Рис. 4 Побудова інвентарного обліку основних засобів.

Для аналітичного обліку орендованих основних засобів використовуються копії інвентарних карток орендодавця, які додаються до акта прийняття-передачі.

Інвентарні картки містять показники, які досить повно характеризують технічний стан об'єкта і дають змогу отримувати інформацію, необхідну в процесі його експлуатації. У картках зазначається річна сума зносу і рік, в якому останній раз знос нараховується. Якщо у складі обладнання, пристроїв, обчислювальної техніки містяться дорогоцінні метали, в розділі "Коротка індивідуальна характеристика об'єкта" картки ф. № 03-6 (бюджет) наводиться перелік деталей, в яких є дорогоцінні метали, а також їх маса за даними технічної документації.

Сукупність інвентарних карток створює картотеку основних засобів, яка зберігається в бухгалтерії у розрізі субрахунків, груп, підгруп. У кожній групі чи підгрупі інвентарні картки розміщуються за матеріально відповідальними особами, а в централізованих бухгалтеріях - додатково і за установами, які вони обслуговують.

Для контролю за правильністю і повнотою записів в інвентарних картках щоквартально складаються оборотні відомості.

Рис. 5 Схема журнально-ордерної форми обліку

Усі основні засоби в обов'язковому порядку повинні знаходитися на відповідальному зберіганні посадових осіб, призначених наказом керівника установи. Так, в установах освіти матеріально відповідальними особами є заступник директора з адміністративно-господарської роботи, завідуючий господарством, старший майстер, завідуючий кабінетом, кастелянша та ін. З матеріально відповідальними особами керівник установи укладає договір про повну матеріальну відповідальність. Особи, відповідальні за збереження основних засобів, ведуть інвентарні списки основних засобів ф. № 03-13 (бюджет). Бухгалтерія установи стежить за тим, щоб дані пооб'єктного обліку основних засобів за місцями їх знаходження (експлуатації) були тотожні записам в інвентарних картках.

4. Особливості організації первинного обліку основних засобів

Першим етапом облікового процесу є первинний облік. Його зміст становлять первинне спостереження та сприйняття господарського факту (явища або процесу), вимірювання в натуральному та вартісному вираженні, фіксування в носіях облікової інформації - документах. Сприйняття та вимірювання можливі лише тоді, коли об'єкти обліку конкретизовані у вигляді облікових номенклатур. Тому першим об'єктом організації первинного обліку є облікова номенклатура.

Організація облікових номенклатур включає два види робіт:

- вибір (або формування)

- та складання переліку.

Фіксування облікової номенклатури (даних) відбувається в будь-якому носії (документі або його заміннику), що потребує попереднього їх добору. Документи з огляду на їх велику кількість та різноманітність потрібно систематизувати.

Звідси окремим питанням організації первинного обліку є формування за кожною окремою темою альбомів первинних документів. Сприйняття, вимірювання та фіксування господарських фактів здійснюються виконавцями в різні періоди.

Тому, організовуючи первинний облік, заздалегідь визначають рух первинних документів.

Організація первинного обліку починається з вивчення складу облікових номенклатур. Насамперед визначають господарські факти, які слід відобразити в системі бухгалтерського обліку та зафіксувати у первинних документах - носіях обліково-економічної інформації.

На склад облікових номенклатур впливають система звітності, об'єкти проміжного контролю їх формування. Тому перш ніж почати формування облікових номенклатур первинного обліку, слід ознайомитись із системою фінансової державної та внутрішньої звітності.

Для того щоб визначити перелік облікових номенклатур з кожного топологічного підрозділу бухгалтерського обліку основних засобів, тощо, складають перелік усіх об'єктів, які мають бути зафіксовані в первинних документах (Таблиці 2).

Табл. №2 Перелік облікових номенклатур з обліку основних засобів на етапі первинного обліку.

При розробці облікових номенклатур первинного обліку потрібно там, де це можливо, укрупнювати одиниці вимірювання. Це дасть змогу зменшити кількість носіїв і обсяг облікової роботи. Після визначення облікової номенклатури переходять до вибору носіїв облікової інформації.

Організація носіїв облікової інформації потребує додержання трьох особливостей бухгалтерського обліку як процесу формування доказів.

Перша особливість бухгалтерського обліку як процесу полягає в тому, що кожний господарський факт - явище або процес - має бути насамперед зафіксований на носії як доказ, тобто як документ, що його закріплено у спеціальному законодавчому акті - Положенні про документи та документооборот у бухгалтерському обліку. Основою для записів у бухгалтерські облікові реєстри можуть бути лише оформлені згідно з цим Положенням документи.

Друга особливість- усі господарські факти - явища та процеси - із первинних документів, тобто доказів про їх реальність, підлягають обов'язковому запису (реєстрації) і нагромадженню в облікових реєстрах. Це означає, що облікові реєстри після того, як у них буде зроблено записи про відповідні господарські факти та виконано потрібні математичні процедури (додавання, віднімання та визначення нового стану об'єкта обліку), стають автоматично носіями облікової інформації.

Третя особливість бухгалтерського обліку полягає у тому, що облік як процес не закінчується визначенням нового стану об'єкта в облікових реєстрах, а підсумкові дані мають бути перенесені із облікових реєстрів у звітні форми, які після заповнення їх автоматично стають носіями облікової (підсумкової, звітної) інформації та відповідно доказами. Отже, характерні особливості бухгалтерського обліку як технологічного процесу визначають три види способів формування облікової інформації: документи (докази), облікові реєстри, звітні форми. Документи формуються не лише на першому етапі, а й на етапах поточного та підсумкового обліку. До бухгалтерських документів ставлять такі вимоги: наявність обов'язкових спеціальних реквізитів, забезпечення контролю за господарськими фактами, виготовлення звітних даних, зручність обробки, чіткість, компактність тощо.

На вибір матеріальних носіїв документів впливають наявність технічних засобів, обчислювальних машин, методика сприйняття первинних даних (ручним, машинним, автоматичним способами тощо). До цієї роботи, крім бухгалтерів, залучають працівників інших служб - фінансистів, постачальників, плановиків. Вибір форм первинних документів полегшує наявність типових і уніфікованих форм, виготовлених різними центральними органами - банками, фінансовими органами і т. ін. Якщо типових або уніфікованих форм первинних документів немає, їх розробляють на підприємстві, погоджуючи з органами Міністерства статистики України.

Основним напрямом удосконалення форм первинних документів є їх уніфікація та стандартизація. Крім того, цьому сприяють заміна разових документів накопичувальними, застосування документів багаторядкових і тривалого використання, реєстрація операцій безпосередньо у реєстрах, створення комплексних документів. Зменшення кількості документів скорочує облікову процедуру.

В умовах використання комп'ютерів, функціонування АРМ первинні дані слід формувати в основному безпосередньо на технічних носіях (терміналах, дисплеях), широко впроваджувати автоматичну фіксацію первинних даних, вилучати постійні реквізити і використовувати бази даних (БД) і розподілені бази даних (РБД).

Враховуючи наявність певних відмінностей в обліку основних засобів, ГУДКУ разом з Державним комітетом статистики України розробили і затвердили типові форми первинних документів і регістрів для бюджетних установ.

При надходженні об'єктів основних засобів в установу оформляється акт прийому-передачі ф. № 03-1 (бюджет) (Додаток В), який складається в двох примірниках комісією, склад якої визначається залежно від характеру і вартості об'єкта. Акт підписують члени комісії, особа, яка приймає об'єкт на матеріальну відповідальність, і затверджує керівник установи. Акт прийому-передачі складається, як правило, на кожний окремий об'єкт. Для однотипних і таких, що мають однакову вартість, машин, апаратури, приладів, обладнання та інвентарю допускається складання загального акта на прийняття кількох об'єктів.

На практиці часто прийняття окремих предметів оформляється безпосередньо на підставі документів постачальника (рахунків-фактур, накладних). Матеріально відповідальна особа розписується на документі постачальника в прийнятті об'єкта на відповідальне зберігання.

Прийняття на баланс будівель, споруд, насаджень оформляється актами про здачу їх в експлуатацію.

Документи на надходження основних засобів разом із технічною документацією передаються в бухгалтерію для оприбуткування об'єктів, що надійшли, і відкриття інвентарних карток.

У бухгалтерії для організації обліку і забезпечення контролю за збереженням основних засобів згідно з Інструкцією з обліку основних засобів бюджетних установ, затвердженою ГУДКУ, Міністерством економіки України, Державним комітетом статистики України від 2.12.97 за № 124/136/71 і новим Планом рахунків ведеться аналітичний і синтетичний облік основних засобів.

На кожний первинний документ складається графік документообігу.

Документообіг - це створення первинних облікових документів або одержання їх від інших організацій, їхнє прийняття до обліку, обробка, передача в архів. Рух первинних документів у бухгалтерському обліку регламентується графіком документообігу.

Графік документообігу - це графік або схема, які описують рух первинних документів на підприємстві від моменту їхнього створення до моменту передачі на зберігання. Кожне підприємство становить графік самостійно, виходячи з особливостей діяльності.

Графік установлює раціональний документообіг основних засобів, тобто передбачує оптимальне число виконавців для проходження кожного первинного документа, визначати мінімальний строк його знаходження у виконавця.

Правильне складання графіка документообігу основних засобів і його дотримання сприяють зміцненню контрольної функції бухгалтерського обліку основних засобів і забезпечує своєчасність складання звітності.

Відповідальність за дотримання графіка документообігу основних засобів, а також за своєчасну і якісну розробку документів, своєчасну передачу їх для відбиття в бухгалтерському обліку й звітності, за вірогідність даних, що втримуються в документах, несуть особи, що створили й підписали ці документи.

Контроль за дотриманням виконавцями графіка документообігу основних засобів і не тільки, здійснює головний бухгалтер.

Кожному працівникові видана виписка із графіка документообігу, у якій перераховані документи, що ставляться до сфери його діяльності.

Для кожного документа в бухгалтерському обліку існує свій шлях руху, тобто свій документообіг.

Однак для всіх документів існують п'ять основних етапів:

1) складання документа в момент здійснення господарської операції, а якщо це не представляється можливим - безпосередньо після її закінчення відповідно до вимог, пропонованими до його оформлення;

2) передача документа в бухгалтерію, де контролюються своєчасність і повнота здачі його для облікової обробки;

3) перевірка прийнятих документів бухгалтером за формою (перевіряються повнота й правильність оформлення, заповнення обов'язкових реквізитів), по змісту (законність документованих операцій, логічне вв'язування окремих показників) і арифметична перевірка;

4) обробка документа в бухгалтерії;

5) здача документів в архів на зберігання після складання по них облікових регістрів.

Строк зберігання первинних документів не менше трьох років

Первинні документи, облікові регістри, бухгалтерські звіти й баланси підлягають обов'язковій передачі в архів.

Первинні документи, облікові регістри, бухгалтерські звіти й баланси до передачі їх в архів підприємства, установи зберігатися в бухгалтерії в спеціальних приміщеннях у шафах, що закриваються, за схоронність котрих відповідає особа, уповноважена головним бухгалтером.

Оброблені вручну первинні документи поточного місяця, що ставляться до певного облікового регістра, комплектуються в хронологічному порядку й переплітаються. Відповідальність за організацію зберігання облікових документів, регістрів бухгалтерського обліку й бухгалтерської звітності несе керівник лабораторії. Схоронність первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерських звітів і балансів, оформлення й передачу їх в архів забезпечує головний бухгалтер.

У випадку пропажі або загибелі первинних документів керівник підприємства повинен призначити наказом комісію з розслідування причин пропажі, загибелі. У необхідних випадках для участі в роботі комісії запрошуються представники слідчих органів, охорони й державного пожежного нагляду.

Результати роботи комісії оформляються актом, що затверджується керівником підприємства, установи. Копія акту направляється вищестоящої організації.

Графік документообігу для типового документу "Акту приймання-передачі(внутрішнього переміщення) основних засобів" наведе в таблиці.

Таблиця №3 "Документообіг про рух основних засобів".

Також на рис. 6 наведений документообіг руху основних засобів



Рис. 6 Документообіг руху основних засобів

5. Формування первинної вартості основних засобів при їх надходженні на підприємство

Необхідною умовою правильного обліку основних засобів є єдиний принцип їх грошової оцінки - за первісною, залишковою, відновлювальною і ліквідаційною вартістю.

Первісна вартість - це вартість, що історично склалася, тобто собівартість за фактичними витратами на їх придбання, спорудження та виготовлення.

Собівартість основних засобів - це сплачена сума грошових коштів або їхніх еквівалентів, або справедлива вартість іншої форми компенсації (інших активів або зобов'язань), наданої для отримання активу на момент його придбання або створення.

Собівартість об'єкта основних засобів включає купівельну ціну (в тому числі ввізне мито та безповоротні податки) та витрати, що безпосередньо пов'язані з приведенням цього об'єкта в робочий стан (стан, який дає можливість використовувати його за прямим призначенням).

Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

- суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

- витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на встановлення, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісне очікуваних від використання об'єкта. Первісна вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісне визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

При визначенні первісної вартості придбаної земельної ділянки, витрати, пов'язані з придбанням, можуть включати чисті витрати на знесення будівель або споруд, що знаходяться на цій ділянці.

Зміна первісної (відновлювальної) вартості основних засобів проводиться у випадках індексації їх первісної вартості відповідно до чинного законодавства, а також при добудівлі, дообладнанні, реконструкції, частковій ліквідації відповідних об'єктів та модернізації, яка призвела до додаткового укомплектування основних засобів.

Індексація первісної (відновлювальної) вартості груп основних засобів може проводитися щорічно згідно з індексом інфляції року.

Зміна вартості основних засобів після проведення індексації не є підставою для переведення їх на інший субрахунок.

У разі, якщо об'єкт основних засобів придбано у результаті бартерної операції (або обміну з частковою оплатою грошовими коштами), його оцінка залежить від того, чи мав місце обмін подібними або неподібними активами.

Об'єкт основних засобів, отриманий в результаті обміну на неподібний об'єкт основних засобів або інший актив, оцінюють за справедливою вартістю відданого активу, скоригованою на будь-яку суму грошових коштів та їхніх еквівалентів, які надійшли або були сплачені в процесі цієї операції

У разі, коли один об'єкт основних засобів обмінюється на подібний (або частку капіталу в подібному об'єкті) собівартістю отриманого об'єкта є балансова вартість відданого об'єкта. При цьому не виникають прибутки або збитки внаслідок обміну.

Ліквідаційна вартість визначається як сума коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів по закінченню періоду використання, що передбачений, за вирахуванням очікуваних витрат на ліквідацію (продаж) цього об'єкту.

Показники ліквідаційної вартості та вартості, що амортизується, є розрахунковими, оскільки їх значення визначаються на підставі приблизних розрахунків, а не за допомогою безпосереднього вимірювання. Використання показників ліквідаційної вартості та вартості, що амортизується, дозволяє більш обгрунтовано визначити ту частину вартості об'єкту, яка повинна бути віднесена на витрати протягом періоду його використання підприємством.

Якщо величина ліквідаційної вартості є незначною, то при розрахунку вартості, що амортизується, її можна не враховувати.

Практична проблема виникає, коли при обміні подібними об'єктами основних засобів підприємство сплачує або отримує певну суму грошових коштів або їхніх еквівалентів. Така доплата фактично свідчить про те, що об'єкти мають різну справедливу вартість, тому цей обмін слід розглядати та відображати в обліку як обмін неподібними об'єктами.

Під справедливою вартістю основного засобу розуміють вартість конкретного об'єкту основних засобів, який може бути отримано в операціях обміну між проінформованими, зацікавленими та незалежними сторонами. Згідно з додатком П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств" справедлива вартість основних засобів визначається таким чином.

Справедлива вартість об'єкта основних засобів дорівнює сумі, за якою актив може бути обміняний при здійсненні угоди між компетентними, обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Справедливою вартістю в більшості випадків є ринкова вартість за умови тривалого збереження способу господарського використання відповідних об'єктів, тобто використання для ведення одного і того ж або аналогічного виду діяльності.

Основні засоби, створені власними силами. Це, перш за все: будинки та споруди, що побудовані як господарським, так і підрядним способом; робоча та продуктивна худоба, яку сформовано за рахунок молодняку тварин, отриманих і вирощених у власному господарстві; багаторічні насадження, що закладені і вирощені за рахунок зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів (посадкового матеріалу, пального, добрив, засобів захисту рослин, зносу основних засобів) або збільшення зобов'язань (оплата праці, нарахування на соціальні заходи та інше).

Оцінка основних засобів, створених власними силами, здійснюється з дотриманням тих самих загальних принципів, що й оцінка придбаних основних засобів.

Якщо об'єкт основних засобів виготовлено власними силами, а підприємство також виготовляє подібні активи (продукцію) для реалізації, собівартість такого об'єкта визначається відповідно до положень П(С)БО 9 "Запаси".

Залишкова вартість являє собою різницю між первісною вартістю і сумою зносу за весь строк експлуатації об'єкта. Оцінка по залишковій вартості використовується при розробці планів відтворення основних засобів і для нарахування зносу.

Відновлювальна вартість - є вартістю відтворення основних засобів в сучасних умовах.

Уточнення вартості майна проводить експерт-оцінювач, який має відповідну ліцензію на здійснення експертної оцінки майна. Експерт має право здійснювати експертну оцінку основних засобів підприємства, оцінити їх фактичний знос і визначити відновну або справедливу вартість об'єктів оцінки. Результати роботи оцінювача відображуються у звіті про експертну оцінку активів підприємства.

Уточнення оцінки основних засобів може бути здійснено також експертною комісією господарства, до складу якої входять керівник підприємства (голова комісії), головний бухгалтер та головні спеціалісти господарства.

За результатами роботи експертна комісія надає звіт про уточнення вартості окремих об'єктів, який повинен бути затверджений в установленому порядку.

При визначенні вартості будівель і споруд розраховують за укрупненими показниками вартість окремих конструкцій та елементів (фундаменту, каркаса, стін, перекриттів, покрівлі прорізів, підлоги, оздоблення тощо) та їх загальних розмірів стосовно кожного будівельного об'єкта. Фізичний знос приміщень визначають стосовно кожного інвентарного об'єкта, з огляду на чинні норми амортизації та його фізичний знос.

Відновлювальна вартість машин та устаткування визначається з урахуванням їх технологічного призначення по окремих інвентарних об'єктах, а також машинах і устаткуванню, які е складовою частиною виробничих об'єктів. Відновлювальна вартість технічних засобів обчислюється за оптовими цінами, націнками торгівельно-посередницьких організацій, включаючи вартість монтажу на період оцінки.

Вартість продуктивної та робочої худоби визначається за величиною витрат на вирощування живої маси та формування продуктивних якостей. Відповідна вартість багаторічних насаджень розраховується за нормативами питомих капітальних вкладень на їх створення.

Оцінка основних засобів проводиться шляхом визначення їх відновлювальної та залишкової вартостей.

Результати переоцінки основних засобів узагальнюються в акті уточнення вартості основних засобів.

П(С)БО № 7 "Основні засоби" передбачено, що підприємства мають право переоцінювати об'єкти основних засобів, якщо їх залишкова вартість відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.

Частота проведення переоцінки залежить від коливань справедливої (реальної) вартості основних засобів. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату переоцінюються всі об'єкти групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

6. Поняття виробничих та невиробничих ОЗ, організація обліку амортизації основних засобів

Основні засоби (ОЗ) - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва чи поставки товарів, надання послуг, здачі в оренду іншим особам чи для виконання адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року.

Відповідно до діючої типової класифікації ОЗ групуються за її функціональним призначенням, галузями, речовим натуральним характером і видами, за використанням і належністю.

За функціональним призначенням розрізняють виробничі ОЗ, що безпосередньо беруть участь виробничому процесі або сприяють його здійсненню (будови, споруди, силові машини і обладнання, робочі машини і обладнання тощо).

За галузями народного господарства ОЗ розподіляються на: промисловість, будівництво, сільське господарство, транспорт, зв'язок тощо.

Більша частина ОЗ належить до галузі "Промисловість". Вона безпосередньо пов'язана з процесом виробництва продукції. Але наявність інших видів господарської діяльності зумовлює необхідність обліку ОЗ, що належать до інших галузей господарства, які знаходяться на балансі промислового підприємства, належать до галузі "Будівництво".

У зв'язку з цим у бухгалтерському обліку ОЗ промислових підприємств розподіляються на промислово-виробничі, виробничі ОЗ інших галузей народного господарства і невиробничі.

До виробничих ОЗ належать: будови, споруди, передавальні пристрої, машини і устаткування, робочі машини і обладнання, вимірювальні й регулюючі прилади, лабораторне устаткування, обчислювальна техніка, інші машини і обладнання, транспортні засоби, інструмент, виробничий інвентар і приладдя, господарський інвентар, робочі і продуктивні тварини, багаторічні насадження, меліорація земель і водойми та інші ОЗ.

У складі виробничих ОЗ виділяють їх активну частину - машини, обладнання, транспортні засоби.

Невиробничі ОЗ безпосередньо не беруть участі у процесі виробництва. До невиробничих ОЗ належать: будови і споруди житлово-комунального та культурно-побутового призначення, транспортні засоби, обладнання, інструменти та інші основні засоби невиробничого призначення для обслуговування житлових, комунальних та культурно-побутових потреб населення.

За використанням ОЗ поділяються на діючі (всі ОЗ, що використовуються у господарстві), недіючі (ті, що використовуються у даний період часу у зв'язку з тимчасовою консервацією підприємств або окремих цехів), запасні (різне устаткування, що знаходиться в резерві і призначене для заміни об'єктів ОЗ).

Істотне значення в обліку ОЗ має розподіл їх за ознакою належності на власні й орендовані. Власні засоби можуть складатися із Статутного (пайового, акціонерного) капіталу, допоміжного фінансування з відповідних джерел на розширення роботи підприємства, власних прибутків, коштів Амортизаційного фонду, спеціальних фондів. Орендовані ОЗ показуються у балансі орендодавця, тим самим виключається можливість подвійного обліку одних і тих же засобів.

В балансі по статті "Основні засоби" показується вартість ОЗ, як діючих, так і тих, що знаходяться на консервації або в запасі. Первісна вартість визначається:

- по об'єктам, виготовленим на самому підприємстві, а також придбаним за плату у інших підприємств та осіб - виходячи із фактичних затрат на зведення або придбання цих об'єктів, включаючи витрати на доставку, монтаж, установку. Вона виявляється в момент введення об'єкта в експлуатацію та залишається незмінною на протязі всього строку надходження ОЗ на підприємство, за винятком випадків дообладнання та добудови об'єктів в порядку довгострокових інвестицій, реконструкцій та часткової ліквідації об'єктів;

- по об'єктам, внесеними засновниками в рахунок їх вкладів в Статутний капітал - по домовленості сторін;

- по об'єктам, одержаним від інших підприємств та осіб безоплатно - експертним шляхом або по даним документів прийому-передачі.



Рис. 7 - Групування основних засобів

У процесі експлуатації основні засоби поступово втрачають свої споживчі та фізичні якості й стають непридатними для використання. Матеріальний знос основних засобів має назву "фізичний знос". Виділяють також моральний знос у двох формах. Перша форма полягає у втраті місткості засобів праці внаслідок підвищення продуктивності праці. Навіть за умови, що нова техніка незмінна за техніко-економічними характеристиками, широке її застосування має нижчу вартість і призводить до того, що придбані раніше засоби праці втрачають частку своєї вартості. Друга форма морального зносу спричинена поширенням досконаліших і продуктивніших машин і механізмів, що також призводить до втрати вартості менш економічних засобів праці. їх доцільно замінювати новими, якщо економія коштів від такої заміни перевищує суму втрат від морального зносу, оскільки уповільнюється зростання продуктивності праці та знижується ефективність виробництва.

Однак вартість основних засобів не зникає безслідно, а переноситься у вигляді відрахувань на вироблений продукт, виконану роботу чи надану послугу, стає частиною їхньої вартості. Таким чином, за весь час експлуатації об'єкта його вартість має бути повністю перенесена на новостворений продукт. Ці щорічні відрахування є поступовим погашенням вартості зношуваних основних засобів і мають назву "амортизаційні відрахування", або "амортизація".

Амортизація (знос) - систематичний розподіл амортизованої суми активу протягом терміну його корисної експлуатації.

У зв'язку з цим необхідно з'ясувати сутність понять "амортизована сума активу" і "строк корисної експлуатації активу". Згідно з П(С)БО 7 "Основні засоби" амортизована сума - це собівартість активу (або сума, яка заміняє її у фінансових звітах) за відрахуванням ліквідаційної вартості.

Строк корисної експлуатації - очікуваний період використання активу підприємством або кількість вироблених одиниць продукції чи інших подібних одиниць, яку підприємство сподівається отримати від цього активу.

Ліквідаційна вартість - чиста сума, яку підприємство сподівається одержати за актив по закінченні строку його корисної експлуатації після відрахування очікуваних витрат у зв'язку з вибуттям.

Згідно з П(С)БО 7 об'єкт основних фондів амортизується фактично до досягнення ним ліквідаційної вартості, яку підприємство встановлює самостійно.

Метод амортизації об'єкта основних засобів підприємство обирає самостійно з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання.

Можливість його зміни розглядається у разі зміни очікуваного способу одержання від його використання економічних вигод.

Амортизація об'єкта основних засобів за новим методом нараховується, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни методу амортизації.

Нарахування амортизації:

- починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів визнано активом;

- припиняється з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів;

- зупиняється (тимчасово) на період реконструкції, модернізації, добудови (переобладнання) і консервації об'єкта основних засобів.

Кожне підприємство має право обрати найбільш відповідний метод нарахування амортизації з тих, що передбачені П(С)БО 7:

- метод прямолінійного списання;

- метод зменшення залишкової вартості (залишку);

- кумулятивний метод або метод суми цифр років;

- виробничий метод.

"метод прямолінійного списання". Суть цього методу полягає в тому, що амортизована сума переноситься на амортизацію рівномірно протягом строку корисної експлуатації активу.

Цей метод є найбільш прийнятним для списання основних засобів, що не підвладні впливу інших чинників, крім строку корисного використання. До таких основних засобів, зокрема, належать будівлі та споруди, загальновиробниче устаткування та ін.

Таким чином, при застосуванні прямолінійного методу амортизована вартість об'єкта рівномірно списується (розподіляється) протягом строку його корисного використання. Цей метод заснований на припущенні, що сума нарахованої амортизації залежить від строку (тривалості) експлуатації об'єкта основних засобів.

При застосуванні цього методу:

- річна сума амортизації однакова протягом усіх років експлуатації об'єкта;

- сума зносу накопичується рівномірно;

- залишкова вартість об'єкта основних засобів рівномірно зменшується до досягнення ліквідаційної вартості.

Метод прямолінійного списання має свої переваги й недоліки. Переваги методу - простота розрахунку та рівномірність розподілу суми амортизації між обліковими періодами, що забезпечують зіставність собівартості продукції з доходом від її реалізації.

Недоліком є те, що цей метод не враховує морального зносу, різниці у використанні виробничої потужності основних засобів у різні роки їх експлуатації та необхідності збільшення витрат на ремонт в останні роки служби.

Для відображення нарахованої амортизації використовують рахунок 13 "Знос необоротних активів", який має такі субрахунки:

131 "Знос основних засобів";

132 "Знос інших необоротних матеріальних активів";

133 "Знос нематеріальних активів".

Нарахування амортизації в обліку відображають проводками наведеними у таблиці 4.

Таблиця 4.Відображення зносу на рахунках бухгалтерського обліку

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Введення в експлуатацію об'єкта основних засобів	10	15
2	Нарахування амортизації об'єкта основних засобів протягом терміну експлуатації об'єкта	23,91, 92, 93	13
3	Списання раніше нарахованого зносу на зменшення первісної вартості при вибутті основного засобу	13	10
4	Списана залишкова вартість реалізованого об'єкта основних засобів	972	10
5	Відображення відновлення корисності раніше переоціненого об'єктів основних засобів у частині відновлення суми додаткового капіталу	131	423
6	Відображення збільшення первісної вартості об'єкта основних засобів при проведенні дооцінки таких об'єктів (у тому числі раныше уцінених) у частині збльшення суми нарахованого зносу (накопиченої амортизації)	10	131
7	Нарахування зносу основним засобам, використовуваних при створенні (спорудженні) об'єктів основних засобів	151	131
8	Нараховано знос основним засобам, що беруть участь у виробництві продукції (робіт, послуг)	23	131
9	Нарахування зносу основним засобам, що беруть участь у проведенні робіт, які відносяться до витрат майбутніх періодів	39	131
10	Відображено витрати корисності раніше дооціненого об'єкта ОЗ шляхом збільшення суми нарахованого зносу з одночасним зменшенням суми додаткового капіталу	423	131
11	Відображення витрат корисності (у тому числі раніше дооціненого) об'єкта основних засобів шляхом збільшення суми нарахованого зносу з одночасним списанням до складу витрат звітного періоду	977	131
12	Нарахування зносу основним засобам загальновиробничого призначення	91	131
13	Нарахування зносу основним засобам загальногосподарського призначення	92	131
14	Нарахування зносу основним засобам, що забезпечують збут продукції	93	131
16	Нарахування зносу основним засобам, що беруть участь в іншій операційній діяльності	949	131

Амортизації підлягають:

- витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності;

- витрати на самостійне виготовлення основних засобів вирощування довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності, в тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

- витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року;

- витрати на капітальне поліпшення землі, не пов'язане з будівництвом, а саме іригацію, осушення та інше подібне капітальне поліпшення землі;

- капітальні інвестиції, отримані платником податку з бюджету, у вигляді цільового фінансування на придбання об'єкта інвестування (основного засобу, нематеріального активу) за умови визнання доходів пропорційно сумі нарахованої амортизації по такому об'єкту;

- вартість безоплатно отриманих об'єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об'єктів.

Не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

· витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою та житлових будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

· витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

· витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів;

· вартість гудвілу;

· витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт,

· а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється наказом по підприємству при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його виводу з експлуатації (для реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації та інших причин) на підставі документів, які свідчать про виведення таких основних засобів з експлуатації).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

Ш очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

Ш фізичний та моральний знос, що передбачається;

Ш правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (крім виробничого методу нарахування амортизації).

Амортизація основних засобів провадиться до досягнення залишкової вартості об'єктом його ліквідаційної вартості.

Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності, та може переглядатися в разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання.

Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об'єкт амортизації.

7. Порядок організації обліку ремонту основних засобів та капітальних інвестицій

Важливим елементом відтворення основних фондів є їх ремонт. Основні виробничі фонди в процесі експлуатації зазнають фізичного зносу і втрачають свої експлуатаційні якості. У зв'язку з цим ремонт основних виробничих фондів є необхідною умовою виробничого процесу. Від своєчасності та якості ремонту залежить ефективність використання основних виробничих фондів на підприємстві.

Своєчасний ремонт основних виробничих фондів запобігає передчасному їх зносу та вибуттю, продовжує строк служби, підвищує виробничу потужність та скорочує потребу в нових капітальних вкладеннях. Класифікація ремонтів основних засобів має наступний вигляд:

1) За видами: поточні ремонти, середні ремонти, капітальні ремонти.

2) За належністю основних засобів: ремонти власних основних засобів, ремонти орендованих основних засобів (оперативна оренда), ремонти орендованих основних засобів (фінансова оренда).

3) За відношенням до господарської діяльності: ремонти виробничих основних засобів, ремонти невиробничих основних засобів.

4) За відношенням до плану: планово-попереджувальні ремонти, позапланові ремонти.

5) За способом здійснення: ремонти, що виконуються господарським способом, ремонти, що виконуються підрядним способом, ремонти, що виконуються змішаним способом.

Поточний ремонт здійснюється для забезпечення роботи основних виробничих фондів усуненням окремих поломок основних фондів і заміни або поновлення їхніх окремих частин.

Поточний ремонт провадиться для часткового поновлення основних фондів із заміною деталей, вузлів обмеженої номенклатури, яка визначається технічною документацією.

Капітальний ремонт машин, устаткувань провадиться для відновлення їх виробничого ресурсу. При цьому здійснюється, як правило, повне розбирання машини або верстата, виявлення дефектів, контроль технічного стану, власне ремонт, складання устаткування після ремонту, його регулювання та випробування.

Капітальний ремонт основних засобів може здійснюватися двома способами: господарським і підрядним.

Господарський спосіб виконання капітального ремонту основних засобів використовуються на підприємстві при незначному обсязі робіт і за наявності на підприємстві спеціалістів, кваліфікація яких дає змогу виконувати передбачені кошторисом роботи.

При підрядному способі до проведення капітального ремонту за договором залучаються спеціалізовані підприємства.

Рахунки з підрядниками здійснюються на підставі Акта прийому виконаних робіт за рахунками-фактурами. Витрати з капітального ремонту обліковуються за кожним видом ремонтованих основних засобів.

Починаючи з 1996 р., витрати, пов'язані із закінченим капітальним ремонтом основних засобів, відносилися на збільшення балансової вартості відповідних основних засобів після індексації з подальшою їх амортизацією за встановленими нормами на повне їх відновлення

Відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"

№283/97 ВР витрати, пов'язані з поточним, капітальним ремонтами, реконструкцією та іншими видами поліпшення основних засобів у сумі, що не перевищувала 10% балансової (залишкової) вартості основних засобів на початок звітного року, списувалися на собівартість продукції (витрат обігу, робіт, послуг), різницю - на збільшення основних засобів.

Згідно з Інструкцією № 291 від 30.11.99 р. суми ремонту виробничого призначення списуються на рах. № 23 "Виробництво" і на рах. № 91 "Загальновиробничі витрати", решта - на збільшення основних засобів.

Витрати на всі види ремонтів визначаються підприємствами самостійно, виходячи з технічного рівня, фізичного зносу основних виробничих фондів та забезпечення ремонтних робіт матеріально-технічними ресурсами.

Економічна доцільність капітального ремонту основних виробничих фондів визначається порівнюванням витрат на капітальний ремонт об'єкта з вартістю аналогічного нового устаткування. Якщо вартість капітального ремонту цього об'єкта перевищує вартість аналогічного нового устаткування, то такий ремонт здійснювати недоцільно.

Фінансування капітального ремонту на підприємстві здійснюється згідно з планом капітального ремонту. План складають на підставі кошторисно-фінансових розрахунків щодо ремонту окремих об'єктів з урахуванням чинних норм, цін, тарифів. Затверджує план керівник підприємства.

До складу витрат на капітальний ремонт включають проектно-кошторисні витрати; оплату ремонтних робіт; вартість придбання нових деталей, вузлів, агрегатів; вартість заміни зношених конструкцій і деталей у будівлях і спорудах.

Порядок фінансування капітального ремонту залежить від способу його проведення. За здійснення капітального ремонту машин, устаткування, транспортних засобів підрядним способом на основі договорів розрахунки провадяться за актами приймання повністю відремонтованих вузлів, агрегатів тощо. Розрахунки стосовно ремонту, який здійснюється господарським способом, провадяться, як правило, за окремими елементами витрат: виплата заробітної плати, оплата рахунків за матеріальні цінності, деталі, які використані в період проведення ремонту основних фондів, тощо.

Контроль за здійсненням капітального ремонту, і оформленням кошторисно-технічної документації, економним витрачанням грошових коштів здійснює керівник підприємства.

Усі витрати на ремонт, які перевищують 10%, відносять на збільшення балансової вартості основних фондів груп 2 і 3 або балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1. Таким чином, вони підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних груп основних фондів.

Таблиця - Кореспонденція рахунків з обліку ремонту основних засобів

№ п/п	Зміст операції	Дебет	Кредит
Облік витрат на ремонт основних засобів:
1.	Витрати на ремонт, які здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання основних засобів:
	а) виробничого призначення	23 (91)	631
	б) загальногосподарського призначення	92	631
	в) що використовуються для досліджень та розробок	941	631
	г) житловокомунального господарства й об'єктів соціально культурного призначення	949	631
	д) що забезпечують збут продукції	93	631
	є) відображення суми ПДВ	644	631

Згідно зі статтею 313 Податкового кодексу (ПК) податковий облік - це система узагальнення інформації для визначення податкової бази по податку на основі даних первинних документів, згрупованих відповідно до порядку, передбаченого НК Платники податків обчислюють податкову базу за підсумками кожного звітного (податкового) періоду на основі даних податкового обліку, якщо положеннями глави 25 НК передбачений порядок угруповання та обліку об'єктів і господарських операцій для цілей оподаткування, відмінний від порядку угруповання і відображення в бухгалтерському обліку, встановленого правилами бухгалтерського обліку.

Загальні правила прийняття до податкового обліку витрат на ремонт основних засобів встановлені статтею 260 НК, згідно з якою видатки на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, у розмірі фактичних витрат. Мова йде про витрати, вироблених в звітному або податковому періоді. Відповідно до глави 25 НК податковим періодом з податку на прибуток є календарний рік, а звітним - перший квартал, півріччя, 9 місяців.

Таким чином, витрати на ремонт основних засобів як витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток, можуть бути:

прийняті одноразово, у місяці (кварталі) проведення ремонту;

розподілені між витратами окремих місяців, що входять в квартал;

розподілені між витратами окремих місяців між місяцем проведення ремонту і останнім місяцем звітного періоду (березень, червень, вересень).

Тим самим побічно підтверджується право організації здійснювати податковий облік витрат на ремонт основних засобів порядком, встановленим документами системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку та звітності:

одноразово;

за рахунок відповідного резерву, створюваного протягом усього звітного року (податкового періоду).

Списання витрат на ремонт за допомогою списання проведених витрат до складу витрат майбутніх періодів з наступним їх розподілом між витратами окремих місяців між місяцем проведення ремонту і останнім місяцем звітного або податкового періоду податковим законодавством не передбачено.

Витрати повинні бути в будь-якому випадку списані до кінця звітного року незалежно від того, в якому місяці вони здійснені (найбільше запитань виникало у зв'язку зі списанням витрат, вироблених в грудні місяці). Ці ж правила застосовуються щодо витрат орендаря у разі, якщо договором (угодою) між орендарем та орендодавцем відшкодування зазначених витрат орендодавцем не передбачено.

Порядок ведення податкового обліку витрат на ремонт основних засобів встановлено статтею 324 НК. При цьому порядок формування суми витрат на ремонт основних засобів практично не відрізняється від порядку формування аналогічних витрат для цілей бухгалтерського обліку: до обліку приймається вартість запасних частин і витратних матеріалів, використовуваних для ремонту, витрати на оплату праці працівників, які здійснюють ремонт, та інші витрати, пов'язані з веденням зазначеного ремонту власними силами, а також витрати на оплату робіт, виконаних сторонніми силами.

Для забезпечення рівномірного включення витрат на проведення ремонту основних засобів платники податків мають право створювати резерви під майбутні ремонти основних засобів відповідно до порядку, встановленого статтею 324 НК.

Платник податків, який утворює резерв майбутніх витрат на ремонт, розраховує відрахування в такий резерв виходячи з сукупної вартості основних засобів та нормативів відрахувань, передбачених платником податку самостійно в обліковій політиці для цілей оподаткування.

Сукупна вартість основних засобів визначається як сума первісної вартості всіх амортизованих основних засобів, введених в експлуатацію за станом на початок податкового періоду, в якому утворюється резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів.

При визначенні нормативів відрахувань у резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів платник податків зобов'язаний визначити граничну суму відрахувань у резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів виходячи з періодичності здійснення ремонту об'єкта основних засобів, частоти заміни елементів основних засобів (зокрема, вузлів, деталей, конструкцій) і кошторисної вартості зазначеного ремонту. При цьому гранична сума резерву майбутніх витрат на зазначений ремонт не може перевищувати середню величину фактичних витрат на ремонт, що склалася за останні три роки.

Надалі розмір відрахувань у резерв регулюється за допомогою застосування цього нормативу: зі зменшенням сукупної вартості основних засобів абсолютний розмір відрахувань зменшується, і навпаки, з придбанням нових об'єктів основних засобів розмір відрахувань може бути збільшений. При розрахунку граничного розміру відрахувань слід використовувати дані, включені до плану проведення всіх видів ремонту.

Для того щоб ці відрахування могли безумовно бути прийняті до податкового обліку, необхідно, щоб вони були підтверджені планом проведення ремонту та відповідними розрахунками (кошторисами тощо).

Відповідно до п. 2 статті 324 НК при визначенні нормативів відрахувань у резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів платник податків зобов'язаний визначити граничну суму відрахувань у резерв майбутніх витрат на ремонт основних засобів виходячи з періодичності здійснення ремонту об'єкта основних засобів, частоти заміни елементів основних засобів (зокрема, вузлів, деталей, конструкцій) та кошторисної вартості зазначеного ремонту. При цьому гранична сума резерву майбутніх витрат на зазначений ремонт не може перевищувати середню величину фактичних витрат на ремонт, що склалася за останні 3 роки.

Якщо організація знову створена, то вона не має в своєму розпорядженні необхідною інформацією для визначення нормативу відрахувань у резерв майбутніх витрат, оскільки відсутні дані про витрати на ремонт за останні 3 роки.

Виходячи з цього в перші роки діяльності для обліку з метою оподаткування прибутку витрат на ремонт основних засобів організація повинна керуватися п. 1 статті 260 НК, згідно з яким витрати на ремонт основних засобів, вироблені платником податку, розглядаються як інші витрати і визнаються для цілей оподаткування в тому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснені, у розмірі фактичних витрат.

Тобто витрати на ремонт основних засобів протягом перших 3 років діяльності організації можуть прийматися до податкового обліку тільки в складі інших витрат у сумі, що відповідає фактично виробленим затратам у відповідному звітному періоді.

НК не передбачено створення резервів залежно від видів ремонту основних засобів. Крім того, при розрахунку розміру відрахувань у резерв може прийматися тільки сукупна вартість об'єктів основних засобів - без будь-яких вилучень або виключень. Тобто якщо організація створює резерв на ремонт основних засобів, то вона не має права відносити на витрати з метою оподаткування прибутку витрати на поточний ремонт основних засобів. Дані витрати повинні покриватися за рахунок резерву. Якщо ж сума фактично здійснених витрат на ремонт основних засобів у звітному (податковому) періоді перевищує суму створеного резерву майбутніх витрат на ремонт основних засобів, залишок витрат для цілей оподаткування включається до складу інших витрат на дату закінчення податкового періоду.

...