Управлінський облік і аналіз затрат на забезпечення якості продукції (на прикладі плодоовочеконсервних підприємств України)

Размещено на http://www.allbest.ru/

ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК І АНАЛІЗ ЗАТРАТ

НА ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ЯКОСТІ ПРОДУКЦІЇ

(на прикладі плодоовочеконсервних підприємств України)

МОРОЗОВА-ГЕРАСИМОВИЧ НАТАЛІЯ АНАТОЛІЇВНА

Київ-2003

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку в промисловості Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник - кандидат економічних наук, професор

Єфіменко Василь Іванович,

Київський національний економічний університет,

професор кафедри обліку в промисловості

Офіційні опоненти :

доктор економічних наук, професор Кірейцев Григорій Герасимович, професор кафедри обліку і аудиту Національного аграрного університету Кабінету Міністрів України;

кандидат економічних наук, доцент Сопко Валерія Василівна, завідувач кафедри обліку, аналізу і аудиту Інституту економіки та права “КРОК”.

Провідна установа - Київський національний університет імені Тараса Шевченка, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м.Київ

Захист відбудеться “18” червня 2003 р. о „15” годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 в Інституті аграрної економіки УААН за адресою: 03680, м.Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, кімн. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Інституту аграрної економіки, УААН, кімн. 211.

Автореферат розісланий “___”________2003 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Жук Н.Л.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В 1994 році 38 Конгрес Європейської організації по контролю якості констатував, що нове XXI століття повинно стати століттям якості на противагу століттю продуктивності, яке закінчується. Це пов'язано з тим, що конкуренція є головним регулятором ринку, а головним фактором конкурентоспроможності товару є його якість. Досягнення конкурентоспроможності продукції пов'язано з дотриманням високих нормативних вимог при її виготовленні, і в першу чергу, міжнародних стандартів, а також при її сертифікації.

Якість, техніко-економічний рівень виробів залишаються однією із найбільших проблем в економіці України. Для виходу на зовнішні ринки збуту життєво необхідне впровадження міжнародних стандартів якості, які передбачають також і системний облік затрат на забезпечення якості продукції, основними складовими яких є:

- виявлення затрат по забезпеченню заданого рівня якості в процесі виробництва;

- забезпечення необхідного рівня якості виготовлюваної продукції при мінімізації загальних затрат на її виробництво і реалізацію;

- аналіз затрат на якість продукції.

За кордоном дослідження, пов'язані з затратами на забезпечення якості продукції, почали здійснюватися в 50-х роках ХХ століття. А в 1964 році Європейська організація по контролю якості (ЄОКЯ) провела першу конференцію з цих проблем. Надалі, на кожному міжнародному форумі з питань управління якістю, проблемам обліку затрат на якість приділяли багато уваги. Варто підкреслити, що в Асоціації по контролю якості США навіть створено спеціальний комітет, який займається дослідженням питань вартості якості.

В колишньому СРСР, і зокрема в Україні, проблемами обліку затрат на якість почали займатися з 70-років. В науковому плані ці дослідження відносилися, в першу чергу, до визначення поняття і класифікації затрат, тобто визначення їх складу і структури, групування за певною ознакою. Вагомий вклад в розробку цих питань внесли такі вчені-економісти як Аксененко О.Ф., Бутинець Ф.Ф., Бородкін О.С., Валуєв Б.І., Гуцайлюк З.В., Житня І.І., Кірейцев Г.Г., Кужельний М.В., Ластовецький В.О., Литвин Ю.Я., Линник В.Г., Маргуліс А.Ш., Мних Є.В., Новіченко П.П., Палій В.Ф., Саблук П.Т., Сопко В.В., Шеремет О.Д., Шкарабан С.І., Чумаченко М.Г. і інші.

В той же час цілий ряд аспектів обліку затрат на якість залишаються недослідженими. Сьогодні відсутня єдина, загальноприйнята класифікація затрат на забезпечення якості. Діюча система бухгалтерського обліку практично не містить інформацію, що відображає економічну сторону забезпечення заданого рівня якості: про дійсні затрати на забезпечення якості продукції, про величину затрат на доробку неякісної продукції, не відображається взаємозв'язок якості з затратами виробництва. Особливо гостро ці проблеми постають перед підприємствами, що впроваджують міжнародні стандарти якості, де затрати на забезпечення якості є одним із елементів системи якості, яка вимагає їх системного обліку і відповідної звітності. Формування вказаної інформації може забезпечити тільки управлінський облік, бо в діючій системі фінансового обліку вона включається в склад різних рахунків затрат.

Все це ускладнює визначення економічного ефекту заходів по забезпеченню і підвищенню якості, вибір і оцінку факторів, що впливають на якість і на прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Об'єктивна необхідність подальшого поглиблення теоретичних досліджень і прикладних розробок з питань методики обліку і аналізу затрат на забезпечення якості продукції обумовила вибір теми дослідження та її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконане відповідно до планів науково-дослідних робіт кафедри обліку в промисловості Київського національного економічного університету і належить до теми “Облік, аналіз, контроль в галузях народного господарства”, номер державної реєстрації 0198 U000785. Роль автора у виконанні цієї теми полягає в розробці пропозицій щодо методики обліку та аналізу затрат на забезпечення якості продукції на плодоовочеконсервних підприємствах України.

Мета та задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є вдосконалення організації і методики управлінського обліку і аналізу в частині затрат на забезпечення якості продукції на плодоовочеконсервних підприємствах України.

Відповідно до зазначеної мети в роботі поставлені такі задачі:

- розкрити сутність економічної категорії “якість продукції”, встановити її місце як складової господарського механізму в системі управління якістю продукції плодоовочеконсервних підприємств;

- дослідити і оцінити місце і роль обліку затрат на якість продукції в діючій організації управління якістю;

- визначити основні задачі управлінського обліку затрат на забезпечення якості в системі управління якістю продукції стосовно конкурентних умов діяльності плодоовочеконсервних підприємств;

- визначити підходи, що дозволяють класифікувати затрати на забезпечення якості;

- розробити методику та регістри аналітичного та синтетичного обліку затрат на забезпечення якості продукції і порядок їх відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку;

- удосконалити для плодоовочеконсервних підприємств методику визначення собівартості продукції з врахуванням її якості;

- розробити рекомендації по вдосконаленню оперативного обліку і аналізу затрат на забезпечення якості продукції;

- удосконалити методику проведення наступного аналізу затрат на якість і втрат від невідповідності продукції заданим параметрам на основі функціонально-вартісного аналізу, що враховує попередільний характер технології, порівняно до традиційного по статтях і елементах затрат;

- встановити залежність впливу рівня затрат на якість продукції на фінансові результати плодоовочеконсервного підприємства.

Об'єктом дослідження є фактичний стан обліку та аналізу затрат на забезпечення якості продукції на плодоовочеконсервних підприємствах різних регіонів України: як крупних плодоовочеконсервних комбінатів і заводів, а також невеликих цехів в складі сільськогосподарських підприємств і “Укоопспілки”.

Предметом дослідження є методологія та організація управлінського обліку затрат на забезпечення якості плодоовочеконсервних підприємств: обґрунтування порядку і методів збору, обробки, накопичення інформації про ці затрати, її аналізу і доведення до керівництва нижчої, середньої і вищої ланки, для прийняття управлінських рішень.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дисертаційної роботи є чинні законодавчі і нормативні документи, що регулюють організацію обліку в Україні; міжнародні нормативи щодо практики управлінського обліку і досліджень у його галузі; вітчизняна та зарубіжна спеціальна література. Для досліджень використовувались облікові і статистичні дані плодоовочеконсервних підприємств України.

Дослідження базується на поєднанні діалектичних і історичних методів пізнання економічних процесів, на використанні прийомів теоретичного і емпіричного дослідження: абстрагування, дедукція, індукція, аналіз, синтез, спостереження та вимірювання. При обчисленні та обробці інформації використані такі методи дослідження як групування та структурні і аналітичні порівняння, прийоми елімінування та відносних і середніх величин, методи схематичного та графічного зображення даних.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в постановці проблеми, теоретичному обґрунтуванні і розробці методичних положень, направлених на вдосконалення обліку затрат на забезпечення якості продукції, аналізі факторів, які їх формують на плодоовочеконсервних підприємствах, що дає можливість синтезувати інформацію, необхідну для прийняття ефективних рішень по управлінню підприємством, виявляти і використовувати наявні резерви підвищення якості продукції, що виготовляється. Реалізація цього підходу дозволила одержати такі нові наукові результати:

- уточнено економічну сутність затрат на забезпечення якості продукції, як необхідного складового елемента системи управління якістю продукції в ринкових умовах діяльності плодоовоченсервних підприємств, на основі чого визначено задачі їх обліку;

- обґрунтовано фактори, які формують затрати на забезпечення якості на всіх стадіях виробництва, на основі яких, вперше, для плодоовочеконсервних підприємств, розроблена облікова класифікація вказаних затрат: за цільовими напрямками; за видами робіт (операцій) по стадіях (переділах) виробництва; по місцях і центрах їх виникнення; за причинами; періодичністю; за ступенем передбачуваності та відшкодування;

- вперше, для плодоовочеконсервних підприємств, розроблено і запропоновано методику та регістри аналітичного і синтетичного обліку затрат на забезпечення якості продукції, що забезпечує інформацією для створення цілісної системи управління якістю продукції - як цього вимагають міжнародні та національні стандарти якості;

- запропоновано нові методичні підходи визначення собівартості плодоовочеконсервної продукції з урахуванням її якості;

- дано рекомендації по вдосконаленню діючого плану рахунків, з метою одержання постійної узагальнюючої інформації про затрати на якість продукції, що дає можливість передбачити в складі місячних калькуляцій собівартості окрему статтю “Затрати на забезпечення якості продукції”, а в річній статистичній звітності про продукцію - окрему довідку про затрати на якість;

- знайшли подальший розвиток оперативний облік і аналіз затрат на забезпечення якості продукції, на основі розроблених дисертантом уніфікованих і спільних для оперативного і бухгалтерського обліку первинних документів і накопичувальних відомостей;

- розроблена і рекомендована для практичного застосування на плодоовочеконсервних підприємствах методика наступного аналізу втрат від невідповідності продукції заданим параметрам її якості, викликаних внутрішніми і зовнішніми причинами, на основі функціонально-вартісного аналізу.

Практичне значення одержаних результатів. Розроблена та вдосконалена в дисертації методика управлінського обліку і аналізу затрат на забезпечення якості має як наукове так і прикладне значення та може бути використана плодоовочеконсервними підприємствами України з метою забезпечення підвищення контролю за якістю продукції, що виготовляється. Основні результати дисертаційної роботи прийняті до впровадження та знайшли застосування в діяльності Державного Департаменту продовольства Міністерства аграрної політики України (довідка № 11-14/196 від 3 грудня 2002 року) та ВАТ “Білоцерківський консервний завод” (довідка № 2 від 2 грудня 2002 року).

Основні положення та висновки дисертаційної роботи використовуються в навчальному процесі при викладанні курсу “Бухгалтерський облік в галузях економіки” в Київському національному економічному університеті (довідка КНЕУ від 6 грудня 2002 року).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаною завершеною роботою здобувача. Особистий внесок дисертанта полягає в розробці науково-обгрунтованих теоретичних та організаційно-методичних засад управлінського обліку і аналізу затрат на забезпечення якості продукції для плодоовочеконсервних підприємств України. Наукові положення, розробки та пропозиції, що містяться в роботі, одержано автором самостійно. Із 14 опублікованих праць, 12 підготовлені без співавторства особисто здобувачем. Внесок автора в спільно опубліковані роботи конкретизовано у списку публікацій.

Апробація результатів дослідження. Основні результати дисертаційного дослідження пройшли апробацію: на республіканській науково-практичній конференції “Аудит як важливий інструмент ринкової економіки, яка відбулася 5-6 жовтня 2000 р. в м. Києві; на Всеукраїнській науковій конференції студентів та молодих вчених, яка відбулася в листопаді 2000 році в м. Донецьку; на міжнародній науковій конференції „Розвиток науки про бухгалтерський облік”, яка відбулася 23-24 листопада 2000 р. в м.Житомирі; на міжнародній науковій конференції „Розвиток науки про бухгалтерський облік”, яка відбулася 23-24 листопада 2000 р. в м. Житомирі; на VIII Міжнародній науково-практичній конференції “Теорія і практика управління організацією з погляду тисячоліть”, яка відбулася 24-26 травня 2001 року в м. Києві; на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Економіка України: сучасні проблеми капіталотворення та напрямки інтеграції в світове господарство”, яка відбулася 21-22 грудня 2001 року в м. Умані; на Міжнародній науковій конференції, яка відбулася в травні 2002 року в м. Житомирі; на Республіканській науково-практичній конференції, яка відбулася в листопаді 2002 року в м. Дніпропетровську.

Публікації. За результатами дисертації опубліковано 14 наукових праць загальним обсягом 2,8 д.а., в тому числі 6 статей обсягом 1,8 д.а. надруковані у наукових фахових виданнях.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Обсяг роботи 184 сторінки друкованого тексту, у тому числі 22 таблиці на 20 сторінках, 2 рисунки на 2 сторінках, 3 схеми на 3 сторінках, 13 додатків на 17 сторінках. Список використаних джерел містить 149 найменувань на 12 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі дисертації обґрунтовано актуальність теми, визначено мету і завдання дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів, які одержані автором особисто і виносяться на захист.

Перший розділ “Управлінський облік і аналіз затрат на якість продукції в умовах становлення ринкових відносин в плодоовочеконсервній галузі України” присвячено розгляду сутності систем управління якістю продукції та місцю і ролі в ній обліку і аналізу затрат на забезпечення і підвищення цієї якості.

Економічний зміст якості продукції пов'язаний з відносинами між її виробниками і споживачами через які формується споживна вартість продукції і задовольняються суспільні потреби. В теперішній час якість продукції розглядається як економічна категорія, як вимірник суспільного визнання праці, матеріалізованої в продукції.

В обраній для дослідження плодоовочеконсервній галузі, стосовно якості, систему управління якістю можна визначити як сукупність засобів і методів, за допомогою яких здійснюється вплив на формування і зміну споживних властивостей різних видів консервної продукції.

Однією із найважливіших особливостей якості є те, що вона формується на всіх стадіях діяльності підприємства - довиробничій, виробничій, післявиробничій. Якість на кожній стадії не тільки залежить від результатів діяльності на попередніх стадіях, але й впливає на всі наступні. В зв'язку з цим, виникає необхідність комплексного управління всім процесом формування якості. Дана функція на вітчизняних підприємствах до цього часу реалізувалася за допомогою комплексних систем управління якістю продукції (КСУЯП).

Концепція комплексного управління якістю продукції в світі була вперше розроблена в 1951 році в США доктором Л. Фейгенбаумом, а потім розвинута в Японії професором Каору Ісікава. Якщо в американських системах переважає індивідуалізм, то в японських - колективна участь в формуванні якості, що більш близько і до наших умов.

Зарубіжна практика виробила і створила стосовно ринкової економіки міжнародні стандарти якості ISO серії 9000, 10000, 14000 та SA 8000.

Якщо вітчизняні системи управління якістю базувалися на диктаті виробника і в них була відсутня функція маркетингу і недостатня орієнтація на споживача, то міжнародні - навпаки.

В той же час, дослідження підтверджують, що вітчизняні КСУЯП мають до 70% функцій, передбачених міжнародними.

Тому в прийнятих Україною в 2001 році національних стандартах якості враховані як позитивні сторони вітчизняних комплексних систем управління якістю, так і міжнародних і передбачено, що складовим і обов'язковим їх елементом є облік і аналіз затрат на якість продукції.

В поняття затрат на забезпечення якості продукції на плодоовочеконсервних підприємствах необхідно включати як затрати на дотримання заданих параметрів якості, так і затрат на підвищення якості, виходячи з того, що без постійної і систематичної дій останніх неможливо зберегти і забезпечити задані її параметри.

Але сьогодні для плодоовочеконсервних підприємствах відсутня методика обліку затрат, пов'язаних із забезпеченням якості продукції, і тому неможливо здійснити їх аналіз і організувати найкращим чином дію системи управління якістю продукції.

Як показали наші дослідження, побудова обліку затрат на забезпечення якості продукції в плодоовочеконсерному виробництві повинна узгоджуватися з попередільною (постадійною) технологією її виготовлення, в процесі якої здійснюються операції-затрати на дотримання заданих параметрів якості і підвищення якості продукції. Це вимагає поопераційного обліку затрат по ходу технологічного процесу, що в ринкових конкурентних умовах має велике значення в пошуку шляхів їх скорочення на основі функціонально-вартісного аналізу (ФВА) озатрачених операцій-функцій вказаного процесу.

Відсутність сьогодні інструктивного і методичного забезпечення, а також практичного окремого планування і обліку затрат на забезпечення якості продукції, не дозволяють вирішити вказані нами задачі і знижують ефективність ФВА. В даний час вони плануються і обліковуються в складі 23, 91, 92, 93 рахунків.

Як показують наші дослідження, зниження рівня виробничого браку і зменшення рекламацій від покупців та підвищення якості продукції, може, в максимальній мірі, досягатися тільки впровадженням комплексної системи управління якістю продукції (КСУЯП), вдосконаленої на основі міжнародних стандартів якості ISO серії 9000.

Виходячи із цього, нами обґрунтована пряма необхідність оцінити затрати на систему управління якості в першу чергу за такими об'єктами обліку і аналізу:

- затрати на дотримання заданих параметрів якості продукції;

- затрати на підвищення якості продукції.

В роботі обґрунтовано, що ефективне управління якістю продукції в досліджуваній плодоовочеконсервній галузі вимагає також визначення її собівартості по видах цієї якості - по сортах.

У другому розділі „Методичні принципи вдосконалення обліку затрат на забезпечення якості продукції” докладно розглянуто концепцію методології та моделі побудови обліку затрат відповідно до попередільної (постадійної) технології виготовлення плодоовочеконсервної продукції на основі їх поопераційної структуризації в технологічному процесі і на базі зазначених моделей розроблено методику побудови відокремленого обліку затрат на забезпечення якості за двома об'єктами обліку: 1) затрати на дотримання заданих параметрів якості продукції і 2) затрати на підвищення якості продукції, з метою як облікового контролю за рівнем їх формування, так і для цілей попереднього оперативного і наступного функціонально-вартісного аналізу вказаних затрат.

Оскільки облік і аналіз затрат є складовими системи управління якістю продукції, то на етапі виробництва вони повинні приймати участь у вирішенні двох найважливіших завдань: забезпечення заданого в нормативно-технічній документації рівня якості продукції і планомірне покращення показників якості продукції, що виготовляється.

Першу групу складають затрати, що є частиною поточних затрат підприємства і безпосередньо пов'язані з роботами і заходами по забезпеченню випуску продукції заданого рівня якості. Процес дотримання заданих параметрів якості продукції розглядається як елемент процесу управління якістю виготовлення продукції у суворій відповідності з діючою нормативно-технічною і нормативно-технологічною документацією (включаючи і рецептурну, яку контролює лаборант, на предмет збалансованості вкладених харчових компонентів в консервний виріб за заданою нормою поживності). Дотримання заданих параметрів якості продукції - це цільова виробнича діяльність, направлена на виявлення, своєчасну компенсацію і відповідну протидію систематичним і випадковим порушенням, що перешкоджають нормальному ходу виробничого процесу виготовлення продукції заданої якості.

До другої групи відносять затрати, безпосередньо пов'язані з процесами покращення поживних якостей виробів, а також рекламні (в плані розмірів і форми упаковки, розфасування, кольорового оформлення), заходи, направлені на досягнення рівня кращих світових зразків. В склад цих затрат входять: затрати на впровадження нової і удосконалення діючої технології; затрати на заходи, передбачені планом підвищення якості продукції; виконання науково-дослідних робіт і дослідно-конструкторських розробок; затрати на заходи по впровадженню наукової організації праці, тощо.

В спеціальній літературі немає єдиної думки про групування вищеперелічених затрат, склад їх постатейної номенклатури, порядок відображення їх в собівартості продукції. Виявлення вказаних затрат і розробка їх класифікації пов'язані з окремими труднощами: безліччю центрів виникнення затрат; розподілом затрат за багатьма статтями діючої номенклатури статей аналітичного обліку затрат виробництва; складністю їх виділення; відсутністю методичних вказівок про порядок відокремленого відображення затрат на якість в діючій системі планування, обліку і калькулювання собівартості продукції. Затрати на забезпечення і підвищення якості входять в склад майже всіх калькуляційних статей, тому затрати одного призначення розподіляються за цілим рядом статей.

В зв'язку з цим, необхідна класифікація затрат, яка б забезпечувала одночасно не тільки вимоги підсистеми „Облік затрат на якість продукції” в КСУЯП, але й таких її підсистем як „Планування затрат на якість продукції” та „Аналіз затрат на якість продукції”.

Виходячи із вищевказаних вимог, нами в дисертації розроблена детальна класифікація затрат на забезпечення якості продукції, основні напрями якої, за класифікаційними ознаками, наведено в таблиці 1.

Таблиця 1 - Класифікація основних напрямів затрат на забезпечення якості продукції

Класифікаційна ознака	Характеристика затрат
1. За функціональністю затрат (за цільовими напрямами)	1. Затрати на дотримання заданих параметрів якості, що передбачені технічними вимогами або діючими стандартами 2.Затрати, пов'язані з підвищенням рівня якості, які направлені на удосконалення діючих технічних умов і стандартів
2. За видами робіт і міроприємств, виходячи із функціональності затрат	І. Затрати на дотримання заданих параметрів якості продукції 1.1. Затрати на попередження браку 1а. Прогнозування, перспективне і поточне планування рівня якості продукції 1б. Розробка нормативно-технічної документації для функціонування КСУЯП 1в. Впровадження КСУЯП 1г. Організація бездефектного виготовлення виробів 1д. Оперативне управління якістю продукції 1е. Підготовка виробів до держатестації (і проведення заводської атестації продукції) 1ж. Щорічний техмінімум стерилізаторів, варщиків, слюсарів-ремонтників щодо раціональних методів контролю якості продукції 1з. Підвищення кваліфікації робітників лабораторії аналізу якості сировини і готової продукції 1и. Збір і обробка інформації щодо якості, ведення обліку і звітності 1.2. Затрати на оцінку і контроль якості 2а. Вхідний контроль якості сировини, матеріалів і напівфабрикатів 2б. Контроль якості ремонту технологічного обладнання 2в. Утримання лабораторії аналізу якості сировини і готової продукції 2г. Утримання служб КСУЯП 2д. Додаткові затрати матеріалів і готової продукції для аналізу, з метою визначення вищої категорії якості 1.3. Затрати, обумовлені браком продукції 1.4. Затрати, обумовлені рекламаціями ІІ. Затрати, пов'язані з підвищенням якості продукції 2.1. Затрати на розробку нових видів продукції 2.1.1.Прогнозування розробки нових видів продукції 2.1.2. Розробка і впровадження прогресивних стандартів і технічних умов (ТУ) 2.2. Затрати на вдосконалення КСУЯП 2.3. Затрати на вдосконалення технології 2.3.1. Удосконалення лабораторного і метрологічного обладнання і інструментів 2.3.2. Удосконалення технології виробництва 2.4. Затрати на освоєння нових видів продукції
3. За місцями виникнення затрат	1. Робоче місце 2.Група робочих місць 3.Дільниця 4.Переділ 5.Цех основного виробництва 6.Фабрикатний цех (склад) 7.Підприємство в цілому 8.На шляху проходження до покупців 9. У покупців
4. За центрами виникнення затрат	1. Затрати, які виникають на переділах виробництва: -прийомка сировини, -сортування і інспекція, -механічна обробка, -теплова обробка, -розфасування, -закатка (укупорювання), -стерилізація, -на міжпередільних транспортних операціях. 2.Затрати, які виникають на стадіях складування, збереження і відвантаження готової продукції 3.Затрати, які виникають в процесі доставки готової продукції покупцям через бій, псування, недостачу в дорозі, рекламації 4.Затрати, які пов'язані зі зниженням сортності і передчасного псування через вину постачальника сировини, які потім рекламуються покупцями
5. За причинами виникнення	1. Браку: -за фізико-хімічними; -за мікробіологічними; -за органолептичними; -через невідповідність вазі, обсягу; -за наявністю осаду; -за наявністю сторонніх включень; -за дефектами в укупорюванні; -за зовнішнім оформленням. 2.Рекламацій: -через брак за мікробіологічними і фізико-хімічними ознаками; -від зниження кількості проти договору поставки; -через бій в дорозі; -через нестачі і втрати в дорозі, в зв'язку порушення умов пакування і пломбування вагонів; -через порушення асортименту.
6. За періодичністю затрат	1. Поточні 2.Одноразові 3.За певний період часу.
7. За стадіями виробництва, обігу і споживання	1. Передвиробничі. 2.Виробничі. 3.Післявиробничі.
8. За ступенем передбачуваності затрат	1. Систематичні. 2.Епізодичні. 3.Випадкові.

Оскільки плодоовочеконсервні підприємства, що досліджуються, є виробництвами комплексної переробки сировини з одержанням декількох продуктів в єдиному технологічному процесі, з виділенням їх на окремих переділах (стадіях) виробництва, то одержання інформації про рівень затрат на забезпечення якості продукції також можливе тільки на основі поопераційного обліку операцій-функцій про затрати по окремих фазах, стадіях, переділах технологічного процесу, тобто по місцях їх виникнення і центрах відповідальності з додатковим їх групуванням на окремому збірно-розподільчому рахунку „Затрати на забезпечення якості продукції” на двох субрахунках:

1. Затрати на дотримання заданих параметрів якості продукції;

2. Затрати на підвищення якості продукції.

В місячних і річних калькуляціях собівартості продукції пропонуємо виділяти окрему статтю “Затрати на забезпечення якості продукції”, а в річній статистичній звітності про продукцію - передбачити окрему довідку про ці затрати. управління якість продукція облік

Ми рекомендуємо наступну модель облікового формування затрат на забезпечення якості продукції за окремими переділами плодоовочеконсервного виробництва на основі їх поопераційної деталізації (рис.1.1).

Рисунок 1.1. Модель облікового формування затрат на забезпечення якості продукції за окремими переділами плодоовочеконсервного виробництва на основі їх поопераційної деталізації

Використання функціонального підходу до обліку і аналізу технологічних процесів дає можливість виявити вузькі місця діючих, змінити традиційні технології виготовлення плодоовочевих консервів, виявити непотрібні і зайві технологічні операції-функції, що вплине не тільки на економію затрат, але й на підвищення споживчих і конкурентних якостей консервної продукції і попиту на неї.

На плодоовочеконсервних підприємствах, де виготовляється продукція з різними якісними характеристиками, необхідно визначати собівартість продукції з урахуванням її якості. Дослідження показали, що для цих підприємств найбільш досконалою є методика визначення собівартості різних за якістю виробів виходячи із розрахунку затрат на умовну ефективну одиницю виробів.

Для цього вся виготовлена продукція різних сортів за допомогою коефіцієнтів якості переводиться в перший сорт, тобто до єдиного вимірювача. Єдиний вимірювач є ефективною одиницею, який дає можливість підприємствам порівнювати економічні показники виробів різної якості.

Як показали наші дослідження, вказані коефіцієнти можуть визначатися двома способами.

За першим - по співвідношенню фактичного вмісту поживних речовин в певному сорті конкретного виду консервованого харчового продукту до фактичного їх вмісту в першому сорті. Або за другим - виходячи із співставлення нормативних (планових) затрат на одиницю окремих сортів з нормативними (плановими) затратами першого сорту цієї продукції.

Перший спосіб хоч і більш точний, тому що базується на даних щоденних лабораторних досліджень, але дуже громіздкий, бо збільшує кількість розрахунків щодо сортів кожної партії, в зв'язку з тим, що кількість останніх як і сама сортність може змінюватися кілька разів за кожну технологічну зміну. Другий спосіб, виходячи із співвідношення затрат, хоч менш точний (в межах до 1-1,5 % до показників першого способу), але дає можливість вже на початку місяця мати необхідні перевідні коефіцієнти.

Таким чином, узагальнюючи рекомендовану методику визначення собівартості продукції з урахуванням її якості, можна зробити висновок, що загальним вартісним вимірювачем якості продукції є собівартість ефективної одиниці продукції, яка представляє собою відношення затрат на виробництво до кількості продукції в ефективних одиницях і виражається формулою:

,

де S_i - затрати на виробництво за даний період;

qi - обсяг виробництва продукції за даний період;

ki - коефіцієнт якості продукції, що випускається;

і - вид продукції, і = 1 - n.

При цьому, достовірність визначення собівартості продукції зі змінними якісними характеристиками залежить не тільки від точного обліку всіх затрат на виробництво даної продукції, але й від правильного виміру обсягу випущеної продукції з урахуванням її якості.

У третьому розділі „Аналіз затрат на якість продукції і втрат від браку й рекламацій”, виходячи із необхідності підвищення конкурентоспроможності вітчизняної плодоовочеконсервної продукції, як через підвищення її якості так і зниженням затрат на забезпечення її якості, запропоновано шляхи оптимізації цих затрат на основі розроблених нами методик попереднього, тобто оперативного їх обліку і аналізу, і наступного функціонально-вартісного аналізу (ФВА), який широко використовується в світовій практиці і майже відсутній у нас в даній галузі.

Подальше вдосконалення аналізу, як функції управління, на підприємстві, на наш погляд, повинне йти шляхом досягнення більшої його оперативності. Під організацією оперативного аналізу, як якості так і затрат на неї, ми розуміємо систему заходів, направлених на щоденне виявлення економічних результатів, їх зв'язків і взаємозалежностей, з метою забезпечення високої якості продукції.

Найбільш швидку інформацію для оперативного аналізу якості дає оперативний облік. Відрізняючись від бухгалтерського обліку більшими оперативними властивостями, він є недостатньо точним. До того ж, хоч бухгалтерський облік і ведеться системно, регламентовано, він, сьогодні, в досліджуваній галузі, роз'єднаний з оперативним обліком якості, що призводить до дублювання і повторної обробки інформації про господарські операції. Щоб уникнути цього, нами розроблено і рекомендується система уніфікованої первинної документації і накопичувальних щоденних регістрів аналітичного обліку - єдиних для оперативного і бухгалтерського обліку, а також і оперативного аналізу як втрат від браку і рекламацій так і затрат сировини, матеріалів та оплати праці, пов'язаних з забезпеченням якості продукції.

Наші дослідження показали, що в даній галузі, успішне вирішення проблеми ресурсозбереження визначається покращенням як якості засобів виробництва і предметів споживання, так і скороченням втрат від браку і рекламацій, випуском тільки необхідної конкретним споживачам продукції. Підраховано, що тільки за рахунок скорочення втрат в виробничому процесі можна отримати 15-20% всієї економії матеріальних ресурсів.

В якому напрямку перераховані роботи можуть бути виконані, повинен дати відповідь наступний (після оперативного) аналіз стану якості продукції, що випускається, і вплив на цю якість рівня організаційно-технічних і технологічних заходів, які повинні забезпечити рівень цієї якості, але які по ряду причин порушені і викликають брак продукції, зниження її сортності, спочатку в процесі виробництва, а потім у вигляді рекламацій від покупців по забракованій або зниженій за сортністю продукції.

Проведені дослідження показали, що найбільш повно і системно виявити ці резерви забезпечує застосування морфологічних таблиць методу функціонально-вартісного аналізу.

Здійсненим аналізом, шляхом деталізації функцій-причин, на основі вказаних таблиць, розроблених нами вперше, стосовно технології плодоовочеконсервних підприємств, встановлено, що втрати від браку викликані головним чином виробничими причинами, і його питома вага коливається по досліджуваних підприємствах від 65% до 82% від загального браку, тоді як складський від 35% до 18%. А основним видом браку є фізичний - 92% від загального (в т.ч. в цехах: на переділі „Укупорювання” - 45%, „Стерилізації” - 28%), тоді як мікробіологічний - 6%, хімічний - 2%.

Морфологічні таблиці ФВА також дозволяють систематизувати втрати продукції від рекламацій через вищеназвані різновидності браку, які виникли на шляху просування консервної продукції від виробника до споживача, а також з причин бою, нестач і розкрадання, що виникли при транспортуванні, якщо винним визнано підприємство-відправник, і які досягають, як показують наші дослідження, від 3% д 5% всієї реалізованої продукції або до 40-50 гривень на тисячу умовних банок реалізованих плодоовочевих консервів.

Таким чином, застосування методики ФВА, запропонованої нами у вигляді морфологічних таблиць, дає можливість більш глибоко, ніж при застосуванні методів традиційного аналізу, виявляти резерви зниження собівартості продукції, підвищення її якості і зростання прибутковості галузі.

Наявність інформації про затрати на якість дозволяє виявити залежність між прибутком підприємства, який одержують від випуску продукції, і рівнем рентабельності її виробництва, з одного боку, а також рівнем якості цієї продукції - з іншого.

Існують два види взаємозв'язку підвищення якості продукції, що випускається, і прибутку підприємства-виробника:

1. Загальний обсяг прибутку може збільшуватися (зменшуватися) за рахунок розширення (звуження) ринку збуту й обсягу реалізації при поліпшенні (погіршенні) якості продукції.

2. Обсяг прибутку може збільшуватися при зниженні собівартості продукції, отриманої за рахунок зменшення затрат, пов'язаних з якістю продукції, а, отже, і скороченням браку.

Визначаючи вплив браку на обсяг продукції, виходять з того, що забракована продукція безпосередньо виробником чи покупцями, могла бути виготовлена у виді кондиційної і, отже, її величина являє собою невикористаний потенціал збільшення обсягу випуску продукції і характеризує суму втрат (величину зменшення даного показника). В зв'язку з цим, запропоновано економіко-математичні методи визначення невикористаного потенціалу.

ВИСНОВКИ

Ефективне управління якістю продукції на плодоовочеконсервних підприємствах неможливе без організації обліку і аналізу затрат на забезпечення якості продукції.

Проведені дослідження дали можливість розробити рекомендації щодо класифікації затрат на забезпечення якості продукції за двома напрямами - затрати на дотримання заданих параметрів якості продукції і затрати на підвищення якості продукції і на цій основі запропонувати методичні засади та регістри аналітичного і синтетичного їх обліку, що забезпечують інформаційну базу для проведення як оперативного так і наступного контролю і аналізу за рівнем їх формування. Отримані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу сформулювати такі висновки і пропозиції:

1.Діюча система бухгалтерського обліку не дає інформацію, що відображає економічну сторону забезпечення встановленого рівня якості продукції на плодоовочеконсервних підприємствах України в залежності від рівня затрат на якість продукції. Відсутня єдина, загальноприйнята класифікація цих затрат, окремі рекомендації і вказівки мають несистемний характер, що ускладнює визначення економічного ефекту міроприємств по забезпеченню якості, вибір і оцінку факторів, які впливають на якість та прийняття обґрунтованих рішень на основі управлінського обліку і аналізу. Особливо гостро ці проблеми постають перед підприємствами, що впроваджують міжнародні стандарти якості, де затрати на забезпечення якості є одними із елементів системи управління якістю і передбачається їх системний облік і відповідна звітність. В зв'язку з цим, необхідність розробки методичних рекомендацій по вдосконаленню обліку і аналізу затрат на забезпечення якості, набуває особливого значення.

2.Показники, які одержують за допомогою обліку затрат на забезпечення якості, є індикатором наявності проблем в області якості і служать базою для розробки найбільш ефективних шляхів розв'язання цих проблем на основі здійснення аналізу вказаних затрат. А це може бути виконано лише при умові відособленого планування і обліку таких затрат. Щоб планувати і обліковувати ці затрати необхідна їх класифікація. В дисертації розроблена і запропонована така класифікація з деталізацією за такими ознаками: за функціональністю - по статтях, які відображають цільову направленість затрат з точки зору їх функції і ролі в забезпеченні якості продукції; за джерелами відшкодування - собівартість продукції, бюджетне фінансування; за методом визначення затрат - облікові, розрахункові, комплексні, комбіновані; за періодичністю затрат - поточні, одноразові, затрати за певний період часу; за місцем виникнення - робоче місце, група робочих місць, дільниця, цех, підприємство; за переділами (стадіями) виробництва; за ступенем передбачуваності затрат - систематичні, епізодичні, випадкові.

3.Мета обліку затрат на забезпечення якості продукції - це інформаційне забезпечення процесу управління якістю продукції на основі їх контролю, аналізу і оптимізації на всіх стадіях (переділах) плодоовочеконсервного виробництва.

Під організацією обліку затрат на забезпечення якості розуміється комплекс способів і прийомів збору, обробки, накопичення і аналізу інформації про затрати, доведення її до керівництва різних ланок управління (нижчої - бригад, ланок; середньої - цеху; вищої - підприємства в цілому) для прийняття управлінських рішень.

В зв'язку з цим, для їх обліку, пропонується передбачити в Плані рахунків окремий збірно-розподільчий рахунок “Затрати на забезпечення якості продукції” з виділенням двох субрахунків:

1. Затрати на дотримання заданих параметрів якості продукції.

2. Затрати на підвищення якості продукції.

При цьому в фінансовому обліку вести тільки накопичення вказаних затрат, без їх деталізації, а в управлінському - вести аналітичний їх облік, в розробленій нами відомості, з деталізацією операцій по переділах (стадіях) технологічного процесу виготовлення плодоовочевих консервів, а також на стадіях процесу заготівлі сировини і реалізації готової продукції.

Щомісячно загальну суму затрат на забезпечення і підвищення якості доцільно відображати в складі калькуляції окремою статтею “Затрати на забезпечення якості продукції”, а в річній статистичній звітності про продукцію передбачити окрему довідку про загальну суму цих затрат і їх питому вагу по відношенню до повної собівартості випущеної готової продукції.

4.В дисертації пропонуються нові підходи до визначення собівартості плодоовочеконсервної продукції з урахуванням її якості на основі єдиного вимірювача - ефективної одиниці. Для цього продукція різних сортів переводиться в перший сорт - єдиний вимірювач, за допомогою коефіцієнтів, які визначаються або по співвідношенню фактичного вмісту поживних речовин в певному сорті до їх вмісту в першому сорті (більш точний, але дуже громіздкий спосіб), або по співставленню нормативних (планових) затрат на одиницю окремих сортів з нормативними (плановими) затратами першого сорту (менш точний - в межах 1-1,5%, але оперативний спосіб). Єдиний вимірювач є ефективною одиницею, собівартість якої розраховується як відношення затрат на виготовлену продукцію до її кількості в ефективних одиницях.

5.Існуючий порядок обліку втрат в плодоовочеконсервної галузі і формування інформації про це лише в кінці місяця, а не оперативно - щоденно, не відповідає сучасним вимогам, бо не забезпечує ефективний оперативний контроль і аналіз за рівнем якості консервів, що виготовляються.

Передумовою ефективної організації обліку втрат від невідповідності продукції є наявність детальної класифікації і кодів дефектів продукції. Дисертантом розроблена облікова класифікація цих дефектів по причинах (мікробіологічного, фізичного, хімічного, органолептичного характеру) і винуватцях їх допущення.

Вдосконалено також механізм оперативного обліку як дефектів продукції, так і обліку і аналізу затрат на забезпечення якості продукції. Для вказаної мети рекомендується розроблена дисертантом, з метою уникнути дублювання, система уніфікованої первинної документації і накопичувальних відомостей аналітичного обліку - єдиних для оперативного і бухгалтерського обліку та оперативного аналізу, як втрат від браку і рекламацій покупців так і затрат сировини, матеріалів та оплати праці, пов”язаних із забезпеченням якості продукції.

6.Оперативний аналіз затрат на забезпечення якості продукції пропонується здійснювати виходячи із попередільної (постадійної) технології їх формування за окремими операціями на основі вищезапропонованих накопичувальних оперативних відомостей, а наступний - з застосуванням методів функціонально-вартісного аналізу (ФВА), методику якого, стосовно затрат на якість продукції на плодоовочепереробних підприємствах, розроблено вперше.

Виходячи з принципів ФВА (методу морфологічних таблиць), запропонована, для досліджуваної галузі, більш досконала, ніж діюча, система оперативного обліку різних видів технологічного браку (фізичного, хімічного, мікробіологічного, органолептичного) і рекламацій покупців, що сприяє економії затрат підприємств.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ У ФАХОВИХ ВИДАННЯХ

1. Морозова-Герасимович Н.А. Роль учета и анализа издержек производства в разрезе ассортимента продукции. Зб. наукових праць Східноукраїнського національного університету. - Луганськ. № 3, листопад 2000.- С.255-258. - 0,2 друк.арк.

2. Морозова-Герасимович Н.А. Облік і аналіз витрат на забезпечення і підвищення якості продукції. Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. Випуск 13, квітень 2001.- С.20-22. - 0,2 друк.арк.

3. Морозова-Герасимович Н.А., Герасимович А.М. Облік витрат на забезпечення і підвищення якості продукції. Київський національний університет ім. Тараса Шевченка. Економіка. Випуск 52, грудень, 2001.- С.18-20. - 0,2 друк.арк.

Особистий внесок: викладено методику обліку затрат на забезпечення якості продукції (обсяг авторської частини - 0,1 друк.арк.).

4. Морозова-Герасимович Н.А. Сфери відповідальності та центри витрат у системі виробничого обліку. Зб. наукових праць Тернопільської академії народного господарства. - Тернопіль. Випуск 8, 2001. - С. 106-110. - 0,25 друк.арк.

5. Морозова-Герасимович Н.А. Методичні засади побудови обліку затрат на забезпечення і підвищення якості продукції. Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. Випуск 18, липень 2002. - С.71-81. - 0,5 друк.арк.

6. Морозова-Герасимович Н.А. Оперативний аналіз затрат на забезпечення якості плодоовочеконсервної продукції. Збірник наукових праць Дніпропетровського національного університету. Економіка: Проблеми теорії і практики. Випукс 157, жовтень 2002.- С.90-99. - 0,45 друк.арк.

В ІНШИХ ВИДАННЯХ

Морозова-Герасимович Н.А. Роль аудиту валових витрат в оптимізації оподаткування підприємства // Збірник тез та текстів виступів на Республіканській науково-практичній конференції з аудиту, 5-6 жовтня 2000. м.Київ. Житомир: ЖІТІ, 2000.- С. 96-97. - 0,1 друк.арк.

Морозова-Герасимович Н.А. Облік витрат на забезпечення і підвищення якості продукції // Збірник тез та текстів виступів на міжнародній науковій конференції “Розвиток науки про бухгалтерський облік”. Частина ІІ. Житомир, 23-24 листопада 2000 р. ЖІТІ. 2000. - С. 124. - 0,1 друк.арк.

Морозова-Герасимович Н.А. Зниження собівартості промислової продукції на основі аудиту витрат виробництва // Праці Всеукраїнської наукової конференції студентів та молодих вчених. Видавництво Донецького національного університету, листопад 2000. - С. 206-207. - 0,1 друк.арк.

Морозова-Герасимович Н.А. Поопераційні витрати в системі управлінського аналізу // Тези доповідей VIII Міжнародної науково-практичної конференції „Теорія і практика управління організацією з погляду тисячоліть”, 24-26 травня, 2001., К., 2001.- С. 171. - 0,1 друк.арк.

Морозова-Герасимович Н.А. Фінансовий аспект обліку і аналізу витрат на якість продукції // Збірник доповідей Всеукраїнської науково-практичної конференції „Економіка України: сучасні проблеми капіталотворення та напрямки інтеграції в світове господарство”, С. 21-22 грудня 2001., Умань. 2001.- С. 12-13. - 0,1 друк.арк.

Морозова-Герасимович Н.А. Бухгалтерський фінансовий облік. Конспект лекцій. Колективний навчальний посібник за редакцією д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинця. Житомир, ПП “Рута”, 2001. - 286 С. - 18,1 друк.арк.

Особистий внесок: викладення обліку витрат в темі 8 “Облік витрат, доходів і результатів діяльності” (обсяг авторської частини - 0,3 друк.арк.).

7. Морозова-Герасимович Н.А. Калькулювання собівартості продукції з урахуванням її якості на плодоовочеконсервних підприємствах // Збірник тез та текстів виступів на міжнародній науковій конференції, “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє”, травень 2002., Житомир: ЖІТІ, 2002.- С. 53-55. - 0,1 друк.арк.

8. Морозова-Герасимович Н.А. Особливості аналізу впливу затрат на якість плодоовочеконсервної продукції на фінансові результати // Матеріали міжнародної науково-практичної конференції „Динаміка наукових досліджень”, 28 жовтня - 4 листопада 2002 року. Том 23 Економіка. Дніпропетровськ. Наука і освіта. 2002.- С. 29-30. - 0,1 друк.арк.

АНОТАЦІЯ

Морозова-Герасимович Наталія Анатоліївна. Управлінський облік і аналіз затрат на забезпечення якості продукції (на прикладі плодоовочеконсервних підприємств України). - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Інститут аграрної економіки УААН, Київ, 2003.

Дисертація присвячена дослідженням теоретичних і методологічних аспектів удосконалення управлінського обліку і аналізу затрат на забезпечення якості продукції. Досліджено економічну сутність якості продукції та її місце і роль в системі управління якістю продукції. Вивчено, проаналізовано та узагальнено виникнення і розвиток цих систем в Україні та в країнах з ринковою економікою та вплив їх базових концепцій на необхідність організації обособленого (окремого) управлінського обліку і аналізу затрат на забезпечення якості продукції. Доведено, що вказаний облік і аналіз може бути побудований тільки на поопераційній класифікації затрат на якість продукції, стосовно попередільної технології виготовлення плодоовочеконсервної продукції, яка розроблена автором особисто. Обґрунтовано і розроблено методичні та організаційні засади побудови управлінського обліку затрат на забезпечення якості продукції та їх як оперативного аналізу так і наступного за результатами місяця, кварталу, року - на основі функціонально-вартісного аналізу, який на відміну від традиційного, більше відповідає поопераційному обліку затрат і дає можливість розкрити глибинні резерви їх скорочення або оптимізації.

Ключові слова: плодоовочеконсервні підприємства, система управління якістю продукції, технологічні поопераційні затрати, управлінський облік затрат на якість, оперативний облік і аналіз затрат на забезпечення якості, функціонально-вартісний аналіз.

АННОТАЦИЯ

Морозова-Герасимович Наталия Анатольевна. Управленческий учет и анализ затрат на обеспечение качество продукции (на примере плодоовощеконсервных предприятий Украины). - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - “Бухгалтерский учет, анализ и аудит”. - Институт аграрной экономики УААН, Киев, 2003.

Диссертация посвящена разработке методики управленческого учета и анализа затрат на обеспечение качества продукции на плодоовощеконсервных предприятиях Украины, что обусловлено необходимостью соблюдения высоких нормативных требований при ее изготовлении и в первую очередь международных стандартов, а также при ее сертификации, для достижения конкурентоспособности.

...