ОСТАП'ЮК Наталія Анатоліївна

У першому розділі “Обліково-аналітичне забезпечення експертизи та спеціальні знання: зв'язок теоретико-методичних засад” зосереджено увагу на з'ясуванні змісту знань, які необхідні для надання допомоги правоохоронним органам і суду в дослідженні та використанні даних бухгалтерського обліку, результатів господарського контролю, відображених у документах справи. Розглянуто порядок підбору осіб, які володіють такими знаннями, та оцінки їх рівня, а також дії експерта в ході бухгалтерської експертизи, що призначається під час слідства.

Розвиток науки й процесу пізнання світу призвів до диференціації знання й набуття ним особливих рис відповідно до сфер існування - його спеціалізації. Однак потреба повного та об'єктивного вивчення явищ вимагає синтезу знань різних галузей. Зокрема, знання однієї сфери застосовуються для вирішення завдань іншої.

Одним з прикладів поєднання знань різних напрямів є залучення спеціалістів з бухгалтерського обліку, господарського контролю, економічного аналізу до процесу судового або досудового слідства. Як правило, це відбувається під час бухгалтерської експертизи для більш точного та повного трактування облікових даних і результатів контролю, які виступають джерелом доказів. Такі заходи сприяють забезпеченню справедливості та обґрунтованості рішення слідчого або суду.

Знання, що застосовуються в іншій галузі, дослідники називають спеціальними. Вивчення змісту поняття “спеціальні знання” показало, що вони мають подвійне трактування: знання, що належать до певної галузі, властиві певній спеціальності (професії), і такі, що залучені з іншої сфери.

Обґрунтовано, що у випадку залучення фахівця для використання його професійних знань у іншій галузі, професійні та спеціальні знання не можна ототожнювати, оскільки вони відрізняються за обсягом знань, вмінь і навиків. Знання, що належать до певної галузі, слід визнавати знаннями першого рівня (об'єднують сукупність базових знань, навиків та умінь у певній професії, які здобуваються в результаті спеціальної підготовки), які більш доцільно називати “професійні знання”. Вони є базою для формування знань другого рівня - спеціальних, які відрізняються від професійних сукупністю додаткових знань, навиків, умінь та здібностей, необхідних для реалізації таких професійних знань у іншій сфері діяльності (рис. 1).

Рис. 1 Блок-схема механізму формування спеціальних бухгалтерських знань

З урахуванням наведеного механізму (див. рис. 1) спеціальні бухгалтерські знання можуть застосуватись фахівцями, які повинні:

- мати вищу освіту за спеціальністю “Облік і аудит”;

- мати практичний досвід з ведення бухгалтерського обліку;

- розуміти важливість своєї участі в розгляді справи, в об'єктивності та повноті дослідження її обставин відповідно до поставлених завдань;

- володіти основами психології для проведення ґрунтовного дослідження;

- мати здібності до здійснення контрольної діяльності та навики виконання контрольних дій;

- вміти організувати свою діяльність як при самостійному проведенні експертизи, так і за необхідності працювати в складі комісії;

- знати права та обов'язки, яких набувають під час залучення до іншої сфери.

Законом України “Про судову експертизу” передбачено можливість призначення експертами фахівців, які мають знання у відповідній галузі. Проте сьогодні підбір таких фахівців ускладнений відсутністю бази даних про цих спеціалістів. Для забезпечення об'єктивності призначення експертів-бухгалтерів запропоновано процедуру їх підбору, яка передбачає проведення конкурсу серед практикуючих спеціалістів і викладачів вищих навчальних закладів України.

Оцінку знань і вмінь фахівців запропоновано проводити у два етапи. Перший етап - відбірковий, на якому претенденти складають тестові завдання з бухгалтерського обліку, господарського контролю, економічного аналізу та господарського, цивільного, податкового й процесуального законодавства. Спеціалісти, які виконають тестові завдання на належному рівні (не менше 70 % правильних відповідей), допускаються до наступного етапу. Він передбачає вирішення претендентами ситуаційних вправ із застосуванням знань з обліку, контролю, економічного аналізу, положень законодавства України.

За результатами випробувань формується рейтинг фахівців за рівнем кваліфікації із зазначенням відомостей про місце їх роботи, координати для зв'язку. Такий реєстр дозволяє залучити до процесу слідства найбільш досвідчених і компетентних осіб.

Огляд праць, присвячених судово-бухгалтерській експертизі показав, що вивченням її змісту та особливостей проведення займалися переважно фахівці юридичного напряму підготовки (близько 75 % праць з експертизи). Їх дослідження здебільшого орієнтовані на розкриття питань з дотримання вимог процесуального законодавства, дій слідчого під час експертизи. У зв'язку з цим, є необхідним більш повне теоретико-методичне обґрунтування роботи експерта-бухгалтера в процесі дослідження матеріалів справи саме з позиції такого спеціаліста.

Вивчення діяльності експерта-бухгалтера показало, що судово-бухгалтерська експертиза хоч і є частиною процесу слідства, її проведення вимагає знань з бухгалтерського обліку, господарського контролю, аналізу. Встановлено, що у процесі експертного дослідження змінюються лише межі застосування спеціальних знань експерта-бухгалтера, його права та обов'язки. При цьому повністю зберігається зміст роботи експерта-бухгалтера, що полягає у послідовному та грамотному застосуванні його професійних знань. Це вимагає дотримання чіткого порядку дій експерта.

З урахуванням позицій вчених і теоретичних основ господарського контролю доведено доцільність виділення чотирьох стадій судово-бухгалтерської експертизи: підготовчої, організаційної, дослідної та узагальнення результатів.

Для усунення виявлених неточностей щодо переліку та послідовності заходів судово-бухгалтерської експертизи запропоновано алгоритм її проведення з урахуванням процесуальних вимог. Він є послідовністю можливих дій експерта-бухгалтера на всіх стадіях судово-бухгалтерської експертизи. Наведений в алгоритмі порядок заходів забезпечує розуміння змісту та меж роботи власне експерта-бухгалтера у процесі дослідження, сприяє раціональній організації діяльності експерта-бухгалтера та його взаємодії з учасниками слідства.

При цьому уточнено послідовність етапів у межах стадій, а також їх перелік:

а) визначено обставини, що є суттєвими і повинні враховуватися експертом при прийнятті завдання на експертизу, оскільки чинним законодавством та попередніми дослідниками не запропоновано чіткого визначення поважних причин, за яких експерт-бухгалтер може відмовитися від проведення експертизи.

Експертне дослідження пов'язане з необхідністю дотримання незалежності та незацікавленості експерта-бухгалтера в результатах вирішення справи; визначенням можливості віднесення питань, поставлених перед експертом, до сфери судово-бухгалтерської експертизи та компетенції експерта-бухгалтера; необхідністю об'єктивного та оперативного експертного дослідження при одночасній обмеженості експерта-бухгалтера нормами процесуального законодавства. У зв'язку з цим, обґрунтовано доцільність врахуванням експертом-бухгалтером факторів при прийнятті рішення щодо проведення експертизи (крім наявності особистої зацікавленості, виділено потребу оцінювати достатність часу в експерта-бухгалтера для проведення експертизи за певною справою, наявність кваліфікації для вивчення та відповіді на поставлені слідчим або судом питання);

б) обґрунтовано необхідність обов'язкового здійснення експертом-бухгалтером оцінки достатності наданих йому матеріалів для проведення дослідження. Критеріями такої оцінки слід вважати:

- достатність показників наявних документів для розуміння суті справи, за якою призначена судово-бухгалтерська експертиза;

- наявність усіх документів, необхідних для відповіді на поставлені перед експертом питання;

в) з'ясовано, що підбір нормативних документів здійснюється на організаційній стадії експертизи після побудови моделей обставин справи, які підлягають вивченню, та визначення необхідних законодавчих актів, первинних документів, облікових регістрів і звітності.

Наведені уточнення етапів експертного дослідження сприяють підвищенню розуміння порядку здійснення експертизи і, відповідно, її організації, удосконаленню методики дослідження.

Дослідження виявили важливість окреслення меж компетенції експерта-бухгалтера. Вони визначаються знаннями експерта-бухгалтера, його правами та завданнями, найбільш чітко відображаючись в питаннях слідчого або суду, що можуть бути поставлені перед експертом-бухгалтером. У нормативних документах Міністерства юстиції України передбачено їх приблизний перелік, однак, він потребує уточнення і доповнення.

Доцільно виділити кілька напрямів, для вивчення яких необхідним є залучення знань фахівців з бухгалтерського обліку та в межах яких можуть бути поставлені питання на вирішення експертом-бухгалтером:

- дослідження відповідності чинному законодавству порядку організації та ведення бухгалтерського обліку на конкретному підприємстві;

- дослідження господарських операцій з метою встановлення їх відповідності вимогам законодавчих актів;

- встановлення обставин, що сприяють вчиненню правопорушень, а також визначення посадових осіб, які були відповідальними за здійснення певних операцій у період часу, обставини якого розслідуються;

- дослідження даних бухгалтерського обліку для встановлення достовірності інформації, отриманої на підставі інших матеріалів справи;

- дослідження господарських операцій з метою визначення правильності розрахунків підприємства з бюджетом і цільовими фондами.

За кожним напрямом можлива конкретизація питань, що сприятиме продуктивній взаємодії експерта-бухгалтера та слідчого або суду.

Другий розділ “Обліково-аналітична основа методики експертного дослідження” присвячено аналізу та вдосконаленню існуючої методики застосування спеціальних знань для підвищення повноти та ефективності застосування даних бухгалтерського обліку та знань з аналізу та контролю в процесі експертизи.

Наявність відмінностей між обставинами та матеріалами кожної окремої справи вимагає розробки методики експертного дослідження, яка б охоплювала обов'язкові й альтернативні дії експерта-бухгалтера, враховувала особливості процесу слідства, забезпечуючи повноту та достовірність висновків.

Визначальний вплив на методику експертного дослідження здійснюють об'єкти бухгалтерської експертизи. Єдиної позиції у їх визначенні не існує, що, на думку 84 % опитаних осіб (21 з 25), які проводять експертизи, перешкоджає покращанню методики. У результаті дослідження обґрунтовано, що об'єктами бухгалтерської експертизи, що призначається в процесі слідства, є документи - матеріали наданої експерту-бухгалтеру справи для формування висновку.

З метою забезпечення належної організації роботи експерта-бухгалтера при вивченні значної кількості різних документів запропоновано класифікацію об'єктів судово-бухгалтерської експертизи (рис. 2).

Рис. 2 Класифікація об'єктів бухгалтерської експертизи, що є частиною слідства

Виділення показаних на рис. 2 груп документів обумовлене значними відмінностями в методиці їх дослідження та ролі в обґрунтуванні висновку експерта.

Об'єднання документів у групи за запропонованими ознаками сприятиме розробці раціональної методики застосування спеціальних бухгалтерських знань в процесі експертизи. Це є надійною передумовою використання даних бухгалтерського обліку з метою забезпечення об'єктивності результатів слідства, підвищення ефективності взаємодії експерта-бухгалтера з іншими суб'єктами слідства.

Основною класифікаційною ознакою об'єктів експертного дослідження є їх поділ за суб'єктами складання. За цією ознакою виділено дві групи об'єктів:

1) документи підприємств, які пов'язані справою, що розслідується (первинні документи, облікові регістри та бухгалтерська звітність). Вони відображають господарські операції і ведення бухгалтерського обліку діяльності суб'єкта господарювання. Доведено, що експерт може, а в деяких випадках і повинен, досліджувати установчі, розпорядчі та інструктивні, а також дозвільні та реєстраційні документи. Це не первинні документи підприємства, але вони є підставою для ведення господарської діяльності та складання бухгалтерами первинних документів і здійснення відповідних записів у облікових регістрах;

2) матеріали справи, складені судом або правоохоронними органами, а також іншими учасниками справи: постанови та протоколи слідчих або судових дій; клопотання учасників розгляду справи; документи, що відображають результати дій спеціалістів, залучених до процесів судового або досудового слідства (висновки експертів інших спеціальностей, довідки спеціалістів, висновки експертів-бухгалтерів, які проводили попередні судово-бухгалтерські експертизи).

У питанні методичного інструментарію - переліку методів і методичних прийомів - експертного дослідження окремі позиції авторів суперечать чинному процесуальному законодавству. Так, до методів дослідження експерта-бухгалтера включаються прийоми фактичного контролю, тоді як експерт-бухгалтер має право вивчати тільки їх результати. Порушення таких вимог можуть призвести до визнання недійсними результатів експертизи. Така загроза посилюється у зв'язку з тим, що експертизу можуть проводити особи, які не працюють в експертних установах і не мають відповідного досвіду (табл. 1).

Таблиця 1

Атестовані судові експерти за напрямом “Економічна (бухгалтерська) експертиза” станом на 01 січня 2004 р*

* Джерело: Опрацьовано на основі даних Реєстру атестованих судових експертів

Для дотримання позаштатними експертами, експертами підприємницьких структур і спеціалістів з бухгалтерського обліку, які відповідно до чинного законодавства можуть бути залучені в якості експерта-бухгалтера, процесуальних вимог проведення експертизи уточнено сукупність методів і методичних прийомів, які можуть використовуватися при вивченні матеріалів справи (загальнонаукові та розрахунково-аналітичні методи, методичні прийоми документального контролю). Встановлено також, що експерт-бухгалтер має право використовувати у дослідженні відображені в документах результати методів і методичних прийомів, які передбачають фактичні дії (експерименту, інвентаризації, зустрічної перевірки).

Раціональність методики залежить також від належної підготовки та організації дослідження. З метою чіткого виконання описаних дій розроблено методику попередньої оцінки достатності матеріалів справи, наданої експерту, для відповіді на поставлені перед ним питання.

Вона передбачає послідовне вивчення обставин справи, в процесі слідства якої призначено експертизу, та змісту операцій відповідно до поставлених питань. Виконання таких процедур базується на застосуванні методу моделювання. Шляхом його використання на даному етапі роботи експерта відображаються як фактичні дії суб'єктів в межах досліджуваних ситуацій та складені документи, так і модель виконання та документального оформлення операцій, які підлягають експертному дослідженню, згідно з чинними законодавчими вимогами.

Порівняння створених моделей є базою для визначення усіх необхідних для надання висновку законодавчих актів, первинних документів, побудови гіпотези дослідження. Розроблена методика дозволяє належним чином підготуватися до технологічної стадії експертизи та організувати як безпосередньо дослідження експерта, так і його взаємодію з органами слідства.

Удосконалення методики дослідження експерта-бухгалтера на технологічній стадії можна досягнути шляхом її розробки за об'єктами бухгалтерської експертизи. Про доцільність застосування подібної методики стверджує 68 % опитаних (17 з 25). Такий підхід сприятиме впорядкованості процедур дослідження, отриманню обґрунтованих експертних висновків, можливості їх врахування при прийнятті рішення суду або правоохоронних органів.

З метою раціональної організації та проведення експертного дослідження розроблено універсальний алгоритм експертного дослідження матеріалів справи. Він відображає порядок дій експерта-бухгалтера з послідовністю застосування методів господарського контролю для дослідження документів. Враховуючи повноту можливих заходів, побудований порядок може стати базою для розробки методики експертного дослідження, незалежно від виду справи та поставлених питань. Крім того, запропоновано алгоритми експертного дослідження основних об'єктів експертного дослідження (документів господарюючого суб'єкту та документів, складених у процесі слідства). З метою оптимізації процесу вивчення операцій та раціональної організації праці експерта-бухгалтера при підготовці висновку розроблено форми робочих документів експерта-бухгалтера (табл. 2).

Таблиця 2

Результати оцінки достовірності відображення господарських операцій

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано нове вирішення наукового завдання, що полягає в дослідженні теоретичних основ формування спеціальних бухгалтерських знань, і розробці практичних рекомендацій щодо організації і методики їх застосування в процесі бухгалтерської експертизи.

1. Аналіз поглядів щодо змісту понять “професійні знання” та “спеціальні знання” дозволили встановити їх значення, роль, спільні та відмінні риси, а також визначити, що спеціальними бухгалтерськими знаннями слід вважати професійні знання спеціаліста з бухгалтерського обліку в сукупності з практичного досвідом за фахом, організаторськими здібностями та знаннями прав і обов'язків, дотримання яких необхідне при застосуванні фахових знань в іншій сфері.

2. З метою об'єктивності залучення спеціалістів для проведення бухгалтерської експертизи розроблено порядок підбору відповідних фахівців. Він передбачає проведення місцевими органами Міністерства юстиції України двох відбірних етапів: складання тестових завдань та іспиту. В результаті складається рейтинг осіб, які можуть виступати в ролі експерта-бухгалтера, а також реєстр з відомостями про них. Це підвищує оперативність та обґрунтованість процедури призначення експерта.

3. Для забезпечення належної послідовності реалізації спеціальних знань в бухгалтерській експертизі, призначеній у процесі слідства, розроблено алгоритм її проведення. Він містить узагальнену послідовність стадій бухгалтерської експертизи та уточнений склад етапів цього процесу з урахуванням альтернативних варіантів поведінки експерта. Це забезпечить повноту та обґрунтованість результатів застосування професійних знань з одночасним дотриманням норм процесуального законодавства.

4. Доведено, що підвищення ефективності методики експертного дослідження та обґрунтованості його результатів можна досягнути на основі її побудови за об'єктами. Враховуючи це, доповнено склад об'єктів бухгалтерської експертизи та розроблено їх класифікацію (за суб'єктами складання, за ступенем розкриття відомостей щодо предмету експертизи, за формою наданих документів, за часом отримання). Виділення саме таких ознак сприятиме раціональній організації роботи експерта з їх вивчення, побудови найбільш ефективної методики дослідження.