Організація обліку, аналізу та аудиту основних засобів на ПАТ "Югрефтрансфлот"

Таким чином, на досліджуваному підприємстві бухгалтерський облік основних засобів ведеться із застосуванням типових форм первинного обліку, затверджених Міністерством статистики України. Аналітичний облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів ведеться по кожному об'єкту окремо в інвентарних картках обліку основних засобів (форма №ОЗ-6). На основі підсумкових даних цих карток заповнюється регістр синтетичного обліку - Журнал 4. Синтетичний облік основних засобів ведеться на активному рахунку 10 "Основні засоби" з відповідними субрахунками та 11 "Інші необоротні матеріальні активи" з відповідними субрахунками.

2.4 Методика проведення аудиту основних засобів

Метою аудиту основних засобів ПАТ "Югрефтрансфлот" є формування думки про достовірність бухгалтерської звітності в частині показників, що відображають основні засоби, і про відповідність застосовуваної методики обліку та оподаткування чинним нормативним документам.

Джерела інформації для аудиту основних засобів визначаються організаційною формою бухгалтерського обліку: законодавчо-нормативні документи; договори; загальнодержавні норми; внутрішня організаційно-розпорядча документація; матеріали попередніх перевірок внутрішнього контролю та аудиту, облікова документація і регістри бухгалтерського обліку (Акти виконаних робіт, Акт прийому-передачі основних засобів, Інвентаризаційні картки обліку, Картки складського обліку, Акти ліквідації основних засобів, Довідка про нарахування зносу тощо), фінансова, статистична та податкова звітність підприємства.

Планування є початковим етапом проведення аудиту. Планування аудиту передбачає розробку спільної стратегії і детального підходу до очікуваного характеру, термінів проведення і обсягу аудиторських процедур. Планування аудиторської діяльності регулюється МСА 300 "Планування". Положення стандарту застосовуються в першу чергу до перевірок, які аудиторська організація проводить не перший рік стосовно даної аудируемої особи.

На підготовчому етапі аудитору потрібно отримати всю необхідну інформацію для загального ознайомлення з підприємством-клієнтом і визначення можливого обсягу взятих аудитором на себе зобов'язань. Така інформація може бути письмова або усна, міститися в різних документах, облікових регістрах, звітах і надана керівництвом під час опитування, анкетування, листування.

Весь процес планування складається з наступних основних етапів: попереднє планування аудиту; підготовка і складання загального плану аудиту; підготовка і складання програми аудиту. На етапі попереднього планування здійснюється аудитором вибір підходу до виконання основного завдання аудиту, підбір документації та загальних відомостей про клієнта та його бізнес. Даний етап регламентується МСА 310 "Знання бізнесу". Керівництво ПАТ "Югрефтрансфлот" направило на адресу ТОВ "Феміда" запит на проведення аудиторської перевірки (додаток АГ). За результатами ознайомлення з клієнтом складається робочий документ "Анкета нового клієнта" (додаток АД), та "Вивчення бізнесу клієнта" (додаток АЕ).

Для узгодження умов управлінському персоналу замовника ПАТ "Югрефтрансфлот" надали лист-зобов'язання, яке складається відповідно МСА 210 (див. додаток АЖ). Лист-зобов'язання, який направляється економічному суб'єкту, документально підтверджує згоду на проведення аудиту. Після ознайомлення з листом-зобов'язанням, аудитор і керівництво підприємства ПАТ "Югрефтрансфлот" визначають терміни початку і закінчення аудиторської перевірки, перелік внутрішньої документації, необхідної для перевірки аудитором, вартість послуг аудиторської роботи . Дані параметри, а також відповідальність сторін та інші питання уточнюються і закріплюються договором на надання послуг на проведення аудиту (див. додаток АК).

Наступний важливий крок аудиту - оцінка надійності системи внутрішнього контролю ( див. додаток АЛ). Цього вимагають положення МСА 400 "Оцінка ризику і внутрішній контроль" та МСА 610 "Розгляд роботи внутрішнього аудитора". Правильна оцінка системи внутрішнього контролю підприємства-клієнта дасть можливість аудитору розробити план аудиту, визначити кількість, види і обсяг аудиторських процедур. Оцінюючи систему внутрішнього контролю, аудитору необхідно з'ясувати, хто несе відповідальність за операціями з основними засобами. Крім того, аудитору необхідно з'ясувати, яким чином організована передача інформації про придбання основних засобів та їх вибуття. Виявлення фактів несвоєчасної передачі інформації або передачі неточної інформації, невідповідності в даних бухгалтерського обліку свідчать про недоліки системи внутрішнього контролю і вимагають збільшення обсягу необхідних аудиторських процедур [27].

Оцінивши систему внутрішнього контролю, аудитору необхідно спланувати характер, масштаби і терміни проведення аудиторських процедур відносно основних засобів підприємства.

На попередньому етапі планування перевірки аудитор повинен визначити рівень суттєвості та аудиторського ризику. Відповідно до МСА 320 "Суттєвість в аудиті", інформація є суттєвою, якщо її пропуск або спотворення можуть вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансової звітності.

Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, які оцінюються у конкретних умовах їх пропуску або спотворення. Таким чином, істотність визначає граничне значення або точку відліку і є основною якісною характеристикою, яку повинна мати інформація для того, щоб бути корисною.

Враховуючи, що на 31.12.2013 р. в балансі ПАТ "Югрефтрансфлот" основні засоби за первісною вартістю дорівнюють 10179 тис. грн., то рівень суттєвості складе 2% від цієї суми - 203,58 тис. грн., основні засоби за залишковою вартістю - 6310 тис. грн., отже, рівень суттєвості - 126,2 тис. грн., накопичена амортизація - 3869 тис. грн., тоді рівень суттєвості складе 77,38 тис. грн.

Далі аудитор визначає аудиторський ризик (АР). Розрахунок власного ризику (ВР) для ПАТ "Югрефтрансфлот" представлений у додатку АМ, для даного підприємства він становить 83%.

Під ризиком засобів контролю розуміється суб'єктивно визначена аудитором ймовірність того, що існуючі на підприємстві засоби системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю не будуть вчасно виявляти і виправляти порушення, що є суттєвими окремо або в сукупності, і не будуть перешкоджати виникненню таких порушень.

Ризик контролю (РК) характеризує ступінь надійності системи бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю економічного суб'єкта, визначення якого на ПАТ "Югрефтрансфлот" здійснюється на основі отриманих відповідей, представлених у додатку АЛ. Виходячи з цих даних, на підприємстві існує контрольна система, а також присутня взаємозамінність працівників і автоматизована форма обліку, що також підвищує рівень ризику контролю. Таким чином, виходячи з власної думки ризик контролю на ПАТ "Югрефтрансфлот" становить 100%.

Ризик невиявлення визначає кількість свідчень, які аудитор планує зібрати. При низькому рівні аудитор не погоджується брати на себе великий ризик невиявлення помилок через нестачу свідчень, тому у даному випадку їх необхідно отримати більше. Коли аудитор готовий взяти на себе великий ризик, свідчень потрібно менше. Формула для розрахунку ризику невиявлення (РН):

(2.2)

= 0,06

де РН - ризик невиявлення;

АР - аудиторський ризик;

ВР - власний ризик;

РК - ризик контролю.

Таким чином, ризик невиявлення на ПАТ "Югрефтрансфлот" становить 6%. При цьому зрозуміло, що якщо максимальна величина РН дорівнює приблизно 6%, то необхідна ступінь впевненості в результатах роботи аудитора складе приблизно 94%. Тому має бути протестовано не менш, ніж 94% усієї сукупності інформації клієнта, що стосується складання фінансової звітності.

Планування кожної аудиторської перевірки підлягає документуванню і передбачає складання: загального плану аудиту, програми аудиторської перевірки, бюджету внутрішніх аудиторських перевірок. Після проведеної роботи на підготовчому етапі аудитор може приступати до складання плану і програми аудиту основних засобів.

Починаючи розробку загального плану і програми аудиту, аудиторська організація повинна, грунтуючись на попередніх знаннях про підприємство, а також на результатах проведених аналітичних процедур, виявити області, значущі для аудиту. Складність, обсяг і терміни проведення аналітичних процедур повинні варіювати залежно від обсягу та складності даних бухгалтерської звітності підприємства.

Результати виконуваних аудиторською організацією процедур при підготовці загального плану і програми аудиту слід детально документувати, так як вони служать підставою для планування аудиту і можуть використовуватися протягом усього процесу аудиту.

Аудит на ПАТ "Югрефтрансфлот" проводитиметься в період з 01.02.2014 р. по 10.02.2014 р. Керівником аудиторської перевірки є Луценко М.Г. Запланований рівень суттєвості - 2% (126,2 тис. грн.), планований аудиторський ризик - 5%. Загальний план аудиту основних засобів на ПАТ "Югрефтрансфлот" представлений у додатку АН.

Розробка програми проведення аудиту включає етапи, які аналогічні етапам розробки загального плану аудиту. Програма є розвитком загального плану аудиту та являє собою детальний перелік аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації плану аудиту. Програма служить докладною інструкцією асистентам аудитора й одночасно є для керівників аудиторської організації й аудиторської групи засобом контролю якості роботи.

Програма аудиту основних засобів ПАТ "Югрефтрансфлот" складена у вигляді аудиторських процедур по суті і наведена у додатку АН.

При аналізі системи внутрішнього контролю ПАТ "Югрефтрансфлот" аудитор звертає увагу на наступне: чи є на підприємстві служба внутрішнього контролю; чи складені договори про матеріальну відповідальність з особами, відповідальними за об'єкти будівництва, зберігання основних засобів; чи визначено коло осіб, відповідальних за збереження основних засобів; яким чином організація забезпечує нерозголошення комерційної таємниці; чи було тимчасове виведення з експлуатації основних засобів у зв'язку з капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією, консервацією; чи проводиться інвентаризація незавершених капітальних інвестицій та основних засобів та інше.

Щоб зробити висновок про організацію бухгалтерського обліку на ПАТ "Югрефтрансфлот", аудитор аналізує облікову політику на момент розкриття в ній інформації: про способи оцінки капітальних інвестицій, придбаних не за грошові кошти; прийняті організацією терміни корисного використання основних засобів (за окремими групами); способи відображення в бухгалтерському обліку капітального ремонту, модернізації, реконструкції основних засобів, перелік витрат, що включаються до первісної вартості придбаних, виготовлених основних засобів та інше.

При аудиторській перевірці операцій з основними засобами необхідно встановити:

– правильність формування первісної вартості основних засобів;

– правильність розподілу витрат , пов'язаних з капітальним ремонтом основних засобів;

– дотримання строків корисного використання (експлуатації) об'єктів при зарахуванні на баланс і призупиненні їх на період реконструкції, модернізації, добудови, консервації та дообладнання;

– своєчасний перегляд терміну корисного використання об'єкта основних засобів у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Аудит основних засобів здійснюється поетапно. На першому етапі проведення аудиту проводиться підтвердження достовірності даних аналітичного обліку синтетичному. Необхідно, щоб залишки основних засобів та капітальних інвестицій за даними Журнала-Ордера за рахунком 15 відповідали залишкам рахунків 10, 11, 15 в Головній книзі і в Балансі. Звірка залишків на ПАТ "Югрефтрансфлот" станом на 31.12.2013 р. наведена в робочому документі аудитора №1 (далі РД) додатка АП.

Якщо основні засоби придбані (створені) повністю або частково за рахунок позикового капіталу (наприклад, банківського кредиту), то витрати на сплату відсотків за користування кредитом можуть бути включені до первісної вартості тих основних засобів, які належать до кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31 "Фінансові витрати".

В процесі вибірки витрат, з яких складається первісна вартість основних засобів, були виявлені помилки. Так при придбанні меблів від 10.02.2013 р. помилково включені витрати за кредитними відсотками (відповідно до облікової політики підприємства даний вид витрат не включається до первісної вартості основних засобів), в результаті чого було завищено первісну вартість меблів і, отже, сума нарахованого щомісячного зносу.

До виявлення помилки сума зносу дорівнювала:

8745,3 / 12 Ч 5 = 146 грн.

За даними аудиту сума зносу дорівнює:

(8745,3500) / 12 Ч 5 = 137 грн.

основний засіб облік аудит

Таким чином, протягом 2013 р. (починаючи з березня і по грудень) підприємство завищило свої витрати на 90 грн. (9 грн. помножується на10 місяців нарахування зносу), тим самим зменшило свій нерозподілений прибуток на 90 грн..

Для виправлення виявленої помилки аудитор рекомендує в обліку зробити наступну проводку: Дт 131 - Кт 441 - 90 грн.

Вибірка видатків на капітальне будівництво та капітальний ремонт у розрізі об'єктів оформлена в РД №2. Помилок не виявлено.

Витрати на придбання та створення необоротних активів є капітальними інвестиціями. Вони спочатку накопичуються на субрахунках рахунку 15 "Капітальні інвестиції", а при введенні в експлуатацію об'єкта списуються з кредиту цього рахунку в дебет рахунків 10, 11, 12.

При цьому слід пам'ятати, що у випадку, коли основні засоби надходять без оплати, в якості внеску до статутного капіталу або купуються за рахунок коштів цільового фінансування, рахунок 15 не використовується.

Витрати ж на доставку, установку, монтаж та інші витрати для забезпечення введення в експлуатацію таких необоротних активів включаються до їх первісної вартості з відображенням в обліку капітальних інвестицій.

За даними актів форми ОЗ-1 аудитор повинен з'ясувати джерела надходження основних засобів (внесок до статутного фонду; безоплатне отримання від юридичних та фізичних осіб, придбання за оплату або на бартерній основі; в результаті здійснення капітальних інвестицій; на умовах операційної або фінансової оренди), які не значилися в бухгалтерському обліку.

У процесі аудиту необхідно встановити дотримання правил оформлення актів введення в експлуатацію капітальних вкладень або актів прийому- передачі основних засобів і правильність відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Особливу увагу аудитору слід приділити перевірці правильності відображення придбаних основних засобів та безоплатної їх передачі.

Основні засоби, отримані безоплатно, підприємство відображає як додатковий капітал, а на їх вартість збільшується прибуток, який підлягає оподаткуванню. Аудитору необхідно ознайомитися з результатами збільшення величини оподатковуваного прибутку. Особливу увагу аудитору слід приділити перевірці правильності відображення безоплатно отриманих основних засобів (див. РД №4). Перевірка даної операції показала, що порушені Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів №561, Інструкція щодо застосування плану рахунків №291 - основні засоби, отримані безкоштовно відразу відображаються на рахунку 10, а не як капітальні інвестиції на рахунку 15.

Дані таблиці РД №4 свідчать про те, що бухгалтерські записи і дані аудиторської перевірки відрізняються на суму ПДВ, нараховану на витрати з транспортування безкоштовно отриманого активу.

Аудиту підлягають операції з надходження основних засобів, формуванню первісної вартості об'єктів. Для встановлення правильності певної підприємством первісної вартості основних засобів перевіряється рахунок 15 де формується вартість придбаного об'єкта , (дебет рахунку 10, 11 кредит рахунку 15).

Повноту і своєчасність оприбуткування основних засобів можна визначити шляхом порівняння дати оприбуткування за рахунком 10, 11 в Журналі-Ордері по рахунку 15 з датами, зазначеними в первинних документах (актах введення в експлуатацію, актах прийому-передачі тощо).

Перевірка правильності відображення в обліку придбання монітора LG 18.12.2013 р. оформлена робочим документом №5. У процесі аудиту були виявлені наступні порушення: бухгалтером був нарахований податковий кредит з ПДВ при транспортуванні монітора (відсутній податкова накладна), а також при введенні його в експлуатацію в обліку не використовувався кредит рахунку 09 "Амортизаційні відрахування".

Підприємства підтримують свої основні засоби в робочому стані і забезпечують їх функціонування шляхом технічного обслуговування, ремонтів (поточних, капітальних), проведення різних видів поліпшень (модернізації, реконструкції, добудови, дообладнання і т.д.).

Для правильного відображення в обліку цих заходів необхідно проаналізувати їх вплив на майбутні економічні вигоди від подальшого використання об'єктів необоротних активів. Витрати, накопичені на рахунку 15, після завершення ремонту, відносяться з кредиту цього рахунку на збільшення первісної вартості основних засобів.

Необхідно перевірити документальне оформлення ремонтних робіт, виконаних підрядним способом (договори, кошториси, акти виконаних робіт, форми КБ-2в, КБ-3. При виконанні робіт господарським способом - наряди на відрядну роботу, трудові угоди, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, лімітно-забірні картки, матеріальні звіти, розрахунки амортизації та ін.. І в кінці перевірки - повноту віднесення капітальних інвестицій на збільшення первісної вартості об'єкта, вивчивши Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (форма ОЗ-2). Дані про зміну вартості необоротного активу вносяться до інвентарної картки, проводиться перегляд його норм амортизації. Інформація з інвентарних карток потрапляє в регістри обліку, а з них - у звітність.

Усі виявлені в ході аудиту перекручування та недоліки системи внутрішнього контролю повинні бути узагальнені в окремому підсумковому по даному об'єкту аудиту робочому документі, на підставі якого буде зроблено висновок про достовірність даних, відображених за конкретною статтею фінансової звітності. Підсумковий робочий документ наведено в РД №6.

Таким чином, в ході аудиту операцій з основними засобами на ПАТ "Югрефтрансфлот" були виявлені наступні порушення:

– до первісної вартості придбаних меблів включені витрати на оплату відсотків за користування кредитом, порушено п. 8 П(С)БО №7 (500 грн.);

– порушені Методичні рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів 30.9.2003 №561, Інструкція щодо застосування плану рахунків №291 в частині відображення безкоштовно отриманого комп'ютера, був використаний рахунок 152, тоді як дана операція не призводить до виникнення капітальних інвестицій у підприємства, а відображається безпосередньо на рахунку 10;

– не відображено суму ПДВ, яка нараховується на витрати з транспортування безоплатно отриманого активу (40 грн);

– операції з придбання основних засобів неправильно відображаються на позабалансовому рахунку 09 "Амортизаційні відрахування";

– при відображенні витрат з доставки монітору від 18.12.2013 р. необгрунтовано нараховано податковий кредит з ПДВ у сумі 10 грн.

Завершальним етапом аудиторської перевірки є етап складання аудиторського звіту та аудиторського висновку (дивись додаток АП).

При проведенні аудиту операцій з основними засобами на підприємстві, що перевіряється були вивчені акти перевірок податкової адміністрації та державних цільових фондів та листування з ними, проведено огляд протоколів правління і зборів учасників, направлено запит юрисконсульту всередині компанії-клієнта, отримані підтвердження від юридичних фірм, послугами яких користується клієнт. У результаті проведення даної процедури не були виявлені суперечки з податковою адміністрацією, державними цільовими фондами щодо правильності обчислення та своєчасності перерахування податків і зборів, не були знайдені незавершені судові розгляди.

Також на заключному етапі аудиту було вивчено вплив подальших подій на фінансову звітність та аудиторський висновок, при цьому відповідальність аудитора за огляд наступних подій, як правило, обмежується періодом від дати балансу до дати аудиторського висновку (МСА-560 "Подальші події").

Так як на ПАТ "Югрефтрансфлот" в ході аудиторської перевірки були виявлені окремі порушення, пов'язані з фінансово-господарською діяльністю підприємства, проте вони не спричинили суттєвих перекручень результатів звітності, і в ході перевірки помилки і недоліки були виправлені, то слід дати безумовно-позитивний аудиторський висновок. Під час аудиту на підприємстві не були виявлені фактори, які б вказували на те, що в майбутньому діяльність підприємства може бути припинена, а, отже, немає необхідності модифікувати аудиторський висновок шляхом включення пояснювального параграфа. На завершальному етапі аудиторської перевірки проводиться організація контролю якості аудиту.

Отже, узагальнюючі показники діяльності підприємства та розраховані фінансові коефіцієнти показують, що за аналізований період ПАТ "Югрефтрансфлот" має абсолютну фінансову стійкість і високий ступінь платоспроможності, незалежності від зовнішніх кредиторів. Отже, ризик банкрутства підприємства дуже низький.

Аналіз показників стану та ефективності використання основних засобів дозволив зробити наступні висновки: підприємству рекомендується звернути увагу на дві групи основних засобів "Інші основні засоби" та "Інструменти, прилади та інвентар", тат як вони придатні до експлуатації до кінця 2013 р. відповідно тільки на 4,44% і 35,81%, але поступове скорочення коефіцієнта зносу в цілому для основних засобів підприємства свідчить про поліпшення матеріально-технічної бази ПАТ "Югрефтрансфлот".

На досліджуваному підприємстві бухгалтерський облік основних засобів ведеться із застосуванням типових форм первинного обліку, затверджених Міністерством статистики України. Аналітичний облік основних засобів, інших необоротних матеріальних активів ведеться по кожному об'єкту окремо в інвентарних картках обліку основних засобів (форма №ОЗ-6). На основі підсумкових даних цих карток заповнюється регістр синтетичного обліку - Журнал 4. Синтетичний облік основних засобів ведеться на активному рахунку 10 "Основні засоби" з відповідними субрахунками та 11 "Інші необоротні матеріальні активи" з відповідними субрахунками.

На ПАТ "Югрефтрансфлот" в ході аудиторської перевірки були виявлені окремі порушення, пов'язані з фінансово-господарською діяльністю підприємства, проте вони не спричинили суттєвих перекручень результатів звітності, і в ході перевірки помилки і недоліки були виправлені, то слід дати безумовно-позитивний аудиторський висновок.

Розділ 3. Шляхи удосконалення методики обліку і аудиту основних засобів

3.1 Шляхи удосконалення методики обліку амортизації основних засобів, витрат на їх поліпшення та первинного документування операцій з основними засобами

У сучасних умовах господарювання мало займатися тільки модернізацією та забезпеченням господарства новими основним засобами, необхідно вміння ефективно їх використовувати і управляти їх рухом. Крім того, результати переоцінки основних засобів, варіація способів обчислення амортизації, методів визначення та застосування в обліку вартості основних фондів займають важливе місце в сучасному управлінні основними засобами підприємства [41]. У свою чергу належне управління неможливе без якісної та своєчасної інформації, що грає підчас визначальну роль у забезпеченні модернізації, високої фондовіддачі та диверсифікації каналів використання фондів. Основним джерелом зазначеної інформації залишаються дані бухгалтерського обліку. Однак існує чимало проблем в сфері застосуванні порядків обліку основних засобів. Так, як і раніше залишаються актуальними питання обгрунтування сутності та розкриття економічного змісту амортизації основних засобів та їх ролі в аналізі фінансових результатів.

Ряд авторів ототожнюють поняття "знос" і "амортизація", проте більшість все ж дотримуються думки, що ці два поняття не можна вважати однаковими, як за змістом, так і економічною сутністю. Ототожнюючи або розділяючи ці поняття, автори також не пропонують єдиного їх трактування.

Загородній А.Г., Вознюк Г.Л., Партин Г.А. вважають, що амортизація - це списання вартості основного засобу для відшкодування витрат на їх придбання. Борисов А.Б. трактує амортизацію, як елемент собівартості, а найменша кількість авторів, стверджує, що амортизація - це накопичення грошових коштів.

Існуюча амортизаційна політика України до переходу в ринкові відносини, розглядалася з точки зору операційної концепції та характеризувалася створенням та використанням амортизаційного фонду, який розглядався не як джерело-актив, а як джерело-пасив і відображався в бухгалтерському обліку такими записами: дебет рахунків витрат - кредит 86 " Амортизаційний фонд". Головним недоліком використання такого підходу було те, що насправді не відбувалося акумулювання грошових коштів, а реальний амортизаційний фонд створювали тільки ті підприємства, які перераховували кошти на спеціальні рахунки , що відображалося в обліку таким записом: дебет 54 "Рахунки в банках з коштами на капітальні вкладення" - кредит "Розрахунковий рахунок". На державних підприємствах на суму нарахованого зносу робили запис за дебетом рахунка 85 "Статутний фонд" і кредитом рахунку 02 "Знос основних засобів", на суму амортизаційних відрахувань на повне відновлення дебетувалися рахунки з обліку витрат і кредитувався рахунок 86 "Амортизаційний фонд". На малих і акціонерних підприємствах сума нарахованого зносу і амортизаційні відрахування відображалися записом за дебетом рахунків з обліку витрат і кредиту рахунку 02 "Знос основних засобів".

В Україні з прийняттям П(С)БО, в основу яких покладені міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, був задекларований перехід від операційної концепції до концепції витрат. При використанні такої концепції створення амортизаційного фонду не передбачається, амортизаційні відрахування на кожному підприємстві вважаються розрахунковими витратами в собівартості продукції, а їх сума у виручці від реалізації - джерело фінансування інвестицій підприємства. Таким чином, амортизація в сучасному обліку розглядається як систематичний розподіл вартості активу, що амортизується протягом його корисного терміну експлуатації. І це відображається у бухгалтерському обліку наступним записом: дебет рахунків витрат - кредит 13 "Знос (амортизація) необоротних активів". Однак паралельно з цим пропонувалося застосовувати позабалансовий рахунок - рахунок 09 "Амортизаційні відрахування", призначений для забезпечення бухгалтерського обліку цільового використання амортизаційних відрахувань.

Відповідно до чинного Плану рахунків бухгалтерського обліку, облік основних засобів і нарахованого зносу (амортизації), відображають на таких рахунках, таблиця 3.1.

Таблиця 3.1 - Облік основних засобів і нарахованого зносу (амортизації) відповідно з чинним планом рахунків

Внаслідок використання позабалансового рахунку виникає певне протиріччя між рівнями управління: на макрорівні використовується концепція відновлення (про що свідчить вимога застосування рахунку 09) , а на макрорівні - концепція витрат (про що свідчить списання амортизації на витрати періоду).

Недоліки системи амортизації, що містяться в П(С)БО №7, є наслідком нерозуміння теоретичних основ прискореної та неприскореної амортизації. Досить поширеною помилкою є те, що під прискореною амортизацією розуміють будь-який метод розрахунку амортизаційних відрахувань, коли вони прогресивно зменшуються в кожному наступному періоді. При такому підході прискорена амортизація ототожнюється лише з часткою методів, які вона може виконати. Крім того, береться до уваги необхідність розгляду системи амортизації, у яку крім методу нарахування, входить порядок переоцінки основних фондів та тривалість амортизаційного періоду. При проведенні своєчасних та об'єктивних переоцінок основних фондів прискорену амортизацію можна забезпечити і рівномірним методом, скоротивши при цьому тривалість амортизаційного періоду проти економічно раціонального строку служби засобів праці. З іншого боку, при відсутності своєчасної та повної індексації основних фондів, в умовах високих темпів інфляції, перераховані спеціальні методи прискореної амортизації можуть не забезпечити навіть звичайної, неприскореної амортизації .

У П(С)БО №7 треба було б дати визначення як фіскальної, так і економічної (фактичної) амортизації, вказати сферу застосування і цілі. Через фіскальну амортизацію має здійснюватися державне регулювання інвестиційної діяльності та рівня податкового прибутку підприємств. Фіскальна амортизація повинна чітко регламентуватися і нараховуватися у чіткій відповідності з нормами та правилами. Вона повинна робити максимально можливою суму амортизаційних відрахувань підприємств за певний період , від якого залежить сума податку на прибуток.

У П(С)БО №7 потрібно вказати, що мета економічної амортизації повинна бути визначена відповідно з витратами підприємства , які пов'язані з повним відновленням засобів праці, а отже, і собівартості продукції (послуг). Проводитися економічна амортизація повинна в рамках управлінського обліку і тільки неускоренного методами. Керівники підприємств повинні вибирати норми і правила, які найбільшою мірою відповідають досягненню поставленої мети.

Багато недоліків у стандартах пов'язано з недостатнім поясненням теоретичних основ при прискореної і неприскореної амортизації , необхідні доопрацювання в нормативній базі.

Таким чином, вивчивши теоретичний досвід вітчизняних і зарубіжних авторів можна виділити наступні особливості понять "знос" і "амортизація" : знос відображає втрату фізичних, моральних і вартісних характеристик об'єкта основних засобів, а амортизація - процес створення фінансового ресурсу для оновлення діючих та придбаних нових засобів праці. У кругообігу коштів (капіталу) вони мають протилежну векторну спрямованість. Головною метою нарахування амортизації є створення реального джерела відновлення основних засобів, а тому саме це має бути реалізовано на підприємстві і відповідно відображено в бухгалтерському обліку. Формування амортизаційного фонду в умовах інфляції, недостатньої кількості оборотних коштів і кризи платежів недоцільно. Але при цьому без створення амортизаційного фонду на підприємствах немає можливості проводити відповідним чином ремонт основних засобів, результатом цього є постійні неполадки в діяльності підприємств. Тому, на нашу думку, необхідне відновлення старої або впровадження нової більш прогресивної методики створення амортизаційного фонду та контроль за його використанням.

Економічне обгрунтування виробництва амортизаційних нарахувань по основних засобів підприємства виражається в прагненні створити амортизаційний фонд шляхом резервування витрат для оновлення використаних об'єктів після закінчення строків їх викорис тання. Однак не підкріплена гарантіями оновлення в майбутньому, штучно створювана сума витрат за міжнародними правилами звітності спотворює фінансовий результат діяльності компанії, а резервування витратної частини на практиці у середній рентабельності підприємства витрачається швидше на поточні потреби (високорентабельне підприємство здатне оновлювати засоби незалежно від величини амортизаційного фонду). Амортизаційні нарахування за кожний період повинні визнаватися у прибутку або збитку, якщо тільки вони не включаються до балансової вартості іншого активу"

За вимогами МСФЗ амортизація не є джерелом фінансування нового активу. У теж час фактичне резервування реальних грошових коштів для зазначеної мети на окремих рахунках в умовах ринкових принципів господарювання економічно не виправдане, погіршує показники ділової активності, відволікає кошти з господарського обороту.

В бухгалтерській методології через спрощення облікових процедур амортизація і знос відображаються одночасно, в однаковій сумі і на одному рахунку 13, це значно обмежує інформаційні можливості обліку і не дає можливості відстежити процес руху амортизаційних коштів. Введення в систему обліку позабалансового рахунку 09 "Амортизаційні відрахування" також не вирішує цю проблему. На наш погляд, операції з обліку зносу і амортизації необхідно як методично, так і процедурно розмежувати.

З метою поточного обліку та узагальнення інформації доцільно ввести такі субрахунки: 425.1 "Власний капітал в необоротні активи" та 474.1 "Забезпечення амортизаційних відрахувань", це дасть можливість отримувати облікову інформацію про рух амортизаційних коштів, що значно підвищує рівень управління станом, переміщенням і ефективним використанням як основних засобів, так і фінансових ресурсів, спрямованих на їх оновлення.

Облік зносу ми пропонуємо вести на субрахунках 131 "Знос основних засобів" і 425.1 "Нарахування зносу" (Дт 425.1 - Кт 131). Для обліку сум нарахованої амортизації спочатку створюється забезпечення амортизаційних витрат (по Дт рахунків обліку витрат і по Кт пропонованого рахунку 474.1). Використання амортизаційних відрахувань на оновлення та придбання основних засобів відображається по Дт 425.1 (наприклад, Дт 23 - Кт 474.1; Дт 15 -Кт 63, 66, 651, 652; Дт 10 - Кт 15; одночасно Дт 474.1 - Кт 425.1).

Субрахунок 425.1 також дозволяє відображати операції з переоцінки основних засобів, безкоштовне отримання, при цьому субрахунку 423 "Дооцінка активів" і 424 "Безкоштовне отримання необоротні активів" стають зайвими.

Використання субрахунка 474.1 з розкриттям аналітичного обліку повністю забезпечує формування інформації про нарахування та використання амортизаційних відрахувань за джерелами створення та напрямками інвестиційної діяльності. Його також можна використовувати і для обліку витрат з капітального ремонту основних засобів (для цього витрати з капітального ремонту за їх видами відображають за Дт 474.1- Кт різних рахунків 20, 66, 65, 68 та ін.) Такий підхід дозволяє досягти рівномірності формування собівартості, тат як засоби для цієї мети будуть створюватися як забезпечення за плановими відрахуваннями протягом періоду між черговими капітальними ремонтами окремих об'єктів основних засобів.

Незважаючи на ряд положень, які об'єднують бухгалтерський і податковий облік нарахування амортизації основних засобів , ще залишається перелік питань, які потребують узгоджень (див. додаток АА).

Далі розглянемо напрямок удосконалення методики обліку витрат на поліпшення основних засобів.

Згідно п. 4 П(С)БО № 7, капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи - витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), виготовлення, придбання об'єктів матеріальних необоротних активів (у тому числі необоротних матеріальних активів, призначених для заміни діючих, і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством.

У міжнародних стандартах обліку взагалі відсутнє таке поняття як "капітальні інвестиції". Більш того, згідно МСБО №40 "Інвестиційна власність", інвестиційно вважається власність, яка утримується з метою отримання орендних платежів або збільшення капіталу, або для досягнення обох цілей, а не використовуватися у господарській діяльності. Тому, згідно з міжнародними стандартами, капітальні інвестиції в основні кошти не вважаються інвестиціями взагалі. Винятком можна вважати лише ті, які здійснюються в основні засоби з метою надання останніх в оренду.

У П (С)БО №7 чіткого визначення капітального ремонту на рахунках бухгалтерського обліку не існує. У ньому в загальному вигляді висвітлюється питання обліку витрат на поліпшення основних засобів. Критерієм розподілу таких витрат на капітальні та поточні є можливість їх збільшувати майбутні економічні вигоди, які очікуються від використання об'єкта основних засобів. Більш детально дане питання розкрито у Методичних рекомендаціях з обліку основних засобів №561, згідно з якими витрати на капітальний ремонт можуть відображатися двояко:

1) вони можуть ставитися до витрат відповідного періоду;

2) вважатися капітальними інвестиціями, якщо витрати можна ідентифікувати з окремою амортизується частиною основних засобів або, виходячи з ціни придбання об'єкта основних засобів , ці витрати необхідно буде провести в майбутньому для доведення об'єкта до стану, придатного для використання. Також в додатку до Методичних рекомендацій пропонується при відображенні витрат на ремонт використовувати рахунки операційних витрат.

На сьогоднішній день, згідно з чинним ПКУ, до поточних витрат можна віднести будь-які витрати, пов'язані з ремонтом, модернізацією, але тільки в межах 10% від сукупної балансової вартості основних засобів на початок звітного періоду. Витрати, що перевищують цю межу, слід відносити на збільшення балансової вартості основних засобів. За словами економіста Крупка Я.Д., така нічим не обгрунтована, нав'язана процентна ставка не може виступати об'єктивним критерієм розмежування витрат на поліпшення основних засобів на капітальні та поточні.

Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт по збільшенню в майбутньому первісно очікуваних витрат або підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми економічних вигід приймається керівництвом підприємства.

Відповідно до наказу №372 П(С)БО №7 з квітня 2011 р. передбачається на розсуд підприємства можливість застосування альтернативного відображення витрат на ремонт, модернізацію, добудову та інше поліпшення основних засобів. Цей альтернативний варіант відображення подібних витрат на такі роботи не враховує необхідності кваліфікувати їх, з урахуванням того, призводять вони до збільшення майбутніх первісно очікуваних економічних вигод від використання об'єкта або просто забезпечують підтримку об'єкта основних засобів у робочому стані з метою забезпечення отримання очікуваних економічних вигод протягом первісно визначеного строку корисного використання. З цього альтернативного варіанту тільки за формальною ознакою (зазначені витрати укладаються або не вкладаються в суму, яка не перевищує 10% сукупної балансової, тобто залишкової вартості всіх основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного року) зазначені витрати будуть включатися до витрат операційної діяльності і/або в капітальні інвестиції та збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів.

Це не відповідає ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", згідно з якою активи - це ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Наприклад, якщо, підприємство реконструювало двоповерхова будівля в триповерхову. У результаті збільшаться майбутні спочатку очікувані економічні вигоди і з'явиться новий актив. Разом з тим якщо за формальною ознакою сума витрат на реконструкцію (надбудову) будівлі укладається у відведені 10%, то вартість активу в балансі підприємства не з'явиться (не збільшиться).

Не відповідає цей альтернативний варіант і П(С)БО №16 "Витрати", за яким витрати - це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). У наведеному прикладі немає ознак для визнання витрат - не відбулося вибуття активів (сплачені гроші підряднику, а отриманий натомість новий актив - третій поверх з новим дахом) або збільшення зобов'язань (їх немає), а вказану суму слід визнати витратами.

З урахуванням зазначених невідповідностей, а також з метою надання згідно зі ст. 3 вищевказаного Закону, користувачам фінансової звітності повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий (і майновий) стан, фінансові результати діяльності та рух грошових коштів як індикатор господарської діяльності підприємства застосування альтернативного (введеного в регламент бухгалтерського обліку з квітня 2011 р.) варіанта бухгалтерського обліку витрат на ремонт, модернізацію, реконструкцію та інше поліпшення основних засобів неприйнятно. Це вкрай негативно для тих підприємств, які відповідно до законодавства України переходять на складання фінансової звітності безпосередньо за міжнародними стандартами, в яких такий альтернативний варіант не розглядається.

Автор Ткаченко А.М. стверджує, що загальноприйнятий порядок відображення на рахунках витрат на поліпшення основних засобів не дозволяє підприємствам накопичувати інформацію про витрати на ремонти та розподіляти їх за періодами, до яких вони належать. Тому, застосування окремого рахунку з метою врахування витрат на ремонти надасть підприємствам підвищити контрольну функцію обліку. Тому він пропонує з цією метою ввести рахунок 29 "Ремонт основних засобів" і відкрити до нього субрахунка 291 "Капітальний ремонт основних засобів", 292 "Поточний ремонт основних засобів". Який забезпечить відображення за дебетом рахунка протягом звітного місяця усіх витрат на ремонт основних засобів, в кінці місяця по кредиту - списання витрат по закінчених ремонтом основних засобів на витрати підприємства за місцем використання об'єкта. Дебетове сальдо рахунку 29 "Ремонт основних засобів" показує витрати по незавершених ремонтом основних засобів, яке рекомендуємо відображати в другому розділі активу балансу. З цією метою необхідно ввести рядок 121 "Незавершений ремонт основних засобів", після рядка 120 "Незавершене виробництво". Такий підхід до складу статей другого розділу активу балансу дозволить деталізувати незавершене виробництво та інформувати користувача про незавершений ремонт основних засобів, матиме переваги для оцінки активів.

Модернізацію основних засобів, або інші поліпшення, що призводять до збільшення майбутніх вигод від використання активів, слід відображати в першому класі рахунків, оскільки вони збільшують вартість основних засобів, найбільше з цією метою підходить рахунок 15 "Капітальні інвестиції", до якого потрібно відкрити субрахунок 157 "Модернізація, реконструкція, перебудова". Використання окремого субрахунку збільшить інформативність обліку та дозволить відокремити поліпшення основних засобів від нового будівництва.

Окремі автори під час відображення операції, пов'язаної з основними засобами, пропонують на суму оплати вартості ремонту, від якого очікується збільшення терміну корисного використання , робити наступну проводку: Дт "Накопичений знос" Кт "Грошові кошти" внаслідок цього зменшується сума на рахунку "Накопичений знос" і збільшується залишкова вартість об'єкта на суму капітального ремонту, відповідно, амортизацію слід нараховувати на нову балансову вартість протягом нового терміну корисної служби об'єкта основних засобів. Слід зазначити, що в даному випадку відбулася капіталізація витрат, пов'язаних з ремонтом, але не за допомогою збільшення первісної вартості об'єкта, а завдяки зменшенню суми зносу.

Автори Бєлоусов А.А. і Ткаченко Н.М. вважають, що капітальні витрати слід враховувати на рахунку "Витрати майбутніх періодів" і надалі списувати на витрати підприємства поступово, протягом певного періоду.

Враховуючи всі наведені вище варіанти, можна запропонувати власний варіант обліку капітального ремонту. Витрати на капітальний ремонт основних засобів на відміну від витрат на поточний ремонт не повинні в повному обсязі включатися в собівартість продукції в тому періоді, коли проводиться капітальний ремонт, так як вони мають різні періоди проведення, причины и характер осуществления, а также существенно отличаются по своей стоимости. Такі витрати ми пропонуємо враховувати на спеціальному субрахунку "Капітальний ремонт основних засобів" до рахунку 15 і надалі списувати за рахунок спеціально створеного забезпечення на покриття даних витрат "Забезпечення на покриття витрат з капітального ремонту" до рахунку 47 шляхом щомісячних відрахувань (створення такого резерву не суперечить МСБО №37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи").

Таким чином, пропонований нами варіант також дасть можливість рівномірно включати в собівартість продукції дані витрати, не відволікати кошти, які були спрямовані на поточну діяльність, а кошти амортизаційного фонду можна викорисовувати на придбання нових об'єктів основних засобів, на момент здійснення витрат з капітального ремонту вже існує реальне джерело їх фінансування.

Для оформлення операцій з основними засобами застосовуються первинні документи, типові форми яких затверджені наказом Міністерства статистики №352 від 29.12.1995р. "Про затвердження типових форм первинного обліку". Порядок обліку основних засобів змінювався за цей час кілька разів, але типові форми залишалися незмінними. Стабільність в даному випадку навряд чи виправдана, адже типові форми не можна назвати уніфікованими. Отже, питання удосконалення первинних документів і форм бухгалтерського обліку основних засобів є особливо актуальним.

Бланки, затверджені Наказом №352 як типові форми розрахунку амортизації основних засобів (ОЗ-14, ОЗ-15 і ОЗ-16), взагалі не можуть бути використані, оскільки показники, передбачені ними, давно не застосовуються. Тому ми пропонуємо для ПАТ "Югрефтрансфлот" використовувати для нарахування амортизації основних засобів нову форму, представлену в додатку АС, яка дозволяє контролювати причини зміни амортизації, її новий розмір та періоди, коли не нараховується амортизація у разі вибуття та модернізації.

Так, наприклад, відповідно до п.18 П(С)БО №7, інформацію про переоцінку (відомості про зміни первісної вартості та суми зносу) об'єктів основних засобів слід занести в регістри їх аналітичного обліку. Однак цієї інформації може бути недостатньо. До інвентарній картці обліку основних засобів (типова форма ОЗ-6) доцільно скласти додаток, в якому необхідно відображати більш повні дані щодо переоцінок. У Наказі №352 нічого не сказано про порядок документального оформлення приймання-передачі об'єктів основних засобів в оперативну (операційну) оренду. Але оскільки даний наказ встановлює порядок документального оформлення операцій з основними засобами, можна припустити, що їм слід керуватися і при оформленні орендних операцій. Документальне підтвердження факту передачі об'єктів дуже важливо, адже орендовані основні засоби числяться на балансі одного підприємства, а фактично перебувають у розпорядженні іншого.

Для обліку окремих об'єктів основних засобів, отриманих в оренду, даної інформації інвентарної картки обліку основних засобів (типова форма ОЗ-6), в якій зазвичай ведеться облік, недостатньо. Доцільно розробити картку обліку орендованих основних засобів. У ній має бути вказано: назва і призначення орендованого об'єкта, серійний номер, назва орендодавця, місце знаходження об'єкта, рахунок, субрахунок аналітичного обліку, первісна (балансова) вартість, дата і номер акта приймання-передачі та введення в експлуатацію, повна вартість, сума зносу, термін оренди і термін корисного використання, норма амортизаційних відрахувань за обраним методом, дані про удосконалення основних засобів, внутрихозяйственном переміщенні, матеріально відповідальних особах і коротка характеристика об'єкта.

Потім такі картки слід реєструвати в списку карток обліку орендованих основних засобів, в якому необхідно вказати дату надходження, номер картки, повна назва орендованого об'єкта , первісна вартість, термін оренди. Такі дані допоможуть точно встановити місцезнаходження об'єкта і причини їх вибуття. Для перевірки даних аналітичного і синтетичного обліку та отримання звітних даних можна використовувати відомість обліку руху орендованого майна, в якій щомісяця слід вказувати наявність і вартість основних засобів, отриманих в оренду, надходження і вибуття за звітний рік. Отже, до кінця року буде отримана повна інформація про основні засоби, отриманим в оренду.

Запропоновані удосконалення в значній мірі допоможуть налагодити первинний облік основних засобів на підприємствах таким чином, щоб дані первинних документів несли значно більше інформації для прийняття рішень керівниками і власниками.

Отже, в бухгалтерській методології через спрощення облікових процедур амортизація і знос відображаються одночасно, в однаковій сумі і на одному рахунку. На наш погляд, операції з обліку зносу і амортизації необхідно як методично, так і процедурно розмежувати. Облік зносу ми пропонуємо вести на субрахунках 131 "Знос основних засобів" і 425.1 "Нарахування зносу".

Витрати на капітальний ремонт основних засобів ми пропонуємо враховувати на спеціальному субрахунку "Капітальний ремонт основних засобів" до рахунку 15 і надалі списувати за рахунок спеціально створеного забезпечення на покриття даних витрат "Забезпечення на покриття витрат з капітального ремонту" до рахунку 47 шляхом щомісячних відрахувань (створення такого резерву не суперечить МСБО №37 "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи").

Типові форм первинного обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства статистики №352 від 29.12.1995р. Порядок обліку основних засобів змінювався за цей час кілька разів, але типові форми залишалися незмінними у зв'язку з цим гостро стоїть питання удосконалення первинних документів і форм бухгалтерського обліку основних засобів. Пропонуємо для ПАТ "Югрефтрансфлот" використовувати для нарахування амортизації основних засобів нову форму, яка дозволяє контролювати причини зміни амортизації, її новий розмір та періоди, коли не нараховується амортизація у разі вибуття та модернізації.

3.2 Напрямки удосконалення аудиту основних засобів

В результаті проведеного аудиту операцій з основними засобами в роботі були виявлені порушення, пов'язані з недотриманням методичних вимог в частині організації обліку надходження основних засобів. У зв'язку з чим, ми рекомендуємо головному бухгалтеру ПАТ "Югрефтрансфлот" більш ретельно підійти до питання складання Наказу "Про облікову політику підприємства", прописати наступні пункти:

- при одержанні безкоштовно необоротних активів не використовувати рахунок 15 "Капітальні інвестиції", а відразу всі понесені витрати враховувати на рахунках 10, 11 і 12;