Облік та аналіз виробництва продукції молочного скотарства (на матеріалах аграрних підприємств Чернігівської області)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний економічний університет

УДК 657. 47

Спеціальність 08. 06. 04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат дисертації

на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Облік та аналіз виробництва продукції молочного скотарства (на матеріалах аграрних підприємств Чернігівської області)

Гливенко Валентина Василівна

Київ - 2002

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту в сільському господарстві Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент, Коцупатрий Михайло Миколайович, Київський національний економічний університет, декан факультету аграрного менеджменту.

Офіційні опоненти:

- доктор економічних наук, професор, Сопко Василь Васильович, Київський національний економічний університет, професор кафедри обліку в промисловості

- кандидат економічних наук, доцент, Палюх Микола Степанович, Тернопільська академія народного господарства, доцент кафедри бухгалтерського обліку і аудиту в сільському господарстві

Провідна установа: Національний аграрний університет, кафедра бухгалтерського обліку і аудиту, Кабінет Міністрів України, м. Київ.

Захист дисертації відбудеться 23 вересня 2002 року о 14.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.02 в Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1 ауд. 317.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, просп. Перемоги, 54/1.

Автореферат розісланий 20 серпня 2002 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради А.М. Поддєрьогін.

Загальна характеристика дисертаційної роботи

Актуальність теми. Агропромисловий комплекс є одним з найбільш важливих секторів економіки України. Серед тваринницьких галузей провідна роль належить молочному скотарству. Однак, протягом останніх років молочне скотарство в цілому було збитковим, існуючі ціни на його продукцію не покривали витрат виробництва. Збитковість галузі призвела до зменшення обсягів виробництва і споживання молока та м'яса великої рогатої худоби. В зв'язку з цим виявлення резервів зниження собівартості продукції галузі та пошук шляхів підвищення ефективності виробництва є особливо актуальними.

Важлива роль у вирішенні цього завдання належить бухгалтерському обліку та аналізу, адже саме вони надають необхідну інформацію для прийняття ефективних стратегічних та оперативних управлінських рішень. З прийняттям національних стандартів бухгалтерського обліку виникла необхідність розробки методології обліку виробництва продукції молочного скотарства, орієнтованої на міжнародний досвід та національні традиції. В зв'язку з цим існує ряд невирішених теоретичних, методологічних та прикладних питань в бухгалтерському та внутрішньогосподарському обліку, пов'язаних з оцінкою тварин основного стада та продукції, що від нього отримується, визначенням собівартості молока та продукції вирощування великої рогатої худоби, з методикою аналізу витрат виробництва в досліджуваній галузі.

Дослідження вказаних питань знайшло відображення у працях вчених-економістів: Белебехи І.О., Бєлого І.М., Гетьмана В.Г., Кірейцева Г.Г., Ковальчука М.І., Костюка П.О., Лінника В.Г., Моссаковського В.Б., Ярмоленка В.П. та інших. Проте, у поглядах вчених існують відмінності стосовно методів оцінки продукції молочного скотарства, номенклатури статей витрат, необхідності нарахування амортизації на продуктивну худобу тощо. Створення сільськогосподарських підприємств на приватній основі, значне подорожчання ресурсів для сільського господарства, а також переведення системи бухгалтерського обліку на національні стандарти викликають необхідність розробки нових підходів до методики оцінки біологічних запасів, тварин основного стада, аналізу витрат та методичного забезпечення економічного управління молочним скотарством. Отже, проблему розробки методології, конкретних алгоритмів обліку та аналізу вважати завершеною не можна, тим більше, що умови господарювання динамічно змінюються.

Вищевикладене обумовило вибір теми дисертаційної роботи та напрямок даного наукового дослідження з проблем обліку і аналізу виробництва продукції молочного скотарства.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана у відповідності з планом науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету за темою "Удосконалення обліку і контролю в галузях агропромислового комплексу", номер державної реєстрації 0101U002947. Особисто автором удосконалено методику обліку і аналізу витрат та калькулювання собівартості продукції молочного скотарства, підрозділ 1.7 розділу "Облік виробничої діяльності сільськогосподарських формувань".

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є узагальнення теоретичних і практичних аспектів діючих систем обліку і аналізу витрат на виробництво продукції молочного скотарства та розробка практичних рекомендацій щодо їх удосконалення.

В процесі дослідження були поставлені такі завдання:

проаналізувати існуючі методологічні засади та практику обліку і аналізу витрат виробництва продукції молочного скотарства і на цій основі уточнити статті витрат;

визначити роль обліку і аналізу у розвитку молочної галузі та сучасні тенденції в економічному управлінні молочним скотарством;

виявити особливості бухгалтерського і внутрішньогосподарського обліку та аналізу в галузі молочного скотарства в умовах ринкової економіки;

обґрунтувати методологічні підходи до обліку та оцінки тварин основного стада та продукції, що від нього отримується;

розробити і обґрунтувати організаційно-економічну модель взаємозв'язку системи "земля - рослинництво - тваринництво";

запропонувати шляхи удосконалення методики аналізу для отримання інформації для потреб управління;

визначити напрямки використання отриманої аналітичної інформації для прийняття рішень, пов'язаних з розширеним відтворенням виробництва продукції молочного скотарства.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні і прикладні питання, пов'язані з обліком та аналізом виробництва продукції молочного скотарства.

Об'єктом дослідження є виробнича діяльність сільськогосподарських товаровиробників продукції молочного скотарства Чернігівської області.

Методи дослідження. В процесі дисертаційного дослідження використовувались різні наукові методи. При викладенні теоретичних основ та уточненні окремих понять застосовувались методи індукції та дедукції. Здійснюючи аналіз основних економічних показників, що характеризують стан молочного скотарства в Україні, Чернігівській області та окремих господарствах в динаміці, використовувались методи порівняння та монографічний. Для аналізу основних факторів, що впливають на ефективність ведення молочного скотарства, застосовані економіко-математичні методи.

Інформаційною базою дисертаційного дослідження є праці вчених та спеціалістів з досліджуваного питання, законодавчі та нормативні документи з питань обліку та калькулювання собівартості продукції молочного скотарства, а також матеріали аграрних підприємств Чернігівської області.

Наукова новизна отриманих результатів полягає у наступному:

уточнено об'єкти обліку та номенклатуру статей витрат на виробництво продукції основного молочного стада;

запропоновано метод розподілу статей витрат за значимістю для цілей калькулювання та аналізу собівартості продукції в досліджуваній галузі;

обґрунтовано методику і алгоритм обліку та оцінки тварин основного молочного стада і приплоду за ринковою вартістю;

розроблено методику внутрішньогосподарського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції основного молочного стада за повними витратами;

удосконалено форми первинних документів з обліку виробництва молока та витрачання кормів;

розроблено і обґрунтовано організаційно-економічну модель взаємозв'язку системи "земля - рослинництво - тваринництво";

розроблено алгоритм аналізу факторів, що впливають на обсяг виробництва продукції основного молочного стада та методику формування аналітичної інформації для оперативного управління галуззю.

Практичне значення одержаних результатів полягає у можливості застосування та використанні розроблених пропозицій економічними службами сільськогосподарських товаровиробників.

Прикладне значення результатів дослідження полягає в розвитку адекватних методів економічного управління галуззю молочного скотарства в період трансформації макроекономічних відношень, а також при проведенні наукових досліджень у галузі молочного скотарства. Отримані результати в сукупності вирішують проблеми оцінки тварин основного стада та його продукції, обліку і аналізу витрат для підвищення ефективності управлінських рішень, що дозволяє отримати обґрунтовану інформацію для планування і прогнозування виробництва молока.

Запропонований в дисертаційній роботі метод для розподілу статей за значимістю для цілей калькулювання та алгоритм бухгалтерських проводок для відображення вибуття корів зі складу основного стада використовується в СК "Праця" (довідка №142 від 30 грудня 2001 року). В ТОВ "Урожай" застосовуються вдосконалені первинні документи з обліку виробництва молока, ведення жиробалансу та програмування завдань тваринникам (довідка №3 від 15 січня 2002 року). Головним управлінням сільського господарства і продовольства Чернігівської обласної державної адміністрації рекомендовані до впровадження в аграрних підприємствах області, що спеціалізуються на виробництві молока, удосконалені форми Журналу обліку надою молока та Відомість руху молока і молочного жиру, а також порядок оцінки продукції молочного скотарства і відображення в обліку руху поголів'я основного молочного стада (довідка №1/21 від 30 січня 2002 р.).

Окремі положення дисертаційного дослідження використовуються у навчально-методичній роботі кафедри обліку і аудиту Чернігівського державного інституту економіки і управління (довідка від 14 лютого 2002 року).

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні теоретичні та методологічні розробки дисертаційної роботи доповідались автором на першій Всеукраїнській науково-практичній конференції "Україна наукова, 2001" (Дніпропетровськ - Харків - Одеса, 5-7 листопада 2001 р.), п'ятій Міжнародній науково-практичній конференції "Наука і освіта - 2002" (Дніпропетровськ - Житомир - Донецьк), науково - методичній конференції "Сучасні технології навчання та оцінювання знань студентів" (Київ, 1 лютого 2002 р.).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 1,85 друк. арк., з них особисто належать автору 1,5 друк. арк.

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Повний обсяг дисертації 228 сторінок, у тому числі 32 таблиці на 33 сторінках, 6 рисунків на 5 сторінках, 14 додатків на 19 сторінках. Список використаних джерел містить 209 найменувань і займає 18 сторінок.

Основний зміст дисертації

У вступі дисертації обґрунтовано актуальність обраної теми, визначено мету, предмет, об'єкт та методи дослідження, наукову новизну та практичне значення роботи, наведено відомості щодо апробації її результатів.

У розділі 1 - "Особливості формування витрат і собівартості продукції молочного скотарства" досліджено стан галузі в сучасних умовах, її організаційно-технологічні особливості та їх вплив на побудову обліку витрат, розкрито сутність та класифікацію витрат.

Для багатьох господарств України скотарство є провідною галуззю тваринництва. Останнім часом молочне виробництво знаходиться в кризовому становищі як і весь агропромисловий комплекс в цілому. Поголів'я великої рогатої худоби починаючи з 1990 року скорочується високими темпами і, як наслідок - зменшується виробництво молока та рівень його споживання на душу населення. Найбільше на сільськогосподарське виробництво вплинуло значне зменшення його ресурсного забезпечення через недостатність коштів у сільськогосподарських товаровиробників. Це пов'язано, у першу чергу, з невідповідним зростанням цін на ресурси та на сільськогосподарську продукцію. Тому необхідно посилити вплив держави на підтримання такого оптимального співвідношення, що може бути досягнуто як за рахунок розширення дотацій, так і впливом на формування цін на ресурси, що поставляються сільськогосподарським виробникам.

Виходячи із великої кількості факторів, що здійснюють вплив на виробництво продукції молочного скотарства, можна зробити висновок, що це досить складна галузь, ефективний розвиток якої вимагає значних наукових, технологічних і організаційних зусиль. У загальному плані будь-яка галузь тваринництва складається із ряду блоків, які взаємно пов'язані між собою і мають за основу блок земля (рис. 1). Отже, найбільший потік грошових коштів повинен спрямовуватись саме на забезпечення родючості землі, що дозволить забезпечити достатній для конкретних умов обсяг виробництва та продуктивність тварин.

Слід зазначити, що на поліпшення землі спрямовуються не лише грошові кошти, а і саме тваринництво безпосередньо впливає на цей процес, адже важливим побічним продуктом тваринництва є органічні добрива. Отже, з точки зору забезпечення родючості ґрунту, тваринництво сприяє зменшенню залучення зовнішніх коштів у рослинницьку галузь в цілому і, в тому числі, у виробництво кормів.

Для ефективного функціонування усіх блоків важливо підтримувати на достатньому рівні виділення коштів на кожен з них, інакше це призведе до зниження обсягів виробництва у заданих конкретних умовах. Отже, важливим моментом розвитку тваринництва, і молочного скотарства зокрема, є перевищення надходження грошових коштів над їх витратою, що і є основою його достатнього ресурсного забезпечення.

З прийняттям Указу Президента України "Про невідкладні заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економіки" розпочався новий етап аграрної реформи в Україні. Головним організаційним заходом стало реформування колективних сільськогосподарських підприємств на засадах приватної власності на землю. На їх основі створилися селянські (фермерські) господарства, сільськогосподарські кооперативи, господарські товариства та інші формування. Проте, обсяги виробництва молока та продуктивність корів у сільськогосподарських підприємствах до 2001року продовжували знижуватися. В приватному ж секторі кількість поголів'я худоби та її продуктивність мають тенденцію до збільшення. Значна частина вчених та спеціалістів віддають перевагу селянським (фермерським) господарствам. Ця форма господарювання найбільше поширена в країнах з високорозвиненою молочною галуззю. Але при цьому слід зазначити, що домінуюче місце на ринку молока займають господарства, де тваринницькі ферми середнього розміру. Характерним для багатьох країн є зменшення кількості дрібних господарств, що є наслідком концентрації виробництва.

На сучасному етапі найважливішими завданнями розвитку молочного скотарства є призупинення скорочення поголів'я худоби та підвищення її продуктивності. Ці питання нерозривно пов'язані із раціональним використанням матеріально-технічних та трудових ресурсів, що в свою чергу повинно сприяти зниженню собівартості молочної продукції.

Обліку та аналізу витрат на виробництво завжди відводилася важлива роль, так як вони забезпечують необхідні дані для обчислення собівартості продукції. Питання собівартості як категорії набуло широкого висвітлення у роботах багатьох вчених. Безпосередньо у галузі сільського господарства великий внесок внесли Белебеха І.О., Бєлий І.М., Брук Б.Л., Костюк П.О., Лінник В.Г., Макаров Н.П., Нємчинов П.П., Сук Л.К., Фабричнов А.М., Ярмоленко В.П. та інші.

В нинішніх умовах все більшого значення набуває внутрішньогосподарський (управлінський) облік, який є дієвим засобом управління. Облік витрат за місцями виникнення і центрами відповідальності найбільше відповідає здійсненню цього завдання. На нашу думку, центр відповідальності можна визначити як організаційно відокремлений об'єкт, який відповідає за отримання доходів чи/та здійснення витрат за власним кошторисом, що контролюється керівництвом. У такому визначенні поєднуються правові і організаційні аспекти їх діяльності.

Із введенням в дію Положень (стандартів) бухгалтерського обліку суттєво змінився підхід до визначення виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Згідно П(С)БО 16 "Витрати" виробнича собівартість обчислюється за неповними витратами. Повна собівартість продукції обчислюється лише для потреб внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. В результаті такого підходу частина витрат, які викликані безпосередньо процесом виробництва, відшкодовуються за рахунок доходу підприємства. Все це вимагає подальшого вивчення питання формування собівартості продукції.

В процесі дослідження організації обліку витрат в молочному скотарстві, нами встановлено, що в переважній більшості підприємств об'єкти обліку витрат встановлюють залежно від організаційно-технологічних особливостей галузі. У товарних господарствах відкривають по основному молочному стаду один аналітичний рахунок в розрізі структурних підрозділів, а в племінних господарствах аналітичні рахунки можуть відкриватися як по основному племінному стаду, так і не племінному. В свою чергу, по племінному стаду може здійснюватися аналітичний облік за структурними підрозділами в розрізі порід худоби.

Важливим питанням обліку в тваринництві є склад статей витрат. Згідно П(С)БО 16 "Витрати" перелік і склад статей виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюється підприємством самостійно. Але слід враховувати, що ведення будь-якої статті витрат вимагає додаткових затрат праці працівників бухгалтерської служби. Кожна стаття витрат має свою значимість, тобто відіграє різну роль у формуванні собівартості продукції. Отже, однакові затрати праці та інших ресурсів на отримання інформації для різних статей є економічно невиправданими. В зв'язку з цим, слід організувати їх диференційований облік. За статтями витрат, які мають суттєве значення, необхідно вести постійний облік і надавати постійну інформацію, як правило помісячну, а за статтями, що мають незначну питому вагу, інформація може надаватися за більш тривалий період.

Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств рекомендовано примірний перелік статей витрат. На нашу думку, примірна номенклатура статей витрат у тваринництві недостатньо обґрунтована і потребує уточнення. Нами уточнено статті витрат на виробництво продукції основного молочного стада, до яких відносяться: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи (для підприємств, що не перейшли на сплату фіксованого сільськогосподарського податку); корми; роботи та послуги; засоби захисту тварин; витрати на ремонт необоротних активів; амортизація необоротних активів; інші витрати на утримання основних засобів; інші витрати; загальновиробничі витрати.

У розділі 2 - "Удосконалення обліку витрат та калькуляції собівартості продукції основного молочного стада" розкрито роль первинного обліку витрат і виходу продукції, запропоновані удосконалені окремі форми первинних документів, новий підхід до обліку продукції молочного скотарства та методики її калькулювання.

Своєчасне отримання достовірної інформації про стан виробництва є запорукою ефективного управління господарськими процесами. Таку інформацію можна отримати з даних фінансового та управлінського обліку. Для виконання поставлених завдань необхідно в першу чергу організувати чітку систему первинного обліку. Первинний облік реєструє кожну господарську операцію безпосередньо в момент її здійснення, тому його організація повинна бути такою, щоб максимально охоплювати всі процеси і водночас бути простою і зручною в застосуванні. Основна частина первинних документів з обліку молока та молочної продукції складалася ще за часів Радянського Союзу, тому деякі з них не повністю відповідають сучасним вимогам документування операцій та потребам управління. Виходячи з вимог Державного стандарту України "Молоко коров'яче незбиране", ми вважаємо, що у Відомість руху молока (ф. 112) необхідно додатково ввести графи "Густина", "Ступінь чистоти" та "Вміст білку". Показник ступеню чистоти має значний вплив на загальну бактеріальну забрудненість молока, яка в свою чергу впливає на його сортність. Цей же показник необхідно також враховувати при встановленні розцінок з оплати праці доярок, щоб він мав стимулюючий характер і спонукав до зацікавленості працівників у якості продукції.

З метою визначення кількості молока за базисною жирністю і контролю за його рухом в перерахунку на однопроцентне, ми вважаємо за необхідне ввести у Журнал обліку надою молока (ф. 112) графу "Кількість жироодиниць".

В більшості господарств при витрачанні кормів не враховується їх якість. Це значно знижує контроль за поживністю кормів. В зв'язку з цим нами рекомендовано у Відомість витрат кормів ввести такі рядки: якість корму (клас), кількість кормових одиниць в 1 кг корму та вміст перетравного протеїну в 1 кг корму.

Одним з питань обліку тварин основного молочного стада та продукції, що від нього отримується, яке потребує вирішення, є оцінка молодняку при переведенні в основне стадо. Ми вважаємо, що Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку це питання недостатньо врегульоване. На нашу думку, при переведенні в основне стадо молодняк слід оцінювати за чистою реалізаційною вартістю, що дасть змогу більш реально відображати вартість як самого основного стада, так і фінансові результати від дорощування і відгодівлі худоби. Однак, нерозвинений ринок нетелей та корів-первісток, відсутність достатньої інформації про ціни на них на даному етапі розвитку молочного скотарства в Україні ускладнює їх об'єктивну оцінку. Для вирішення цього питання необхідно використовувати інформацію органів статистики та дорадчих служб по сільському господарству.

Дискусійним питанням на сьогодні є доцільність відображення в бухгалтерському обліку приросту живої маси корів основного стада. В процесі господарського використання жива маса та вгодованість корів основного стада постійно змінюється. Від цього в кінцевому результаті залежить їх реалізаційна вартість. Так, залежно від породи та рівня годівлі в період вирощування первістки мають живу масу в розмірі 60-80% від маси повновікових корів. У сухостійний період жива маса корови збільшується одночасно з підвищенням вгодованості, а після отелення - зменшується. Дослідженнями встановлено, що в основному корови до п'ятої лактації підвищують свою живу масу, а потім поступово знижують. Діючим Планом рахунків не передбачена методика обліку приросту живої маси корів основного стада. Не наводиться така інформація і в статистичній звітності за формою 24 "Звіт про стан тваринництва". В той же час, зміна живої маси корів відображається в межах зоотехнічного обліку. На нашу думку, постійне врахування зміни живої маси корів у синтетичному обліку створить потік непотрібної інформації, а тому приріст живої маси корів у обліку необхідно відображати лише при вибутті їх зі складу основного молочного стада.

Тварини основного молочного стада належить до активів, які обліковуються в складі основних засобів. Згідно П(С)БО 7, на всі основні засоби, крім земельних ділянок, нараховується амортизація. При вирішенні питання нарахування амортизації на корів основного стада, виникає проблема визначення вартості, яка амортизується. Для худоби, що вирощена у своєму господарстві, первісною вартістю буде її фактична собівартість живої маси. Якщо ж худоба придбана на стороні, то відповідно до п. 8 П(С)БО 7, її первісна вартість буде складатися з ціни придбання та витрат, пов'язаних з таким придбанням. Ліквідаційною вартістю корів, що вибувають з основного стада, може бути: сума виручки від їх реалізації (за вирахуванням витрат на збут); сума виручки від реалізації м'яса та інших продуктів забою (за вирахуванням витрат на забій та збут); сума, за якою корова основного стада оцінюється при переведенні на відгодівлю; сума виручки від реалізації продуктів тварин, що загинули (шкіра, м'ясо тощо). І лише при загибелі внаслідок інфекційних хвороб ліквідаційна вартість корови буде дорівнювати нулю, оскільки ніяких придатних продуктів не буде отримано.

У досліджуваних товарних господарствах в цілому за останні три роки виручка від реалізації корів основного стада перевищувала їх первісну вартість, а тому вартість для нарахування амортизації відсутня. У племінних господарствах первісна вартість перевищує виручку від реалізації, тому є всі підстави для нарахування амортизації на корів основного стада. Таким чином, ми вважаємо доцільним нарахування амортизації лише на племінну худобу. В зв'язку з цим, виникає питання про вибір методу амортизації. Найбільш прийнятним є прямолінійний метод, оскільки він дає змогу більш рівномірно розподіляти суму амортизації на витрати виробництва. Перевагою прямолінійного методу є також простота в застосуванні.

Важливим моментом в обліку витрат на виробництво молока є облік та оцінка побічної продукції - гною. Гній використовується у рослинництві як цінне органічне добриво та є джерелом поповнення гумусу, який здійснює безпосередній вплив на урожайність сільськогосподарських культур. На даний час вартість гною визначається за нормативно-розрахунковими витратами (вартістю підстилки та витратами на його прибирання). Такий підхід, на нашу думку, є найбільш досконалим. Планом рахунків не передбачено окремого субрахунку для обліку гною. Ми вважаємо за доцільне обліковувати його на рахунку 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" на окремому субрахунку.

Заключним етапом обліку витрат на виробництво є складання калькуляції. Об'єктами калькуляції продукції основного молочного стада є молоко і приплід. Основним дискусійним питанням до цього часу залишається методика розподілу витрат між молоком та приплодом. В нинішніх умовах застосовується методика, згідно якої вартість 1 голови приплоду прирівнюється до собівартості 60 кормо-днів утримання корови. Багато вчених-економістів не згодні з такою методикою, так як вона не враховує живу масу телят при народженні. Для оцінки різних методик нами визначено вартість однієї голови приплоду по трьох господарствах Чернігівської області (табл. 1).

Отримані дані свідчать, що різні підходи до оцінки приплоду дають результати, що суттєво відрізняються, при цьому найвищу оцінку дає нині діюча методика. На нашу думку, в теперішніх умовах діюча методика є найбільш реальною, хоча і не є повністю досконалою. Оцінка приплоду суттєво залежить від вартості кормо-дня, на яку в свою чергу впливають ряд факторів, а саме: собівартість кормів; кількість спожитих протягом року кормів; структура кормових раціонів; вартість основних засобів, задіяних у виробництві молока; рівень оплати праці майстрів машинного доїння та інші.

Таблиця 1

Оцінка приплоду телят за різними методиками за даними 2000 року в господарствах Чернігівської області

грн., коп.

Показники	Господарство
	Сільськогосподарський кооператив "Праця"	СТОВ "Авангард"	Дослідне господарство "Іванівка"
1	2	3	4
Собівартість 1 кормо-дня утримання корови	1,14	2,22	3,18
Собівартість 1ц молока	27,62	63,63	36,41
Реалізаційна ціна 1ц молока	45,94	51,30	59,20
Середня жива маса приплоду, кг	28,2	23,2	30,9
Оцінка 1 голови приплоду за різними методиками
1 голова приплоду = 60 кормо-днів утримання корови	68,40	133,20	190,80
1 кг живої маси = 7 кг молока	54,52	103,33	78,75
1 кг живої маси = 6 кг молока	46,73	88,57	67,50
1 голова приплоду = 1,5 ц молока	41,43	95,45	54,62
Оцінка 1 кг живої маси приплоду за різними оцінками
1 голова приплоду = 60 кормо-днів утримання корови	2,43	5,74	6,17
1 кг живої маси = 7 кг молока	1,93	4,45	2,55
1 кг живої маси = 6 кг молока	1,65	3,81	2,18
1 голова приплоду = 1,5 ц молока	1,47	4,11	1,78

Такий стан оцінки не дозволяє реально оцінювати роботу центрів відповідальності, тому що на результати суттєво впливає як метод оцінки, так і ефективність роботи інших центрів відповідальності. Крім того, стають недостатньо порівнянними результати роботи центрів з виробництва молока та продукції вирощування великої рогатої худоби різних господарств, що спонукає до пошуку інших способів оцінки приплоду, які б не призводили до значних відхилень собівартості живої маси приплоду по господарствах та були простими у застосуванні. В зв'язку з цим, ми пропонуємо оприбутковувати приплід від корів як вид біологічних активів за справедливою вартістю, в основу якої слід покласти договірні (ринкові) ціни.

Таким чином, встановлення внутрішніх (трансфертних) цін при переведенні молодняку в основне стадо, оприбуткуванні приплоду, а також переведенні корів з основного стада на відгодівлю на рівні договірних цін на худобу, що реалізується за межі господарства, є одним з напрямків обліку, що дозволяє більш реально оцінювати витрати за об'єктами калькуляції, персоніфікувати роботу центрів відповідальності (витрат та прибутку).

Чинним законодавством передбачено ведення на підприємствах внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. Цей вид обліку має важливе значення для організації внутрішньогосподарських виробничих відносин, для контролю за здійсненням основних виробничих процесів та реалізації продукції, а також є базою для розрахунку відпускних цін на продукцію. На жаль, на цей час відсутня як методика його ведення, так і форми облікових регістрів. Ми вважаємо, що конкретна методика ведення внутрішньогосподарського (управлінського) обліку повинна розроблятися підприємством самостійно. В якості облікових регістрів для ведення внутрішньогосподарського обліку витрат на виробництво продукції пропонуємо використовувати виробничі звіти або багатографні картки. Розподіл адміністративних витрат, витрат на збут та частини інших операційних і фінансових витрат, що включаються до повної собівартості продукції, можна здійснювати за методикою, встановленою для розподілу загальновиробничих витрат.

У розділі 3 - "Аналіз виробництва продукції основного молочного стада" досліджено основні фактори, які здійснюють вплив на молочну продуктивність корів та отримання приплоду, розкрито шляхи підвищення ефективності виробництва продукції молочного скотарства.

Економічному аналізу належить важлива роль у пошуку шляхів підвищення ефективності виробництва. Він ґрунтується на даних бухгалтерського, статистичного та внутрішньогосподарського обліку і є важливим засобом для прийняття управлінських рішень.

Найбільш дієвою формою аналітичної роботи є оперативний аналіз. У сільськогосподарських підприємствах йому приділяється недостатня увага. На нашу думку, в молочному скотарстві протягом місяця слід проводити аналіз за натуральними показниками, а за результатами місяця - повний аналіз із врахуванням вартісних показників. Оскільки молоко є продукцією, що надходить щодня, то і оперативний аналіз його виробництва можна здійснювати щодня та за інші проміжки часу протягом місяця. На основі первинних документів є можливість аналізувати такі кількісні та якісні показники, як надій молока по групах корів та в цілому по фермах, якість молока, витрати кормів та інші. При цьому слід застосовувати такий метод аналізу як порівняння отриманих результатів з плановими чи фактичними за відповідні проміжки часу. Це дає можливість оперативно виявляти резерви підвищення надоїв молока, здійснювати контроль за раціональним витрачанням кормів, графіком осіменіння, запуску та отелення корів.

В процесі аналізу продуктивності корів необхідно визначити фактори, що впливають на її рівень. Головними з них є: рівень годівлі, якість кормів, структура кормового раціону та його збалансованість за поживними речовинами; породний склад корів та генетичний потенціал стада; стан відтворення стада, який включає вихід телят, вік першого осіменіння телиць, тривалість сервіс- та сухостійного періоду та інші.

З усіх факторів найбільше впливає на молочну продуктивність корів рівень їх годівлі. Важливе місце також займає сукупність заходів по економному витрачанню кормових ресурсів. Проте, на сьогоднішній час методики аналізу ефективності використання кормів ще недостатньо розроблені, що знижує цілеспрямованість роботи за їх економним і раціональним використанням. Як правило, порівнюють витрати кормів на одиницю продукції і по них роблять висновки про ефективність використання кормів. Але при цьому не завжди враховують, що цей показник залежить від багатьох факторів, які можна виділити в три головні групи: загальний рівень годівлі; жива маса і фізіологічний стан тварин; ефективне використання кормів, що включає нормування годівлі і систему організаційних і технологічних рішень по збільшенню оплати корму продукцією, яка в свою чергу включає організацію підготовки кормів для годівлі, створення оптимального мікроклімату в приміщеннях для тварин, зменшення стресових впливів, систему утримання тварин та інше.

Визначення впливу цих факторів на збільшення або зменшення витрат кормів на одиницю продукції сприяло б конкретизації роботи з підвищення ефективності використання кормів.

Нами проведено аналіз залежності продуктивності корів від продуктивності їх предків. Для цього використовувались дані родовідних за материнською і батьківською лініями. В процесі дослідження встановлено, що найтісніший кореляційний зв'язок був між потомством і предками за материнською лінією. Отже, відбір молодняку для відтворення молочного стада необхідно проводити, в першу чергу, за продуктивністю їх предків за материнською лінією.

Великих збитків господарству завдає яловість корів. При здійсненні кореляційно-регресійного аналізу залежності продуктивності корів від виходу телят на 100 корів по районах Чернігівської області отримано коефіцієнт кореляції 0,58. Розрахункові втрати продуктивності за рахунок недоотримання телят складають 815 кг або майже половину отриманого надою на корову.

Важливим є своєчасне осіменіння корів після отелення. При зменшенні тривалості сервіс-періоду збільшується кількість лактацій за період використання корів, а значить і можливість отримати більше молока та приплоду. При вивченні питання взаємозв'язку сервіс-періоду та продуктивності корів у дослідному господарстві "Іванівка" Борзнянського району (табл.2) виявлено, що в досліджуваному стаді збільшення тривалості сервіс-періоду на 1 день зменшує середній надій на корову другої і вище лактації на 3,5 кг, а по первістках - на 0,8 кг. Коефіцієнт кореляції між надоєм і тривалістю сервіс-періоду склав 0,44 та 0,14 відповідно.

На ефективність виробництва продукції молочного скотарства значний вплив здійснює спеціалізація та концентрація. Групування господарств за даними ознаками свідчить, що з підвищенням рівня спеціалізації на виробництві молока та концентрації поголів'я покращуються основні економічні показники галузі. Виявлено, що найвища продуктивність корів, вихід приплоду, товарність і рентабельність молока та найнижча його собівартість у господарствах, де концентрація корів на фермах більше 330 голів.

Таблиця 2

Залежність продуктивності корів від тривалості сервіс - періоду по фермі №2 дослідного господарства "Іванівка" Борзнянського району Чернігівської області

№ з/п	Тривалість сервіс - періоду, днів	Кількість корів, голів	Надій на 1 корову, кг	Молочний жир, кг
			за лактацію	за 305 днів лактації	в перерахунку на рік	за лактацію	за 305 днів	в перерахунку на рік
Корови-первістки
1	до 60	8	1749	1749	1929	63,4	63,4	69,9
2	61 - 90	18	2125	2118	2147	83,3	83,1	84,2
3	91 - 120	18	2051	2027	1919	78,8	77,9	73,8
4	більше 120	58	2876	2606	1998	112,2	101,4	77,9
	Всього:	102	2513	2357	2021	97,5	91,3	78,2
Корови другої і вище лактації
1	до 60	24	2797	2789	3130	107,1	106,8	119,9
2	61 - 90	27	3028	3003	3057	116,9	116,0	117,9
3	91 - 120	6	3202	3174	3014	122,3	121,2	115,0
4	більше 120	49	3299	3096	2448	125,4	117,8	93,0
	Всього:	106	3115	3012	2793	119,21	115,3	106,9

В процесі здійснення кореляційно-регресійного аналізу собівартості молока, встановлено найбільш тісний зв'язок з такими показниками: витрати праці на 1 ц молока (людино-годин); надій на 1 корову; валове виробництво молока; витрати на 1 корову (грн.). Встановлено сильний зворотній зв'язок між величиною собівартості та рівнем рентабельності виробництва молока. Основною причиною низького рівня рентабельності є низька продуктивність тварин.

Висновки

У дисертації наведене теоретичне узагальнення і нове вирішення наукової задачі, що виявляється в розробці практичних рекомендацій щодо вдосконалення обліку і аналізу виробництва продукції молочного скотарства в нових умовах господарювання. Дослідження питань обліку та аналізу виробництва продукції молочного скотарства дозволяють зробити наступні висновки:

Одним з основних факторів різкого спаду виробництва сільськогосподарської продукції, в тому числі і молока, був непомірно високий тиск цін на споживані ресурси промислового виробництва. Належне ресурсне забезпечення можливе лише при збалансованому співвідношенні цін на ресурси для сільського господарства та сільськогосподарську продукцію. В зв'язку з цим, необхідно посилити вплив держави на підтримання такого оптимального співвідношення, що може бути досягнуто як за рахунок розширення дотацій, так і впливом на формування цін на ресурси, що поставляються сільськогосподарським виробникам.

Все більше зростає необхідність організації обліку витрат за місцями виникнення і центрами відповідальності. Вважаємо, що центр відповідальності варто розуміти як організаційно відокремлений об'єкт, який відповідає за отримання доходів чи/та здійснення витрат за власним кошторисом, виконання якого контролюється керівництвом. У такому визначенні поєднуються правові і організаційні аспекти діяльності центрів відповідальності.

На побудову обліку витрат здійснює вплив групування їх за статтями. З метою обліку витрат на утримання основного молочного стада рекомендуємо такі статті витрат: витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи (для підприємств, що не перейшли на фіксований сільськогосподарський податок); корми; роботи та послуги; витрати на ремонт необоротних активів; інші витрати на утримання основних засобів; амортизація необоротних активів; інші витрати; загальновиробничі витрати.

Більшість первинних документів з обліку молока і молочної продукції затверджена ще за часів СРСР та до прийняття стандартів обліку, тому частина з них не повністю відповідає сучасним вимогам документування господарських операцій.

Проблемним в обліку є питання оцінки молодняку при переведенні в основне стадо. Пропонуємо таку оцінку здійснювати за чистою реалізаційною вартістю, що дозволить більш реально відображати справедливу вартість основного стада, а також фінансові результати від дорощування і відгодівлі худоби.

Багато вчених-економістів вважають необхідним запровадити облік приросту живої маси корів основного стада, оскільки на нього витрачаються відповідні ресурси. Виходячи з аналізу даних літературних джерел та досліджуваних господарств, вважаємо, що постійне врахування коливання живої маси корів у бухгалтерському обліку є недоцільним. Приріст живої маси корів у обліку слід враховувати лише при вибутті їх зі складу основного стада.

В процесі дослідження вартісних показників руху корів у товарних господарствах виявлено, що фактична ліквідаційна вартість однієї корови основного стада в цілому перевищувала її первісну вартість, отже вартість для нарахування амортизації відсутня. Це дає змогу стверджувати, що у таких господарствах нарахування амортизації на тварин основного молочного стада є недоцільним. Підстави для нарахування амортизації є лише для племінної худоби, оскільки первісна вартість її є досить значною і суттєво перевищує виручку від реалізації. При виборі методу амортизації слід враховувати строк корисного використання корів, який в середньому становить п'ять лактацій. Основним можливим методом для нарахування амортизації на племінних тварин основного стада рекомендуємо прямолінійний. Його перевагою є простота в застосуванні та можливість більш рівномірно розподіляти суму амортизації на витрати виробництва.

Усвідомлення наявності біологічних об'єктів при виробництві молока вимагає нових підходів до методів розподілу витрат між основною та супутньою продукцією основного молочного стада. Базуючись на порівнянні різних методик оцінки приплоду та аналізуючи дані господарств можна дійти висновку, що різні методи оцінки дають результати, що суттєво відрізняються. Значним чином відрізняється і оцінка приплоду за однаковими методами у різних господарствах. Такий стан оцінки не дозволяє реально оцінювати роботу центрів відповідальності. Виходячи з цього, пропонуємо оприбутковувати приплід від корів за договірними (ринковими) цінами, які мають незначні коливання в межах регіону.

Згідно національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, собівартість продукції обчислюється за неповними витратами. Проте для потреб ціноутворення, контролю та аналізу витрат за окремими видами продукції, центрами відповідальності та витрат необхідно обчислювати повну собівартість. В нинішніх умовах це здійснюється в межах внутрішньогосподарського (управлінського) обліку. При веденні такого обліку необхідно враховувати виробничу структуру підприємства, щоб можна було чітко визначити центри відповідальності та витрат. На нашу думку, в основу виділення центру витрат у молочному скотарстві повинен бути покладений продукт, яким є молоко, приплід та приріст живої маси. За кожним з цих продуктів повинні доводитися завдання з виробництва, реалізації та прямих витрат. В якості облікових регістрів для ведення внутрішньогосподарського обліку витрат на виробництво продукції слід використовувати виробничі звіти або багатографні картки.

Відсутність у багатьох господарствах оперативного аналізу за витратами і виходом продукції в молочному скотарстві знижує ефективність управлінських дій щодо розвитку цієї галузі. Пропонуємо у молочному скотарстві протягом місяця здійснювати аналіз за натуральними показниками, а за результатами місяця - повний аналіз із врахуванням вартісних показників. Оскільки молоко є продукцією, що надходить щодня, то і оперативний аналіз його виробництва можна здійснювати щодня та за інші проміжки часу протягом місяця. На основі первинних документів є можливість аналізувати такі кількісні та якісні показники як надій молока по групах корів та в цілому по фермах, жирність молока, витрати кормів та інші. Це дає можливість оперативно виявляти резерви підвищення надоїв молока, здійснювати постійний контроль за раціональним витрачанням кормів, графіком осіменіння, запуску та отелення корів.

Однією з причин зниження продуктивності молочного стада є незадовільна робота по його відтворенню. На підвищення якісних характеристик стада значно впливає селекційно-племінна справа. В процесі дослідження встановлено, що відбір молодняку для відтворення молочного стада необхідно проводити в першу чергу за продуктивністю їх предків за материнською лінією. Важливим фактором збільшення обсягів виробництва молока є ліквідація яловості корів та своєчасне осіменіння після отелення.

На ефективність виробництва молока значний вплив здійснює спеціалізація і концентрація. Групування господарств за даними ознаками свідчить, що з підвищенням рівня спеціалізації та концентрації поголів'я корів поліпшуються основні показники, такі як надій на 1 корову, рентабельність виробництва молока та знижується собівартість. Встановлено, що найкращі відповідні економічні показники у господарствах, де концентрація поголів'я корів на фермах становить більше 330 голів. В процесі аналізу виявлено, що основною причиною високої собівартості та низького рівня рентабельності виробництва молока є низька продуктивність тварин.

Список опублікованих праць за темою дисертації

У наукових фахових виданнях

1. Гливенко В.В. Аналіз використання кормів у тваринництві // Сіверянський літопис. - Чернігів. - 1999. - №5. - С. 200-205. - 0,3 д.а.

2. Гливенко В.В. Продуктивність корів в залежності від продуктивності предків // Сіверянський літопис. - Чернігів. -2000. - №2. - С. 220. - 0,1 д.а.

3. Лень В.С., Гливенко В.В. Вплив ресурсного забезпечення на розвиток тваринництва // Вісник Чернігівського державного технологічного університету. Серія: економіка. Зб. - Чернігів: ЧДТУ, 2000. - №11. - С. 187-192. - 0,4 д.а (Особисто автора - 0,3 д.а. - розроблено і обґрунтовано модель взаємозв'язку системи "земля - рослинництво - тваринництво", методику співвідношення цін на промислову та сільськогосподарську продукцію).

4. Гливенко В.В. Оцінка та облік попутної продукції молочного скотарства // Економіка: проблеми теорії та практики: Зб. наук. праць. Випуск 109. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2001. - С. 12-16. - 0,3 д.а.

5. Гливенко В.В. Застосування методу "Аналіз АВС" при калькулюванні собівартості продукції (робіт, послуг) // Науковий вісник Національного аграрного університету. Зб. наук. праць. Випуск 44. Київ: НАУ, 2001. - С. 104-105. -0,15 д.а.

В інших виданнях

1. Лень В.С., Гливенко В.В. Облік руху та формування основного стада // Сіверянський літопис. - Чернігів. - 1999. - №1. - С. 192-196. - 0,3 д.а. (Особисто автора - 0,1 д.а. - кореспонденція рахунків з обліку формування основного молочного стада).

2. Гливенко В.В. Вплив концентрації та спеціалізації на розвиток молочного скотарства // Матеріали Першої всеукраїнської науково-практичної конференції "Україна наукова 2001". - Том 10. Економічні науки. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2001. - С. 35-36. - 0,1 д.а.

3. Гливенко В.В. До методики оцінки приплоду основного молочного стада // Матеріали V Міжнародної науково-практичної конференції "Наука і освіта-2002". - Том 8. Економіка. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2002. - С. 41-42. - 0,1 д.а.

4. Коцупатрий М.М., Гливенко В.В. Виробничі ситуації як важлива форма активізації навчального процесу // Сучасні технології навчання та оцінювання знань студентів: Матеріали наук.- метод. конф. 1 лютого 2002р. - К.: КНЕУ, 2002. - С. 226-227. - 0,1 д.а. (Особисто автора - 0,05 д.а. - способи використання виробничих ситуацій при проведенні занять з дисципліни "Економічний аналіз").

Анотація

молочний скотарство облік продукція

Гливенко В.В. Облік та аналіз виробництва продукції молочного скотарства (на матеріалах аграрних підприємств Чернігівської області). - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Київський національний економічний університет, Київ, 2002 рік.

В дисертаційній роботі узагальнено теоретичні і практичні аспекти діючих систем обліку і аналізу витрат на виробництво продукції молочного скотарства та розроблено практичні рекомендацій щодо їх удосконалення.

Виявлено особливості бухгалтерського і внутрішньогосподарського обліку та аналізу в досліджуваній галузі. Внесено пропозиції щодо організації внутрішньогосподарського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції за повними витратами. Уточнено об'єкти обліку та номенклатуру статей витрат на виробництво продукції основного молочного стада. Обґрунтовано методику обліку та оцінки тварин основного стада і приплоду за ринковою вартістю. Розроблено і обґрунтовано модель взаємозв'язку системи " земля-рослинництво-тваринництво".

Визначено основні напрямки підвищення ефективності виробництва продукції галузі. Розроблено алгоритм аналізу факторів, що впливають на обсяг виробництва продукції основного молочного стада та визначені напрямки використання отриманої аналітичної інформації для прийняття управлінських рішень.

Ключові слова: молочне скотарство, витрати виробництва, собівартість, первинний облік, методика обліку витрат, калькуляція, методика аналізу витрат, ефективність.

Аннотация

Гливенко В.В. Учет и анализ производства продукции молочного скотоводства (на материалах аграрных предприятий Черниговской области). - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04. - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Киевский национальный экономический университет, Киев, 2002 год.

Диссертационная работа содержит обобщение теоретических и практических аспектов действующих систем учета и анализа затрат на производство продукции молочного скотоводства, рекомендации по их усовершенствованию.

В процессе исследования выявлено, что наибольшее влияние на нынешнее кризисное состояние молочного скотоводства страны имело резкое снижение его ресурсного обеспечения. Основной причиной является нехватка средств у сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предложено методику расчета соотношения цен на промышленную и сельскохозяйственную продукцию для обеспечения равных условий развития. Разработано и обосновано организационно-экономическую модель взаимосвязи "земля - растениеводство - животноводство".

Дана характеристика классификации затрат на производство и себестоимости продукции, определены центры ответственности и затрат в молочном скотоводстве. Раскрыты организационно-технологические особенности молочного скотоводства, их влияние на построение учета затрат производства и на этой основе уточнены объекты и статьи учета затрат данной отрасли. Для учета затрат на содержание основного молочного стада рекомендовано следующие статьи: затраты на оплату труда; отчисления на социальное страхование; корма; работы и услуги; затраты на ремонт необоротных активов; прочие затраты на содержание основных средств; амортизация необоротных активов; прочие затраты; общепроизводственные затраты.

Обосновано необходимость учета полных затрат в системе внутрихозяйственного (управленческого) учета, поскольку этот показатель необходим для ценообразования, контроля и анализа затрат по соответствующим видам продукции, центрам ответственности и затрат.

Предложено метод распределения статей затрат за значимостью для целей калькулирования и анализа себестоимости продукции в отрасли молочного скотоводства. По статьям, которые имеют существенное значение, необходимо осуществлять постоянный учет и предоставлять постоянную информацию, как правило помесячную, а по статьям, которые имеют незначительный удельный вес, информация может предоставляться за более длительный период.

Показана роль первичного учета затрат и выхода продукции молочного скотоводства, приведены формы усовершенствованных первичных документов по учету молочной продукции и кормов.

...