Облік нематеріальних активів на підприємстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

1. Теоретичні основи обліку нематеріальних активів

1.1 Нормативно-правове регулювання обліку нематеріальних активів

1.2 Поняття нематеріальних активів

1.3 Класифікація нематеріальних активів

1.4 Інвентаризація обліку нематеріальних активів

2. Організація обліку нематеріальних активів

2.1 Документування операцій з обліку нематеріальних активів

2.2 Рахунки, на яких ведеться облік нематеріальних активів

2.3 Порядок відображення обліку нематеріальних активів у фінансовій звітності

2.3.1 Загальні вимоги до фінансової звітності 2013 року

2.3.1.1 Склад та елементи фінансової звітності

2.3.1.2 Якісні характеристики фінансової звітності та принципи її підготовки

2.3.1.3 Розкриття інформації у фінансовій звітності

2.3.2 Порядок відображення обліку нематеріальних активів у фінансовій звітності здійснюється згідно П(С)БО 8

2.3.2.1 Визнання і оцінка нематеріальних активів

2.3.2.2 Переоцінка нематеріальних активів

2.3.2.3 Амортизація нематеріальних активів

2.3.2.4 Зменшення корисності нематеріальних активів

2.3.2.5 Вибуття нематеріальних активів

2.3.2.6 Розкриття інформації щодо нематеріальних активів у примітках до фінансових звітів

2.3.2.7 Особливості бухгалтерського обліку нематеріальних активів

установами

3. Особливості ведення обліку нематеріальних активів відокремленого підрозділу Центр механізації колійних робіт Державного територіально-галузевого об'єднання «Південно- Західна залізниця»

3.1 Загальні характеристики відокремленого підрозділу Центр механізації колійних робіт Державного територіально-галузевого об'єднання «Південно-Західна залізниця»

Висновок

Список використаних джерел

Вступ

Останнім часом приділяється значна увага використанню об'єктів нематеріальних активів у господарській діяльності підприємства як потенційного джерела отримання економічних вигод. Інтелектуальна власність є відносно новим об'єктом бухгалтерського обліку, що зумовлено нематеріальною природою, особливостями правової охорони та відображенням її у складі активів. Значна частина об'єктів інтелектуальної власності тільки починає бути учасниками господарського обороту, що вимагає постійного перегляду та вдосконалення методики бухгалтерського обліку з метою врахування всієї різноманітності й різнорідності об'єктів. Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку нематеріальних активів присвячені роботи Е. Бобрової, М. Кнухової, І. Павлюка, Г. Нашкерської, Ф. Бутинця, А. Лаврова, Л. Котенка, С. Поленова та інших. У той же час, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній галузі з комплексним аналізом як вітчизняної, так і міжнародної облікової практики досить рідкісні, а іноді, і зовсім відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ і практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатня увага приділяється питанням вдосконалення методології та практики бухгалтерського обліку нематеріальних активів. Вищенаведене свідчить про актуальність обраної теми курсової роботи і зумовило вибір основних напрямків роботи. Метою курсової роботи є дослідження обліку нематеріальних активів на підприємстві і розробка пропозицій стосовно шляхів удосконалення даного питання. Для досягнення поставленої мети визначені наступні завдання:

? розглянути питання аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів згідно з П(С)БО, документальне оформлення операцій з їх руху та використання на підприємстві;

? дослідити економічну характеристику категорії «нематеріальні активи», а також загальні принципи побудови їх обліку на підприємстві;

? вивчити види нематеріальних активів згідно з різноманітними підходами до їх класифікації;

? розглянути питання щодо оцінки та переоцінки нематеріальних активів;

? розглянути питання щодо інвентаризації нематеріальних активів;

? розробити пропозиції щодо вдосконалення документування операцій з нематеріальними активами;

Об'єктом дослідження курсової роботи є облік нематеріальних активів на підприємстві.

Предметом дослідження є система теоретичних, методичних та практичних аспектів, що стосуються обліку наявності та руху нематеріальних

активів. При написанні курсової роботи були використані загальнонаукові методи дослідження - діалектичний, аналіз, синтез, порівняння, системний аналіз, а також специфічні методи - хронологічне і систематичне спостереження, класифікація даних з метою їх систематизації.

Джерела, що використовувались при написанні курсової роботи: первинні та зведені документи, регістри бухгалтерського обліку, річні звіти підприємств, а також наукова та методична література з даної теми.

Отже, питання обліку нематеріальних активів є досить актуальним, оскільки нематеріальні активи надають підприємству довгострокові права або переваги.

1. Теоретичні основи обліку нематеріальних активів

1.1 Нормативно-правове регулювання обліку нематеріальних активів

Нормативну базу обліку нематеріальних активів поділяють на ту, що регулює бухгалтерський облік (включаючи первинний облік і інвентаризацію) і звітність та ті, що регулюють правовий аспект використання нематеріальних активів. Знання пунктів цих законів необхідні при здійсненні певних операцій з обліку нематеріальних активів (наприклад, які документи засвідчують авторське право і ін., що відноситься до інтелектуальної власності і ін.).

Основним законодавчим актом, який стосується організації бухгалтерського обліку в Україні є Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» [2], яким визначено мету, принципи і вимоги до складання фінансової звітності на підприємстві. Крім того бухгалтерський облік регулюється національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, яких налічується 34. Розкриття інформації про нематеріальні активи у фінансовій звітності регулюється П(С)БО №1, 2, 3, 4.

У Положенні (стандарті) 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [8] розкриваються вимоги до інформації, яка наводиться в звітності. До цієї інформації належать також дані про нематеріальні активи на підприємстві.

Положення (стандарт) 2 «Баланс» [9] в п.14 описує вимоги до відображення в балансі нематеріальних активів та їх зносу.

Положення (стандарт) 3 «Звіт про фінансові результати» [10] не містить прямих статей, що стосуються нематеріальних активів. Проте він включає певні розділи, де разом з інформацією про інші необоротні активи відображаються витрати на придбання, дохід від продажу нематеріальних активів (інвестиційна діяльність), амортизація нематеріальних активів (розділ "елементи операційних витрат").

Положення (стандарт) 4 «Звіт про рух грошових коштів» [11] розкриває інформацію про рух коштів в результаті інвестиційної діяльності та амортизації, що включають показники від руху нематеріальних активів на підприємстві.

На Положення (стандарт) 7 «Основні засоби» [12] (п. 27 П(С)БО 8) робляться посилання з П(С)БО 8, тому що воно описує методи нарахування амортизації, переоцінку необоротних активів і ін. Якщо підприємство проводить переоцінку, то даний пункт повинен бути зазначений також в Наказі про облікову політику, який є внутрішнім нормативним документом, тому що законодавчо не врегульовано питання хто має проводити переоцінку, яким документом її оформляти.

Найширше тлумачення поняття "нематеріальні активи" наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 [1].

Первинний облік нематеріальних активів регулюється наступними нормативно-правовими актами:

1) Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку № 88 від 24.05.95 [13], в якому зазначено обов'язкові вимоги до заповнення всіх первинних документів, їх створення і засвідчення.

2) Наказом Міністерства статистики України № 352 "Про затвердження типових форм первинного обліку" [14]. Цим наказом Міністерство статистики затвердило типові форми первинної облікової документації з обліку основних засобів, які використовуються на підприємствах і для обліку нематеріальних активів. Така ситуація зумовлена тим, що спеціальних первинних документів для всіх можливих операцій з нематеріальними активами ще не затверджено.

3) Наказом Мінфіну України № 1580 "Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів" від 14 грудня 2004 року затверджено первинні документи для операцій з інтелектуальною власністю, визначення інтелектуальної власності є в статті 420 Цивільного кодексу України.

1.2 Поняття нематеріальних активів

Нематеріальні активи є однією із основних передумов зростання конкурентоспроможності вітчизняних підприємств в умовах орієнтації світової економіки на стратегію інноваційного розвитку. Новизна зазначеного об'єкта бухгалтерського обліку зумовлює виникнення ряду питань, що потребують уточнення.

Вперше можливість внесення об'єктів нематеріальних активів в рахунок внеску в статутний капітал радянських організацій з'явилася з затвердженням Указу Радміну РРФСР від 25.12.1990 601 «Про затвердження Положення про акціонерні товариства», де було вказано, що внеском учасника товариства можуть бути будівлі, споруди, устаткування та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами і устаткуванням, а також інші майнові права (зокрема на інтелектуальну власність), грошові кошти в радянських рублях і в іноземній валюті [30].

Таким чином, саме права користування, а не об'єкт, з приводу яких вони виникають, почали відображатися як внесок в статутний капітал господарського товариства та бути включеними до складу нематеріальних активів організації. інвентаризація нематеріальний актив

Доцільно зауважити, що в науковій літературі немає єдиного підходу до трактування категорії нематеріальних активів. Так, Лишиленко О.В. розрізнює поняття нематеріальні ресурси і нематеріальні активи. Де, нематеріальні активи це доступ до прав власності автора, які захищено правами, «що самі по собі і є нематеріальними активами». Нематеріальні ресурси це складова частина потенціалу підприємства, здатна забезпечувати економічну користь протягом відносно тривалого періоду. Відмінними рисами цих ресурсів є відсутність матеріальної основи здобування доходів та невизначеність розмірів майбутнього прибутку від їхнього використання. Поняття «нематеріальні ресурси» використовується для характеристики сукупності об'єктів інтелектуальної власності. В свою чергу об'єкти інтелектуальної власності ? це права, які захищені патентами, свідоцтвами, ліцензіями, авторським та суміжними правами [26]. Отже, автором визначено нематеріальні активи як категорію, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або обмежені природні ресурси для використання в господарській діяльності для отримання прибутку.

За визначенням Коблянської О.І., термін «нематеріальні активи» охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою [22]. Бутинець Ф.Ф. підкреслює те, що особливістю нематеріальних активів, є відсутність фізичної субстанції [6].

Процес прийняття рішення з приводу віднесення активу до складу нематеріальних схематично зображено на рисунку 1.1.

Рисунок 1.1 - Ознаки нематеріальних активів [26]

Можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати, як самостійну одиницю. Ідентифікований актив -- це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики. Такий актив можна використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

По відношенню до конкретного об'єкту нематеріальних активів повинна існувати можливість вилучення його з сукупного майна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від інших активів і розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, не можуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікацію та здатність до праці, оскільки вони виступають невідокремленою частиною свого носія і не можуть бути використані без нього.

Здатність приносити економічні вигоди -- це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.

Отже, більшість вітчизняних авторів визначають термін «нематеріальні активи» як активи, що не мають фізичної та/або матеріальної форми незалежно від вартості та використовуються установою у процесі виконання основних функцій понад один рік.

Згідно П(С)БО 8 нематеріальні активи - це немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані [1].

В свою чергу в П(С)БО 8 подано визначення терміну «немонетарні активи». Немонетарні активи -- усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей [1].

В Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дається визначення терміну «активи». Активи -- ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання, яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому [2].

Виходячи з вищезазначеного, можна надати наступне визначення нематеріальних активів - це ресурс, контрольований підприємством в результаті минулих подій, використання якого, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований.

1.3 Класифікація нематеріальних активів

На даний час існує велика кількість елементів, які розглядаються як нематеріальні активи, тому виділяють різні підходи щодо їх класифікації.

Наприклад, нематеріальні активи можуть бути класифіковані як ділова репутація або ж визначені відокремлено і згруповані в різні категорії. Хендріксон, Ван Бреда та Мільнер вважають, що нематеріальні активи можуть бути поділені на традиційні нематеріальні активи (ділова репутація, бренди, патенти) і відстрочені витрати (реклама, дослідження і розвиток, витрати на навчання) [27].

З точки зору маркетингу нематеріальні активи можна класифікувати на чотири категорії, що ґрунтуються на концептуальному уявленні про серію подій, які передбачають створення конкурентних переваг: творчі цінності (реклама, розвиток продукту та інші інструменти маркетингу), ринкові активи (торгові марки, бренди, вхідні бар'єри, інформаційні системи), вияви цінності (імідж, репутація і преміальна ціна), поєднання ринкових активів (конкурентна перевага) [44].

З позиції фінансової перспективи нематеріальні активи класифікуються як інноваційний капітал, структурний капітал (інтелектуальний капітал і знання, організаційна узгодженість і мобільність, майстерність працівників), виконувані контракти (робота з ліцензіями і франшизами, ліцензії на засоби інформації, сільськогосподарські і інші квоти виробництва, експлуатаційні, сервісні можливості, фінансові інструменти хеджування ризику), ринковий капітал (бренди, торгові марки, титульні дані) і ділова репутація [43].

Для цілей бухгалтерського обліку П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [1] передбачено поділ нематеріальних активів на декілька груп (рис. 1.2).

Рисунок 1.2 - Класифікація нематеріальних активів відповідно до П(С)БО 8 [1]

Розглянемо детальніше деякі групи нематеріальних активів.

Право користування надрами та іншими ресурсами природного середовища - право на користування надрами, у тому числі на розробку корисних копалин, на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яке будь-яким чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

Право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище - право на користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання елементів природного середовища.

Право користування земельною ділянкою - право покупця на подальше господарське або інше користування земельною ділянкою. До цього права відноситься також право оренди земельної ділянки.

Товарні знаки і торгові марки - це зареєстровані символи, знаки, слова, речення, які дають власнику право виділяти або ідентифікувати певне підприємство, продукт чи послуги.

Право на програми для ЕОМ - право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії по введенню в господарський обіг сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв з метою отримання результату.

Право на бази даних - право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо введення в господарський обіг сукупності даних (статей, розрахунків тощо), які систематизовані для пошуку та обробки з допомогою ЕОМ.12

Право на використання економічних та інших привілеїв - права на користування податковими, господарськими та іншими привілеями. Визначаються на підставі документів, що засвідчують ці права. Право користування податковими привілеями визначається на підставі інформації, наданої податковою адміністрацією.

Гудвіл відповідно до П(С)БО 19 - перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань на дату придбання [6]. Тобто, вартість будь-якого підприємства, взятого в цілому як єдиного майнового господарського комплексу, відрізняється від сукупної вартості його активів та зобов'язань. Іншими словами, між вартістю підприємства та чистою вартістю його майна завжди існує різниця. Ця різниця і є гудвілом, вона може бути або позитивною, або негативною. Позитивний гудвіл означає, що вартістьпідприємства перевищує сукупну вартість його активів та зобов'язань через наявність стабільних покупців, визнану ділову репутацію, діяльність у сфері маркетингу та збуту, технічні ноу-хау, ділові зв'язки, досвід управління, рівень кваліфікації персоналу тощо. Таким чином, позитивний гудвіл - це надбавка до ціни, яку сплачує покупець в очікуванні майбутніх економічних вигод. На противагу негативний гудвіл - це свого роду знижка з ціни, яка засвідчує відсутність цих факторів.

Класифікація нематеріальних активів за способом отримання пов'язана з особливостями їх визнання і оцінки в обліку та звітності.

Отже, за способом отримання нематеріальні активи розрізняють, як такі, що:

-створені власними силами;

-стримані іншим шляхом [19]:

1) придбані за грошові кошти;

2) придбані в обмін на інші активи;

3) придбані в обмін на інструменти капіталу (як внесок в уставний капітал);

4) отримані внаслідок об'єднання підприємств;

5)отримані безоплатно;

6) придбані за рахунок коштів цільового фінансування.

Таким чином, класифікація нематеріальних активів може розглядатися з точки зору маркетингу, з позиції фінансової перспективи чи бути заснованою на збалансованій системі показників, що розкривають інформацію про нематеріальні активи в щорічних бухгалтерських звітах.

1.4 Інвентаризація обліку нематеріальних активів

Одним із шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення інвентаризації, яка полягає в перевірці наявності документів, що підтверджують права на їх використання, а також правильності та своєчасності відображення нематеріальних активів на балансі підприємства. Оскільки нематеріальні активи - особливий об'єкт обліку, що не має матеріальної форми,, тому їхній інвентаризації властиві як загальні, так і специфічні цілі. Наведемо основні з них:

-виявлення фактичної наявності нематеріальних активів в натурі - для встановлення надлишків або нестач нематеріальних активів та їх правильного відображення в обліку;

-виявлення нематеріальних активів, які не використовуються і в подальшому не можуть приносити економічних вигод, - для їх списання;

-перевірки реальності вартості нематеріальних активів, що відображаються в обліку, - для проведення їх переоцінки;

-перевірка наявності документів, що підтверджують права на використання нематеріальних активів, - для прийняття рішень про подальшу експлуатацію нематеріальних активів або відмову від неї [55].

Постійна інвентаризаційна комісія створюється згідно із розпорядчим документом керівника підприємства, до якої входять керівник, головний бухгалтер, керівники структурних підрозділів. На великих підприємствах можуть створюватись кілька робочих інвентаризаційних комісій з інженерів, технологів, механіків та інших досвідчених працівників, які добре знають об'єкт інвентаризації.

Інвентаризаційна комісія має перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріальних активів, тобто наявність документів, на підставі яких оформлено придбані необоротні активи, і документів, що описують сам об'єкт нематеріальних активів.

Документами, що підтверджують майнові права установи на об'єкт нематеріальних активів та їх правовий статус, є:

-охоронні документи встановленого зразка (патенти, авторські);

-виписки з державних реєстрів, що свідчать про права на об'єкт;

-договори-замовлення;

-авторські договори, інші договори про використання та розпорядження майновими правами на об'єкти в інтелектуальної власності;

-акти приймання-передачі, акти передачі, в яких заначено власника;

-інші документи, що мають юридичну силу і відображають специфіку цих об'єктів.

Те ж саме стосується і таких видів нематеріальних активів, як власні веб-сторінки, веб-сайти, веб-портали: якщо організація є їх власником, тобто щодо них є охоронні документи (патенти, свідоцтва), то таке програмне забезпечення обліковується у складі нематеріальних активів установи.

Якщо ж установа придбала нематеріальний актив на умовах користування ним без передачі їй прав на володіння та розпорядження, то витрати, пов'язані з його придбанням (створенням), визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Ці особливості придбання необоротних активів інвентаризаційна комісія має враховувати під час про-ведення їх інвентаризації [57].

Документальне оформлення результатів інвентаризації представлене типовою формою НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» [31].

Типова форма НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» складається в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об'єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. В інвентарний опис включається кожний окремий об'єкт права інтелектуальної власності [31].

При складанні інвентаризаційного опису особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, дає розписку про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи передані бухгалтерській службі і всі об'єкти права інтелектуальної власності, одержані для використання і зберігання, оприбутковані, а ті об'єкти, що вибули (ліквідовані), списані.

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності їх наявність установлюється або за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) майнові права.

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності до інвентаризаційного опису вписуються такі дані: назва, характеристика, первісна вартість, сума зносу, дата придбання, термін корисного використання. При цьому перевіряється обґрунтованість сум.

При виявленні об'єктів права інтелектуальної власності, що не прийняті до обліку, інвентаризаційна комісія повинна включити їх до інвентаризаційного опису із зазначенням необхідних даних.

Інвентаризаційний опис підписується всіма членами інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. При цьому особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, підтверджує, що перевірка цих об'єктів відбулася в її присутності, що вона не має до членів комісії ніяких претензій та що вона приймає на відповідальне зберігання перелічені в описі об'єкти права інтелектуальної власності.

Оформлений інвентаризаційний опис передається до бухгалтерської служби підприємства для заповнення даних про кількість, вартість об'єктів права інтелектуальної власності і суму накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку.

Перед складанням звіряльної відомості та визначенням результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства проводить перевірку всіх підрахунків в інвентаризаційному описі. В описі робиться відповідна відмітка щодо перевірки даних опису за підписом особи, яка проводила перевірку. Виявлені помилки у підрахунках мають бути виправлені і завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії та особи, відповідальної за використання об'єктів права інтелектуальної власності.

У разі виявлення розходжень (нестач, надлишків) між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів бухгалтером підприємства складається звіряльна відомість. Звіряльна відомість підписується бухгалтером підприємства і після перевірки інвентаризаційною комісією правильності складання звіряльної відомості підписується керівником інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності, яка ознайомлюється з результатами звіряння.

Відносно нестач і надлишків інвентаризаційна комісія додає до звіряльної відомості письмові пояснення осіб, відповідальних за використання та зберігання об'єктів права інтелектуальної власності. Результати інвентаризації оформляються протоколом, до якого включаються висновки та пропозиції щодо врегулювання інвентаризаційних розходжень.

Протокол інвентаризаційної комісії підлягає у п'ятиденний строк з дати його оформлення розгляду керівником підприємства та прийняття ним рішення щодо висновків і пропозицій інвентаризаційної комісії. Звіряльна відомість разом з протоколом інвентаризаційної комісії і рішенням керівника підприємства передається до бухгалтерської служби, яка вносить до неї дані про прийняте рішення щодо врегулювання розходжень.

Щодо об'єктів прав інтелектуальної власності, перебування яких на бухгалтерському обліку визнано недоцільним, складається Акт вибуття (ліквідації) і об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма НА -3), форму якого затверджено наказом [31].

Проведення інвентаризації є обов'язковим у разі техногенних аварій, пожежі чи стихійного лиха.

Отже, під час інвентаризації нематеріальних активів перевіряють наявність супровідних документів, що підтверджують права підприємства на їх використання та правильність відображення в обліку. Результати інвентаризації відображають в інвентаризаційному описі нематеріальних активів.

2. Організація обліку нематеріальних активів

2.1 Документування операцій з обліку нематеріальних активів

Обов'язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми, по відношенню до будь-якого об'єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об'єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі. До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства. При цьому право на нематеріальний актив не пов'язано з правом власності на матеріальний об'єкт, в якому він виражений [11].

Теоретичні засади бухгалтерського обліку на підприємстві складають Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [2], національні стандарти бухгалтерського обліку, інструкції та положення. Бухгалтерський облік нематеріальних активів на підприємстві здійснюється відповідно до П(С)БО 8. Нематеріальні активи на підприємтсвахпредставлені патентами, ліцензіями, торговими марками, програмним забезпеченням для комп'ютерів, а також правами користування майном та ресурсами.

Первинний облік нематеріальних активів здійснюється відповідно до Наказ Мінфіна України від 22.11.2004 № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів» [31].

При оприбуткуванні нематеріального активу на підприємстві оформлюється акт приймання - передачі, до якого додається копія охоронного документа, також документи, що описують сам об'єкт або порядок його використання.

Документальне оформлення первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів відбувається за допомогою типових форм [31]:

-НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

-НА-2 «Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

-НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

-НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Розглянемо детальніше кожну із зазначених форм.

Типова форма НА-1 «Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» застосовується підприємствами, установами та організаціями незалежно від форм власності для оформлення операцій із введення в господарський оборот і використання окремих придбаних (створених) об'єктів права інтелектуальної власності.

При оформленні введення в господарський оборот об'єктів права інтелектуальної власності акт складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт приймальною комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством.

Акт заповнюється в одному примірнику на основі технічної, науково-технічної та іншої документації (ліцензійний договір, авторський договір, патент тощо), підписується головою та членами комісії, особою, відповідальною за прийняття для використання об'єкта права інтелектуальної власності.

При оформленні акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у графах:

«Найменування та номер документа, що підтверджує майнові права на об'єкт права інтелектуальної власності» - зазначається номер патенту (деклараційного патенту) на винахід, деклараційного патенту на корисну модель, патенту на промисловий зразок, номер свідоцтва на знак для товарів і послуг, номер авторського свідоцтва тощо;

«Дата виникнення права» - зазначається дата підписання договору, дата пріоритету, дата створення твору тощо;

«Власник об'єкта права інтелектуальної власності» - зазначається власник майнових прав на об'єкт права інтелектуальної власності, свідоцтва,авторського права тощо, який може використовувати об'єкт права інтелектуальної власності на власний розсуд, має право давати дозвіл (видавати ліцензію) на використання та передавати право власності на об'єкт права інтелектуальної власності іншій особі на підставі договору.

У рядках:

«Правові умови введення об'єкта права інтелектуальної власності в господарський оборот» - зазначається назва документації, згідно з якою об'єкт права інтелектуальної власності вводиться в господарський оборот (назва та номер документа, що підтверджує введення такого об'єкта в господарський оборот (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо);

«Документ, який підтверджує вартість об'єкта права інтелектуальної власності» - вказується повна назва акта оцінки, номер та дата.

В акті введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності наводиться характеристика такого об'єкта, яка містить докладний його опис і порядок використання, особливості і переваги, зазначаються основні якісні та кількісні показники об'єкта права інтелектуальної власності.

Оформлений акт підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства чи особою, на те уповноваженою [31].

Типова форма НА-2 «Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» застосовується для аналітичного обліку об'єктів права інтелектуальної власності, а також для аналітичного обліку групи однотипних за призначенням та умовами використання об'єктів, що надійшли в одному календарному місяці та одній відповідальній за їх використання особі.

Інвентарна картка ведеться в бухгалтерії на кожний об'єкт чи групу об'єктів права інтелектуальної власності, заповнюється в одному примірнику на основі «Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

У рядку «Повна назва об'єкта права інтелектуальної власності із зазначенням реквізитів» вказується назва об'єкта права інтелектуальної власності та назва документації, на підставі якої такий об'єкт введено в господарський оборот підприємства (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо).

У графі «Код субрахунку бухгалтерського обліку об'єкта права інтелектуальної власності» зазначається код субрахунку бухгалтерського обліку.

У розділі «Характеристика об'єкта права інтелектуальної власності за призначенням» наводяться лише основні, притаманні цьому об'єкту ознаки або властивості. У випадку обліку групи об'єктів права інтелектуальної власності основні показники, що характеризують такі об'єкти, наводяться не за кожним об'єктом окремо, а в цілому за всією групою об'єктів права інтелектуальної власності, що враховуються в інвентарній картці [31].

Підставою для відміток в інвентарній картці про вибуття об'єкта права інтелектуальної власності є «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» (типова форма НА-3).

Типова форма НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» застосовується для оформлення вибуття таких об'єктів при їх списанні (ліквідації). Акт складається у двох примірниках комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством, підписується головою та членами комісії, особою, що була відповідальною за використання об'єкта права інтелектуальної власності, затверджується керівником підприємства чи особою, на те уповноваженою.

Залишкова вартість, яка наводиться у графі 13 акта вибуття, визначається за даними бухгалтерського обліку на останнє число місяця вибуття такого об'єкта як різниця між первісною вартістю і сумою нарахованої амортизації за період корисного використання. У рядку «Правові умови вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності з господарського обороту» зазначаються причини вибуття (закінчення строку дії: майнових прав інтелектуальної власності, договору на використання майнових прав інтелектуальної власності, зберігання інформації щодо об'єктів права інтелектуальної власності як комерційної таємниці, ліцензійного договору; дострокове припинення ліцензійного договору тощо).

Перший примірник акта передаться до бухгалтерії, другий залишається у особи, яка була відповідальною за використання об'єкта права інтелектуальної власності [31].

Таким чином, типові форми НА-1, НА-2, НА-3 забезпечують документальне оформлення первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів.

2.2 Рахунки, на яких ведеться облік нематеріальних активів

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [20] встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій та інших юридичних осіб (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності) незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також виділених на окремий баланс філій, відділень та інших відособлених підрозділів юридичних осіб (далі - підприємства). Ведення позабалансових рахунків здійснюється за простою системою (без застосування методу подвійного запису).

План рахунків бухгалтерського обліку є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово-господарської діяльності (кореспонденція рахунків) у бухгалтерському обліку. У ньому за десятковою системою наведені коди (номери) й найменування синтетичних рахунків (рахунків першого порядку) й субрахунків (рахунків другого порядку). Першою цифрою коду визначено клас рахунків, другою - номер синтетичного рахунку, третьою - номер субрахунку. Контирування документів первинного обліку, ведення регістрів бухгалтерського обліку здійснюється із застосуванням, щонайменше, коду класу й коду синтетичного рахунку.

Субрахунки використовуються підприємствами, виходячи з потреб управління, контролю, аналізу й звітності та можуть ними доповнюватися введенням нових субрахунків (рахунків другого, третього порядків) із збереженням кодів (номерів) субрахунків Плану рахунків [20]. Порядок ведення аналітичного обліку та кореспонденції рахунків, що не наведена в Інструкції [20], встановлюється підприємством, виходячи з норм цієї Інструкції [20], положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та управлінських потреб.

Інструкція із застосування Плану рахунків спрямована [20] на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках і субрахунках. В Інструкції [20] наведена коротка характеристика і призначення синтетичних рахунків і субрахунків, типова схема реєстрації та групування інформації про господарські операції (кореспонденція рахунків першого порядку).

Рахунки класів 0-7 є обов'язковими для всіх підприємств.

Рахунки класу 9 «Витрати діяльності» ведуться всіма підприємствами, крім суб'єктів малого підприємництва, а також інших організацій, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, з відкриттям за власним рішенням рахунків класу 8 «Витрати за елементами».

Малі підприємства та інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, можуть вести бухгалтерський облік витрат з використанням тільки рахунків класу 8 «Витрати за елементами» або в порядку, який наведено в попередньому абзаці.

Бухгалтерській облік на субрахунках ведеться в аналітичному розрізі з вимогою забезпечити кількісно-сумову та якісну (марка, сорт, розмір тощо) інформацію про наявність і рух об'єктів бухгалтерського обліку на відповідному синтетичному рахунку класу 1 «Необоротні активи», 2 «Запаси» та 0 «Позабалансові рахунки». Підприємства роздрібної торгівлі, що застосовують метод оцінки товарів за ціною продажу, можуть аналітичний облік товарів вести в сумовому вираженні.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій [20] Рахунок 12 "Нематеріальні активи" належить до класу 1 «Необоротні активи» і призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів.

Рахунки класу 1 «Необоротні активи» призначені для узагальнення інформації про наявність і рух основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, довгострокових фінансових інвестицій, капітальних інвестицій, довгострокової дебіторської заборгованості та інших необоротних активів, а також зносу необоротних активів.

На рахунках класу 1 «Необоротні активи» з відповідним веденням аналітичного обліку узагальнюється інформація про наявність і рух необоротних активів, належних підприємству на праві власності, отриманих на праві господарського відання, на праві оперативного управління, отриманих у фінансовий лізинг, у довірче управління чи за договором оренди цілісного майнового комплексу. Господарські організації (крім державних (казенних) та комунальних підприємств) на окремих субрахунках третього порядку відповідних субрахунків із зазначенням належності до державної та/або комунальної власності відображають контрольовані ними (що перебувають у їх володінні та/або користуванні) необоротні активи, що є об'єктами права державної або комунальної власності, і які не увійшли до статутних капіталів господарських товариств, створених у процесі приватизації (корпоратизації).

До нематеріальних активів належать немонетарні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані та утримуватися підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує 1 рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншим особам.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» [1].

За дебетом рахунку 12 "Нематеріальні активи" відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів, за кредитом - вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання та сума уцінки нематеріальних активів.

Планом рахунків передбачено відкриття субрахунків до рахунку 12 «Нематеріальні активи», що представлені в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1 - Субрахунки до рахунку 12 «Нематеріальні активи» [20]

Рахунок 12 "Нематеріальні активи" кореспондує (таблиця 2.2):

Таблиця 2.2

За дебетом з кредитом рахунків:	За кредитом з дебетом рахунків:
3 «Знос (амортизація) необоротних активів»	3 «Знос (амортизація) необоротних активів»
14 «Довгострокові фінансові інвестиції»
15 «Капітальні інвестиції»
16 Позицію виключено	16 Позицію виключено
18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи»	18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи»
37 «Розрахунки з різними дебіторами»	28 «Товари»
40 «Зареєстрований (пайовий) капітал»
41 «Капітал у дооцінках»	41 «Капітал у дооцінках»
42 «Додатковий капітал»	42 «Додатковий капітал»
46 «Неоплачений капітал»
48 «Цільове фінансування і цільові надходження»
53 «Довгострокові зобов'язання з оренди»
74 «Інші доходи»
	85 «Інші затрати»
	94 «Інші витрати операційної діяльності»
	97 «Інші витрати»

2.3 Порядок відображення обліку нематеріальних активів у фінансовій звітності

2.3.1 Загальні вимоги до фінансової звітності 2013 року

До 2013 року основним документом, який регламентував загальні вимоги до фінансової звітності було Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 № 087 [9].

19.03.2013 вище вказане Положення втратило чинність згідно наказу Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 073 [8] і у зв'язку з чим ведення фінансової звітності з 19.03.2013 і по теперішній час регламентується цим наказом, а саме Національним Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 073 [8].

Згідно до Національного Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 073 [8] до фінансової звітності висуваються такі вимоги:

2.3.1.1 Склад та елементи фінансової звітності

1) Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан) (далі - баланс), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

Фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

Баланс (звіт про фінансовий стан) - звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов'язання і власний капітал. Баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду.

Проміжна (місячна, квартальна) звітність, яка охоплює певний період, складається наростаючим підсумком з початку звітного року.

2) Для суб'єктів малого підприємництва і представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності національними положеннями (стандартами) встановлюється скорочена за показниками фінансова звітність у складі балансу і звіту про фінансові результати, форма і порядок складання яких визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 № 39 [10].

3) Форма і склад статей фінансової звітності визначаються цим Національним положенням (стандартом) і наводяться у додатках 1 і 2 до Національного положення (стандарту) [8].

4) Підприємства можуть не наводити статті, за якими відсутня інформація до розкриття (крім випадків, якщо така інформація була в попередньому звітному періоді), а також додавати статті із збереженням їх назви і коду рядка з переліку додаткових статей фінансової звітності, наведених у додатку 3 Національного положення (стандарту) [8], у разі якщо стаття відповідає таким критеріям:

-інформація є суттєвою;

-оцінка статті може бути достовірно визначена.

5) Показники про податок на прибуток, витрати і збитки, вирахування з доходу, вибуття коштів, зменшення складових власного капіталу наводяться в дужках.

6) До фінансової звітності включаються показники діяльності філій, представництв, відділень та інших відособлених підрозділів підприємства.

7) У балансі відображаються активи, зобов'язання та власний капітал підприємства. У випадках, передбачених нормативно-правовими актами, складається окремий баланс. Для складання окремого балансу дані первинних документів про господарські операції філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів, виділених підприємством на окремий баланс, а також про господарські операції, які відповідно до законодавства підлягають відображенню в окремому балансі, заносяться до окремих (відкритих для цього відокремленого підрозділу або для відображення господарських операцій з певної діяльності підприємства) регістрів бухгалтерського обліку. За даними окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності щодо зазначених господарських операцій. Показники окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності включаються до балансу і відповідних форм фінансової звітності підприємства. Особливості складання окремого балансу спільної діяльності визначаються національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності. При складанні балансу та відповідних форм фінансової звітності підприємств з урахуванням показників окремого балансу та відповідних форм окремої фінансової звітності інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов'язання у рівній сумі) не наводиться.

8) У звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

9) У звіті про рух грошових коштів наводяться дані про рух грошових коштів протягом звітного періоду в результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. При складанні фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності підприємства можуть обрати спосіб складання звіту про рух грошових коштів за прямим або непрямим методом із застосуванням відповідної форми звіту.

Підприємство розгорнуто наводить суми надходжень та видатків, що виникають у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Якщо рух грошових коштів у результаті однієї операції включає суми, які належать до різних видів діяльності, то ці суми наводяться окремо у складі відповідних видів діяльності. Внутрішні зміни у складі грошових коштів до звіту про рух грошових коштів не включаються. Негрошові операції (отримання активів шляхом фінансової оренди; бартерні операції; придбання активів шляхом емісії акцій тощо) не включаються до звіту про рух грошових коштів.

10) У звіті про власний капітал розкривається інформація про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду. У графах звіту про власний капітал, призначених для наведення складових власного капіталу, зазначаються показники, наведені у розділі I «Власний капітал» балансу. Для забезпечення порівняльного аналізу інформації звіту про власний капітал підприємства повинні додавати до річного звіту звіт про власний капітал за попередній рік.

11) Підприємства, які відповідно до законодавства застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності і відповідно до міжнародного стандарту фінансової звітності 1 «Перше застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності» подають першу річну фінансову звітність за міжнародними стандартами, у балансі наводять інформацію на початок і кінець звітного періоду, а також на дату переходу на міжнародні стандарти фінансової звітності.

2.3.1.2 Якісні характеристики фінансової звітності та принципи її підготовки

1) Інформація, яка надається у фінансовій звітності, повинна бути дохідлива і зрозуміла її користувачам за умови, що вони мають достатні знання та заінтересовані у сприйнятті цієї інформації.

2) Фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їхні оцінки, зроблені у минулому.

3) Фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

4) Фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати:

-фінансові звіти підприємства за різні періоди;

-фінансові звіти різних підприємств.

5) Передумовою зіставності є наведення відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику і її зміни. Установлення і зміни облікової політики підприємства здійснюються підприємством, яке визначає її за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів.

...