Методологічні та організаційні аспекти аудиту

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

УДК 657.6

МЕТОДОЛОГІЧНІ ТА ОРГАНІЗАЦІЙНІ АСПЕКТИ АУДИТУ

08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Дорош Ніна Іванівна

Київ-2004

АНОТАЦІЯ

Дорош Н.І. Методологічні та організаційні аспекти аудиту. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки”, Київ, 2004.

Дисертацію присвячено подальшому розвитку теорії, організації та методології аудиту, розробці та обґрунтуванню принципів і процедур його проведення на сучасному етапі ринкової трансформації в Україні. Обґрунтовано об'єктивну необхідність виникнення, роль та місце аудиту в цілісній системі фінансового контролю. Сформовано елементи системи організації і регулювання аудиторської діяльності та запропоновано напрями удосконалення інструментів державного і професійного регулювання аудиту. Аудиторський процес структуризовано основними етапами, що розрізняються глибиною дослідження, рівнем деталізації об'єктів аудиту та аудиторських процедур, спрямованістю та інструментарієм аудиту. Поглиблено поняття суттєвості економічної інформації шляхом формування етапів його застосування, дослідження кількісних та якісних аспектів визначення суттєвості, напрямів застосування як щодо господарських операцій, так і сальдо за рахунками. Здійснено комплексне дослідження теоретичних засад та практичних проблем оцінювання ризику неефективності системи внутрішнього контролю. Систематизовано та адаптовано інструментарій вибіркового дослідження щодо оцінювання ризику системи внутрішнього контролю та перевірки господарських операцій і сальдо за рахунками. Удосконалено методику проведення аудиторської перевірки з використанням аналітичних процедур.

Ключові слова: аудит, аудиторська діяльність, процес аудиту, методологія аудиту, суттєвість, аудиторський ризик, система внутрішнього контролю, документація, аудиторська вибірка, аналітичні процедури.

АННОТАЦИЯ

Дорош Н.И. Методологические и организационные аспекты аудита. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени доктора экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учёт, анализ и аудит. - Национальный научный центр “Институт аграрной экономики”, Киев, 2004.

Диссертация посвящена дальнейшему развитию теории, организации и методологии аудита, разработке и обоснованию принципов и процедур его проведения на современном этапе рыночной трансформации в Украине. Обосновано объективную необходимость возникновения аудита в Украине развитием рыночных отношений. Определена роль и место аудита в целостной системе финансового контроля, рассмотрены его виды. Исследована законодательная и нормативная база относительно организации и проведения аудита.

Сформированы элементы системы организации и регулирования аудиторской деятельности и внесены предложения по усовершенствованию инструментов государственного и профессионального регулирования аудита. Исследования профессионального обеспечения аудиторской деятельности проведены в двух направлениях: системы подготовки и аттестации профессиональных кадров с целью удовлетворения общественных потребностей в квалифицированных аудиторах, а также принципов профессиональной этики аудиторов. Получили дальнейшую разработку понятия и основные аспекты независимости аудиторов, конфиденциальности информации и аудиторской тайны.

Исходя из системного подхода как приоритетной методологической концепции, аудиторский процесс структурировано основными этапами, которые отличаются глубиной исследования, уровнем детализации объектов аудита и аудиторских процедур, направленностью и инструментарием аудита. Обоснована целесообразность выделения из общего процесса планирования этапа предварительного планирования исходя из его значения в определении основных параметров предстоящей проверки и составлении договора о проведении аудита. Конкретизированы направления аудиторских исследований на стадии планирования, а также факторы которые обуславливают характер, время и объем аудиторских процедур программы аудиторской проверки.

Создана и обоснована концептуальная модель характеристик качества финансовой информации и критерия существенности как её составляющей. Углублено понятие существенности экономической информации путем формирования этапов его использования, исследования количественных и качественных аспектов определения существенности. Внесены предложения относительно использования показателей индивидуальной и агрегатной величины существенности.

Осуществлено комплексное исследование теоретических основ и практических проблем оценивания риска неэффективности системы внутреннего контроля. Детализированы факторы организации и эффективного функционирования таких элементов системы как среда контроля, система учёта и процедуры контроля. Обобщён методический инструментарий и сформирована комплексная методика оценивания риска контроля на стадии планирования и тестирования контрольных моментов и процедур.

Изучены и обоснованы общие принципы и требования относительно формы и содержания рабочих документов, детализирована их классификация. Внесены предложения относительно перечня рекомендованной минимально обязательной документации “постоянного” и поточного файлов, а также организации рабочей документации относительно подтверждения достоверности финансовой отчётности.

Систематизировано и адаптировано инструментарий выборочного исследования относительно оценки риска системы внутреннего контроля и проверки хозяйственных операций и сальдо по счетам. Усовершенствовано методику проведения аудиторской проверки с использованием аналитических процедур. Получили дальнейшее развитие теоретические и практические аспекты использования методов анализа в аудите. Применение финансового анализа в аудите представлено в двух направлениях: как метод познания финансового механизма предприятия в ходе проверки и как самостоятельный вид услуг аудиторской организации.

Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, процесс аудита, методология аудита, существенность, аудиторский риск, система внутреннего контроля, документация, аудиторская выборка, аналитические процедуры.

ANNOTATION

Dorosh N.I. Methodological and organizational aspects of audit. - Manuscript.

Thesis for a Doctor's degree on the department 08.06.04. - Accounting, analysis and audit. - National Scientific Centre. Institute of Agrarian Economy. Kiev, 2004.

Thesis for a Doctor's degree is devoted to the further development theory, organization and methodology of audit, its philosophy and procedure design on the present level of market transformation in Ukraine.

Impartial necessity of audit rise, its functions and significance in whole financial control system is grounded. Parts of system organization and audit practice regulation are formulated. The directions of instrument perfection of state and professional audit regulation is proposed. The audit process is structured by main stages which are different by their deep of investigation, detailed elaboration level of audit objects and audit procedures and audit orientation. The conception of economic information importance is extended by building the levels of its using, investigation of numerical and qualitative aspects of importance. The complex investigations of theoretical and practice aspects of evaluation of inefficiency system of inside control is made. The elements of selective investigation of risk system evaluation of inside control and check-up of transaction and account balance is systematized. The audit examination with using analytic elements is improved.

Keywords: audit, audit activity, audit process, audit methodology, importance, audit risk, inside control system, documentation, audit selection, analytical procedure.

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка.

Науковий консультант -доктор економічних наук, професор ШВЕЦЬ Віктор Григорович Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри обліку та аудиту.

Офіційні опоненти:доктор економічних наук, професор, академік НАН України ЧУМАЧЕНКО Микола Григорович Київський національний економічний ууніверситет, завідувач кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу;

доктор економічних наук, професор, БУТИНЕЦЬ Франц Францович Житомирський державний технологічний ууніверситет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту;

доктор економічних наук, професор, УСАЧ Богдан Федорович Львівський банківський інститут НБУ, завідувач кафедри обліку і аудиту.

Провідна установа:Львівська комерційна академія Укоопспілки, кафедра аудиту, м. Львів.

Захист відбудеться 17 березня 2004р. о 1300 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, конференц-зал, кімн. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв оборони, 10, кімн. 212.

Автореферат розіслано 16 лютого 2004 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Жук Н.Л

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Формування ринкової економіки в Україні, вимагає кардинальних змін в управлінні і перебудові системи організації, методології і функціонування контролю. Зокрема, з`явилась потреба в розвитку внутрішнього і незалежного зовнішнього аудиту як одного із невід`ємних елементів інфраструктури ринкової економіки. Це питання набуло актуальності у зв'язку з необхідністю суспільної контрольованості ринкових процесів створення підприємницьких структур недержавної форми власності, започаткування орендних відносин, акціонування, корпоратизації, приватизації державного майна, інтеграції країни в світове господарство та забезпечення потреб нових користувачів фінансової інформації.

Підсумки більш як 10-річного розвитку аудиту показують, що в Україні вже в основному сформувалась національна система аудиту, аналогічна країнам з ринковою економікою. Прийнято Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993, ряд законодавчих і урядових документів щодо організації, регулювання і проведення аудиту в господарюючих суб`єктах. Стандарти аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів затверджені як національні стандарти аудиту. Пройшла апробацію система підготовки і атестації аудиторських кадрів, проходить процес їх переатестації.

Проблемам аудиторського контролю присвятили дослідження такі вітчизняні вчені: В.В.Бабич, М.Т.Білуха, Ф.Ф.Бутинець, С.Ф.Голов, А.М.Герасимович, З.В.Гуцайлюк, В.М.Жук, С.Я.Зубілевич, В.Д.Кольга, М.В.Кужельний, В.О.Озеран, М.Д.Парпалига, О.А.Петрик, О.Ю.Редько, В.С.Рудницький, В.Я.Савченко, В.К.Савчук, Є.І.Свідерський, В.В.Сопко, Л.К.Сук, Б.Ф.Усач, М.Г.Чумаченко, В.О.Шевчук.

З метою розробки і поглиблення теоретичних і організаційно-методичних основ аудиту може бути корисним накопичений закордонний досвід, використання якого доцільне з урахуванням особливостей українського ринку аудиторських послуг. Дослідження принципів аудиту, його методології, теорії і практики знайшли відображення в працях: Р.Адамса, Х.Андерсона, Е.А.Аренса, Р.Доджа, Ф.Л.Дефліза, Г.Р.Дженіка, Д.Кармайкла, Дж.К.Лоббека, Р.Монтгомері, Ж.Рішара, В.М.О`Рейлі, Дж.К.Робертсона, М.Б.Хірш, Е.Хелферт та інших. Російські автори: В.Д.Андрєєв, Р.А.Алборов, І.В.Атаманюк, С.М.Бичкова, А.М.Богомолов, Н.А.Голощапов, Ю.А.Данілевський, Т.І.Кісілевич, Н.С.Макарова, О.М.Островський, В.І.Подольський, Г.Б.Поляк, Н.А.Ремізов, Я.В.Соколов, А.А.Савін, Л.В.Сотнікова, В.В.Скобара, О.В.Старовойтова, В.П.Суйц, А.А.Тєрєхов, А.Д.Шеремет, С.М.Шапігузов.

Віддаючи належне вже здійсненим дослідженням у галузі аудиту, слід зазначити, що ряд актуальних питань аудиторської діяльності поки що залишаються не розглянутими чи вивченими фрагментарно. Зокрема, в економічній літературі не вивчені і не розкриті з належною глибиною відправні теоретичні положення аудиту. Існує ряд альтернативних підходів до визначення суті, мети і завдань, а відповідно і функцій аудиту, мало досліджені окремі види аудиторських робіт, потребує наукового обґрунтування і уточнення понятійний апарат.

Недостатньо вивчені спільні і відмінні особливості систем організації аудиторської діяльності країн з розвиненою ринковою економікою, залишаються дискусійними питання впливу на систему організації аудиту державних органів і професійних аудиторських союзів і асоціацій. Відсутнє наукове опрацювання проблем співвідношення державного і професійного регулювання аудиторської діяльності.

Потребують подальшої розробки принципи професійної етики аудиторів, зокрема формування понять та окреслення основних аспектів конфіденційності інформації, аудиторської таємниці та незалежності аудиторів. В нормативних документах не визначені супутні послуги, не сумісні з проведенням обов'язкового аудиту.

На низькому рівні знаходиться методичне забезпечення практики застосування міжнародних стандартів в галузі аудиторської діяльності. Потребує суттєвого доповнення і розвитку методологія і методичне забезпечення застосування загальнонаукових і конкретних процедур проведення аудиту. Особливо це стосується проблем адаптації інструментарію вибіркового дослідження до специфіки аудиторських послуг, оцінювання ризику системи внутрішнього контролю та тестування господарських операцій по суті. Зі зростанням аналітичної спрямованості аудиту потребує розробки методичний інструментарій використання аналітичних процедур на всіх стадіях аудиторського процесу та методів аналізу фінансово-господарської діяльності в аудиті.

Із вищезазначеного випливає, що в умовах формування ринкової економіки, реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнародних стандартів і можливості вибору господарюючим суб`єктом облікової політики, дослідження організаційних і методологічних основ аудиту набуває особливої актуальності. Необхідність створення цілісної, науково-обґрунтованої концепції аудиту визначила вибір теми дисертації, її цілі і завдання, об`єкти, методи, інформаційну базу і напрями використання результатів дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт кафедри обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка за темою: "Теорія і практика соціально-економічного розвитку України в умовах ринкових перетворень", п'ятим підрозділом "Розробка методичних засад стандартизації обліку і аудиту" та шостим підрозділом другого етапу теми: "Розробка проектів нових положень (стандартів) бухгалтерського обліку" (реєстраційний номер Т3 НДР №1 БФ040 - 01). У межах наукової програми автором проведено дослідження теоретичних і практичних проблем аудиторської діяльності в трансформаційній економіці.

Мета дисертаційного дослідження полягає у вирішенні наукової проблеми подальшого розвитку теорії, організації і методології аудиту, в розробці і обґрунтуванні принципів і процедур його проведення на сучасному етапі ринкової трансформації та становлення демократичних засад в Україні. Відповідно по поставленої мети визначено сукупність основних завдань, спрямованих на її досягнення, до яких належать:

- обґрунтування об'єктивної необхідності виникнення, ролі та місця аудиту в системі важелів фінансового контролю в умовах переходу до ринку;

- поглиблення теорії аудиту шляхом уточнення визначення, мети, завдань та методу, класифікації видів аудиторських робіт;

- визначення ролі та поглиблення змісту внутрішнього аудиту в системі управління господарюючого суб'єкта за рахунок розширення його контрольних та аналітичних функцій;

- формування понятійного апарату щодо системи організації, державного та професійного регулювання аудиторської діяльності та розробка стратегії подальшого її вдосконалення в Україні;

- побудова структурно-логічної моделі аудиторського процесу, формування поля аудиторських процедур та інструментарію аудиту щодо кожного етапу аудиторського дослідження;

- створення та обґрунтування концептуальної моделі характеристик корисної фінансової інформації та критерію суттєвості як її складової, поглиблення концепції суттєвості шляхом простеження її застосування на всіх етапах перевірки та дослідження кількісних та якісних аспектів суттєвості; аудит ринковий трансформація демократичний

- формування складових елементів й поглиблення сутності системи внутрішнього контролю та методики її оцінювання зовнішнім аудитором ;

- дослідження теоретичних та практичних аспектів документального оформлення аудиторської перевірки, класифікації робочих документів, рекомендованого переліку необхідної робочої документації;

- поглиблення інструментарію вибіркового дослідження щодо тестування засобів контролю та аудиторських процедур по суті;

- теоретичне обґрунтування та вирішення комплексу практичних питань, пов'язаних з вдосконаленням методики проведення аудиторської перевірки з використанням аналітичних процедур.

Об'єктом дослідження є аудиторська діяльність в Україні та її складові. Предметом дослідження є теорія, організація, методологія та методичний інструментарій аудиту за умов становлення ринкових відносин в Україні.

Теоретичну та методологічну основу дослідження складають фундаментальні положення економічної теорії, наукові праці вітчизняних та зарубіжних економістів з теорії, методології та організації аудиту, економічного аналізу, бухгалтерського обліку, теорії управління, фінансового менеджменту; законодавчі та нормативні акти, які регулюють аудиторську діяльність в Україні; положення міжнародних стандартів аудиту; рекомендації, положення та стандарти обліку і звітності; науково-методична література; матеріали періодичних видань. Мета і завдання дослідження формувались відповідно до змісту основних напрямів роботи законодавчих і виконавчих органів, громадських аудиторських організацій з питань подальшого розвитку і вдосконалення теорії і практики аудиту.

Як інструментарій дослідження застосовувались загальнонаукові методи пізнання (діалектика, аналіз і синтез, індукція і дедукція, системність, комплексність, аналогія, оптимізація, історизм) та спеціальні методи дослідження (групування, порівняння, економіко-математичне моделювання, методи аналітичних та статистичних досліджень). Методика дослідження базується на спостереженні, характеристиці та вимірюванні об'єктивних економічних процесів і явищ, опрацюванні, аналізі та узагальненні одержаних результатів, на розробленні та практичній реалізації сформованих методик, теоретичному узагальненні виявлених закономірностей і тенденцій.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні цілісної концептуально-теоретичної бази аудиту за умов реформування облікової системи з використанням принципів міжнародних стандартів аудиту та розробленні системи методичних рекомендацій та інструментарію аудиту, спрямованих на реалізацію завдань управління аудиторським процесом. Головні результати дисертаційної роботи, що визначають її наукову новизну, полягають у наступному:

- поглиблено загально теоретичну концепцію аудиту, яку представлено п'ятьма елементами (постулати ? принципи ? стандарти ? правила ? процедури), що передбачають послідовне сходження від абстрактного до конкретного, від теорії до практики;

- удосконалено теоретичні засади аудиту, зокрема: уточнено визначення аудиту як процесу, мети, завдань, методу та вперше досліджено залежність між цілями аудиту, методами одержання та формою аудиторських доказів; класифіковано види аудиторських послуг та визначено сукупність завдань для кожного з них;

- розвинуто теоретичну концепцію внутрішнього аудиту щодо змісту, завдань, інформаційної бази та його ролі в системі управління господарюючого суб'єкта в умовах розширення контрольних та аналітичних функцій;

- на основі проведеного аналізу особливостей систем організації та регулювання аудиторської діяльності ряду зарубіжних країн сформовано сукупність елементів ефективного функціонування системи та інструменти державного й професійного регулювання аудиту;

- визначено основні форми і методи управління якістю аудиту шляхом атестації, чіткого розмежування відповідальності, встановлення стандартів і технічних нормативів та принципів професійної етики. Обґрунтовано інструментарій оцінки якості і результативності аудиту за допомогою дотримання стандартів аудиту. Виконано поглиблення принципу професійної незалежності аудитора додатковим обґрунтуванням зовнішньої та робочої внутрішньої незалежності. Вперше в роботі сформовано поняття аудиторської таємниці;

- детально визначено права і обов'язки учасників ринку аудиторських послуг. Дістали подальшого розвитку умови договору про платне надання послуг з урахуванням необхідності урегулювання специфічних аудиторських правовідносин. Професійну відповідальність аудиторів умотивовано встановлювати тільки на підставі рішення суду;

- побудовано структурно-логічну модель аудиторського процесу. На відміну від існуючих підходів, де окремі напрями аудиту розглядаються автономно у дисертації сформовано цілісний підхід до його змісту та виявлено логічні взаємозв'язки між його етапами, що різняться глибиною дослідження, рівнем деталізації об'єктів аудиту та аудиторських процедур, спрямованістю та інструментарієм аудиту;

- поглиблено поняття суттєвості економічної інформації шляхом формування етапів його застосування, дослідження кількісних та якісних аспектів визначення суттєвості, напрямів застосування як щодо господарських операцій, так і сальдо рахунків. Вперше кількісний аспект суттєвості представлено показниками індивідуальної та агрегатної величини суттєвості;

- здійснено комплексне дослідження проблем оцінювання ризику неефективності системи внутрішнього контролю; поглиблено визначення складових елементів системи внутрішнього контролю; побудовано структурно-логічну модель оцінювання ризику; систематизовано методичні прийоми досягнення розуміння системи та перевірки і підтвердження нижчого рівня ризику контролю; запропоновано інструментарій оцінювання операційної ефективності засобів контролю; обґрунтовано форми документального оформлення результатів оцінювання;

- розроблено новий підхід до визначення характеру, часу та обсягу незалежних аудиторських процедур по суті як функції суттєвості та аудиторського ризику. Вперше в роботі застосовано кількісний та якісний підхід у модифікації характеру, часу та/чи обсягу процедур;

- обґрунтовано необхідність документального оформлення аудиторської перевірки та її результатів; запропоновано перелік необхідної робочої документації та форми робочих документів процесу планування, оцінки системи внутрішнього контролю, аудиторських процедур по суті, завершення процесу аудиту тощо;

- систематизовано та адаптовано інструментарій вибіркового дослідження щодо оцінювання ризику системи внутрішнього контролю та перевірки господарських операцій і сальдо за рахунками;

- дістали подальшого розвитку теоретичні засади використання методів аналізу в аудиті: застосування фінансового аналізу в аудиті представлено в двох аспектах: і як метод пізнання фінансового механізму підприємства під час перевірки, і як самостійний вид послуг; уточнено визначення суті і змісту поняття „аналітичні процедури"; сформульовано та конкретизовано цілі, основні завдання, види аналітичних процедур та методичний інструментарій щодо кожного етапу аудиторського процесу; проаналізовано можливості застосування показників оцінки фінансового стану та платоспроможності в аудиті.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що їхнє використання дає змогу системно підійти до організації та регулювання аудиторської діяльності, сформувати сучасний інструментарій аудиторських досліджень, раціонально організувати аудиторський процес, забезпечити потреби користувачів фінансової звітності, що пройшла аудит.

Результати проведеного дослідження знайшли відображення в запропонованих положеннях проекту Закону України про внесення змін до Закону України “Про аудиторську діяльність” (щодо сертифікації та надання аудиторських послуг) - реєстр. №4274-1 (довідка 20-31/130 від 21.01.04 р.). Наукові напрацювання та одержані результати рекомендовані Радою Спілки аудиторів України до використання та впроваджені аудиторськими організаціями України (довідка 29-02 від 6.07.02 р.), використані при складанні рекомендацій міжнародної наукової конференції „Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: регіональні і соціально-економічні аспекти" (довідка від 16.02.99 р.) та міжнародної наукової конференції „Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: мікроекономічний аспект" (довідка від 25.09.97 р.). Практичні рекомендації впроваджено в Державній контрольно-ревізійній службі в Україні (довідка від 19.06.03 р.), в Державному казначействі України (довідка 05-04/1515 від 26.12.01 р.), в Державному комітеті статистики України (довідка 01-1-01-8/81 від 26.02.03 р.), в ТОВ аудиторській фірмі „Регістр" (довідка від 03.06.02 р.), в ТОВ аудиторській фірмі „М.А.С. Аудит" (довідка від 13.06.01 р.), в ТОВ аудиторській фірмі „Консул" (довідка 127 від 30.05.01 р.), в ТОВ аудиторській фірмі „Тер Аудит" (довідка 673 від 07.06.01 р.). Результати дисертаційного дослідження використовуються в навчальному процесі Київського національного університету імені Тараса Шевченка для розроблення методичного забезпечення та викладанні навчальних дисциплін "Теорія аудиту", "Організація та методика аудиту", "Внутрішній і зовнішній аудит", "Методи дослідження в аудиті" (довідка 511/186 від 24.06.03 р.), а також в навчальному процесі Інституту післядипломної освіти Київського національного університету імені Тараса Шевченка (довідка 263-01-682 від 16.07.02 р.).

Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційного дослідження доповідалися на 15 наукових конференціях: міжнародній науковій конференції "Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: теорія і практика " (м. Ялта-Форос, 25-27 вересня 1996 р.); міжнародній науково-практичній конференції: "Агробизнесът в условията на переход към пазарна икономика" (Болгарія, м.Слівен, 3-6 жовтня 1996р.); міжнародній науковій конференції "Ринкові реформи та економічний розвиток перехідних суспільств: приклад України" (м. Київ, 20-21 листопада 1997 р.); міжнародній конференції "Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: мікроекономічні аспекти" (м. Ялта-Форос, 23-25 вересня 1997 р.); міжнародній науковій конференції "Валютно-фінансові проблеми ринкової трансформації (приклад України)" (м. Київ, 19-20 листопада 1998 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Аграрната реформа, нови проекции - век XXI" (Болгарія, м.Свіщов, 26-28 листопада 1998р.); науково-практичній конференції "Формування ринкових відносин в системі будівельного комплексу України" (м. Тернопіль, 10-11 грудня 1998 р.); міжнародній науковій конференції "Проблеми економічної інтеграції України в Європейський союз: інвестиційні аспекти" (м. Ялта-Форос, 13-15 вересня 1999 р.); міжнародній науковій конференції "Проблеми економічної інтеграції України в Європейський союз: європейські студії" (м. Ялта-Лівадія-Форос, 13-15 вересня 2000 р.); міжвузівській науково-практичній конференції "Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні" (м. Київ, 26 грудня 2000 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Удосконалення обліку та аналізу господарської діяльності на основі впровадження нових Положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні" (м. Київ, 16-18 жовтня 2000 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Економічні проблеми розвитку будівництва в Україні" (м. Тернопіль, 1-2 червня 2001 р.); міжнародній науково-практичній конференції "Бухгалтерський облік в Україні на початку XXI століття" (м. Львів, 26-27 квітня 2001 р.); міжнародній науковій конференції "Проблеми економічної інтеграції України в Європейський союз: європейські порівняльні студії" (м. Ялта-Форос, 26-28 вересня 2001 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційного дослідження опубліковано у індивідуальній монографії, колективному підручнику, 35 статтях у провідних фахових журналах і збірниках наукових праць, 22 публікаціях - в інших виданнях. Загальна кількість публікацій за темою дисертації становить 59 найменувань загальним обсягом авторського матеріалу 61,87 друкованих аркушів.

Обсяг і структура дисертації. Дисертація складається із вступу, 5 розділів, висновків, списку використаних літературних джерел з 343 найменувань, 20 додатків і включає 24 таблиці та 29 рисунків. Повний обсяг дисертації становить 476 сторінок комп'ютерного тексту.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет і об'єкти дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

Розділ 1 “Теоретико-методологічні засади аудиту” присвячено обґрунтуванню теоретико-концептуальних засад аудиту та напрямів їх удосконалення.

У роботі вивчено економічні та історичні передумови виникнення аудиторського контролю в Україні. Визначено, що в умовах ринкової трансформації та становлення демократичних засад в Україні виникнення незалежної форми фінансового контролю пов'язано з появою економічних суб'єктів недержавної форми власності. Необхідність та доцільність розвитку аудиторства визначаються також тими змінами в господарському механізмі, які передбачають розширення самостійності підприємств (і перш за все, перехід на прямі зв'язки). Це вимагає повної і правдивої інформації про фінансовий стан контрагентів.

У дисертації досліджено фундаментальні питання теорії аудиту з урахуванням сучасного стану розвитку науки і практики аудиту. Це дало підставу зробити висновок про доцільність введення в загально теоретичну концепцію, яка передбачає послідовне сходження від абстрактного до конкретного, від теорії до практики, п'ятого елементу і її представлення у такому вигляді:

постулати > принципи > стандарти > правила > процедури.

З критичних позицій в історичній ретроспективі проаналізовано погляди вчених на фундаментальні положення, суть постулатів аудиту. З метою їх поглиблення методологією сучасного аудиторського дослідження запропоновано ввести наступний постулат: аудиторські судження мають бути достатніми та компетентними для висловлення думки щодо достовірності фінансової звітності.

За результатами теоретичного аналізу в роботі сформульовано визначення аудиту, його мети та основних завдань як основоположних понять. Дослідження законодавчих і нормативних положень та спеціальної вітчизняної й зарубіжної літератури дозволили визначити аудит як систематичний процес об'єктивного збору і оцінювання свідчень про господарські дії і події з метою визначення рівня відповідності цих тверджень встановленим критеріям і надання результатів перевірки зацікавленим користувачам. Таке широке визначення аудиту дає можливість відобразити всю різноманітність завдань існуючих видів аудиту та узагальнити його як систематичний процес. Метою аудиторської перевірки фінансового звіту є висловлення думки про його відповідність у всіх суттєвих аспектах концептуальній основі фінансової звітності. Поглиблення досліджень мети і завдань аудиту потребувало розмежування видів викривлень фінансової та іншої інформації: помилок та відхилень від норм. І у цьому зв'язку запропоновано встановлювати різний рівень професійної та юридичної відповідальності аудиторів за неякісне надання аудиторських послуг (невиявлення суттєвих помилок та зловживань).

На підставі вивчення, систематизації та узагальнення існуючих поглядів на напрями аудиту в дисертації деталізовано класифікацію видів аудиту, визначено зміст, завдання та спрямованість аудиторських процедур кожного із визначених видів. У результаті проведених досліджень зроблено висновок, що найбільший розвиток одержала теорія і практика фінансового аудиту, в також про зростання потреб користувачів в результатах різних видів операційного аудиту.

Аналіз поглядів відомих вчених і спеціалістів у галузі аудиту та законодавчої бази стосовно суті внутрішнього аудиту та його функцій дозволив концептуально відокремити його від внутрішнього контролю і визначити внутрішній аудит як складову частину загального аудиту, організованого на економічному суб'єкті в інтересах власників для дослідження і оцінювання його діяльності, а також перевірки, аналізу і моніторингу адекватності, надійності та ефективності систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Аналіз еволюції внутрішнього аудиту за кордоном показав, що в сучасних умовах пріоритетний розвиток одержує внутрішній операційний аудит і у цьому зв'язку в дисертації більш детально сформульовано типові сфери його дослідження щодо ефективності і продуктивності діяльності.

У розділі 2 “Організація та регулювання аудиторської діяльності” сформовано елементи системи організації та регулювання аудиторської діяльності на основі проведеного порівняльного аналізу позитивного світового досвіду та визначено основні напрями удосконалення цієї системи в Україні.

За результатами проведеного в дисертації дослідження виокремлено елементи системи організації та регулювання аудиторської діяльності, необхідні і достатні для її ефективного функціонування в будь-якій країні з ринковою економікою. Запропоновано класифікацію елементів системи, згідно з якою визначено: законодавчу базу; професійне забезпечення; методичне забезпечення; поточне регулювання ринку аудиторських послуг; контроль якості аудиторських робіт.

Проведений аналіз існуючих у світовій практиці систем організації і регулювання аудиторської діяльності дозволив відокремити дві принципові концепції: державне та професійне регулювання аудиторської діяльності й окреслити сфери регулювання. Це дало підставу віднести Україну до країн переважного регулювання аудиторської діяльності професійною організацією аудиторів.

Щодо професійного забезпечення аудиторської діяльності дослідження в роботі здійснювались у двох напрямах: системи підготовки й атестації професійних кадрів з метою задоволення суспільних потреб у кваліфікованих аудиторах, а також принципів професійної етики і поведінки аудиторів. Акцептовано увагу на позитивному світовому досвіді щодо встановлення вимог до освіти і стажу практичної роботи претендентів на звання аудитора та його використанні в Україні.

Оскільки одним із найважливіших принципів професійної етики аудиторів є незалежність і в сучасній науковій літературі його вивчено недостатньо повно, то в дисертаційній роботі увагу зосереджено на формуванні поняття та основних аспектів незалежності. Незалежність в контексті аудиторської діяльності визначено як можливість здійснювати аудит, оцінку одержаних результатів і складання аудиторського висновку неупереджено. Запропоновано складовими елементами незалежності вважати внутрішню робочу незалежність та зовнішню незалежність. Робоча незалежність полягає в можливості зберігати неупереджене ставлення протягом усього процесу аудиту, щодо: планування, дослідження та представлення аудиторського висновку. Зовнішня незалежність є результатом сприйняття незалежності аудитора іншими особами. Проведені в дисертації дослідження показали, що в зарубіжних країнах та Україні існують обмеження щодо зовнішньої незалежності аудитора, які стосуються прямого та непрямого фінансового інтересу, а також родинних стосунків. Запропоновано у кодекс професійної етики аудиторів ввести обмеження щодо одержання надто великого доходу від одного клієнта чи групи поєднаних клієнтів.

Поняття незалежності поглиблено в роботі розв'язанням однієї із найважливіших сучасних проблем теорії та практики аудиту. Надання аудитором супутніх послуг - це основний об'єкт критики сфери аудиту, незалежності аудитора. На основі критичного аналізу широкого спектру робіт доведено доцільність визначення в законі про аудиторську діяльність переліку робіт, здійснення яких не допускається одночасно з проведенням обов'язкової аудиторської перевірки. Найбільше це стосується робіт з відновлення та ведення бухгалтерського обліку та системи податкових розрахунків.

Дотримання вимог національних стандартів аудиту є свідченням якості аудиторських послуг, інструментом професійного та державного регулювання аудиторської діяльності. У роботі проаналізовано особливості стрімкого розвитку аудиту в Україні та запровадження національних нормативів й стандартів аудиту та етики МФБ. Визначено, що аудиторські стандарти в нашій країні мають бути детальнішими, ніж в зарубіжних країнах, де аудит вже пройшов певний значний етап розвитку, містити зразки необхідної інформації, мати вичерпний перелік термінів та їх визначень. Крім аудиторських стандартів доцільно також дати детальні ілюстрації, тлумачення, пояснення до них в інших документах і матеріалах: коментарях, книгах, статтях. З огляду на недостатність в український умовах заходів державного регулювання якості аудиту зауважено, що стандарти доцільно розглядати як обов'язкові до застосування нормативні державні документи. І у цьому зв'язку запропоновано в стандартах визначити положення, які мають обов'язковий та рекомендаційний характер при проведенні обов'язкового аудиту.

Значну увагу в роботі приділено дотриманню аудиторами принципу конфіденційності інформації. Завдання полягає у формуванні поняття аудиторської таємниці, яке має забезпечити поєднання приватних інтересів і потреб аудиторської організації та клієнта з суспільною необхідністю забезпечення відкритості аудиторської (підприємницької) діяльності. Проведені дослідження показали неправомірність ототожнення понять комерційної та аудиторської таємниці. Зміст аудиторської таємниці запропоновано визначити як однозначне і чітке визначення кола відомостей, які підлягають охороні, і до них віднести як і комерційно чутливу інформацію, так і інформацію про виявлені порушення та взаємовідносини між аудиторською організацією та клієнтом тощо. Досліджено також основні аспекти порядку надання аудиторської інформації суб'єктам, які мають на це право без згоди клієнта. Підкреслено, що така інформація при адекватному врегулюванні законом буде передаватись лише при порушенні кримінальної справи, винесенні вироку чи судового рішення, яке вказує на знаходження справи в провадженні цього органу.

У дисертації досліджено сучасний стан та напрями удосконалення професійної та юридичної відповідальності аудиторів. На підставі вивчення особливостей аудиторських послуг та Цивільного кодексу України запропоновано для урегулювання взаємовідносин між замовником і виконавцем використовувати лист-зобов'язання, який юридично вважається офертою, та договір про проведення аудиту, а також порядок їх складання, умови та зміст. Відповідно до чинного Цивільного кодексу України проведення аудиту регулюється договором про платне надання послуг. У роботі обґрунтовано, що особливості аудиторських послуг потребують урегулювання специфічних правовідносин та охарактеризовано їх напрями. Оскільки в літературі та законодавчих актах, в основному, висвітлюються аспекти юридичної відповідальності аудиторів, то в роботі підкреслюється доцільність та розкриті також обов'язки та відповідальність замовника. Крім того, наголошується на необхідності однакових умов розірвання договору як для замовника, так і виконавця з відшкодуванням вартості в повному обсязі. Але умовою розірвання договору з боку виконавця при проведенні обов'язкової аудиторської перевірки є повне відшкодування замовнику понесених збитків, які включають повну вартість робіт та втрачену вигоду.

Щодо професійної відповідальності аудиторів умотивовано, що юридично визначити неякісне проведення аудиту може тільки суд. Тому Аудиторська палата України може анулювати свідоцтво про внесення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності та сертифікат тільки на підставі рішення суду. Тільки в тому разі, коли суд визнає якість проведеної перевірки незадовільною аудитор (аудиторська фірма) за його рішенням відшкодовує замовнику понесені ним збитки в повному обсязі, а також витрати на проведення повторної перевірки іншим суб'єктом аудиторської діяльності.

Розділ 3 “Узагальнення процесу аудиту. Планування аудиторської перевірки” присвячено науковому обґрунтуванню послідовності виконання аудиторських робіт в етапах аудиторського процесу та розробці стратегії й плануванню аудиторської перевірки.

Базуючись на застосуванні системного підходу, як пріоритетної загальнонаукової методологічної концепції сучасності, до аудиту, в дисертації побудовано теоретичну модель, в якій аудиторський процес подано чотирма основними стадіями, що різняться змістом, глибиною дослідження, об'єктами та застосуванням аудиторських процедур, спрямованістю та інструментарієм аудиту (рис.1).

Рис.1. Схема аудиторського процесу

Виокремлено такі стадії аудиторського процесу: розробка стратегії та планування аудиторської перевірки; тестування засобів контролю; перевірка господарських операцій по суті (перевірка оборотів і сальдо за рахунками та аналітичні процедури); завершення процесу аудиту. Сукупність названих стадій, завдань та методів досягнення, тісно пов'язаних між собою та структурованих за допомогою запропонованої моделі, загалом утворюють теоретичні підвалини для розроблення методології та інструментарію аудиторського дослідження і, по суті, визначають логіку і подальшу послідовність цієї дисертації.

Основними принципами планування аудиторського процесу в роботі визначено: безперервність, комплексність та оптимальність. Проведені дослідження встановили доцільність виділення із загального планування етапу попереднього планування, що обумовлюється його значенням у визначенні основних параметрів майбутньої перевірки та обґрунтованому укладенні договору між аудиторською організацією та клієнтом.

Етап планування завершується визначенням стратегії перевірки та складанням плану й програми аудиторських процедур. Дослідження показали, що підготовка програм у вітчизняних аудиторських організаціях здійснюється щодо окремих розділів бухгалтерського обліку, наприклад, з аудиту основних засобів. Проведений аналіз встановив доцільність її складання за циклами господарських операцій. Зосереджуючись на господарських операціях, ніж просто на сальдо рахунків в оцінюванні ризику та застосуванні аудиторських процедур по суті, аудитор досягає більшої впевненості в тестуванні тверджень адміністрації певного сегменту фінансової звітності. Процедури, які вносять до програми, мають стосуватись специфічних аудиторських завдань та відображати різні рівні аудиторського ризику й зв'язку між формами доказів та агрегатними рівнями суттєвості. У дисертації визначено основні чинники, що обумовлюють характер, час та обсяг аудиторських процедур програми аудиту. Це: вивчення та оцінювання існуючої системи внутрішнього контролю; суттєвість сальдо рахунків чи обсягу господарських операцій; характер бізнесу клієнта; вартість / прибуток.

Значну увагу в дисертації приділено концепції суттєвості економічної інформації. Аудит визначено як процес, метою якого є надання обґрунтованої впевненості, що передбачає певний рівень ризику, щодо наявності чи відсутності у фінансовій звітності суттєвих викривлень. Інформація є суттєвою, якщо її відсутність чи викривлення може вплинути на економічне рішення користувача, яке ґрунтується на фінансовій звітності. У роботі наголошується на кількісних і якісних аспектах суттєвості. Запроваджено п'ять взаємопов'язаних етапів застосування критерію суттєвості в ході аудиторської перевірки. По новому висвітлено попереднє судження про суттєвість, яке полягає не тільки в розрахунку межі сумарної помилки, якої можна припуститися у фінансовій звітності, щоб вона продовжувала залишатись достовірною, й у визначенні обсягу аудиторської вибірки, задаючи розміри вибірок. Через подвійний вплив якісних і кількісних факторів на визначення суттєвості концепцію важко застосовувати в роботі і спроба встановити єдиний, узгоджений кількісний стандарт неможлива. Установлення відповідних рівнів суттєвості та визначення сфер контрольного акцентування змінюються з різними зобов'язаннями і є питанням аудиторського судження. Але обґрунтовано спрямованість аудитора на вплив можливих викривлень на прибутковість та ліквідність як показників прийняття рішень щодо інвестування та інших вкладань капіталу. У визначення аудиторських коригувань вперше в роботі запропоновано розрізняти поняття індивідуальної та агрегатної величини суттєвості. Індивідуальна величина суттєвості стосується впливу окремої помилки чи навмисного викривлення на фінансову звітність. Агрегатна суттєвість - це загальний ефект (вплив) двох або більше викривлень, кожне із яких само по собі не є матеріальним. На підставі простеження залежності між аудиторськими доказами, аудиторським ризиком та суттєвістю зроблено висновок: чим більшу кількість викривлень очікує аудитор, тим нижче має бути поріг агрегатної суттєвості.

У розділі 4 “Оцінювання ризику системи внутрішнього контролю” сформовано складові елементи системи внутрішнього контролю й розроблено інструментарій оцінювання ризику контролю та теоретичні й практичні засади документального оформлення результатів аудиторського дослідження.

У цьому розділі дисертації визначено роль системи внутрішнього контролю й аудиту в зменшенні інформаційного ризику користувачів фінансової звітності. У поглиблення поняття інформаційного ризику його представлено як ризик невідображення інформації про господарські процеси та ризик нормативного викривлення інформації. На відміну від підприємницького ризику, який здійснює об'єктивний вплив на користувача інформації, що приймає управлінські рішення, інформаційному ризику можна запобігти, чи його можна зменшити методами внутрішнього і зовнішнього контролю. Внутрішній метод базується на функціонуванні системи саморегуляції шляхом застосування механізму внутрішнього контролю. За результатами теоретичного аналізу в дисертації визначено три основні концепції для використання при вивченні системи внутрішнього контролю й оцінюванні ризиків, притаманних їй, Це: відповідальність адміністрації, достатня впевненість та притаманні обмеження (рис.2). Для забезпечення достатньої впевненості визначено завдання внутрішнього контролю та здійснено їх класифікацію для: забезпечення процесу прийняття управлінських рішень; фактичного контролю зберігання та схоронності активів і реєстрів; ефективного використання ресурсів.

Рис. 2. Модель функціонування системи внутрішнього контролю

Значну увагу в дисертації приділено дослідженню системи внутрішнього контролю підприємства клієнта з позицій системно орієнтованого підходу як пріоритетної концепції сучасної теорії аудиту. На підставі вивчення, систематизації та узагальнення поглядів вчених сформульовано визначення системи внутрішнього контролю та його складових елементів. Поглиблено чинники організації та ефективного функціонування таких елементів системи як середовище контролю, облікова система та контрольні процедури. Найважливішими із них визнано: організаційна структура; організаційне закріплення функцій бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю та аудиту; розподіл обов'язків, повноважень та відповідальності; внутрішній контроль активів, облікових даних, цінних паперів, бланків суворої звітності та забезпечення їх схоронності; кадрова політика і практика та нагляд за роботою персоналу.

У дисертації узагальнено методичний інструментарій і сформовано комплексну методику оцінювання ризику контролю на стадії планування й тестування контрольних моментів та процедур. Процедури досягнення розуміння організації та функціонування системи внутрішнього контролю стосуються, в основному, середовища контролю та облікової системи. Досліджується також рівень застосування процедур контролю. Тести контрольних моментів дають подальшу оцінку операційної ефективності засобів контролю. Доцільність проведення контрольних тестів у роботі розглянуто з позицій сприйняття аудитором адекватності контролю та економічної ефективності виконання тестів. При аудиті малого бізнесу, оцінивши ризик контролю на максимальному рівні, аудитор розширює аудиторські процедури по суті, оскільки навіть за наявності засобів контролю незалежні аудиторські процедури можуть бути більш ефективними при невеликих обсягах господарських операцій малого бізнесу. Оціночний рівень ризику контролю також може змінюватись щодо циклів операцій. Для тих тверджень, що оцінені на максимальному рівні ризику, переважними є незалежні перевірки по суті. Зменшення оціночного ризику контролю шляхом оцінювання операційної ефективності засобів контролю запропоновано здійснювати спостереженням, повторною обробкою даних й дослідженням документації.

Подальші дослідження, проведені в роботі, показали доцільність висвітлення залежності характеру, часу та обсягу незалежних аудиторських тестів від суттєвості та ризику. Обґрунтовано, що при слабкому внутрішньому контролі певних циклів господарських операцій агрегатні пороги суттєвості щодо подальшого аудиторського коригування мають бути встановлені нижче, ніж ті, що застосовуються при сильних внутрішніх контрольних системах. Запропоновано використовувати якісний підхід у модифікації характеру та часу аудиторських процедур та кількісний підхід щодо змінювання обсягу процедур. За умов недостатнього внутрішнього контролю аудитору слід шукати докази підтвердження (зовнішні) більше, ніж спиратись на документи клієнта (внутрішні). Проміжне використання незалежних процедур є прийнятним за наявності ефективної системи внутрішнього контролю. Ризик контролю впливає на ризик невиявлення, обумовлюючи кількість належних до збору аудиторських доказів.

Проведений аналіз показав недоліки й переваги та доцільність поєднання форм документального оформлення результатів оцінювання аудитором середовища, політики та процедур контролю. Блок - схеми документообігу з їх наглядністю, разом з анкетами чи контрольними листами з їх детальним охопленням, забезпечують ефективну комбінацію. Підхід меморандуму може забезпечити поглиблений аналіз та документацію видозмін циклів господарських операцій, розроблених клієнтом. Доцільно при цьому слідувати практики проведення детального аналізу сегментів контролю, тобто політики та процедур контролю щодо обраних циклів операцій, кожен рік. Аналіз, у формі блок-схем та меморандуму, займе місце у постійному файлі, а у поточному - зазначаються зміни, що відбулися за період аудиту.