Облік і аудит формування та руху статутного капіталу відкритих акціонерних товариств

Размещено на http://allbest.ru

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТОРГОВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Облік і аудит формування та руху

статутного капіталу відкритих акціонерних товариств

Разборська Олена Олександрівна

Київ - 2004

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі бухгалтерського обліку Київського національного торговельно-економічного університету Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник

кандидат економічних наук, доцент,

Морозова Ніна Іванівна,

Київський національний торговельно-економічний університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти

доктор економічних наук, професор,

Сопко Василь Васильович,

Київський національний економічний університет, професор кафедри бухгалтерського обліку в промисловості

кандидат економічних наук, доцент,

Редько Олександр Юрійович,

Національний центр обліку та аудиту Інституту статистики, обліку і аудиту Держкомстату України, професор

Провідна установа

Національний університет ім. Т. Шевченка,

кафедра обліку і аудиту, м. Київ

Захист відбудеться 20.01.2005 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19, ауд. А 227.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19.

Автореферат розісланий 17.12.2004 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Мних Є.В.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В умовах глобалізації світового господарства, які визначаються розвитком міжнародних економічних відносин, створенням транснаціональних, спільних підприємств, об'єктивним критерієм визнання місця і ролі національної економіки України є поява різних форм власності і господарювання, серед яких найбільшого значення для економіки країни набули відкриті акціонерні товариства. Економічною (та правовою) базою їх функціонування є статутний капітал, який у подальшій діяльності стає правовим регулятором по зобов'язаннях товариства та його учасників, а також економічним гарантом платоспроможності.

На сьогодні в Україні операції зі статутним капіталом є недостатньо врегульованими. Неузгодженість норм чинного законодавства, нормативних документів бухгалтерського і податкового обліку, відсутність методичного забезпечення оцінки розміру статутного капіталу за критеріями справедливої вартості і вартості чистих активів актуалізують вибір теми дослідження. Найбільшої уваги в дослідженні приділено проблемам обліку операцій по формуванню і зміні статутного капіталу відкритих акціонерних товариств, неупередженого підтвердження достовірності оцінки капіталу незалежним аудитом, що є обов'язковим для відкритих акціонерних товариств.

Дослідження сучасних науковців - Г. Менк'ю, Ч. Гіла, В.В. Ковальова, І.Й.Яремко та інших присвячені в основному капіталу як економічній категорії, або як предмету фінансового аналізу. Але більшість дослідників не приділяє належної уваги саме статутному капіталу, розглядаючи його як елемент власного капіталу. Аналогічним є розгляд цього питання в інших виданнях з обліку та аудиту. Такі автори як Ф.Ф. Бутинець, М.В. Кужельний, В.В. Сопко, С.Ф. Голов, В.М. Костюченко, В.М. Пархоменко, В.Г. Лінник, М.С. Пушкар, Г.П. Журавель, Ю.Я. Литвин, В.Г. Мельник, Н.М. Грабова розглядали проблеми обліку не акцентуючи увагу на облікових проблемах статутного капіталу. У виданнях із аудиту зарубіжні та вітчизняні вчені -Дж. Робертсон, Дж.К. Лоббек, В.В. Скобара, В.Д. Андреєв, Н.І. Дорош, О.Ю. Редько, О.М. Губачова, С.І. Зубілевич, А.Д. Шеремет, В.Я. Савченко також висвітлюють питання щодо організаційного та методичного забезпечення процедур аудиту без персоніфікації предмету перевірки, у тому числі й статутного капіталу та операцій з ним.

Відсутність єдиних організаційних і методичних підходів до бухгалтерського обліку, зовнішнього та внутрішнього аудиту статутного капіталу в системі управління відкритими акціонерними товариствами, недостатній обсяг досліджень з даної теми, а також наявність потенційних помилок щодо облікових оцінок статутного капіталу при аудиті обумовили актуальність проведеного дослідження та його науково-практичне значення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обраний напрямок дослідження визначається чинним законодавством, яке регулює діяльність акціонерних товариств, організацію обліку та аудиту: Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, Указом Президента України “Про заходи щодо розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах” від 21.03.2002 р. № 280/2002, Рішенням ДКЦПФРУ “Рекомендації з найкращої практики корпоративного управління для акціонерних товариств України” від 02.06.2002 р. № 190, Розпорядженням Кабінету Міністрів України “Про затвердження заходів щодо реалізації пріоритетних напрямків розвитку корпоративного управління в акціонерних товариствах” від 18.01.2003 р. № 25-р та іншими нормативно-правовими актами, що регулюють облік і аудит формування й зміни статутного капіталу відкритих акціонерних товариств в Україні.

Тема дисертації органічно пов'язана із загальною тематикою наукових досліджень кафедри бухгалтерського обліку та аудиту Вінницького торговельно-економічного інституту Київського національного торговельно-економічного університету і є складовою науково-дослідної роботи університету на тему “Підвищення ефективності функціонування та удосконалення управлінського обліку в закритих акціонерних товариствах” (реєстраційний номер 2/1999). Особистий внесок автора - розробка підрозділу “Інформаційне забезпечення формування та руху статутного капіталу акціонерних товариств” (довідка від 15.09.2004 р. № 23/01-649).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка рекомендацій та пропозицій щодо удосконалення методології й організації бухгалтерського обліку, зовнішнього та внутрішнього аудиту статутного капіталу і операцій з ним у системі управління відкритим акціонерним товариством, спрямованих на забезпечення ефективності та адекватності управлінських рішень.

Для реалізації дослідження і досягнення його мети в роботі слід було вирішити такі завдання:

проаналізувати тенденції розвитку акціонерної форми власності в Україні;

надати економіко-правову характеристику статутному капіталу в управлінні відкритим акціонерним товариством;

параметризувати статутний капітал як предмет бухгалтерського обліку, а також зовнішнього і внутрішнього аудиту;

визначити місце статутного капіталу в процесі аудиторської перевірки фінансової звітності; аудит статутний капітал комп'ютерний

оцінити стан обліку та аудиту статутного капіталу на вітчизняних відкритих акціонерних товариствах;

удосконалити методологію обліку і визнання у фінансовій звітності статутного капіталу та операцій з ним;

розробити методику та організацію процедур зовнішнього і внутрішнього аудиту статутного капіталу;

визначити передумови використання комп'ютерних систем обробки даних для обліку та аудиту операцій зі статутним капіталом.

Об'єкт дослідження - це операції по формуванню і зміні статутного капіталу у відкритих акціонерних товариствах.

Предметом дослідження є організація і методологія бухгалтерського обліку й аудиту статутного капіталу та операцій з ним.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дослідження є діалектичний метод наукового пізнання, загальнонаукові й емпіричні методичні прийоми економічних наук, законодавчі та нормативні акти, що регулюють організацію акціонерних товариств, формування і зміну їх статутного капіталу, бухгалтерський облік і аудит операцій зі статутним капіталом. Під час дослідження використовувались наступні методи: порівняння - для визначення спільних рис та відмінностей норм законодавства, окремих визначень і положень бухгалтерського обліку й аудиту, відповідних методик та стандартів; абстрагування - для визначення параметричних облікових і контрольних моделей статутного капіталу; конкретизації - для розробки процедур обліку й аудиту статутного капіталу; моделювання - для розробки загальної та прикладної моделі статутного капіталу в управлінні відкритим акціонерним товариством; формалізації - для розробки методики оцінки вартості чистих активів і побудови моделей статутного капіталу тощо. Обробка отриманих даних здійснювалась з використанням сучасних інформаційних технологій на основі математичного моделювання, спостереження, аналітичних методів, впровадження результатів у практику управління відкритими акціонерними товариствами.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у розроблених дисертантом рекомендаціях і пропозиціях щодо удосконалення методології та організації обліку й аудиту статутного капіталу і операцій з ним.

Основними науковими результатами дослідження, які виносяться на захист, є:

Вперше:

розроблено формулу розрахунку вартості чистих активів і алгоритм її використання в процесі визнання статутного капіталу у фінансовій звітності; запропоновано редакційні уточнення й доповнення до П(С)БО щодо визначення категорій обліку, а також доповнення їх розрахунком вартості чистих активів із застосуванням критерію суттєвості;

побудовано параметричну модель статутного капіталу як предмету аудиторської перевірки і визначені умови її використання;

розроблено методичне забезпечення внутрішнього аудиту статутного капіталу ВАТ (на основі параметричної моделі статутного капіталу, структуризації переліку загроз та їх наслідків для акціонерного товариства), а також системи попереджувальних тестів внутрішнього аудиту (на основі використання “матриці загроз”, що дозволяє створити належну систему внутрішнього контролю у відкритих акціонерних товариствах).

Удосконалено:

методику обліку зміни статутного капіталу шляхом використання двох технік обліку зміни номінальної вартості акцій: “за повною вартістю” і “за відхиленням”, і розробки Робочого плану рахунків обліку, який дозволяє більш точно відображати та відслідковувати (з метою контролю) зміну статутного капіталу;

фінансову звітність ВАТ шляхом розробки форм звітності про зміни у статутному капіталі, які рекомендовано внести до складу приміток, з метою покращання прозорості фінансової звітності;

методичне забезпечення автоматизації обліку статутного капіталу шляхом обґрунтування застосування параметричної моделі статутного капіталу за чотирма рівнями підтвердження: легітимність; ідентифікація учасників; ідентифікація предмету внеску; підтвердження визнаної частки (зобов'язання) учасника; а також сформовано матрицю обліку статутного капіталу, що дає можливість зменшити витратомісткість обліку, та доповнено методику комп'ютерного аудиту “деревом цілей” для тестування фактографічної інформації формами вихідних машинних документів, які дають змогу аудитору приймати адекватні рішення за результатами перевірки.

Отримали подальший розвиток:

визначення методів оцінки справедливої вартості внесків до статутного капіталу ВАТ, обґрунтовано використання дохідного та витратного методів, а також необхідність вибору тієї оцінки, яка дає найменший результат і дозволяє знизити ризик завищеної оцінки вартості активів. Методи оцінки справедливої вартості внесків доповнені вперше розробленим автором алгоритмом її визначення та переліком вимог до формування статутного капіталу при первісному визнанні статутного капіталу;

методика зовнішнього аудиту статутного капіталу на основі уточнення його характеристик, визначення його параметрів як об'єкта обов'язкового аудиту, структуризації потенційних випадків невідповідностей між економічним і правовим змістом господарського факту та його обліковим відображенням за сьома ітераціями, що підвищує ефективність аудиту, знижує інформаційний ризик для користувачів аудиторського висновку.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що рекомендації і пропозиції, наведені у дисертації, сформульовані як результат дослідження, підвищують об'єктивність та релевантність облікової інформації щодо операцій зі статутним капіталом, надійність та якість роботи облікових і контролюючих підрозділів системи управління відкритими акціонерними товариствами, що в свою чергу сприяє послідовному розвитку товариств.

Розроблені під час дослідження рекомендації та пропозиції з удосконалення організації й методології бухгалтерського обліку та аудиту операцій по формуванню і руху статутного капіталу були впроваджені у системах управління відкритих акціонерних товариств Вінниці: ВАТ “Вінницям'ясо” (довідка від 26.08.2004 р. № 29/11), ВАТ “Маяк” (довідка від 31.08.2004 р. № 150/756), ВАТ “Транс-Легіон” (довідка від 15.06.2004 р. № 31/18).

Особистий внесок здобувача полягає у суто авторському підході до вирішення важливого наукового завдання - удосконаленню методології та організації бухгалтерського обліку та аудиту статутного капіталу відкритих акціонерних товариств і операцій з ним. У науковій праці [2], створеній у співавторстві, особистим здобутком дисертанта є рекомендації щодо методики оцінки об'єктів приватизації методом акціонування.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що містяться у дисертації були оприлюднені (та одержали позитивну оцінку) на Міжнародній науково-практичній конференції “Україна на порозі ХХІ століття: економіка, державність” (Вінниця, 2000 р.), на Всеукраїнській науково-методичній конференції “Проблеми теорії і практики обліку, аудиту, аналізу і шляхи їх вирішення” (Севастополь, 2003 р.), на Міжнародній науково-практичній конференції “Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період” (Хмельницький, 2003 р.), на Всеукраїнській науково-практичній конференції “Регіональні проблеми та перспективи розвитку сфери товарного обігу: теорія і практика” (Вінниця, 2003 р.), на Міжнародній науково-практичній конференції “Розвиток методології та методики податкового аудиту” (Ірпінь, 2004 р.), а також на щорічних наукових конференціях професорсько-викладацького складу та аспірантів Київського національного торговельно-економічного університету у 2001, 2003 роках.

Публікації. Найважливіші положення та результати дисертаційного дослідження опубліковані у 10-ти роботах, загальним обсягом 3,6 друк. арк. (з них у фахових виданнях - 6 робіт, загальним обсягом 2,5 друк. арк.; 1 робота - у співавторстві).

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, списку використаних джерел, додатків. Загальний обсяг дисертації - 200 сторінок, у тому числі основного тексту 166 сторінок. Дисертація містить 39 таблиць, 34 рисунки, 17 формул та 15 додатків, а також список використаної літератури (215 назв).

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, сформульовано мету, завдання, предмет, об'єкт та методи дослідження, підкреслено наукову новизну, викладено теоретичне й практичне значення одержаних результатів, їх апробація.

У першому розділі - “Теоретичні аспекти бухгалтерського обліку і аудиту статутного капіталу ВАТ” дано економіко-правову характеристику статутного капіталу; виявлено термінологічні вади і обмеження у законодавстві; визначено фактичну роль статутного капіталу ВАТ у сучасних умовах та оцінено механізм його формування і зміни; вирішено питання моделювання статутного капіталу для цілей обліку й аудиту; досліджено сучасний стан організації та методичного інструментарію аудиту статутного капіталу, а також сформульовано власну наукову позицію щодо визначення статутного капіталу як предмету обліку і аудиту.

Результати аналізу динаміки і структури господарських товариств в Україні в цілому і по Вінницькій області зокрема свідчать, що акціонерні товариства є головною організаційно-правовою формою великих підприємств в усіх галузях економіки. Так, на акціонерні товариства (АТ), які становлять 48% від загальної кількості зареєстрованих підприємств в Україні припадає близько 76% валового внутрішнього продукту (ВВП). Дослідження структури обсягів виробництва і реалізації у різних галузях економіки України дозволило визначити, що й у промисловості, оптовій та роздрібній торгівлі, сфері послуг частка акціонерних товариств є суттєвою і складає відповідно 40%, 26% і 24%.

Аналогічна динаміка спостерігається і у Вінницькій області. Так, загальна кількість акціонерних товариств в області становить 871 од. (4,2% від загальної кількості суб'єктів підприємництва), при цьому частка АТ в обсязі промислового виробництва становить 44,8%, у загальному обсязі товарообороту - 56%, у сфері послуг - 32%. При цьому переважають відкриті акціонерні товариства (ВАТ), частка яких становить 65% від загальної кількості АТ. Дослідження діяльності ВАТ дозволило виявити суттєві недоліки у системі корпоративного управління, переважна частина яких пов'язана з формуванням та рухом статутного капіталу ВАТ, захистом прав акціонерів, що обумовлено недосконалістю чинного законодавства. Це дозволило обґрунтувати необхідність збільшення прозорості операцій і звітності щодо розміру статутного капіталу та операцій з ним, основними передумовами яких є підвищення якості обліку та аудиту.

Дослідження сутності акціонерного капіталу дозволило виділити три його характеристики: 1) регулятор розподілу власності; 2) засіб мобілізації ресурсів; 3) механізм захисту прав акціонерів. При цьому статутний капітал повинен реалізовуватися у двох напрямах: 1) як основа для розрахунку і розподілу доходів серед акціонерів; 2) як регулятор відносин власності та гарантія погашення зобов'язань підприємства. Аналіз динаміки розміру статутного капіталу і генезису бази його розрахунку довели, що показник статутного капіталу ВАТ в Україні має формальне значення і не виконує функції гаранту платоспроможності товариства. Однією з причин такого стану є недосконалість обраної бази для визначення мінімального розміру статутного капіталу. За результатами дослідження досвіду роботи ВАТ в інших країнах було запропоновано не пов'язувати мінімальний розмір статутного капіталу зі ставкою мінімальної заробітної плати або уставикористашовим еквівалентом. Це обумовлено тим, що з набуттям чинності з 01.01.2004 р. Цивільного і Господарського кодексів України функцію мінімального розміру статутного капіталу фактично має виконувати вартість чистих активів.

Аналіз поняття “вартість чистих активів” виявив відсутність його відповідного визначення у фаховій літературі та законодавстві. Дослідження досвіду зарубіжних країн дозволило обґрунтувати залежність цієї вартості від ринкової оцінки підприємства, а саме від справедливої оцінки активів і зобов'язань. Вивчення нормативної бази з даної проблеми виявило певні недоліки, які було класифіковано за такими групами: 1) термінологічні вади; 2) обмеженість норм. Наслідком цих недоліків є невірне визначення розміру статутного капіталу і ускладнена процедура його зміни протягом функціонування товариства, яка може тривати близько 205 днів з дати прийняття рішення.

Аналіз вимог Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України (ДКЦПФРУ) до формування і зміни статутного капіталу ВАТ та відповідних норм П(С)БО дозволив виділити декілька ітерацій статутного капіталу: мінімальний, оголошений, підписаний, фактично сплачений, неоплачений. За допомогою формалізації цих ітерацій вперше були розроблені три моделі формування і зміни статутного капіталу. Фрагмент однієї із моделей наведений на рис. 1. Моделі покладено в основу розробки методики внутрішнього аудиту статутного капіталу з метою визначення контрольних моментів аудиту фінансової звітності.

Рис. 1. Модель зменшення статутного капіталу ВАТ шляхом зменшення кількості акцій

де QP - підписаний статутний капітал на кінець завершення підписки;

Q'P - статутний капітал, сформований за рахунок зменшення кількості акцій;

QPmin - мінімальний статутний капітал = 1250 мінімальних заробітних плат;

Q' - нова кількість акцій;

ВЧА - вартість чистих активів.

Дослідження генезису методики обліку статутного капіталу ВАТ в Україні за період 1990-2004 рр. свідчить про недосконалість сучасної системи обліку. З метою вирішення цієї проблеми в дисертації запропоновано необхідність формалізації статутного капіталу як об'єкта обліку і оцінки відповідно до вартості чистих активів, передумовою якої є параметризація статутного капіталу - визначення критеріїв його відображення на різних етапах обліку та у звітності. У результаті було встановлено взаємозв'язок між видами оцінки статутного капіталу у документах і обліку, визначено критерії, яким повинен відповідати статутний капітал, і складено дві моделі статутного капіталу при формуванні (1) та відображенні у звітності:

_n

У А_ij - х, і = 1...m

^j=1

qx p_N (1)

ВЧА

Ф + Н

1250 х З_min + Е , Е = q x p_N - 1250 х З_min

де СК - статутний капітал;

Аij -конкретний вид внеску конкретного учасника, оцінений експертним шляхом або загальними зборами;

n -кількість учасників ВАТ;

m - кількість об'єктів активів;

q - кількість випущених акцій;

pN - номінальна вартість акції;

ВЧА - вартість чистих активів;

х - величина перевищення фактичної суми внесків над номінальним статутним капіталом (емісійний дохід);

Ф - фактична вартість внесених активів;

Н - неоплачена частина акцій;

Зmin - мінімальна заробітна плата на дату створення ВАТ;

Е - сума коштів, залучених від емісії акцій понад мінімальний розмір статутного капіталу, внесеного засновниками.

Ці моделі дозволили позиціонувати статутний капітал як предмет аудиту і встановити, що він тричі виступає предметом аудиторської перевірки: при реєстрації суб'єкта господарювання, при обов'язковому аудиті як елемент фінансової звітності, при зміні розміру статутного капіталу. Дослідження чинного законодавства та аудиторської практики дозволили визначити 19 показників, в яких у першу чергу зацікавлені замовники аудиторської перевірки і треті особи, на підставі чого сформувати параметри статутного капіталу як предмету аудиту. Аналіз вимог до аудиторських висновків у контексті аудиту статутного капіталу дозволив визначити дві обов'язкові умови для практичного аудиту: 1) суцільне обстеження статутного капіталу і пов'язаних з ним статей; 2) застосування нижчого критерію суттєвості як за якісною, так і за кількісною ознаками. Це дозволить знизити аудиторський ризик та збільшити достовірність результатів аудиту.

У другому розділі - “Облік формування та руху статутного капіталу у відкритих акціонерних товариствах” досліджено методику обліку формування і зміни статутного капіталу ВАТ; проаналізовано методи оцінки справедливої вартості внесків учасників; надано рекомендації щодо удосконалення обліку на основі робочого плану рахунків та з використанням сучасних комп'ютерних технологій; запропоновано методику визначення вартості чистих активів; рекомендовано внесення редакційних уточненнь у П(С)БО і форми фінансової звітності.

Оцінка методики бухгалтерського обліку формування та зміни статутного капіталу здійснювалася на підставі порівняння вимог П(С)БО і Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ). Необхідність алгоритмізації обліку як з метою удосконалення обліку, так і для цілей контролю, зумовила необхідність означення основних комплексів в обліку статутного капіталу. За результатами узагальнення вимог стандартів на підставі параметричної моделі статутного капіталу було виокремлено три етапи його оцінки в процесі функціонування підприємства: 1) первісне визнання - для обліку формування статутного капіталу (мінімальний розмір > розмір, зареєстрований у статуті > коригування на неоплачений капітал); 2) поточне визнання - для оцінки зміни статутного капіталу (збільшення або зменшення); 3) звітне визнання (відповідність статуту > зменшення відповідно до вартості чистих активів).

Під час дослідження методики первісного визнання статутного капіталу було виявлено дві проблеми: 1) відсутність методики оцінки справедливої вартості внесків до статутного капіталу; 2) неузгодженість бухгалтерського і податкового обліку внесків у вигляді товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ). Для вирішення першої проблеми були проаналізовані рекомендації стандартів щодо оцінки справедливої вартості активів і оцінена можливість їх використання для оцінки внесків. У результаті було виявлено, що рекомендовану оцінку у грошових коштах можна використати тільки до внесків у вигляді матеріалів, машин, устаткування і фінансових активів. Щодо цінних паперів, будівель, землі, нематеріальних активів, то застосування наведених рекомендацій неможливе у зв'язку із відсутністю відповідного законодавчого забезпечення. Аналіз методів оцінки справедливої вартості, які застосовуються в міжнародній практиці: дохідний (на основі дисконтування грошових потоків), порівняльний (на основі оцінки подібних активів), витратний (за відновлюваною вартістю) дозволив виявити переваги та недоліки кожного з них і рекомендувати для вітчизняної практики дохідний і витратний методи. Для вибору найбільш оптимальної оцінки обґрунтовано необхідність використання методу, який надає меншу оцінку внеску. Це знижує ризик завищеної оцінки активів і необхідність коригування статутного капіталу відповідно до вартості чистих активів на звітну дату. Крім того, було сформовано 5 вимог до формування статутного капіталу і розроблено алгоритм використання справедливої вартості для оцінки внесків до статутного капіталу ВАТ (рис. 2).

Рис. 2. Алгоритм використання справедливої вартості для оцінки внесків

де Дв - вартість внеску за дохідним методом;

Мв - вартість внеску за обраним методом оцінки;

В - вартість внеску;

qpN - номінальний розмір статутного капіталу.

Щодо другої проблеми, то при аналізі техніки бухгалтерського обліку і методики оподаткування таких видів внесків, як грошові кошти у іноземній валюті, основні засоби, нематеріальні активи, ТМЦ було рекомендовано внести редакційні уточнення до податкового законодавства з метою приведення оподаткування внесків до статутного капіталу у вигляді ТМЦ до інших видів внесків.

Під час дослідження методики поточного визнання були розглянуті операції збільшення і зменшення статутного капіталу відповідно до рекомендації ДКЦПФРУ та МСФЗ і визначено, що рекомендації ДКЦПФРУ ускладнюють бухгалтерський облік, а МСФЗ - не завжди можуть бути використані відповідно до інших норм вітчизняного законодавства. Тому автором були запропоновані два підходи до бухгалтерського обліку, які стосуються і збільшення, і зменшення статутного капіталу: 1) “облік за повною вартістю” з повним викупом акцій старої номінальної вартості і випуском акцій нової вартості (qp = 0, qp'), який формально відповідає процедурі обміну старих акцій на нові, але є досить громіздким; 2) “облік за відхиленням” (q х (p'-p)), за яким в обліку відображається тільки сума збільшення (зменшення) статутного капіталу. Оцінка цих підходів на практиці визначила, що більш доцільним є варіант обліку “за відхиленням”, вибір якого рекомендовано визначати у наказі на облікову політику підприємства. Для підвищення точності облікових операцій було розроблено Робочий план рахунків, який дозволяє у будь-який час отримати повну інформацію про статутний капітал ВАТ.

Під час дослідження звітного визнання статутного капіталу було запропоновано методику оцінки вартості чистих активів, основою якої є формалізовані моделі (1) статутного капіталу, з виключенням неточно розрахованих елементів, з урахуванням збільшення або зменшення статутного капіталу, внесення неоплаченого капіталу, втрату частини активів. Таким чином, було визначено, що вартість чистих активів дорівнює скоригованому власному капіталу (2):

ВЧА = qpr + П + Р (2)

де ВЧА - вартість чистих активів;

qpr - ринкова ціна акцій;

П - нерозподілений прибуток;

Р - резервний капітал.

Крім того, для забезпечення достовірності звітності і зменшення перевантаження обліку, було рекомендовано проводити коригування розміру статутного капіталу тільки при суттєвому відхиленні від вартості чистих активів. Для цього, шляхом адаптації методики оцінки суттєвості в аудиті фінансової звітності, були визначені критерії оцінки суттєвості інформації для фінансової звітності і запропонована послідовність оцінки вартості чистих активів, відповідно до якої складений алгоритм звітного визнання статутного капіталу (рис. 3). Відповідно до цих методик, було рекомендовано внести редакційні уточнення до П(С)БО 2 і П(С)БО 5 стосовно обліку вартості чистих активів, до П(С)БО 6 - стосовно зміни

Рис.3. Алгоритм звітного визнання статутного капіталу

* Якщо ВЧА > СКмін, статутний капітал більше не змінюється

статутного капіталу відповідно до вартості чистих активів. Необхідність збільшення прозорості фінансової звітності потребує деталізації інформації про зміну статутного капіталу відповідно до вартості чистих активів, тому автором доповнено примітки до фінансової звітності додатковими розділами про зміну у статутному капіталі. Як свідчать результати впровадження цих форм у діяльність ВАТ у якості внутрішньої звітності, вони дозволяють отримати більш повну інформацію про рух статутного капіталу і здійснити більш глибокий аналіз для прийняття управлінських рішень.

У роботі також вирішується питання комп'ютеризації обліку статутного капіталу. За результатами аналізу декількох облікових моделей, були виявлені їх переваги і недоліки щодо можливості використання для обліку статутного капіталу, в умовах ПЕОМ. За відсутності потреби у розробці спеціального програмного продукту для автоматизованого обліку статутного капіталу автором було поставлено за мету розробити принципову модель операцій для забезпечення інтересів не тільки бухгалтерії, але й служб внутрішнього контролю. Для цього складено облікову параметричну модель статутного капіталу, в якій виокремлено 4 групи взаємопов'язаних підтверджень, і запропоновано матрицю операцій зі статутним капіталом ВАТ, що враховує вимоги бухгалтерського та податкового обліку, контрольні аспекти корпоративного управління і яка складає інформаційну базу для автоматизованого вирішення задач внутрішнього аудиту.

У третьому розділі - “Аудит статутного капіталу відкритих акціонерних товариств” критично оцінено сучасну методику аудиту статутного капіталу ВАТ; надано рекомендації щодо процедури проведення зовнішнього аудиту; розроблено концептуальну модель внутрішнього аудиту статутного капіталу ВАТ.

За результатами дослідження було доведено, що цілі та завдання аудиторської перевірки статутного капіталу визначають інформаційні пріоритети державних користувачів аудиторського висновку. Відповідно до цих пріоритетів у аудиті визначено такі аспекти статутного капіталу: правовий, предметний, оціночний та обліковий. Згідно з ними визначені характеристики і параметри статутного капіталу. До характеристик віднесено: легалізацію товариства як суб'єкта господарювання; легітимність товариства як юридичної особи; розмір зобов'язань товариства перед його засновниками; розмір доходу від результатів діяльності товариства пропорційно до частки засновників; визначення реального власника (групи власників) товариства. До параметрів статутного капіталу віднесено: предмет; джерела отримання; персоніфікація; легітимність управлінського рішення; відповідність та точність обліку. На основі цих параметрів запропонована параметрична контрольна модель статутного капіталу, яка містить опис носіїв інформації, методи і процедури перевірки відповідно до кожного параметру.

Результати дослідження аудиторських висновків дозволили структурувати випадки невідповідностей, виявлених при перевірці фінансової звітності ВАТ і визначити, що превалюючим серед них є маніпулювання розміром внеску до статутного капіталу. Це дозволило запропонувати типові етапи та процедури перевірки даних про статутний капітал ВАТ, побудовані згідно з положенням фінансової звітності, які слід перевірити, і доповнені рекомендованими критеріями суттєвості для оцінки результатів перевірки на кожному етапі.

Дослідження сутності внутрішнього аудиту виявили відсутність відповідного методичного забезпечення цього виду контролю. Критична оцінка стану внутрішнього контролю у ВАТ Вінницького регіону свідчить про його низьку ефективність. Для вирішення цієї проблеми було дано визначення внутрішнього аудиту як відокремленого підрозділу (або посадової особи) в системі управління, який забезпечує поточний нагляд за управлінським персоналом і господарською діяльністю та її результатами; визначено мету внутрішнього аудиту - своєчасне попередження ризиків відхилень від встановлених правил, визначених дій, очікувань, прогнозування зовнішнього тиску навколишнього економіко-правового середовища на відкрите акціонерне товариство.

Відповідно до мети визначено завдання внутрішнього аудиту статутного капіталу, які розміщено у 4 площинах: правовій, корпоративній, економічній та обліковій. Відповідно до них сформовано параметричну модель статутного капіталу як предмету внутрішнього аудиту (фрагмент наведено у табл. 1). Використання цієї моделі у практиці внутрішнього аудиту дозволяє ефективно виконувати завданя внутрішнього контролю щодо статутного капіталу. Для забезпечення повноти перевірки за даною моделлю були виокремленні основні операційні контрольні процедури з визначенням предмету перевірки і рекомендаціями щодо оформлення результатів внутрішнього аудиту.

Таблиця 1

Фрагмент параметричної моделі статутного капіталу як предмету внутрішнього аудиту в управлінні відкритим акціонерним товариством

	Правовий параметр	Корпоративний параметр	Економічний параметр	Обліковий параметр
А. Формування статутного капіталу ВАТ:
1. Коштами	П	М		Р
2. Основними засобами	П	М		Р
3. Нематеріальними активами	П	М		П, Р
4. Запасами	П			М
5. Цінними паперами	П	П, М		П, М
Б. Поповнення статутного капіталу ВАТ за рахунок:
1. Власної емісії	П, М	М	П, Р	П, Р
2. Розширення числа учасників	П, М	П, М		М
3. Придбання акцій третіх осіб	П, М	М	П, М	П, Р
4. Додаткових вкладень учасників	П, М	П, М	П, М	М

Примітки: П - попереджувальне спостереження на рівні планів, прогнозів;

М - поточний моніторинг у реальному масштабі часу;

Р - ретроспективні перевірки операцій.

Результати дослідження довели, якість внутрішнього аудиту залежить від таких чинників: наявності загроз, якісного планування перевірок, документування результатів, своєчасного інформування управлінського персоналу, рівня професіоналізму і компетентності аудитора. Аналіз правової бази і практики ВАТ дозволили класифікувати загрози для підприємства внаслідок порушення законодавства при здійсненні операцій зі статутним капіталом і створити табличну форму групуванням загроз, яка може бути використана аудитором під час моніторингу операцій зі статутним капіталом.

Для підвищення якості перевірки було запропоновано алгоритм планування внутрішнього аудиту статутного капіталу від моменту отримання інформації про засідання Правління ВАТ до складання аудиторського звіту.

За результатами дослідження сучасних програмних продуктів з точки зору оцінки їх придатності для цілей внутрішнього контролю за операціями зі статутним капіталом, визначено необхідні елементи АРМ Головного аудитора ВАТ: 1) структура та зміст нормативно-довідкової бази; 2) склад функціональних задач; 3) класифікатори та система кодування; 4) систему тестів; 5) перелік вихідних форм. Відповідно до цього, на підставі узагальнення попередніх локальних методик, було запропоновано систему тестування операцій зі статутним капіталом, які містять помилкові питання, що підвищує об'єктивність результатів перевірки.

Для забезпечення цільової спрямованості перевірки рекомендовано використовувати розроблене “дерево цілей” внутрішнього аудиту, збудоване на основі визначених параметрів облікової моделі статутного капіталу. Для реалізації на відповідному рівні процедур внутрішнього аудиту розроблені три форми вихідних документів: “Контрольна інформація щодо порядку денного зборів акціонерів”, “Контрольна інформація про збори акціонерів”, “Відомість поточних результатів змін у статутному капіталі”. Ці форми можуть модифікуватися залежно від виду операцій зі статутним капіталом. Таким чином, запропонована концептуальна модель внутрішнього аудиту статутного капіталу дозволяє попередити негативні наслідки для ВАТ при порушенні чинного законодавства в результаті операцій зі статутним капіталом і здійснювати моніторинг дотримання корпоративних прав акціонерів.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення і розробка методологічних та організаційних основ бухгалтерського обліку, зовнішнього й внутрішнього аудиту формування статутного капіталу та операцій з ним, а також застосування ПЕОМ в обліку та аудиту. У дисертації наведено обґрунтування теоретичних і науково-методичних положень стосовно удосконалення методики обліку та аудиту статутного капіталу; запропоновано нові підходи до вирішення наукових завдань щодо визнання статутного капіталу в обліку і звітності, щодо формування основних облікових та контрольних моделей статутного капіталу; надано рекомендації з організації і методики оцінки складових статутного капіталу, організації системи внутрішнього аудиту в системі управління відкритим акціонерним товариством. Результати проведеного дослідження свідчать про досягнення поставленої мети й дають змогу зробити такі висновки і пропозиції:

1. Дослідження термінів “статутний капітал”, “учасник”, “засновник”, “емісія”, “внесок до статутного капіталу”, функцій статутного капіталу відповідно до норм спеціального і загального права дозволили виявити та класифікувати: термінологічні вади, недоліки та обмеженість норм законодавства, а також визначити послідовність і процедуру формування та зміни статутного капіталу відповідно до зміни у ньому. На основі цього вперше побудовано моделі формування і зміни статутного капіталу, в яких за допомогою формалізації значень статутного капіталу на різних етапах його руху розкрито процедуру і механізм визначення його розміру. Ці моделі дають змогу розробити контрольні процедури аудиту і комп'ютерну систему обліку статутного капіталу, що в свою чергу підвищує ефективність внутрішнього контролю.

2. Дослідження генезису обліку в Україні і порівняння його з обліком за МСФЗ дозволило обґрунтувати недоцільність переходу на МСФЗ без відповідної їх адаптації до умов функціонування ВАТ в Україні. На основі групування і узагальнення дослідження норм вітчизняного законодавства вперше розроблені моделі статутного капіталу у вигляді системи рівнянь, які дозволяють більш точно та об'єктивно оцінювати статутний капітал і відповідно, відображати його у звітності. Ці моделі покладено в основу методики оцінки вартості чистих активів.

3. Вперше визначено, що статутний капітал тричі виступає предметом аудиторської перевірки: як один з елементів річної фінансової звітності в ході аудиту звітності акціонерних товариств; як легітимна основа при реєстрації суб'єкта господарювання; як головний предмет перевірки при завершенні емісій цінних паперів та при зміні у статутному капіталі. На підставі цього вперше побудовано його параметричну модель і визначено умови проведення аудиту, що дозволяє знизити аудиторський ризик і підвищити достовірність результатів перевірки.

4. Визначено необхідність трьох оцінок статутного капіталу в процесі його формування і зміни: первісне визнання, поточне визнання і звітне визнання. Аналіз методики обліку статутного капіталу за цими оцінками виявив проблеми, пов'язані з відсутністю методики оцінки справедливої вартості внесків до статутного капіталу, з неточностями у кореспонденції рахунків, які викликають зниження достовірності звітності щодо статутного капіталу, з невизначеністю процедури коригування статутного капіталу відповідно до вартості чистих активів і відсутність методики оцінки цієї вартості.

для вирішення проблеми оцінки внесків до статутного капіталу рекомендовано два методи оцінки справедливої вартості внесків: доходний і витратний, обґрунтована необхідність вибору найменшої оцінки, що дозволяє зменшити у майбутньому ризик невідповідності статутного капіталу вартості чистих активів. Метод було доповнено алгоритмом визначення справедливої вартості внесків для надання наочності запропонованій методиці; переліком вимог до формування статутного капіталу при первісному визнанні для збільшення об'єктивності облікової оцінки;

для вирішення проблеми поточного визнання запропоновано дві техніки відображення у обліку зміни номінальної вартості акцій: а) за повною вартістю; б) за відхиленням, вибір яких закріплюється в обліковій політиці підприємства, і рекомендовано використання більш спрощеного варіанту “б”. Розроблено Робочий план рахунків обліку, застосування якого більш точно відображає зміну статутного капіталу;

для вирішення проблеми звітного визнання обґрунтовано залежність вартості чистих активів від ринкової ціни акцій ВАТ, з урахуванням нерозподіленого прибутку і резервного капіталу. За допомогою формалізації статутного капіталу і його зміни вперше визначено формулу розрахунку вартості чистих активів і розроблено алгоритм її використання в процедурі визнання статутного капіталу у фінансовій звітності, що сприяє підвищенню достовірності оцінки статутного капіталу і збільшує його гарантійну функцію.

5. На підставі визначених вище локальних методик запропоновані редакційні уточнення і доповнення до П(С)БО щодо визначення категорій обліку, розрахунку вартості чистих активів із застосуванням критерію суттєвості. Вперше надані рекомендації щодо визначення суттєвості облікової інформації як для фінансової звітності, так і для статутного капіталу, що забезпечує комплексність запропонованих раніше методик і дозволяє удосконалити вітчизняну методику обліку статутного капіталу відповідно до вимог МСФЗ. Для забезпечення повноти розкриття інформації про статутний капітал у фінансовій звітності ВАТ розроблено форми звітності про зміни у статутному капіталі, які рекомендовано внести до складу приміток. Ці форми звітності дозволяють отримати більш повну інформацію про рух статутного капіталу і провести більш глибокий аналіз для прийняття управлінських та інвестиційних рішень.

6. Для забезпечення автоматизованої системи обліку і аудиту релевантною інформацією запропоновано застосування параметричної моделі статутного капіталу за чотирма рівнями підтвердження: легітимність документального забезпечення господарської операції зі статутним капіталом; ідентифікація учасників операцій з статутним капіталом; ідентифікація предмету внеску до статутного капіталу; підтвердження визнаної частки учасника, а також сформовано матрицю обліку статутного капіталу, яка полягає у структуризації об'єкту і нормативної бази в системі комп'ютерної обробки облікових даних за наступними параметрами: предмет, операції, учасники, розмір. Використання цієї матриці дозволить побудувати ефективну систему перевірки формування та зміни статутного капіталу і полегшить облік.

7. Удосконалено методику зовнішнього аудиту статутного капіталу шляхом:

уточнення характеристик і параметрів статутного капіталу, для дослідження який розроблено типові етапи та процедури перевірки даних про статутний капітал ВАТ, доповнені рекомендованими критеріями суттєвості для оцінки результатів перевірки на кожному етапі. Це дозволяє ефективно спланувати аудиторську перевірку;

рекомендовано при перевірці статутного капіталу ВАТ у ході виконання аудиторських процедур дотримуватися таких пріоритетів при аналізі отриманих даних: правовий аспект; предметний аспект; оціночний аспект; обліковий аспект. Це забезпечує повноту перевірки і зменшує аудиторський ризик;

структуровані потенційні випадки невідповідностей між економічним та правовим змістом господарського факту та його обліковим відображенням за сьома ітераціями і рекомендовано оцінювати виявлені невідповідності за кількісною і за якісною ознаками суттєвості. Це дозволяє більш точно оцінювати суттєвість і, відповідно, планувати аудит.

8. Визначено, що внутрішній аудит в управлінні ВАТ відсутній або він несистематизований, що обумовлено відсутністю відповідного забезпечення. Для вирішення цієї проблеми запропоновано:

визначення внутрішнього аудиту як відокремленого підрозділу (або посадової особи) в системі управління, і його мети. Відповідно до визначення та мети окреслено завдання з внутрішнього аудиту формування та інших операцій зі статутним капіталом, до яких віднесено: а) правове поле; б) корпоративне поле; в) економічне поле; г) облікове поле;

методичне забезпечення внутрішнього аудиту шляхом: розробки параметричної моделі статутного капіталу як предмету внутрішнього аудиту; структуризації наслідків невиявлення внутрішнім аудитом невідповідностей по операціям зі статутним капіталом; розробки системи попереджуючих тестів внутрішнього аудиту, що дозволяє знизити ризик отримання негативних економічних та правових наслідків для відкритого акціонерного товариства;

для забезпечення ефективного використання ПЕОМ для цілей внутрішнього аудиту розроблено “дерево цілей”, за яким тестується фактографічна інформація про статутний капітал;

для підвищення інформативності результатів аудиторських перевірок розроблені форми вихідних машинних документів, які надають змогу останньому приймати адекватні рішення. Тим самим створюється реальна інформаційна системна база для контролю за змінами у статутному капіталі ВАТ та для своєчасного інформування вищих ланок управління товариством про виявлені невідповідності або загрози.

Викладені рекомендації з удосконалення бухгалтерського обліку та аудиту апробовані у відкритих акціонерних товариствах Вінниччини і впровадженні у практику суб'єктів аудиторської діяльності України. Вони доповнюють теоретичні засади бухгалтерського обліку і аудиту статутного капіталу, а їх застосування забезпечує єдність та типізацію методичних засад бухгалтерського обліку, зовнішнього і внутрішнього аудиту, що у свою чергу підвищує достовірність фінансової звітності ВАТ.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1.Разборська О.О. Проблеми формування акціонерного капіталу в Україні // Вісник Вінницького державного сільськогосподарського інституту. -1998. - № 2. - С. 130-134.

2.Гайдай М.Г., Копняк Н.І., Разборська О.О. Деякі аспекти оцінки об'єктів приватизації // Вісник Вінницького політехнічного інституту. - 1996 - № 3. - С. 37-41.

3.Разборська О.О. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку як основа для розробки і впровадження національних стандартів бухгалтерського обліку в Україні // Вісник Технологічного університету Поділля. - 1998. - № 5. - С. 41-44.

4.Разборська О.О. Організація контрольного процесу в акціонерних товариствах згідно сучасної концепції ведення обліку // Стан і проблеми трансформації фінансів та економіки регіонів у перехідний період: Матеріали міжнародної науково-практичної конференції. 15 травня 2003 р. - Хмельницький: НВП “Евріка” ТОВ, 2003. - С. 275-278.

5.Разборська О.О. Організація облікового процесу акціонерних товариств згідно сучасної концепції ведення обліку // Проблеми теорії і практики обліку, аудиту, аналізу і шляхи їх вирішення: Матеріали Всеукраїнської науково-методичної конференції. 6-8 травня 2003 р. - Севастополь: СевНТУ, 2003. - С. 93-96.

6.Разборська О.О. Стандартизація вітчизняного внутрішнього аудиту // Економіка: проблеми теорії та практики: Зб. наук. праць. Випуск 191: В 4 т. Том III. - Дніпропетровськ: ДНУ , 2004. - С. 753-761.

7. Разборська О.О. Удосконалення методики та організації проведення аудиту в акціонерних товариствах України// Формування економічних відносин в умовах ринку: Зб. наук. праць кафедри економіки, обліку і контролю в невиробничій сфері ТАНГ: Вип. 2 - Тернопіль: Економічна думка, 1998. - С. 105-112.

8. Разборська О.О. Використання фінансування бізнесу АТ у фінансовому аналізі // Економічна теорія: сучасна парадигма та її еволюція на порозі XXI століття: Матеріали міжнародної науково-практичної конференції, м. Київ, 1-2 березня 2000 р. - К.: КНТЕУ, 2000. - Ч. III. - С. 125-126.

9. Разборська О.О. Стан фінансової звітності акціонерних товариств в Україні і ступінь її відповідності МСБО // Україна на порозі XXI століття: економіка, державність: Зб. наук. праць по матеріалах міжнародної науково-практичної конференції, м. Вінниця, 30-31 березня 2000 р. - Т. II. - Вінниця: Арбат, 2000. - С. 234-239.

10.Разборська О.О. Внутрішній аудит як одна з форм внутрішнього контролю акціонерних товариств // Регіональні проблеми та перспективи розвитку сфери товарного обігу: теорія і практика: Зб. наук. праць по матеріалах всеукраїнської науково-практичної конференції, м. Вінниця, 11-12 листопада 2003 р. - Вінниця: Планер, 2003. - С. 367-372.

АНОТАЦІЯ

Разборська О.О. Облік і аудит формування та руху статутного капіталу відкритих акціонерних товариств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит. - Київський національний торговельно-економічний університет, Київ, 2004.

Дисертаційна робота присвячена аналізу теоретичних і методологічних засад бухгалтерського обліку, внутрішнього і зовнішнього аудиту операцій із формування та зміни статутного капіталу ВАТ. За результатами групування вимог законодавства розроблено параметричні моделі статутного капіталу для цілей обліку, незалежного і внутрішнього контролю. Вперше розроблено методичне забезпечення внутрішнього аудиту статутного капіталу ВАТ. На основі формалізації розміру статутного капіталу на різних етапах його руху розроблено методику оцінки вартості чистих активів товариства, надано рекомендації щодо оцінки справедливої вартості внесків учасників, на підставі чого удосконалено техніку бухгалтерського обліку і форми фінансової звітності.

У дисертації обґрунтовано нові методичні підходи до проведення аудиту операцій зі статутним капіталом, розроблено концептуальну модель внутрішнього аудиту цих операцій, надані пропозиції щодо моделювання обліку і аудиту статутного капіталу з використанням інформаційних технологій.

...