Теории и нормотворческие основы, раскрывающие сущность и методологию бухгалтерской (финансовой) отчетности

В группе служащих выделяются такие категории работающих, как руководители, специалисты и собственно служащие. Рабочие обычно подразделяются на основных и вспомогательных.

К руководителям относятся лица, наделенные полномочиями принимать управленческие решения и организовывать их выполнение. Они подразделяются на линейных, возглавляющих относительно обособленные хозяйственные системы, и функциональных, возглавляющих функциональные отделы или службы. К специалистам относятся работники, занятые инженерно- техническими, экономическими, бухгалтерскими, юридическими и другими аналогичными видами деятельности. К собственно служащим относятся работники, осуществляющие подготовку и оформление документации, учет и контроль, хозяйственное обслуживание и делопроизводство. В зависимости от характера трудовой деятельности кадры предприятия подразделяются по профессиям, специальностям и уровням квалификации. В отчетности все работающие называются трудовыми ресурсами (Ф 5-АПК). Численность производственного персонала по данным отчетности 2012 года насчитывает 200 человек. Кроме того, основным составом на рабочих должностях являются осужденные к наказанию в виде лишения свободы, и отбывающие наказание в колонии-поселении, которой является государственное учреждение УЦ 267/26 ГУИН МЮ РФ по ПК.

Перейдем к рассмотрению вопросов формирования бухгалтерской отчетности в организации.

Бухгалтерская отчетность Общества представлена в Приложении1-2.

2.2 Порядок и сроки предоставления бухгалтерской отчетности ООО «КФХ «Пивоваров-2»

Бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива и пассива. В активе указывают стоимость имущества фирмы (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров и т. д.), а также сумму дебиторской задолженности. В пассиве отражают сумму собственного капитала фирмы и ее кредиторской задолженности.

Эти показатели приводят:

- на отчетную дату отчетного периода, за который составляется отчетность;

- на 31 декабря предыдущего года;

- на 31 декабря года, который предшествует предыдущему.

В графе «Пояснения» необходимо указать номер пояснения к балансу. Если пояснений к балансу нет, то в этой графе ставят прочерки.

Составляя баланс, бухгалтер должен помнить:

- не допускается зачет между статьями активов и пассивов баланса;

- амортизируемое имущество отражают в балансе по остаточной стоимости.

Рассмотрим пример составления бухгалтерского баланса Общества.

По строке 1130 «Основные средства» указывается сумма остаточной стоимости основных средств на конец периода. Остаточная стоимость объектов основных средств бухгалтер рассчитал путем вычитания из дебетового сальдо на конец года по счету 01 «Основные средства» кредитовое сальдо на конец года по счету 02 «Амортизация основных средств».

По строке 1150 «Финансовые сложения» баланса указывают приобретенные Обществом акции, облигации, финансовые векселя и другие ценные бумаги. Также здесь отражают вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, в договоры о совместной деятельности и суммы процентных займов, предоставленных вашей фирмой.

По строке 1150 отражают долгосрочные финансовые вложения (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02), то есть такие, срок погашения (обращения) которых превышает один год после отчетной даты. Стоимость краткосрочных финансовых вложений (со сроками обращения или погашения не более 12 месяцев после отчетной даты) отразите по строке 1240 баланса.

В строке 1160 унифицированной формы отчетности отражают сумму отложенных налоговых активов, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Здесь указывают дебетовое сальдо по счету 09 «Отложенные налоговые активы», сформировавшееся в учете на эту дату.

По строке 1210 «Запасы» отражаются стоимость всех запасов и затрат Общества (материалов, готовой продукции, товаров, незавершенного производства, расходов будущих периодов, животных на выращивании и откорме и т. д.). Перечень затрат, который необходимо отразить в этой строке, установлен пунктом 20 ПБУ 4/99. Приводить расшифровку затрат по их видам необязательно.

В Обществе строке 1210 сложилась из сумм по дебетовым остаткам счетов 10, 41.

По строке 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтер отразил дебиторскую задолженность, не погашенную на отчетную дату, т.е на 31 декабря 2011 года. В этой строке баланса указаны дебетовые сальдо по счетам 60, 62, 68, 69, 71, 73, 75 и 76 (п. 73, 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 35 ПБУ 4/99).

По строке 1250 «Денежные средства» бухгалтер указал денежные средства, которыми располагает Общество по состоянию на конец отчетного периода, также денежные эквиваленты, то есть остатки по счету 50, 51, 52, 55 и 57.

По строке 1260 отражается информация об активах, которые не нашли отражения по другим строкам раздела II баланса. Например:

1) Сальдо дебетовое по счету 45 «Товары отгруженные» (в части сумм НДС, исчисленных при отгрузке товаров (продукции, иных ценностей);

2) Сальдо дебетовое по счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

3) Сальдо дебетовое по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (в части излишне уплаченных (взысканных) сумм, в отношении которых не принято решение о зачете (возврате из бюджета));

4) Сальдо дебетовое по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (в части сумм НДС, исчисленных с авансов и предварительной оплаты (частичной оплаты));

5) Сальдо дебетовое по счету 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В составе прочих оборотных активов могут учитываться, например:

1) стоимость недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц;

2) суммы НДС, исчисленные с авансов и предварительной оплаты (частичной оплаты), отражаемые обособленно по дебету счетов 62 или 76;

3) суммы акцизов, подлежащие впоследствии вычетам;

4) суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов и сборов, пеней и штрафов, взносов на обязательное страхование, в отношении которых не принято решение о зачете (возврате из бюджета);

5) суммы НДС, начисленные при отгрузке товаров (продукции, иных ценностей), выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, учитываемые организацией обособленно на счетах 76 или 45;

6) собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) с целью перепродажи.

По этой строке могут быть отражены активы, стоимость которых несущественна.

Переходим к пассиву баланса.

По строке 1310 «Уставный капитал» отражается сумму уставного капитала Общества. Она совпадает с суммой уставного капитала, который зафиксирован в Уставе общества. В бухгалтерском учете это кредитовое сальдо по счету 80.

По строке 1350 «Добавочный капитал» бухгалтер отразил сумму по кредиту счета 83.

По строке 1360 бухгалтерского баланса нужно указать сумму, учтенную по кредиту счета 82 «Резервный капитал». Это данные о величине резервного капитала (фонда), который образован как в соответствии с учредительными документами компании, так и в соответствии с законодательством.

По строке 1370 «Нераспределенная прибыль» указывается кредитовый остаток по счету 84.

По строке 1420 отражается информация об отложенных налоговых обязательствах: сальдо кредитовое по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

По строке 1450 «Прочие обязательства» отражается долгосрочная задолженность Общества.

По строке 1520 «Кредиторская задолженность» указывается сумма кредиторской задолженности, срок обращения (погашения) которой не превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Кредиторская задолженность формируется исходя из следующих показателей:

1. Авансы, предоплата, переплата полученные от покупателей и заказчиков.

2. Задолженность перед поставщиками за приобретенные товары, работы, услуги.

3. Суммы задолженности по налогам и сборам.

4. Суммы задолженности по страховым взносам.

5. Суммы задолженности перед сотрудниками и подотчетными лицами.

6. Суммы прочей кредиторской задолженности.

Сумма актива баланса соответствует сумме пассива баланса, значит баланс арифметически составлен верно.

Кратко рассмотрим особенности формирования отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах).

В строке 2110 «Выручка» бухгалтер отразил суммы доходов от обычных видов деятельности, которые были признаны в отчетном периоде (от начала года до отчетной даты). Выручка показывается по статье 2110 в сумме нетто, то есть за вычетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и иных обязательных платежей. К обязательным платежам, в частности, относятся экспортные пошлины.

В статье 2120 «Себестоимость продаж» отражены суммарным итогом учтенные затраты на производство и оказание работ и услуг, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Объемы затрат в незавершенном производстве и затрат, относящихся к остатку непроданной продукции, к не принятым работам и услугам, в сумму по данной статье не включаются.

В этой строке отражена покупная стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена по статье 2110 отчета.

Затраты, связанные со сбытом товаров, а также издержки обращения в данную статью не включаются, а показываются по статье 2210 «Коммерческие расходы».

Согласно учетной политике Общества управленческие расходы отчетного периода не списываются на себестоимость, следовательно в сумму по данной статье не включаются общепроизводственные расходы. Общепроизводственные расходы отражены по статье 2220 «Управленческие рас ходы».

Числовые данные статьи 2100 «Валовая прибыль» определяются как разница между числовыми данными статьи 2110 «Выручка» и числовыми данными статьи 2120 «Себестоимость продаж»:

Стр. 2100 = стр. 2110 - стр. 2120

По статье 2210 «Коммерческие расходы» в Обществе отражают расходы, связанные с оказанием и сбытом товаров, работ и услуг, которые признаны в отчетном периоде в составе расходов по обычным видам деятельности. Как торговая компания ООО «КФХ «Пивоваров-2» отражает по данной статье сумму издержек обращения, включенную в состав расходов по обычным видам деятельности отчетного периода. К издержкам обращения относятся:

- расходы на перевозку товаров;

- расходы на оплату труда;

- расходы на аренду и содержание зданий, помещений, оборудования и инвентаря;

- расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

- расходы на рекламу;

- представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы.

К управленческим расходам в Обществе относятся нижеследующие расходы, включаемые в состав расходов по обычным видам деятельности:

- административно-управленческие расходы;

- расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом, но связанного с управлением производством;

- сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств управленческого и общехозяйственного назначения и расходы по ремонту;

- арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

- расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг;

- другие аналогичные по назначению расходы.

По статье 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» отражается прибыль (убыток) от продаж за отчетный период.

Величина данного показателя равна разнице итога по статье 2110 «Выручка» и итогов по статьям 2120 «Себестоимость продаж», 2210 «Коммерческие расходы» и 2220 «Управленческие расходы». В случае полученного убытка сумма отражается со знаком «минус».

Стр.2200 = стр.2110 - стр.2120 - стр.2210 - стр. 2220

Для организации сумма итогов статей стр.2120 + стр.2120 + стр.2220 показывает полную фактическую себестоимость проданной продукции, работ, услуг.

По строке 2330 «Проценты к уплате» указывают сумму процентов, которую должна заплатить компания по полученным займам или кредитам, а также выданным векселям или выпущенным фирмой облигациям. Здесь же отражаются и проценты по коммерческим кредитам, так как согласно учетной политике фирмы компания их учитывает в составе прочих расходов.

В строку 2340 «Прочие доходы» отчета вписывают суммы доходов, которые не были отражены по строкам 2110 «Выручка», 2320 «Проценты к получению» и 2310 «Доходы от участия в других организациях». Их учитывают по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы»).

По строке 2350 «Прочие расходы» сумму расходов, которые не были указаны в строках 2120 «Себестоимость продаж», 2210 «Коммерческие расходы», 2220 «Управленческие расходы» и 2330 «Проценты к уплате» формы. Их учитывают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 2 «Прочие расходы»).

Так как компания является плательщиком НДС, то прочие доходы вписывают в форму без учета этого налога. Расходы учитывают также без НДС. По ним сумму «входного» налога принимают к вычету.

По строке 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения отражается:

Строка 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» + Строка 2310 «Доходы от участия в других организациях» + Строка 2320 «Проценты к получению» - Строка 2330 «Проценты к уплате» + Строка 2340 «Прочие доходы» - Строка 2350 «Прочие расходы».

Данная сумма должна быть идентична результату, сформированному на субсчете 99 «Финансовые результаты деятельности до налогообложения».

По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» отражается сумма текущего налога на прибыль. Она должна быть равна той величине налога, которую компания отразила в декларации по налогу на прибыль. Ее определяют по формуле:

Условный расход по налогу на прибыль + Постоянные налоговые обязательства (активы) - Изменение отложенного налогового обязательства + Изменение отложенного налогового актива = Сумма текущего налога на прибыль

Таким образом, показатель строки 2410 «Текущий налог на прибыль» учитывает в себе сумму постоянных налоговых обязательств (активов). При этом в форме отчета они выделяются (расшифровываются) отдельно и отражаются по строке 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»

Чистая прибыль (убыток) (строка 2400) - указывается сумма чистой (нераспределенной) прибыли/убытка организации.

Данный показатель рассчитывается по формуле:

Строка 2400 = строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» - строка 2410 «Текущий налог на прибыль» + (-) строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» - (+) строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» + (-) строка 2460 «Прочее».

При положительных значениях показателей строк 2430, 2450, 2460 - суммы этих строк прибавляются к сумме строки 2300, при отрицательных - вычитаются.

Если полученный результат отрицателен, то он указывается в круглых скобках.

Показатель строки 2400 должен соответствовать сумме чистой прибыли (убытка), содержащейся в регистрах бухгалтерского учета по дебету/кредиту счета:

- 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по итогам отчетного года;

- 99 «Прибыли и убытки» по итогам 1 квартала, 6 и 9 месяцев.

Другие формы бухгалтерской отчетности бухгалтер заполнил на основании Инструкций Минфина.

2.3 Совершенствование предоставления отчетности в ООО «КФХ «Пивоваров-2»

Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности на предприятии проводится инвентаризация имущества и обязательств. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Обществе проводится инвентаризация товарно-материальных ценностей и основных средств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Для проведения инвентаризации в ООО «КФХ «Пивоваров-2» создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Персональный состав постоянно действующих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия получила последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "__" (дата)", что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Для обеспечения сохранности материальных ценностей в Обществе не реже одного раза в год проводится их инвентаризация. Товарно-материальные ценности (производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. Комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания, перемеривания. В процессе инвентаризации заполняется Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей.

Например, на 01.1.2012 году была проведена инвентаризация материально-производственных запасов, и заполнена инвентаризационная опись в соответствии с требованиями Методических рекомендаций. В ходе инвентаризации были выявлены расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием материальных ценностей. Комиссия выявила следующие факты:

1) на центральном складе были выявлены недостача следующих ценностей:

- шина автомобильная - 1 шт;

- дрель электрическая - 1 шт.

2) на центральном складе обнаружен ящик с гвоздями, более не пригодными для использования; вес ящика 3,5 кг;

3) на складе ГСМ была обнаружена недостатка топлива в размере:

- бензин автомобильный - 331 л;

- топливо дизельное - 567 л.

Документ подписан членами инвентаризационной комиссии и главным бухгалтером организации. Бухгалтер сделал следующие хозяйственные операции:

1) 94 / 10-1 - 880 рублей - списана стоимость шины по фактической себестоимости;

94 / 10-8 - 990 рублей - списана стоимость дрели;

73 / 94 - 1870 рублей - стоимость недостающих материалов принята к возмещению с ответственного лица;

2) 94 / 10-8 - 700 рублей - списана стоимость испорченных гвоздей (200 рублей за 1 кг. согласно средней фактической стоимости);

91-2 / 94 - 700 рублей - стоимость испорченных гвоздей списана на прочие расходы.

3) 94 / 10-3 - 6 753,85 рублей - списана как естественная убыль стоимость бензина автомобильного (средняя стоимость 1 л. - 20,35 руб.);

94 / 10-3 - 9 729,72 рубля - списана как естественная убыль стоимость дизельного топлива (средняя стоимость 1 л. - 17,16 руб.);

25 / 94 - 16 483,57 - стоимость естественной убыли отнесена на затраты общепроизводственных.

Достоверность данных текущего бухгалтерского учета и отчетности по основным средствам так же обеспечивается проведением инвентаризации. Инвентаризация основных средств проводится на предприятии один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет, кроме случаев, когда в соответствии с законодательством проведение инвентаризации обязательно.

До начала инвентаризации проверили наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов было обеспечено их получение или оформление. Были обнаружены расхождения и неточности в регистрах бухгалтерского учета и технической документации, они были соответствующие исправлены и уточнены.

При инвентаризации основных средств ООО «КФХ «Пивоваров-2» комиссия производила осмотр объектов и заносила в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяла наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверялись также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

Машины, оборудование и транспортные средства заносились в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации - изготовителя, года выпуска, назначения, мощности. Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на типовой инвентарной карточке группового учета, в описях проводились по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Например, в ООО «КФХ «Пивоваров-2» проводилась инвентаризация основных средств 01.11.2012 года. В ходе проведения инвентаризации заполнялась Инвентаризационная опись по основным средствам в соответствии с требованиями Методических рекомендаций по инвентаризации имущества и обязательств.

В ходе инвентаризации было выявлено расхождение данных бухгалтерского учета и фактического наличия основных средств:

- был выявлен бычок в основном стаде.

Проверка фактического наличия имущества производилась при участии материально ответственных лиц. Инвентаризационные описи заполнялись с использованием средств вычислительной техники. Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывалось в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

На каждой странице описи указывалось прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны. На последней странице описи сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дали расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Бухгалтер на основе акта инвентаризации сделал записи в учете:

1) 11 / 91-1 - 4 316,32 - бычок поставлен на учет в состав молодняка на откорме.

При инвентаризации обязательств, проверке был подвергнут счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами. Инвентаризация проводится на Основании Актов сверки, сверяются расчеты с поставщиками и подрядчиками, а так же структурными подразделениями.

В ходе инвентаризации были составлены Акты сверки со всеми контрагентами. Были выявлены расхождения по расчетам с некоторыми поставщиками, как задолженность перед контрагентами, так и задолженность контрагентов перед организацией.

Например, в соответствии с Актом сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2012 между ООО «Белбумснаб» и ООО «КФХ «Пивоваров-2» имеется задолженность в пользу ООО «Белбумснаб» на 26 168,34 руб. В соответствии с Актом сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2012 года между ООО ПО «Ермакъ» и ООО «КФХ «Пивоваров-2» имеется задолженность в пользу ООО «КФХ «Пивоваров-2» на сумму 22 971,91 руб. Документы составлены в установленном порядке. Сверка произведена в установленные сроки, без нарушений. Документы подписаны главными бухгалтерами организаций осуществляющих проверку, а так же лицами, проводящими проверку взаиморасчетов.

Важным недостатком в учете является то, что инвентаризация финансовых вложений, расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами в организации не проводилась. Это затрудняет учет, так как при выявлении расхождений фактического наличия и данных бухгалтерского учета могут привести к неблагоприятным финансовым результатам финансово-хозяйственной деятельности. Инвентаризация кассы в ООО «КФХ «Пивоваров-2» не производится. Что является существенным недостатком в учете денежных средств.

В течение финансового года готовую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги списывают с кредита счетов учета затрат по плановым ценам, утвержденным в хозяйстве. В конце отчетного года в соответствии со сформированной фактической суммой затрат себестоимость продукции, работ и услуг доводят до фактической путем составления дополнительной проводки или методом «красное сторно».

Реформация баланса ООО «КФХ «Пивоваров-2» представляет собой списание полученной прибыли (убытка) за прошедший финансовый год в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Бухгалтер делает это ежегодно 31 декабря, после отражения в учете последней хозяйственной операции, для чего необходимо совершить следующие действия:

1) закрыть счета учета доходов, расходов и финансовых результатов деятельности торгового предприятия (счет 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»);

2) отнести финансовый результат, полученный Обществом за истекший период, на счет учета нераспределенной прибыли или непокрытого убытка (счет 84 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)»).

В бухгалтерском учете согласно Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее ПБУ 9/99) и нормами Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее ПБУ 10/99) доходы и расходы делят на доходы и расходы:

1) от обычных видов деятельности, которые отражают на счете 90 «Продажи»;

2) прочие, которые учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Определение финансового результата Общества от обычных видов деятельности ведется на счете 90 «Продажи». В соответствии с Планом счетов к счету 90 «Продажи» быть открыты субсчета:

-- 90-1 «Выручка»:

- 90-1-1 «Выручка от оптовой реализации»;

- 90-1-2 «Выручка от розничной реализации (ЕНВД);

-- 90-2 «Себестоимость продаж»:

- 90-2-1 «Себестоимость от оптовой реализации»;

- 90-1-2 «Себестоимость от розничной реализации (ЕНВД);

-- 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

-- 90-4 «Акцизы»;

-- 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Рассмотрим операции по отражению в бухгалтерском учете ООО «КФХ «Пивоваров-2» доходов и расходов от обычных видов деятельности в течение учетного периода.

ООО «КФХ «Пивоваров-2» за октябрь получена выручка от реализации товаров в размере 7 716 тыс. руб., в т. ч. НДС 18% - 1 482 тыс. руб., себестоимость реализованных товаров составила 12 003 тыс. руб., расходы на продажу, приходящиеся к списанию в данном учетном периоде составили 3 512 тыс. руб.

1) На основании первичных документов в течение каждого месяца (учетный период) Общество отражают выручку от обычных видов деятельности и списывают на продажи себестоимость реализованных товаров (готовой продукции):

- дебет 62 кредит 90-1 - 17 716 тыс. руб.;

- дебет 90-2 кредит - 41 - 12 003 тыс. руб.

-

2) В конце учетного периода исчисляют налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет; списывают расходы на продажу и выявляют финансовый результат:

дебет 90-3 кредит 68 - 1 482 тыс. руб.

дебет 90-2 кредит 44 (26) - 3 512 тыс. руб.

17 716 - 12 003 - 1 482 - 3 512 = 719 тыс. руб. - прибыль от продаж

дебет 90-1кредит 99 - 719 тыс. руб.

В результате отраженных хозяйственных операций формируется оборотно-сальдовая ведомость за учетный месяц следующего вида (Таблица 8).

Таким образом, для заполнения формы №2 «Отчет о финансовых результатах» вся информация раскрывается в полном объеме. Однако, по счету 90 сальдо в целом является свернутым, т.к. счет 90 операционно-результативный и сальдо не имеет, т.е. в балансе отражается только результат учтенный по счету 99.

Таблица 8. Выписка из оборотно-сальдовой ведомости по счет 90 «Продажи» Общества за октябрь (тыс. руб.)

Счет	Сальдо начальное	Обороты	Сальдо конечное
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
90-1		206496		17716		224212
90-2	131219		12003		143222
	48176		3512		51688
90-3	16302		1482		17784
90-9	10799		719		11518
99		10799		719		11518

Для учета предприятиями прочих доходов и расходов Планом счетов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы», к нему открыты следующие субсчета:

-- 91-1 «Прочие доходы»;

-- 91-2 «Прочие расходы»;

-- 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете Общества операции, связанные с получением доходов и расходов от прочей деятельности.

Общество получило доход от сдачи торгового оборудования в аренду в размере 2 078 тыс. руб. (в том числе НДС 18% - 275 тыс. руб.). Расходы, связанные со сдачей торгового оборудования в аренду, составили 310 тыс. руб. Получение дохода от сдачи имущества в аренду является для Общества основным видом деятельности.

Бухгалтерский учет по отражению данных операций будет следующим:

1) начислена арендная плата за отчетный период:

дебет 76 кредит 91 - 2 078 тыс. руб.

2) начислен налог на добавленную стоимость с доходов от сдачи имущества в аренду:

дебет 91-2 кредит 68 - 275 тыс. руб.



3) отражены затраты, связанные со сдачей торгового оборудования в аренду:

дебет 91-2 кредит 02 (70, 69) - 310 тыс. руб.

4) в конце месяца определен финансовый результат (прибыль) от предоставления торгового оборудования в аренду (2 078 - 275 - 310 руб.):

дебет 91-9 кредит 99 - 1 493 тыс. руб.

Приведем ведомость по 91 счету (Таблица 9)

Таблица 9. Выписка из оборотно-сальдовой ведомости по счету 91 «Прочие доходы и расходы» (тыс. руб.)

Счет	Сальдо начальное	Обороты	Сальдо конечное
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
91-1		19563		2078		21641
91-2	522		47		569
	4820		585		5405
91-9	14221		1446		15667
99		14221		1446		15677

Счет 91 так же, как и счет 90 операционно-результативный и сальдо на отчетную дату не имеет.

Помимо проводок, рассмотренных выше, нормативно-правовыми актами предусматривается в конце года закрытие субсчетов по счету 90 и 91:

1) закрытие счета 90-1 по окончании года:

- дебет 90-1 кредит 90-9;

2) закрытие счета 90-2, 90-3, 90-4:

дебет 90-9 кредит 90-2 (90-3, 90-4).



Отражая данные проводки бухгалтер, таким образом, уравнивает дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 и приводит сальдо по всем субсчетам данного счета к нулевому показателю.

Закрывая субсчета счета 91, бухгалтер торговой организации делает проводки:

1) закрыт счет 91-1 по окончании года:

дебет 91-1 кредит 91-9;

2) закрыт счет 91-2 по окончании года:

дебет 91-9 кредит 91-2.

Рассмотрим бухгалтерский учет реформации счета 90 и 91. Реформация включает:

1) этап закрытия всех субсчетов счета 90:

-- закрыт счет 90-1 по окончании года:

дебет 90-1 кредит 90-9 - 224212 тыс. руб.

-- закрыт счет 90-2 по окончании года: (143 222 тыс. руб. + 51 688 тыс. руб.):

дебет 90-9 кредит 90-2 194 910 тыс. руб.

-- закрыт счет 90-3 по окончании года:

дебет 90-9 кредит 90-3 - 17 784 тыс. руб.

2) этап закрываются все субсчета к счету 91:

-- закрыт счет 91-1 по завершении года:

дебет 91-1 кредит 91-9 - 21 641 тыс. руб.

-- закрыт счет 91-2 по завершении года (569 + 5 405):

дебет 91-9 кредит 91-2 - 5 974 тыс. руб

На счете 99, кроме отнесения в дебет либо кредит финансовых результатов деятельности предприятия, отражается начисление налога на полученную прибыль, а также штрафы за нарушение налогового законодательства:

дебет 99 кредит 68.

Таким образом, на счете 99 формируются данные о полученной прибыли (убытке), которые списываются окончательной записью отчетного года:

-- если по итогам работы торговая организация получила прибыль:

дебет 99 кредит 84 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)»;

-- если по итогам работы торговая организация получила убыток:

дебет 84 кредит 99.

Юридически ни одна организация, независимо от организационно-правовой формы собственности, масштабов ее деятельности, не может функционировать без ведения бухгалтерского учета, поскольку данные бухгалтерского учета обеспечивают полную информацию о ее имущественном и финансовом состоянии, о состоянии материальных, трудовых и денежных ресурсов, о результативности инвестиционной и кредитной политики и пр., что позволяет управлять финансово-хозяйственной деятельностью, контролировать выполнение запланированных целей, разрабатывать перспективные планы развития экономического субъекта. Таким образом, бухгалтерский учет является составной частью управленческой и информационной системы организации. Учетная информация служит основой для принятия управленческих и финансовых решений как внутри организации, так и во вне.

Для пользователей особенно важна качественная и полезная бухгалтерская информация. Ценность (значимость) информации определяется ее возможностью оказать влияние на принятие тех или иных управленческих решений. Факторами определяющими ценность информации, выступают:

1) своевременность - информация должна поступать пользователю вовремя, иначе она перестанет отражать реальное состояние организации;

2) прогностичность - отражение тенденций развития организации, что служит основой для прогнозирования работы организации на перспективу;

3) наличие обратной связи с источником информации, что обеспечивает реализацию оперативных управленческих решений.

Надежность (достоверность) - представление пользователю правдивых, полных и объективных данных. Для чего информация должна обладать прозрачностью, позволяющей проверить и подтвердить факты хозяйственной жизни, а также нейтральностью, т.е. не нести в себе элементы преднамеренного искажения данных в интересах внутренних или внешних пользователей.

Все это делает бухгалтерский учет необходимым инструментом управления, т.к. управленческие решения основываются на информации, а основная информация о фактах хозяйственной жизни, хозяйственных процессах происходящих в деятельности организации заключена в бухгалтерских регистрах и различных формах отчетности.

Бухгалтерская отчетность организации это важнейший источник информации о ее имущественном и финансовом положении, результатах экономической деятельности, сведения которой помогают пользователям получить полную и достоверную информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации.

В последнее время идет активный процесс реформирования нормативно-законодательной базы, регламентирующей порядок ведения учета и формирования отчетности в нашей стране. Прежде всего, этот процесс безусловно связан с изменениями происходящими в экономической жизни нашей страны и переходом к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО). Безусловно, необходимость данных мер продиктована интересами и самого российского общества, вступившего в новую фазу экономико-правового развития. Так, например, в Концепции долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года «создание условий для свободы предпринимательства и конкуренции, развитие механизмов саморегулирования предпринимательского сообщества» обозначены основополагающими принципами, которым должно следовать государство в целях перехода к инновационному социально ориентированному развитию.

Во исполнение этой цели, к настоящему времени, целый ряд нормативных документов (в сфере ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности) пересмотрен, дополнен, с учетом произошедших изменений и планируется принятие еще целого ряда таких документов.

Уже в настоящее время, отчетность, представляемая российскими компаниями по окончании отчетного года, существенно не отличается от отчетности, формируемой в соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности (МСФО) (табл. 10).



Таблица 10. Состав бухгалтерской отчетности по РСБУ и МСФО

РСБУ (п. 5 ПБУ 4/99)	МСФО (IAS) 1
Бухгалтерский баланс	Отчет о финансовом положении (Statement of financial position)
Отчет о прибылях и убытках	Отчет о совокупном доходе (Statement of comprehensive income)
Отчет об изменениях собственного капитала	Отчет об изменениях в собственном капитале (Statementofchangesin equity)
Отчет о движении денежных средств	Отчет о движении денежных средств (StatementofCashFlow)
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Пояснительная записка	Учетная политика и примечания к отчетности

Между тем, необходимо отметить, что состав отчетности, подготовленной в формате МСФО, не ограничивается только перечисленными обязательными формами отчетов. В связи с тем, что применение международных стандартов дает возможность получить более достоверные сведения о работе компаний любых отраслей и сфер деятельности, в МСФО (IFRS) 1 настаивается на обязательном представлении в первой отчетности информации, на основе которой внутренние и внешние пользователи смогут составить мнение о степени влияния использования концепций и методик международных стандартов на финансовое положение компании, ее финансовые результаты, величину фактических и прогнозируемых потоков денежных средств. В российской законодательной базе, пока такого требования нет.

До недавнего времени в качестве еще одного различия в формировании отчетности по российским правилам и МСФО, можно было отметить - периодичность ее составления и продолжительность отчетных периодов.

Так, в соответствии с МСФО, финансовая отчетность должна составляться как минимум ежегодно. Никаких требований к срокам начала и окончания отчетного периода МСФО не указывают. Составление промежуточной отчетности за периоды меньшие, чем год, в соответствии с МСФО - это право компании, а не ее обязанность.

В свете последних изменений, которые произошли в российском законодательстве, начиная с 01.01.2013 г. для российских компаний предусмотрены следующие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности. В соответствии со ст. 13 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ «экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативно правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года». Данное правило, по нашему мнению, еще более сближает требования к составлению отчетности по российским стандартам и МСФО.

Необходимо отметить, что в последние годы в России, в повседневной бухгалтерской практике международные стандарты финансовой отчетности находят все большее применение, но для одних категорий организаций это является обязательным в силу закона, для других - из-за требований учредителей и инвесторов.

Впервые в России на законодательном уровне было заявлено о необходимости сближения российских стандартов бухгалтерского учета (далее - РСБУ) и МСФО в конце 90-х гг. двадцатого века. Это проявилось в принятии Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998г. № 283. Данная Программа определяла цели и задачи перехода, основные направления предполагаемой реформы, а также конкретный план по реформированию РСБУ.

Далее, существенным этапом в сближении РСБУ и МСФО стала Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная Приказом Минфина России от 01.07.2004г. № 180. В соответствии с Концепцией, рассчитанной на 2004 - 2010 гг., «все общественно значимые компании - открытые акционерные общества, финансовые институты и пр. - должны составлять консолидированную отчетность по МСФО начиная с 2007 г. Остальные компании, составляющие консолидированную отчетность, должны были начать использовать МСФО не позднее 2010г».

Начиная с 2010г. процесс реформирования бухгалтерского учета и формирования отчетности в нашей стране, в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), значительно активизировался. Наиболее важные шаги на пути сближения с МСФО следующие:

1. принят Федеральный Закон от 06 декабря 2011года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступает в силу с 01.01.2013 года;

2. принят Федеральный закон от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», устанавливающий общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности;

3. принято Постановление Правительства РФ от 25.02.2011г. «107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»;

4. 07.07.2011г. определен экспертный орган для проведения экспертизы применимости документов, входящих в состав МСФО, на территории РФ. Им стала некоммерческая организация Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности»;

5. Приказом Минфина России от 02.07.2010г. № 66н утверждены новые формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы Приложений к ним, которые организации обязаны применять, начиная с отчетности за 2011г.;

6. Приказом Минфина России от 02.02.2011г. № 1н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), устанавливающее правила составления отчета о движении денежных средств.

Как уже было отмечено выше, с 01.01.2013 г. требования к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности в России устанавливаются статьей 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и приложений к ним.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, общественного объединения, за исключением случаев, установленных данным Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним.

Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных данным Федеральным законом, устанавливается национальными стандартами. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций бюджетной сферы устанавливается бюджетным законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 15, выше указанного закона, отчётным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

Первым отчетным периодом (годом) является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно.

В случае если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом государственной регистрации, включительно. Допускается сокращение указанного периода с даты государственной регистрации по 31 декабря того же года включительно.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

В случае если государственная регистрация экономического субъекта произведена после 1 января, первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской отчетности является период с даты государственной регистрации по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

Изменившиеся требования к представлению финансовой отчетности, по нашему мнению, помогут еще более сблизить российскую отчетность с отчетностью, представляемой в соответствии с МСФО.

В бухгалтерском балансе организации теперь обязаны будут раскрывать сравнительную информацию за предыдущий период. Ведь согласно МСФО финансовая отчетность представляется как минимум за два периода: отчетный и предшествующий ему.

В отчете о прибылях и убытках организации будут обязаны представлять информацию о совокупном финансовом результате периода. В отличие от международной практики, по которой информация о совокупном доходе представляется справочно, (отметим, что в международной практике новые требования к представлению финансовой отчетности вступили в силу с отчетности за 2009г).

Изменилось и содержание «Отчета об изменениях капитала», новая форма которого, тоже приближена к требованиям МСФО. В частности, новый отчет об изменениях капитала стал состоять из трех разделов: («Движение капитала», «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок»; «Чистые активы»). Из отчета об изменениях капитала полностью исключен раздел «Резервы», в котором отражалась не только информация о резервах в составе собственного капитала (образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами), но и информация о других видах резервов: оценочных резервах, резервах предстоящих расходов, резервах под условные факты хозяйственной деятельности, прочих резервах.

Данные виды резервов никакого отношения к собственному капиталу не имели, их исключение из отчета - шаг на пути сближения с МСФО. Также исключена из отчета справка о сумме предоставленного финансирования из бюджета и внебюджетных источников на покрытие расходов по обычным видам деятельности, на капитальные вложения во внеоборотные активы. Эта информация будет раскрываться в пояснениях.

Несколько трансформирован и «Отчет о движении денежных средств» в него внесены изменения в структуре показателей, изменено название ряда показателей: показатель «чистые денежные средства от операционной (инвестиционной, финансовой) деятельности» заменен на «результат движения - денежные средства от операционной (инвестиционной, финансовой) деятельности». Хотя представление в отчете процентов, дивидендов, налога на прибыль по-прежнему не соответствует международной практике.

Нововведением стал и тот факт, что при составлении отчета о движении денежных средств (начиная с 2011г.) организации обязаны применять ПБУ 23/2011, в соответствии с требованиями которого, в данном отчете, организации будут обязаны отражать не только остатки денежных средств на начало и на конец отчетного периода, их поступления и платежи за отчетный период, но и остатки денежных эквивалентов на начало и на конец отчетного периода, а также их поступления и платежи за отчетный период.

Из состава бухгалтерской отчетности исключена форма №5 «Приложения к балансу и отчету о прибылях и убытках». Теперь, дополнительное раскрытие информации организации будут обязаны излагать в соответствующих Пояснениях, которые могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме.

Объем раскрываемой информации значительно возрос. В пояснениях по ряду показателей (нематериальным активам, основным средствам, финансовым вложениям, запасам, дебиторской задолженности) информация об остатках на начало и конец отчетного периода представляется развернуто: отдельно отражены первоначальная стоимость (себестоимость, договорная стоимость) и накопленная амортизация и убытки от обесценения (накопленная корректировка, величина резерва под снижение стоимости, величина резерва по сомнительным долгам). Изменения показателей за период приводятся в разрезе причин, их обусловивших. Кроме того, в пояснениях по всем показателям показывается сравнительная информация за предыдущий период.

Представление пояснений в упорядоченном виде с обязательным указанием перекрестной ссылки на соответствующие статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств соответствует международной практике, позволит пользователям финансовой отчетности лучше ориентироваться в ней, быстрее находить информацию, необходимую для углубленного анализа.

Аудиторское заключение не включено в состав бухгалтерской отчетности, но при этом проведение обязательного аудита никто не отменял. Критерии для организаций, обязанных проводить обязательный аудит, установлены Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

С 01.01.2013года коренным образом изменится и сама система нормативного регулирования бухгалтерского учета в нашей стране. Согласно ст. 21.Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ «к документам в области регулирования бухгалтерского учета будут относится:

...