Формування системи звітності сільськогосподарських підприємств та її облікового забезпечення

Размещено на http://allbest.ru

Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки»

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Спеціальність 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Формування системи звітності сільськогосподарських підприємств та її облікового забезпечення

Виконав Хомин Петро Якимович

Київ - 2004



АНОТАЦІЯ

Хомин П.Я. Формування системи звітності сільськогосподарських підприємств та її облікового забезпечення. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки» УААН - Київ, 2004.

Дисертація присвячена розробці системи звітності сільськогосподарських підприємств та її облікового забезпечення в ринкових умовах. Обґрунтовано концептуальний підхід до вирішення теоретичних та організаційно-методологічних і методичних проблем формування такої системи звітності сільськогосподарських підприємств, яка б забезпечувала запити користувачів інформації та органічний взаємозв'язок з нею облікового забезпечення з урахуванням особливостей фінансового, управлінського та податкового обліку. Поглиблено деякі положення теорії бухгалтерського обліку. Сформульована концепція поділу звітності на внутрішню і зовнішню та відповідності її показників науково обґрунтованим критеріям їхнього формування.

Розроблена сучасна методологічна база облікового забезпечення фінансової, податкової, статистичної звітності, яка дозволяє формувати звітну інформацію в органічному взаємозв'язку із змістом звітних форм. Запропоновано сучасну модель інформаційного забезпечення управлінської діяльності в галузі сільського господарства, яка ґрунтується на комплексній методиці використання даних звітності та їх інтерпретації при формуванні рішень менеджерів щодо економічного регулювання виробництва.

бухгалтерський облік фінансовий



1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Виходячи з важливості методологічного й методичного обґрунтування системи функціонування звітності в інформаційному забезпеченні управління як народногосподарським комплексом, так і сільським господарством - зокрема, її вивчення вітчизняною наукою не може вважатись достатнім. Питання теорії і практики організації бухгалтерського обліку та економічного аналізу всебічно висвітлювали відомі вітчизняні вчені Білуха М. Т., Валуєв Б.І., Герасимович А.М., Дем'яненко М.Я., Гуцайлюк З.В., Кірейцев Г.Г., Ковальчук Т.М., Кузьмінський А.М., Кужельний М.В., Лінник В.Г., Литвин Б.М., Литвин Ю.Я., Мних Є.В.,Осадчий Ю.І., Пушкар М.С.,Саблук П.Т., Самборський В.І., Сопко В.В., Сук Л.К., Чумаченко М.Г., Фаріон І.Д., Шкарабан С.І., країн близького і далекого зарубіжжя - Макаров В.Г., Палій В.Ф., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., Андерсон Х., Гернон Х., Друрі К., Манн Р., Мюллер Г., Міік Г., Нідлз Б. Однак не проводилось комплексне дослідження проблеми формування системи звітності та можливостей її облікового забезпечення, яке б завершувалось обґрунтованою методологією і методикою. В окремих працях, присвячених звітності сільськогосподарських підприємств, основна увага приділялась методичним питанням складання певних звітних форм. Проте в них недостатньо висвітлені або зовсім відсутні теоретичні основи організації звітності та її облікового забезпечення.

Облікове забезпечення звітності не узгоджується з її змістом, а за податковою взагалі не встановлено жодних аналітичних реєстрів для системного і систематичного накопичення даних, які потрібні для визначення бази оподаткування. Існуючий План рахунків не повною мірою узгоджується з вимогами облікового забезпечення звітності, а методика його застосування призводить до викривлення звітної інформації про активи та зобов'язання підприємства.

Необхідність обґрунтування концептуально-методологічного підходу до формування системи звітних показників, які б адекватно відображали реальний стан і процеси виробничо-фінансової діяльності сільськогосподарських підприємств відповідно до раціональних запитів зовнішніх і внутрішніх користувачів у поєднанні з практичними можливостями обліку визначила напрям дослідження, актуальність теми дисертації, її зміст, мету та завдання, практичну і наукову значимість.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження з обраного напряму виконувались як складова частина тематики науково-дослідних робіт Міністерства освіти і науки України. Зокрема, дослідження проводились за держбюджетною темою № 0195 U 006328 «Розробка і обґрунтування методологічних аспектів упровадження управлінського та фінансового обліку на сільськогосподарських підприємствах із різними формами власності», затвердженою вченою радою Тернопільської академії народного господарства (протокол №9 від 17.02.1994 р.). Вони одержали продовження за держбюджетною темою № 0101 U 000258 «Дослідження і розробка методології та організації обліку, контролю і аналізу господарської діяльності в приватних та інших сільськогосподарських підприємствах», затвердженою вченою радою Тернопільської академії народного господарства (протокол №8 від 16.01.2001 р.).

Метою дослідження є розробка методологічних критеріїв і методичних принципів формування системи звітних показників в органічному взаємозв'язку з обліковим забезпеченням з урахуванням особливостей діяльності підприємств і потреб інформаційного забезпечення управлінської діяльності в сільському господарстві та узгодження тріади:

а) науково обґрунтовані інформаційні запити зовнішніх і внутрішніх користувачів ;

б) формування системи звітних показників, які адекватно відображають реальний стан і процеси виробничо-фінансової діяльності сільськогосподарських підприємств;

в) облікове забезпечення звітності відповідно до теоретичного обґрунтування її змісту та практичних можливостей обліку.

Виходячи з визначеної мети, в роботі були поставлені такі завдання:

- здійснити системний аналіз методологічних і методичних підходів учених та змісту нормативних документів щодо місця й ролі звітності в цілісній системі економічної інформації, необхідної для обґрунтування виважених управлінських рішень з метою вироблення концептуального підходу до поглиблення інформативності звітних показників;

- з урахування ролі та місця звітності в інформаційному забезпеченні управлінської діяльності сформулювати мету й основні вимоги до функціонування системи звітності сільськогосподарських підприємств;

- визначити принципи класифікації звітної інформації про економічні об'єкти, яка має відображатись у зовнішній та внутрішній звітності сільськогосподарських підприємств, на основі гармонійного поєднання науково обґрунтованих запитів користувачів і можливостей підприємств щодо формування звітних показників у системі бухгалтерського обліку;

- з позицій системності вивчити співвідносність бухгалтерського обліку і звітності для визначення принципів взаємозв'язку і взаємозалежності між ними при формуванні економічної інформації з метою підготовки і передачі інформаційних потоків, методологічного й методичного обґрунтування змісту звітних форм;

- дати критичну оцінку чинних форм звітності у сільському господарстві та визначити методологічні основи критеріїв формування звітних показників, адекватних науково обґрунтованим запитам користувачів;

- конкретизувати вимоги до внутрішньої і зовнішньої звітності з урахуванням того, що в П(С)БО 1 наведено лише загальні принципи підготовки фінансової звітності, обґрунтувати їх взаємозв'язок із функціями й елементами методу бухгалтерського обліку;

- на основі теоретичного осмислення адитивного й процедурного підходів учених до визначення змісту методу бухгалтерського обліку уточнити й доповнити його розуміння з урахуванням місця та ролі звітності в інформаційному забезпеченні управлінської діяльності;

- обґрунтувати терміни подання зовнішньої звітності, узгоджені з науково обґрунтованими запитами користувачів звітної інформації та можливостями облікового забезпечення формування її показників;

- запропонувати модель автоматизованого робочого місця бухгалтера-аналітика сільськогосподарського підприємства, в якій би органічно поєднувалось облікове забезпечення звітності з аналітичною інтерпретацією наявної в ній інформації відповідно до інформаційних запитів користувачів;

- визначити методологічний підхід до консолідації звітності, на відміну від її зведення, яке застосовується у вітчизняній практиці в галузі сільського господарства;

- конкретизувати і творчо розвинути методику закриття рахунків бухгалтерського обліку з метою її відповідності визначеним й обґрунтованим у дисертації методологічним положенням формування звітних показників про виробничо-фінансову діяльність сільськогосподарських підприємств.

Виконання поставлених завдань забезпечувалось дослідженням:

а) генезису розвитку облікового забезпечення звітності у вітчизняній і зарубіжній науці та практиці;

б) особливостей формування системи звітних показників у галузі сільського господарства на різних етапах його розвитку;

в) змісту та структури форм зовнішньої (статистичної, фінансової, податкової і за відрахуванням на соціальні заходи) та внутрішньої звітності як відображення тенденцій формування інформації про розвиток галузі;

г) взаємозв'язку теоретичного обґрунтування облікового забезпечення звітності та його реального втілення у практиці обліку; д) реформування системи звітності та її облікового забезпечення згідно з вимогами сформульованих і обґрунтованих критеріїв формування звітних показників.

Об'єктом дослідження є організація звітності та її облікового забезпечення в сільськогосподарських підприємствах.

Предметом дослідження є методологічні й методичні аспекти облікового забезпечення звітності в сільському господарстві та формування звітних показників у відповідності з науково обґрунтованими інформаційними запитами користувачів.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження були діалектичний і системний підхід до вивчення проблеми облікового забезпечення звітності, диференціація та інтеграція окремих її складових, праці вітчизняних і зарубіжних учених та спеціалістів.

У дослідженнях використовувались як загальнонаукові, так і специфічні методи. Зокрема, застосовувались: системний аналіз - для деталізації і розчленування об'єкта дослідження на окремі важливіші елементи; синтез - для узагальнення розрізнених аспектів методики облікового забезпечення звітності; аналогія - для дослідження відповідності вітчизняної системи звітності і характерної для зарубіжної практики; інформаційне моделювання (уявне та матеріальне) - для забезпечення дослідження нормативно-довідкових матеріалів; абстрагування - для формулювання узагальнених висновків на основі системного аналізу і синтезу теорії і практики формування системи звітності та її облікового забезпечення; конкретизація - для обґрунтування змісту форм звітності сільськогосподарських підприємств та їх облікового забезпечення; дослідження документів звітності та реєстрів обліку за формою і змістом - для виявлення їхньої відповідності щодо забезпечення інформаційної ємкості згідно із запитами користувачів звітної інформації; статистичні й аналітичні розрахунки - для дослідження фактографічної інформації звітності; порівняння - для зіставлення звітних даних сільськогосподарських підприємств у динаміці; групування - для визначення взаємозалежності показників звітності; середніх і відносних величин - для дослідження рівня використання звітної інформації в управлінській діяльності; монографічний - для дослідження розробок вітчизняних і зарубіжних учених проблеми облікового забезпечення звітності; розрахунково-конструктивний - для обґрунтування пропозицій щодо удосконалення системи звітності та її облікового забезпечення; графічний - для наочного зображення результатів дослідження.

Інформаційною базою дослідження стали монографічна література, наукові статті зарубіжних і вітчизняних вчених у періодичних виданнях, законодавчі та нормативні акти, матеріали зовнішньої і внутрішньої звітності, аналітичного й синтетичного обліку сільськогосподарських підприємств.

Наукову новизну одержаних результатів відображає постановка проблеми облікового забезпечення звітності, яка зумовлена тим, що в теорії і на практиці увага на ній не зосереджувалась, а тому системи обліку і звітності розвивались, по суті, паралельно. Досить зазначити, що навіть сама назва такого, основоположного документа, як Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні «за своїм смисловим звучанням підкреслює автономність цих двох систем.

Осмислення логічно-конструктивного взаємозв'язку цих категорій невідворотно викристалізовує супідрядність бухгалтерського обліку стосовно системи звітності і ніяк не навпаки, що донині стверджується у теорії цього предмета, за якою звітність вважається лише одним із елементів його методу.

Ретроспективний аналіз методології вітчизняної і зарубіжної теорії бухгалтерського обліку показав, що тут пройшла підміна категорії «баланс», який дійсно є одним із елементів його методу, дефініцією «звітність» на основі того, що в її системі застосовується форма ідентичної назви.

Методологічне обґрунтування взаємозв'язку і взаємозалежності бухгалтерського обліку і звітності дає можливість здійснювати методичне забезпечення цих двох систем у відповідності із науково обґрунтованими запитами користувачів.

Наукову новизну дисертаційного дослідження відображають такі основні елементи:

вперше

теоретично обґрунтовано концептуальний підхід щодо ролі та місця звітності в цілісній системі економічної інформації, сутністю якого є ієрархічність, взаємозв'язок і взаємозалежність з управлінською діяльністю;

сформульовано мету й основні вимоги до функціонування системи звітності з урахуванням її ролі та місця в інформаційному забезпеченні управлінської діяльності;

з'ясовано із застосуванням системного підходу співвідносність бухгалтерського обліку і звітності й на основі цього запропоновано методичні рекомендації, спрямовані на упорядкування підготовки й передачі інформаційних потоків за методологічно та методично обґрунтованими звітними формами;

введено автором у наукову термінологію дефініцію «облікове забезпечення звітності», смислове навантаження якої підкреслює супідрядність системи бухгалтерського обліку стосовно вимог внутрішньої і зовнішньої звітності;

критично оцінено діючі форми звітності і визначено якісні характеристики звітної інформації у вигляді методологічно обґрунтованих критеріїв формування звітних показників, адекватних раціональним запитам користувачів у галузі сільського господарства;

визначено методологічний підхід щодо консолідації звітних показників за сукупністю підприємств, який дозволяє уникнути взаємного погашення негативних і позитивних відхилень, що відбувається відповідно до існуючої методики їх зведення у звітності за підпорядкованими суб'єктами господарської діяльності;

удосконалено:

класифікацію видів звітності з урахуванням змісту економічних об'єктів, що входять у її сферу з розмежуванням на зовнішню і внутрішню та запропоновано склад і зміст таких звітних форм, які відповідають системоутворюючим принципам формування економічної інформації;

вимоги до фінансової та інших видів зовнішньої, а також внутрішньої звітності, обґрунтовано їх взаємозв'язок із функціями й елементами методу бухгалтерського обліку;

методику облікового забезпечення внутрішньої і зовнішньої звітності та її аналітичної інтерпретації на основі запропонованих реєстрів бухгалтерського обліку з їх комп'ютерним опрацюванням, яка формалізована як модель автоматизованого робочого місця бухгалтера-аналітика;

дістали подальший розвиток:

теоретичні напрацювання попередників щодо сутності адитивного й процедурного підходів до змісту елементів методу бухгалтерського обліку та доведено, що адитивний, за яким звітність вважається лише одним із них, потребує принципового уточнення з урахуванням її ролі й місця в інформаційному забезпеченні управлінської діяльності за сучасних умов;

обґрунтування термінів подання звітності, узгоджених з потребами користувачів в інформації та можливостями облікового забезпечення формування її показників;

методика закриття рахунків бухгалтерського обліку як елемента облікового забезпечення звітності відповідно до методологічних положень формування звітних показників про виробничо-фінансову діяльність сільськогосподарських підприємств, які обґрунтовані в дисертації.

Практичне значення одержаних результатів. У дисертації викладено ряд рекомендованих розробок, що дають змогу сформувати методологічно обґрунтовану систему звітних показників в органічному взаємозв'язку з методикою їх облікового забезпечення. Зокрема, практично значимими є:

пропозиції з удосконалення форм фінансової, статистичної й податкової звітності щодо відповідності їх змісту обґрунтованим критеріям її формування на сільськогосподарських підприємствах;

методика облікового забезпечення внутрішньої і зовнішньої звітності на основі запропонованих удосконалених реєстрів бухгалтерського обліку, в яких формування облікової інформації узгоджене зі змістом показників відповідних звітних форм;

методика закриття рахунків з обліку витрат виробництва, яка забезпечує відображення у внутрішній звітності підприємств повної собівартості продукції;

пропозиції з організації звітності та її облікового забезпечення у фермерських господарствах;

методичні положення щодо застосування автоматизованих робочих місць для організації звітності сільськогосподарських підприємств у взаємозв'язку з її обліковим забезпеченням та аналітичною інтерпретацією звітних показників;

обґрунтування термінів подання зовнішньої звітності, яке базується на органічному взаємозв'язку раціональних запитів користувачів з можливостями облікового забезпечення формування звітних показників.

Ці розробки можуть бути використані при формуванні нормативної бази організації звітності сільськогосподарських підприємств України та її облікового забезпечення. До того ж у зв'язку з прийняттям національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку виникла потреба привести зміст виданих раніше різноманітних методичних вказівок, інструкцій тощо з організації звітності у відповідність до загальних вимог цих стандартів. Безперечно, це має здійснюватись на методологічно вивіреній основі, комплексно, чому сприятиме використання рекомендованих у дисертації розробок.

Окремі результати досліджень вже тривалий час використовуються у навчальному процесі Тернопільської академії народного господарства під час проведення лекцій і практичних занять за спецкурсом «Звітність сільськогосподарських підприємств» (довідка №12/495 від12.04.2003р.).

Автор, як член Науково-методичної Ради (Центру) Мінагрополітики України «Облік, звітність та аудит в галузях агропромислового виробництва», брав участь у розробці нормативних документів з організації обліку і звітності в Україні. Його рекомендації щодо формування методологічно обґрунтованої системи показників звітності та її облікового забезпечення прийняті до впровадження Мінагрополітики України (акт № 37-24-2-15/10553 від 01.09.2004р.).

Окремі положення, запропоновані в дисертації, використані Тернопільським обласним управлінням статистики при розробці пропозицій щодо організації зовнішньої звітності (акт № 17/108 від 17.06.2003р.).

Обґрунтування змін «Балансу» ф.№1, «Звіту про фінансові результати» ф.№2 та їх облікового забезпечення використані обласним фінансовим управлінням Тернопільської облдержадміністрації при формуванні програми удосконалення фінансової звітності (акт № 6/152 від 10.06.2003р.).

Пропозиції з удосконалення облікового забезпечення внутрішньої і зовнішньої звітності рекомендовані Тернопільським обласним управлінням сільського господарства і продовольства до впровадження на підпорядкованих підприємствах (акт № 10/4/25-89 від 09.09.2003р).

Результати наукових досліджень автора використані Державною податковою адміністрацією Тернопільської області при обґрунтуванні пропозицій щодо удосконалення податкової звітності та її облікового забезпечення (акт№7675 від 08.09.2004р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною працею, в якій обґрунтовано методологію і методику формування системи звітності в органічному взаємозв'язку з її обліковим забезпеченням. Усі відображені в дисертації висновки та положення наукової новизни, які виносяться на захист, одержані автором особисто, а з наукових праць, опублікованих у співавторстві, використані лише ті положення, які є результатом особистих досліджень. Внесок дисертанта у публікації, написані в співавторстві, відображено в переліку опублікованих робіт.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, розкрито мету і завдання дослідження, охарактеризовано об'єкт, предмет та методи дослідження, висвітлено наукову новизну і практичне значення одержаних результатів, їх апробацію.

Розділ І. «Теоретичні основи звітності» присвячений науковому обґрунтуванню концептуального методологічного підходу щодо визначення взаємозв'язку бухгалтерського обліку і звітності. На основі узагальнення теоретичних напрацювань вчених і практичних матеріалів господарств визначено роль і місце звітності в забезпеченні інформаційних запитів менеджерів сільськогосподарських підприємств та інших користувачів.

Відзначається, що система звітності, яка успадкована від періоду адміністративного регулювання економіки, є громіздкою за обсягом і дуже частою за періодичністю. У багатьох випадках сільськогосподарськими підприємствами до районних органів управління галуззю подається навіть щоденна звітність про технологічні процеси в рослинництві і тваринництві.

Надмірна ж деталізація і періодизація звітності зумовлює лише непродуктивні витрати робочого часу як працівників бухгалтерського обліку, так і управлінців різних рівнів на рутинну обробку таких звітних даних, перевантажує робочий день керівників і спеціалістів, позбавляє їх можливості забезпечувати достатній рівень обґрунтованості управлінських рішень, особливо таких, які розраховані на перспективу. Це знижує ефективність управлінської праці, бо відсутність звітності, яка б відповідала науково обґрунтованим потребам управління є одним із чинників, які протидіють ефективному використанню виробничого потенціалу галузі. З огляду на це необхідне здійснення кардинальних заходів щодо раціональної організації звітності, а визначальним методологічним підходом має бути забезпечення її адекватності тим процесам, що відбуваються в галузі - з одного боку, та науково обґрунтованим запитам управлінців, інших користувачів щодо обсягу інформації і можливостей її засвоєння - з іншого. Це зумовлює визначення обсягу звітної інформації, який необхідно враховувати при організації звітності сільгосппідприємств. У ньому відображаються діаметрально протилежні вимоги до системи звітності у сільськогосподарському виробництві, які можна схематично зобразити у вигляді різноспрямованих векторів, під впливом яких формується система звітних показників.

Якщо стисло сформулювати завдання удосконалення звітності, то воно передбачає створення такої інформаційної моделі, яка б органічно поєднувала облікове забезпечення формування звітних показників, їх подання користувачам, аналітичну інтерпретацію як основу для розробки обґрунтованих управлінських рішень.

В даний час такий органічний взаємозвязок відсутній, і зумовлено це, перш за все, причинами методологічного характеру, які спричинили, по суті, автономний розвиток обліку, звітності та аналізу звітних показників.

У дисертації обґрунтовано методологічний підхід щодо забезпечення адекватності масивів звітної інформації потребам і можливостям її опрацювання на відповідному ієрархічному рівні управлінської піраміди. З його підвищенням повинен зростати ступінь агрегованості показників, а не лише їх числове значення внаслідок зведення даних, яке практикується у вітчизняній звітності зараз. Це вимагає чіткого окреслення сфер звітності, всупереч домінуючій до теперішнього часу практиці суцільного охоплення за усією вертикаллю ситуаційної інформаційної сукупності, незалежно від місця цих структур в управлінській піраміді. Необхідна зміна концептуального підходу щодо організаційного забезпечення через звітність саме вищих ланок управлінської піраміди, оскільки традиційний, крім непродуктивних витрат на збирання звітної інформації, її опрацювання на мікрорівні, що зумовлюється надмірним її обсягом і дублюванням, негативно позначається на ефективності управлінської діяльності на макрорівні.

У роботі запропонована принципова схема організації облікового забезпечення звітності на автоматизованому робочому місці бухгалтера-аналітика, перевагою якої є те, що документи внутрішньої і зовнішньої звітності формуються тут на основі розмежування даних бухгалтерського обліку у зведених та нагромаджувальних і, відповідно, аналітичних та синтетичних реєстрах. Це дає змогу в автоматичному режимі формувати внутрішню і зовнішню звітність у поєднанні з використанням банку довідкових даних, проводити аналітичну інтерпретацію показників, забезпечуючи відповідною інформацією потреби будь-яких споживачів.

У розділі ІІ. «Критерії формування і система показників внутрішньої й зовнішньої звітності» обґрунтовується система показників внутрішньої і зовнішньої звітності, сформована у відповідності з визначеними в дисертації критеріями.

Позитивно оцінюючи прийняті Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, завдяки чому значно скорочений перелік форм фінансової звітності, яка уніфікована для всіх підприємств, зазначимо, що окремі показники фінансової звітності ще й тепер мають назви, які не узгоджуються із загальноприйнятими визначеннями економічних категорій. Зокрема, у «Звіті про фінансові результати» ф.№2 для позначення доходу (виручки) від реалізації вжито назви «Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», тобто змішані дві різні економічні категорії, оскільки чистий дохід не рівнозначний виручці, бо він є лише частиною останньої. Так само невідповідними щодо економічної теорії є назви рядків «Валовий прибуток» та «Валовий збиток», бо таке словосполучення є загальноприйнятим для визначення новоствореної вартості - валового доходу, який включає, крім прибутку, фонд оплати праці.

Обґрунтовані в дисертації критерії формування системи звітних показників дозволяють конкретизувати окремі принципи підготовки, якісні характеристики фінансової звітності, наведені у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Разом з тим запропоновані критерії стосуються не тільки одного виду звітності, а мають ширше призначення, оскільки повною мірою можуть бути віднесені до статистичної і внутрішньої звітності. Тому вони більш конкретизовані, ніж визначені в згаданих нормативних документах. Насамперед це стосується таких критеріїв, як своєчасність, значимість, можливість перевірки, актуальність, локальність, зрозумілість, економічність, визначення яких у згаданих нормативних документах відсутнє. Крім того, призначення сформульованих критеріїв дещо прагматичніше, адже вони спрямовані на індукцію формування звітних показників, на відміну від формулювань якісних характеристик фінансової звітності, наведених у П(С)БО 1, які надто загальні і потребують конкретизації.

Слід зауважити, що науково обґрунтовані вимоги формування системи звітних показників практично не враховувались. У результаті форми звітності були або надто громіздкі (період до 2000 року), або ж вони надто спрощені зараз, а їх інформативний вміст звужений. Підтвердженням цього є структурний аналіз змісту основних форм звітності сільськогосподарських підприємств (табл.1).

До 1985 р. загальною була тенденція до невиправданого збільшення форм звітності, їх посиленого інформаційного насичення. Як правило, це відбувалося без узгодження зі статистичною звітністю і зумовлювало дублювання звітних показників, їх надмірну деталізацію.

Водночас, нині спостерігається інша недоречність, коли, наприклад у «Балансі» ф.№1 наводиться лише 23 показники в активі та 28 показників - у пасиві, а витрати на виробництво продукції рослинництва і тваринництва у ф. №50 - сг. «Основні економічні показники роботи сільгосппідприємств» вказуються лише загальною сумою, без виділення хоча б важливіших елементів.

Тому в «Примітках до фінансової звітності» ф. №5 довелось уводити розділ VІІІ «Запаси», у якому є розшифровка практично за всіма складовими, що раніше були наведені в балансі як самостійні статті.

Таблиця 1. Інформаційна місткість основних звітних форм сільськогосподарських підприємств за 1980 - 2002 рр.

Основні форми звітності	Інформаційна місткість (кількість показників)
	1980 р.	1985 р.	1990 р.	1999 р.	2002 р.
Баланс	263	331	161	154	51
Звіт про фінансові результати	59	46	102	93	74
Реалізація сільгосппродукції	972	875	530	421	58
Виробництво та собівартість продукції рослинництва	1088	674	181	251	34
Виробництво та собівартість продукції тваринництва	1016	219	133	192	23

Подібним чином довелось доповнювати інформацію фінансової звітності про основні засоби введенням у згадані примітки розділу ІІ «Основні засоби» 15 показників, що характеризують їхню структуру. Отже, ілюзорна видимість скорочення звітності за П(С)БО 2 «Баланс» явно суперечить вимогам критерію доречності звітної інформації і має бути усунена не шляхом додаткової звітності, а виваженим удосконаленням змісту зазначеного положення (стандарту).

Поряд зі зведенням показників звітності, необхідно зменшувати їх кількість з таким розрахунком, щоб на кожному рівні управління забезпечувався мінімальний оптимум, який є достатньо інформаційно містким і адекватним потребі в інформації саме на даному рівні.

На першому рівні - безпосередньо в сільськогосподарських підприємствах - звітна інформація має бути якомога детальнішою. Тут необхідно зведення лише внутрішньої звітності за умови, що в господарстві є структурні підрозділи (бригади, ферми, цехи), за якими її складають.

Органам управління районного рівня (ІІ рівень) повинна подаватись інформація, передбачена системою показників зовнішньої звітності в повному обсязі. На цьому рівні має відсіюватись частина показників, які не підлягають передачі вищим органам управління. Це, насамперед, розрахункові показники (собівартість одиниці продукції, продуктивність праці, рівень рентабельності, урожайність, продуктивність тощо). По підпорядкованих господарствах звітна інформація не подається, за винятком окремих запитів, які також мають бути регламентованими.

Важливим при цьому є співвідношення витрат на формування і передачу детальніших звітних показників із вигодами, отриманими від їх використання у діяльності користувачів інформації. Визначальним тут повинен бути принцип розумної достатності, який дозволяє включати в систему звітних показників їх оптимальну кількість, що повною мірою відповідає методологічним критеріям її формування, але нині не завжди витримується навіть при формуванні адресної частини форм звітності. Наприклад, передбачене заповнення кожним підприємством п'яти різних кодів. Зокрема, це дев'ятизначний ідентифікаційний код за ЄДРПОУ, код території за КОАТУУ, який є десятизначним, тощо. Записи цих кодів здійснюються на всіх формах звітності, в тому числі і статистичної, вручну. Лише при поданні фінансової звітності такі коди необхідно проставити на п'яти формах. У сукупності це призводить до непродуктивних витрат робочого часу бухгалтерів на рутинні записи.

На будь-якій формі звітності достатньо ідентифікаційного коду за ЄДРПОУ, оскільки копії свідоцтв Головного обчислювального центру Державного комітету статистики України про присвоєння решти кодів кожне підприємство подає податковій інспекції, іншим відомствам, де їх значно легше увести в програму обробки звітної інформації на компютерах, ніж щоразу повторювати у формах звітності.

У розділі ІІІ. «Методологічні і методичні аспекти облікового забезпечення звітності» досліджуються недоліки методології бухгалтерського обліку, які полягають в тому, що не враховуються сучасні вимоги до звітності та обґрунтовуються шляхи її удосконалення. Зокрема, зазначається, що традиційний підхід до організації звітності в підприємствах сільського господарства ґрунтується на методології бухгалтерського обліку, згідно з якою елементом його методу, поряд з іншими, є звітність, що не може вважатись обґрунтованим. З розвитком суспільного виробництва спостерігається як зростання його масштабів і обсягів, так і ускладнення взаємозвязків між субєктами підприємницької діяльності, їх взаємовідносин із державою, тобто органами, що її представляють: міністерствами та відомствами, фінансовими установами тощо. У звязку з цим зростають роль і значення інформаційного забезпечення через звітність органів управління, фінансово-кредитних установ про здійснення економічних процесів діяльності субєктів підприємництва.

На початкових етапах розвитку суспільного виробництва, за відсутності державного регулювання економічних процесів на підприємствах, бухгалтерський облік повністю виконував безпосереднє інформаційне забезпечення керівництва окремими підприємствами. У цих умовах звітність можна було розглядати як один з елементів бухгалтерського обліку, який є завершальним в його організації.

Науково-технічний прогрес, а у ХХ ст. - і науково-технічна революція в більшості країн забезпечили різке зростання обсягів виробництва, яке почало розвиватися високими темпами. Необхідним стало застосування державного регулювання економічних процесів у виробництві, оскільки відсутність такого регулювання призводить до кризових явищ. У звязку з цим гостро постала проблема інформації про розвиток виробництва. Таку інформацію, як відомо, забезпечує лише звітність. Отже, роль і значення звітності зросли, вона стала важливим засобом забезпечення обґрунтованості регулювання виробництва. Це визначило її самостійну роль і значення, які вимагають пристосування бухгалтерського обліку до вимог звітності. Проте дотепер серед учених переважає думка, що облік безпосередньо забезпечує менеджерів господарської організації спеціально систематизованою інформацією про процеси та результати її діяльності, призначеною для планування, контролю і прийняття обґрунтованих управлінських рішень, хоча загальновизнаною є внутрішня звітність.

Варто зазначити, що протягом тривалого періоду ставлення до проблеми облікового забезпечення звітності в економічно розвинутих зарубіжних країнах було таким , яке сформувалося й існує у вітчизняній практиці. Комітет з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку має намір змінити їхню назву на «Міжнародні стандарти фінансової звітності», оскільки саме вони визначають методи оцінки й вимоги до подання інформації у фінансових звітах.

Вивчення вітчизняної практики дало змогу сформулювати висновок про те, що адекватність облікового забезпечення звітності потребує синхронізації відображення показників у звітних формах та їх формування в облікових реєстрах. Такий методологічний підхід передбачає відповідне методичне забезпечення щодо розробки облікових реєстрів або програм автоматизованої обробки даних на персональних компютерах, а також узгодження термінів звітності з реальними можливостями її облікового забезпечення.

Підкреслено, що методологічною основою повноти звітності є інформаційна й управлінська функції обліку, які забезпечують, з одного боку, органічне формування показників, необхідних для управління галуззю, а з іншого - зворотний вплив управлінської діяльності на організацію звітності та її облікове забезпечення. Це означає, що формування показників звітності повинно здійснюватись в тому обсязі, який повною мірою відповідає потребам управління сількогосподарським виробництвом. Недопустимим повинно бути введення такої звітності, яка є не лише зайвою, а й утруднює управлінську діяльність внаслідок великої кількості різнобічних характеристик виробничих процесів. У результаті облікове забезпечення звітності або надто ускладнюється, або ж виникає розрив між звітністю та її обліковим забезпеченням. Визначальність звітності щодо її облікового забезпечення повинна враховуватись як при організації документообороту, так і при розробці та затвердженні макетів документації, наявних у них реквізитів.

На основі дослідження відповідності формування звітності прийнятим положенням (стандартам) доведено, що така особливість бухгалтерського обліку, як вартісна оцінка засобів і процесів шляхом переведення натуральних і трудових вимірників у грошовий, в галузі сільського господарства застосовується без достатнього наукового обґрунтування.

Наприклад, поточні витрати виробництва визначаються за фактичною собівартістю насіння. Водночас вона обчислюється за вартістю вирощування насіння, якщо воно власного виробництва, або ж складається з витрат на придбання і доставку, якщо насіння куповане.

Стосовно насіння власного виробництва, то його первинна вартість визначається за виробничою собівартістю, яка обчислюється за вимогами П(С)БО 16 «Витрати». Собівартість же придбаного насіння визначається за переліком витрат, наведеним у П(С)БО 9 «Запаси» (табл.2).

Таблиця 2. Порівняння складу фактичної собівартості насіння за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку

Насіння власного виробництва	Придбане насіння
Склад витрат, за якими формується собівартість
Прямі матеріальні витрати Прямі витрати на оплату праці Інші прямі витрати Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати	Суми, сплачені постачальнику Ввізне мито Непрямі податки, які не відшкодовуються підприємству Транспортно-заготівельні витрати Інші витрати

Наведений перелік витрат, за якими формується собівартість насіння засвідчує, що вже тут закладений різний методичний підхід до вартісної оцінки витрат виробництва. До того ж, у собівартості вирощеного в господарстві насіння немає прибутку, на відміну від придбаного, де він займає значну питому вагу в сумі, сплаченій постачальникам. Подібно відображається у витратах виробництва і вартість послуг, наданих допоміжними виробництвами господарства або підприємствами агросервісу.

Отже, відсутність методологічного обґрунтування вартісної оцінки засобів і процесів призводить до того, що різні методичні підходи застосовуються навіть при оцінці витрат, які здійснюються всередині господарства окремими підрозділами взаємно один одному.

Розділ IV «Методика формування і використання даних фінансового й податкового обліку для складання звітності сільськогосподарських підприємств» присвячений удосконаленню форм фінансової й податкової звітності та її облікового забезпечення. На основі критичного розгляду змісту звітності запропоновані удосконалені форми звітів, що відображають фінансовий стан підприємства, інформацію про розрахунки за податками і платежами, відрахуваннями на соціальні заходи. Крім того, обґрунтовано рекомендації, які дають змогу удосконалити облікове забезпечення звітності сільськогосподарських підприємств, яке недостатньо продумане.

Зокрема, роз'єднано в різних реєстрах облік за рахунком 37 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» - відповідно у Журналах-ордерах №7 с.-г. та 8 с.-г., проігноровано необхідність детального обліку за субрахунками 371 «Розрахунки за виданими авансами», 373 «Розрахунки за нарахованими доходами», 374 «Розрахунки за претензіями», 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків», 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Незважаючи на поширеність операцій за ними, тут не передбачено окремих відомостей аналітичного обліку. Водночас передбачено вести облік за субрахунком 372 «Розрахунки з підзвітними особами» в окремому Журналі-ордері №7 с.-г., хоча в цьому немає потреби. Однак це призвело до того, що кредитовий оборот, який відображається у Головній книзі, доводиться перед тим вираховувати позасистемно як підсумок із двох журналів-ордерів, що є методичним нонсенсом. Ускладнено й визначення кредитового обороту за рахунком 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», оскільки облік за субрахунком 471 «Забезпечення виплат відпусток» треба вести у Журналі-ордері №10.2 с.-г., а за рештою субрахунків - у Журналі-ордері №12 с.-г.

Вмотивованішим вбачається об'єднання обліку за всіма субрахунками синтетичного рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» в одному Журналі-ордері №8 с.-г., а рахунка 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів» - у Журналі-ордері №10.2 с.-г. та введення окремих відомостей для аналітичного обліку розрахунків за цими субрахунками.

Надто ускладнилось облікове забезпечення звітності про фінансові результати внаслідок відображення собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) та виручки за них на рахунках різних класів. Штучність і невмотивованість відображення кількості і собівартості реалізованої продукції на рахунку 90 «Собівартість реалізації» у дев'ятому класі, який має назву «Витрати діяльності», протирічить змісту решти віднесених до нього рахунків. Якщо на рахунках 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» обліковують витрати діяльності за встановленими елементами і статтями, то на рахунку 90 «Собівартість реалізації» таких даних не відображають і вказують лише собівартість проданої продукції (товарів, робіт, послуг).

Крім того, об'єднання в одному класі цих рахунків методологічно помилкове з огляду на те, що кругооборот засобів на підприємствах здійснюється за класичною схемою: постачання запасів > витрати виробництва > готова продукція > реалізація, а не у зворотному порядку.

У Відомості № 11.4 с.-г. без потреби деталізовано саме кредитовий оборот рахунка 70 «Доходи від реалізації», тоді як методично правильним має бути виокремлення в ній дебетових оборотів за ним, насамперед, податку на додану вартість, акцизного збору й інших вирахувань, для яких взагалі не передбачено місця в жодному аналітичному реєстрі не тільки журнально-ордерної форми обліку, але й тих, які виконуються за програмним забезпеченням на персональних комп'ютерах.

Наведені вище недоліки методологічного й методичного характеру в обліковому забезпеченні звітності про фінансові результати можна усунути, виключивши із Плану рахунків рахунок 90 «Собівартість реалізації» і відображаючи, замість записів на ньому, кількість та собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на дебеті синтетичного рахунка 70, змінивши його назву на таку: «Формування результатів від реалізації».

З урахуванням цього запропоновано удосконалену Відомість № 11.4 с.-г. аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт і послуг.

Затверджений Журнал-ордер №10.3 с.-г. та виробничі звіти до нього не дають змоги системно згрупувати матеріальні витрати, оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, інші операційні витрати, що ускладнює формування даних у розділі ІІ «Елементи операційних витрат» «Звіту про фінансової результати» ф.№2. Адже позасистемне облікове забезпечення, тобто без відображення на необхідних рахунках, а шляхом вибірки даних, не гарантує від суттєвих помилок внаслідок неповного включення витрат за елементами, що наводяться у цьому звіті.

У зв'язку з цим обґрунтовується потреба удосконалення цих реєстрів з метою групування в них витрат за рахунками восьмого класу.

Недостатня методологічна обґрунтованість облікового забезпечення податкової звітності помітна при аналізі методики відображення податку на додану вартість за кореспонденцією рахунків. Незважаючи на назви субрахунків 643 «Податкові зобов'язання» та 644 «Податковий кредит», відображені тут суми не вказують в «Податковій декларації з податку на додану вартість». На цих субрахунках записують суми податку на додану вартість у разі надходження від покупців попередньої оплати (авансу) за продукцію, товари, послуги, або якщо таку оплату авансом здійснено постачальникам (підрядникам) під майбутні поставки товарно-матеріальних цінностей, виконання робіт (послуг).

Тому їхня назва невдала, оскільки не дає чіткої уяви про те, що саме на них обліковується. Тим більше, що пояснення, наведене в Інструкції до Плану рахунків, теж не прояснює ситуації. Зокрема, в ній зазначено: «На субрахунку 644 «Податковий кредит» ведеться облік суми податку на додану вартість, на яку підприємство набуло права зменшити податкове зобов'язання (підкреслено автором)». Однак сума ПДВ, на яку підприємство зменшує податкове зобов'язання, відображається насправді за дебетом субрахунка 641 «Розрахунки за податками». Тому назви цих субрахунків доцільно змінити, наприклад, на такі:

- 643 « Розрахунки за податковими зобов'язаннями»;

- 644 « Розрахунки з податкового кредиту».

Запропоновано аналітичні реєстри для обліку валових доходів і валових витрат, оскільки їх треба обліковувати за численним переліком, визначеним «Декларацією про прибуток підприємства, основною діяльністю якого є виробництво сільськогосподарської продукції», та застосування субрахунків 841 «Валові витрати» і 747 «Валові доходи», що дає змогу вести їх систематичний і системний податковий облік протягом звітного кварталу, тобто рівномірно виконувати рутинну роботу щодо забезпечення податкової звітності.

Поряд з удосконаленням архітектоніки та змісту звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи, не менш важливим є приведення у відповідність з вимогами облікового забезпечення аналітичних реєстрів, у яких відображаються такі відрахування та їх використання за цільовим призначенням, оскільки існуючі практично не змінились від тих часів, коли на сільськогосподарських підприємствах проводились відрахування на соціальні заходи лише з фонду оплати праці, а із заробітної плати вони не утримувались.

Перш за все треба вказати на розосередженість обліку розрахунків за синтетичним рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням» у двох ідентичних реєстрах: Журналі-ордері № 8 с.-г. та Журналі-ордері № 10.2 с.-г. Отже, ускладнюється облікове забезпечення звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи, адже формування дебетового обороту за синтетичним рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням» проводиться за різними реєстрами - згаданими журналами-ордерами, і звірити цей оборот із субрахунками, а тим більше з аналітичними рахунками досить складно, оскільки за останніми взагалі не передбачено жодного реєстру.

Тому облікове забезпечення звітності про відрахування на соціальні заходи базується як на аналітичних реєстрах, так і розрахункових даних. Як наслідок, така методика облікового забезпечення звітності, попри її надмірну трудомісткість, не забезпечує вимог щодо точності наведених показників, ускладнює перевірку правильності її складання. Розрахунки питомої ваги виплаченої оплати праці та пропорційної частки відрахувань до фондів на соціальні заходи, як правило, не фіксуються, оскільки у встановлених формах звітності такі показники не передбачені.

У дисертації аргументовано, що облік за субрахунками 654 «За індивідуальним страхуванням» та 655 «За страхуванням майна» можна вести у Журналі-ордері № 10.2 с.-г. замість Журналу-ордера №8 с.-г., відповідно доповнивши його, що дозволить забезпечити визначення синтетичних оборотів в одному реєстрі.

У дисертації запропоновано доповнити План рахунків субрахунком 656 «За соціальним страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань» та перейменувати субрахунок 652 «За соціальним страхуванням». Адже виокремлення субрахунка 653 «За страхуванням на випадок безробіття» при відсутності окремого субрахунка для обліку розрахунків за соціальним страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань не має логічного пояснення. Водночас необхідно виключити введені Міністерством фінансів України субрахунки 821-824, які є зайвими, адже у «Звіті про фінансові результати» ф.№ 2 за розділом ІІ «Елементи операційних витрат» відрахування на соціальні заходи вказуються загальною сумою, без підрозділу на види. Таким чином, немає жодної потреби деталізувати їх в обліку, оскільки це лише збільшує обсяг рутинної роботи бухгалтерів.

Розділ V «Методика формування і використання даних управлінського обліку для складання звітності сільськогосподарських підприємств» характеризує суть внутрішньої і статистичної звітності, методику її облікового забезпечення з використанням даних управлінського обліку.

Важливим сегментом внутрішньої і статистичної звітності є інформація про витрати виробництва, які характеризують ефективність управлінської діяльності на підприємстві в цілому, оскільки відображають сукупні затрати живої й уречевленої праці, тобто поєднання основних засобів, сировини та матеріалів за допомогою праці робітників підприємства. Раціональність такого поєднання залежить від якості управлінських рішень. Таким чином, у витратах виробництва віддзеркалюється рівень управлінського обліку та внутрішньої звітності на підприємстві, оскільки вся діяльність менеджерів центрів відповідальності спрямована в остаточному підсумку на мінімізацію затрат живої й уречевленої праці. Необхідну ж інформацію для прийняття обґрунтованих рішень менеджерів центрів відповідальності про доцільність витрачання сировини й матеріалів, праці робітників, використання машин і механізмів, інших основних засобів забезпечує внутрішня звітність, сформована за даними управлінського обліку.

Цінність її для використання можлива за умови, що вона конкретизована, адже управлінська діяльність ефективна лише у випадках, коли менеджери отримують вичерпну звітну інформацію про взаємозв'язок витрат за кожним елементом (а не за сукупністю «матеріальні витрати» чи інших груп, як це спостерігається у фінансовому обліку) з виробництвом конкретних видів (найменувань) продукції (робіт, послуг).

У дисертації наведено запропоновані удосконалені форми статистичної звітності про виробництво і собівартість продукції рослинництва та тваринництва, які дають змогу уникнути дублювання даних внутрішньої звітності. Адже зараз ці види звітності за змістом показників майже не відрізняються, а відмінністю тут є тільки те, що статистична звітність подається зовнішнім користувачам, а внутрішня звітність призначена для керівників і спеціалістів сільськогосподарських підприємств, що не можна вважати обґрунтованим із позицій комерційної таємниці, яка має дотримуватись у ринкових умовах господарювання.

Немає потреби дублювати у статистичній звітності показники виробництва продукції рослинництва і тваринництва, як це здійснюється тепер, коли вони наводяться в цілому за рік відповідно у «Звіті про збір урожаю сільськогосподарських культур» ф. №29 сг, «Звіті про стан тваринництва» ф. №24 та паралельно в «Основних показниках діяльності сільгосппідприємств» ф.№50 сг.

...