Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1 Современное состояние и тенденции реформирования системы бухгалтерского учета в РФ

1.2 Понятие и виды финансовых вложений

1.3 Задачи и методические основы бухгалтерского учета финансовых вложений

1.4 Сравнительный анализ учета и отражения в отчетности финансовых вложений в российской и зарубежной практике

2. ОАО НК «РОСНЕФТЬ» -- ЭКОНОМИЧЕСКИЙ СУБЪЕКТ ИСЛЕДОВАНИЯ

2.1 Технико--экономическая характеристика предприятия

2.2 Анализ основных финансовых показателей деятельности

2.3 Организация бухгалтерского учета и анализ учетной политики

3. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ В ОАО НК «РОСНЕФТЬ»

3.1 Документальное оформление и аналитический учет финансовых вложений

3.2 Синтетический учет финансовых вложений

3.3 Учет обесценения финансовых вложений

3.4 Направления совершенствования бухгалтерского учета финансовых вложений в организации

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ПРИЛОЖЕНИЕ - ГРАФИК ДОКУМЕНТООБОРОТА



ВВЕДЕНИЕ

Проведение экономических реформ в России, осуществление финансово-хозяйственной деятельности на основе рыночных отношений привело к возрождению рынка ценных бумаг - важнейшего элемента финансовой системы любой развитой страны. Рынок ценных бумаг (или фондовый рынок) в российской системе финансовых отношений, несмотря на все кризисные явления, имеет большое значение, так как с его помощью привлекаются свободные денежные средства юридических и физических лиц и превращаются в реальные активы.

Предприятия и организации, не являющиеся кредитными организациями и профессиональными участниками рынка ценных бумаг, также являются активными участниками рынка ценных бумаг. Вкладывая средства в государственные ценные бумаги (облигации и другие долговые обязательства), в ценные бумаги корпораций и уставные капиталы других организаций; а также предоставляя другим организациям займы на территории Российской Федерации и за ее пределами, предприятия осуществляют финансовые вложения.

Таким образом, основная цель функционирования рынка ценных бумаг состоит в том, чтобы сформировать механизм для привлечения в экономику инвестиций путем построения взаимоотношений между теми, кто испытывает потребность в средствах, и теми, кто хочет инвестировать избыточный доход.

Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет, а применительно к данной курсовой работе - бухгалтерский учет финансовых вложений.

Исследуемое предприятие -- ОАО НК «Роснефть»

Основной целью данной курсовой работы является изучение теории и практики бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятиях различных форм собственности, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг или кредитными организациями, с учетом последних изменений в российском законодательстве, а также разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета финансовых вложений на ОАО НК «Роснефть».

В соответствии с поставленной целью, в данной работе определены и решены следующие основные задачи:

-- исследовать перспективные направления развития бухгалтерского учета в Российской Федерации;

-- рассмотреть особенности бухгалтерского учета финансовых вложений;

-- дать технико-экономическую характеристику предприятия;

-- проанализировать учетную политику ОАО «Роснефть»;

-- осветить особенности ведения бухгалтерского учета финансовых вложений в ОАО «Роснефть»;

-- изучить корреспонденции счета учета финансовых вложений с другими счетами, а также изучить порядок создания резервов под обесценивание финансовых вложений;

-- выявить нарушения в порядке ведения бухгалтерского учета финансовых вложений в ОАО «Роснефть»;

-- разработать конкретные мероприятия по совершенствованию бухгалтерского учета финансовых вложений в ОАО «Роснефть».

Главные задачи курсовой работы -- изучение теоретической базы бухгалтерского учета финансовых вложений, анализ особенностей учета различных ценных бумаг, формирования финансовых результатов от операций с ценными бумагами, налогообложения операций и доходов по конкретным видам инвестиций предприятий.

В курсовой работе использовались горизонтальный, вертикальный и сравнительный методы анализа бухгалтерской отчетности.

Теоретической основой исследования послужили труды В.Г. Широбокова, З.М. Грибановой, П.И. Камышанова, И.Е. Тишкова, А.И. Балдиновой, Т.Н. Дементей.

Методологической основой исследования явились журналы и периодические издания. бухгалтерский учет предприятие

Правовой основой явились Закон «О бухгалтерском учете» ФЗ-129, Положения по бухгалтерскому чету (ПБУ 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации», 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», 19/02 «Учет финансовых вложений»).



1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

1.1 Современное состояние и тенденции реформирования системы бухгалтерского учета в РФ

История развития крупного капитала сопровождалась формированием двух мировых концепций информационных моделей бухгалтерского учета, одной из которых отдавалось предпочтение той или иной страной. Первая концепция ориентировала учетную информацию на показатели ликвидности предприятия, достаточности активов (в объективной рыночной оценке) для погашения обязательств перед всевозможными кредиторами. Вторая - выражает потребность пользователей учетной информации в оценке эффективности использования активов, рентабельности собственного и заемного капитала.

Между этими моделями бухгалтерского учета имеются существенные различия, обусловленные историческими предпосылками создания и функционирования корпоративного капитала: путем преимущественного привлечения займов и банковских капиталов в одних странах и средств непосредственных инвесторов, формируемых на фондовых биржах - в других. Последовавшее затем определенное совмещение биржевого и банковского инвестирования капитала, устойчивый интерес к информации о потоках денежных средств, развитие глобализационных процессов в мировой экономике предопределили справедливое стремление к нивелированию влияния разницы в формах инвестирования капитала (биржевой и банковской).

Традиционный российский (и советский) бухгалтерский учет был основан и частично остается преимущественно на первой концептуальной модели, хотя отрицать влияние второй (англоамериканской) концепции, проявляющейся в последние два десятилетия, было бы не верно. Тем не менее, развитие российского бухгалтерского учета происходило, в основном, по пути налоговой ориентации бухгалтерской отчетности и в зависимости от системы налогового администрирования. Чем больше приемлемой для налоговых структур становилась бухгалтерская отчетность организаций --налогоплательщиков, тем менее информативной она представлялась инвесторам, кредиторам и другим пользователям.

Практика показывает, что бухгалтерская отчетность, ориентированная на требования налогового законодательства, приводит к искажению финансовой информации, на основании которой сложно определить реальную капитализацию организации и установить ее действительное финансовое положение, что, в свою очередь, отнюдь не способствует притоку инвестиций в отечественную экономику, увеличивает цену поступающих капиталов и в конечном итоге негативно сказывается на расширении налоговой базы.

Продолжающееся развитие глобализационных процессов в экономике побуждает к преодолению национальных особенностей, к переходу на единую концепцию бухгалтерского учета, объединяющую лучшие черты традиционных учетных систем.

Опыт, накопленный за годы, прошедшие с начала реформирования российского бухгалтерского учета, показал, что реформирование предстает в виде многофакторного процесса, затрагивающего не только учет. Выявлена объективная необходимость в значительном расширении традиционных границ бухгалтерского учета путем интеграции с многочисленными и сложными практическими аспектами правовых, налоговых, управленческих норм.

Принятие федерального закона «О бухгалтерском учете» означало создание правовых основ российской национальной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, с одной стороны, и начало нового этапа работ в области нормативного обеспечения бухгалтерского учета, с другой.

Законом впервые был определен юридический статус бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций. Законодательно закреплено обязательство хозяйствующих субъектов в части организации и ведения бухгалтерского учета.

В то же время, действующий Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» недостаточно удовлетворяет российскую учетную практику, главным образом потому, что в нем нет необходимых общегосударственных правил бухгалтерского учета. Преимущество же Закона заключается в том, что он очертил круг вопросов, подлежащих регулированию, указал на инстанции, которым делегируется право управления бухгалтерским учетом, а также определил четкие требования к бухгалтерской отчетности.

Существенные изменения в экономической жизни страны, множество новаций в системе российского законодательства, да и сама практика работы закона «О бухгалтерском учете», настоятельно потребовали его корректировки в виде определенных дополнений и изменений. Пришла пора закрепить на законодательном уровне те преобразования, которые произошли и объективно будут развиваться в перспективе в связи с рекомендациями МСФО и потребностями развивающейся рыночной экономики.

Законодательный статус необходимо придать терминологическому (общеэкономическому, юридическому) содержанию активов, обязательств, доходов, расходов, капитала; организации аттестации и повышения квалификации руководителей, финансовых директоров, бухгалтеров--экспертов, аудиторов и др. должностных лиц, так или иначе связанных с бухгалтерским учетом.

Помимо этого, становится очевидной необходимость дополнения действующего Федерального закона «О бухгалтерском учете» рядом норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (первая редакция от 20.03.92 г., последняя -- от 29.07.98 г. с изменениями и дополнениями от 28.09.2010 г.).

В наиболее полном виде цели бухгалтерского учета; определяющие аспекты его организации; содержания и требования к учетной информации; состав информации, формируемой бухгалтерским учетом для внешних пользователей; критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов, правила оценки активов и обязательств, были сформулированы в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ России в 1997 г. В этом документе, по существу, намечены главные ориентиры, которые необходимо достичь в процессе реформирования бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в России, адекватной неординарным ситуациям рыночной экономики. На основе скрупулезного анализа российской и международной практики, тенденции развития бухгалтерского учета сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учета.

В целом Концепция содержит некий «идеальный образ» состояния системы бухгалтерского учета, соответствующей в своей основе новейшим тенденциям развития экономики и впитавшей в себя наиболее объективные взгляды на международную теорию и практику бухгалтерского учета.

Данная Концепция, по сути, воспроизводит правила признания активов и обязательств, закрепленные в МСФО. Однако, этому документу не придан статус нормативно--правового. Концепция не заменяет никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету (п. 2.3 Концепции). Если какое-либо ее положение противоречит нормам законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнять следует последний.

Несмотря на определенные успехи в развитии системы бухгалтерского учета и отчетности в стране мы видим, что она до сих пор в полной мере не отвечает современным требованиям, предъявляемым к качеству и надежности финансовой информации.

Определяющим звеном в реализации целей общей Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, ее практическим воплощением с учетом первых результатов реформирования отечественного учета должен был стать корректировочный документ, рассчитанный на определенный промежуточный период (некий этап) работы в области реформирования учета. В связи с этим Минфином России была разработана Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.).

Документ связывает дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности в стране с активизацией использования международных стандартов финансовой отчетности непосредственно хозяйствующими субъектами и в регулировании учета и отчетности.

В рамках реализации Концепции необходимо продолжить работу над Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06 марта 1998 г. 283.

Практическая реализация Программы реформирования бухгалтерского учета в России выявила жизненно важную необходимость кардинального пересмотра действующего к началу реформы Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению (1991 г., в редакции 1994, 1995 и 1997 гг.).

Работа, проведенная в 1990-1991 годах по реформированию Плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с международными требованиями и с участием иностранных экспертов позволила найти ответы на вопросы по отражению в бухгалтерском учете операций по формированию составных частей капитала (уставного, резервного, добавочного), движению ценных бумаг (акций, облигаций и т. п.), приобретению нематериальных активов и др.

Недостатки Плана счетов стали проявляться с 1996 года и были следствием его «морального старения», вполне естественного в условиях проводимой работы по дальнейшему реформированию бухгалтерского учета и новых процессов в деятельности организаций. Не случайно поэтому потребовались изменения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению.

Прежде всего, изменения были вызваны разработкой и утверждением Министерством финансов Российской Федерации положений (стандартов) по бухгалтерскому учету (ПБУ), в том числе во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Правительством Российской Федерации в 1998 году.

В период реформирования, разработаны 20 положений по бухгалтерскому учету, касающихся различных учетных объектов, несколько ПБУ имеют вторую редакцию. Утверждены около 10 методических указаний (в том числе во второй редакции); приняты обновленное Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (1998 г.), План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (октябрь 2000 г.) с дополнениями и изменениями (2003 г.), блок нормативных документов по новой бухгалтерской отчетности (2002-2004 гг.).

Переведение российской системы бухгалтерского учета на составление отчетности в соответствии с международными стандартами требует не только значительных организационно-технических и методологических мероприятий, но и перестройки сознания работников бухгалтерской службы, повышения уровня их профессиональной подготовки, выработки навыков по формированию профессиональных суждений. Особенно ярко это проявилось в банковской системе России, которая первой встала на путь перехода на МСФО.

Адаптация российского бухгалтерского учета к рыночным условиям его реформирования в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности идет уже десятилетие. Подводя итоги анализа тенденций развития и проблем переустройства отечественного бухгалтерского учета, необходимо отметить, что затянувшаяся реформа бухгалтерского учета и налогообложения приводит к тому, что на сегодняшний день, мы имеем:

-- национальные стандарты бухучета, не в полной мере отвечающие требованиям международных стандартов финансовой отчетности и подлежащее дальнейшему реформированию.

-- международные стандарты финансовой отчетности, не имеющие до сих пор официально признанного (прежде всего государством) перевода на русский язык, единственный на сегодняшний день перевод МСФО распространяется на коммерческой основе издательством «Аскери» и опубликованию не подлежит.

-- налоговый учет, который в силу российской специфики (основного пользователя бухгалтерской отчетности -- государства, в лице налоговой инспекции) был, есть и будет приоритетным при выборе методов и способов учета.

-- огромное количество специалистов -- руководителей, бухгалтеров, аудиторов, преподавателей, которым приходится постоянно заниматься повышением квалификации в связи с изменчивостью бухгалтерского и налогового законодательства.

-- огромное количество издательств и учебно-методических центров специализирующихся на издании профессиональной литературы и на переподготовке и повышении квалификации кадров.

-- колоссальные расходы российских предприятий на содержание бухгалтеров, налоговых консультантов, российских и западных аудиторов, программистов.

Обозначенные негативные явления свидетельствуют о том, что проблема реформирования бухгалтерского учета не может быть решена в одночасье. Программа реформирования учета, объявленная в 1998 г., продолжается до сих пор, и окончание ее в ближайшем будущем не просматривается. Не даст быстрых результатов и повсеместное, немедленное внедрение международных стандартов учета и отчетности, предлагаемое как неоспоримый способ рационального решения проблемы. Очевидна необходимость всестороннего, на научной основе совершенствования всех системных элементов бухгалтерского учета, преодоления устаревших направлений его развития, тупиковых ситуаций, которых предостаточно и преодоление которых требует значительных усилий.

1.2 Понятие и виды финансовых вложений

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организаций установлены ПБУ 19/02.

ПБУ 19/02 определяет финансовые вложения как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Такой подход основан на концепции разделения затрат, связанных с текущей деятельностью (затраты на производство и расходы на продажу), и вложений в активы с целью получения дохода.

Данное обстоятельство согласуется с нормами ПБУ 10/99, согласно которым для целей бухгалтерского учета не признаются расходами вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи).

В ПБУ 19/02 установлен перечень активов, которые могут быть отнесены к финансовым вложениям организации, а именно:

ѕ государственные и муниципальные ценные бумаги;

ѕ ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

ѕ вклады в уставные (складочные) капиталы других огранизаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

ѕ предоставленные другим организациям займы;

ѕ депозитные вклады в кредитных организациях;

ѕ дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

ѕ вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности) и др.

Установлено, что указанные активы могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений при единовременном выполнении следующих условий: по принимаемым к учету активам организация должна иметь надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; к организациям должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности, риск ликвидности и др.); активы должны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

К активам, которые не могут быть квалифицированы в качестве финансовых вложений, относятся:

ѕ собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

ѕ векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

ѕ вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

ѕ драгоценные металл, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме того, вложения в активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства и материально-производственные запасы), а также нематериальные активы не относятся к финансовым вложениям.

В тоже время следует иметь ввиду, что имеющаяся у организации основные средства, нематериальные активы и материально-производственные запасы в случае их внесения в счет вкладов в уставный капитал другой организации или по договору простого товарищества превращаются в объекты финансовых вложений.

Для целей бухгалтерского учета финансовые вложения классифицируются по различным признакам.

Финансовые вложения в зависимости от срока, на который они произведены, подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. К долгосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок более 12 месяцев включительно. К краткосрочным относятся финансовые вложения, произведенные на срок до 12 месяцев включительно.

Одним из основных видов финансовых вложений являются вложения в ценные бумаги. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

В соответствии с ГК РФ к числу ценных бумаг отнесены: государственная облигация, облигация, вексель, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Ценные бумаги в зависимости от вида имущественных прав, удостоверенных ими, подразделяются на долевые, долговые и производные. Долевыми ценными бумагами являются ценные бумаги, эмитированные в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций. К таким ценным бумагам, в первую очередь, относятся акции других акционерных обществ. Долговыми ценными бумагами являются ценные бумаги, выпущенные в связи с долговыми обязательствами. К таким ценным бумагам относятся облигации коммерческих организаций, векселя, государственные и муниципальные ценные бумаги. Производные ценные бумаги представляют собой особый вид финансовых вложений, к которым прежде всего относятся опционы.

Ценные бумаги в зависимости от субъектов прав, удостоверенных ими, подразделяются на именные, на предъявителя и на ордерные.

В именных ценных бумагах информация о владельцах должна быть доступна эмитенту в форме реестра владельцев ценных бумаг, а переход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца права, удостоверенные именной ценной бумагой, передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии).

В ценных бумагах на предъявителя переход прав на ценные бумаги и осуществление закрепленных ими прав не требует идентификации владельца. Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу.

В ордерных ценных бумагах переход прав на ценные бумаги осуществляется путем совершения на этой бумаге передаточной надписи -- индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по ценной бумаге.

Индоссамент может быть бланковым (без указания лица, которому должно быть произведено исполнение) или ордерным (с указанием лица, которому или приказу которого должно быть произведено исполнение).

Ценные бумаги по форме и в зависимости от способа фиксации имущественных прав подразделяются на: ценные бумаги, выпущенные в документарной форме (на бумаге); ценные бумаги, выпущенные в бездокументарной форме.

Лицо, осуществившее фиксацию права в бездокументарной форме, обязано по требованию обладателя права выдать ему документ, свидетельствующий о закрепленном праве.

Лица, работающие с ценными бумагами, подразделяются на две категории: профессиональные и непрофессиональные участники рынка ценных бумаг. К профессиональным участникам отнесены индивидуальные предприниматели и юридические лица, имеющие соответствующие лицензии и осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг. К профессиональным видам деятельности относятся брокерская, дилерская, депозитная деятельность, деятельность по управлению ценными бумагами, по ведению реестра владельцев ценных бумаг и др. Владельцы ценных бумаг, не имеющие соответствующих лицензий и непосредственно не осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг, признаются непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг. Как правило, большинство коммерческих организаций не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг и работают с тремя основными видами ценных бумаг: акциями, облигациями и векселями, которые приобретаются ими для получения инвестиционного дохода (дивидендов, процентов, дисконта и др.) или дохода от их перепродажи.

Акцией признается ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получения части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации.

Все акции акционерного общества являются именными, которые, в свою очередь, могут быть привилегированными и простыми (обыкновенными) акциями.

Обыкновенная (простая) именная акция -- это акция, дающая право ее владельцу на получение дивидендов из части прибыли, оставшейся после выплаты дивидендов обладателям привилегированных акций. Обыкновенные акции дают его собственнику право голоса на общем собрании акционеров. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.

Привилегированная именная акция -- это акция, дающая ее собственнику преимущество перед держателями простых акций при распределении дивидендов и имущества акционерного общества при его ликвидации. Привилегированные акции не дают их собственнику право голоса на общем собрании акционеров, но приносят ему фиксированные дивиденды вне зависимости от величины прибыли, полученной акционерным обществом за конкретный период.

Облигацией признается ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт. Облигация опосредует отношения займа между владельцем облигации (заимодавцем) и лицом, выпустившим облигацию (эмитентом).

С точки зрения приносимого дохода облигации подразделяются на процентные (купонные) и дисконтные (бескупонные) облигации. Применительно к облигациям дисконт представляет собой положительную разницу между ценой погашения (номинальной стоимостью) и ценой размещения (приобретения) облигации.

В зависимости от субъекта, выпускающего облигации и являющегося обязанным по ним лицом, облигации подразделяются на государственные и корпоративные (частные).

Под государственными облигациями заемщиком выступает Российская Федерация или субъект Российской Федерации, а займодавцем -- физическое и/или юридическое лицо. Государственные облигации удостоверяют право займодавца на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска облигаций в обращении.

По корпоративным (частным) облигациям заемщиков выступает коммерческая организация, а займодавцем.

Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Различают простые и переводные векселя. Применительно к обращению векселей под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении векселя.

Опцион эмитента является именной ценной бумагой.

Задолженность различных физических или юридических лиц данной конкретной организации считается для нее дебиторской задолже6ностью. Дебиторская задолженность других организаций и лиц может быть продана данной организацией третьим организациям (не должникам). Для последних организаций дебиторская задолженность, приобретенная ("купленная") на основании уступки права требования, будет являться финансовым вложением.

По приобретенной дебиторской задолженности организация может получить доход в случае превышения суммы, полученной при последующей уступке права требования или прекращения соответствующего обязательства, над расходами по приобретению указанного требования.

Процесс движения финансовых вложений условно можно подразделить на три основные стадии:

ѕ стадию поступления (приобретения) финансовых вложений;

ѕ стадию текущего учета финансовых вложений;

ѕ стадию выбытия финансовых вложений.

На первой стадии производится принятие финансовых вложений к бухгалтерскому учету на основе первичных учетных документов и их стоимостная оценка.

Финансовые вложения, в зависимости от порядка их приобретения или поступления в организацию, могут подразделяться на:

ѕ финансовые вложения, приобретенные за плату;

ѕ финансовые вложения, внесенные в счет вклада в уставный капитал организации;

ѕ финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно;

ѕ финансовые вложения, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

ѕ финансовые вложения в виде вкладов в уставный капитал других организаций и в виде вкладов по договору простого товарищества и др.

На второй стадии по финансовым вложениям, принятым к у чету в организации, в дальнейшем могут осуществляться изменение их первоначальной стоимости для целей последующей оценки, хранение их первоначальной стоимости для целей последующей оценки, хранение ценных бумаг, получение дохода от финансовых вложений. Кроме того, на этой стадии в некоторых случаях возможно формирование резерва под обесценение отдельных видов финансовых вложений.

Учет выбытия финансовых вложений осуществляется на третьей стадии. Выбытие финансовых вложений может иметь место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и др.

ПБУ 19/02 предусматривает различные способы оценки финансовых вложений на различных стадиях их движения:

ѕ на первой стадии осуществляется первоначальная оценка финансовых вложений;

ѕ на второй стадии осуществляется последующая оценка финансовых вложений;

ѕ на третьей стадии осуществляется оценка финансовых вложений при их выбытие.

Учет финансовых вложений на любой стадии их движения должен осуществляться в соответствии с выбранной единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.

Выбор единицы бухгалтерского учета финансовых вложений должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно.

В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия или другая однородная совокупность финансовых вложений.

В настоящее время не предусмотрены какие--либо специальные унифицированные формы первичной учетной документации по учету движения финансовых вложений.



1.3 Задачи и методические основы бухгалтерского учета финансовых вложений

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, о которых мы говорили выше.

При этом в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

-- стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

-- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

-- по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, -- разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 ПБУ 19/02;

-- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

-- стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

-- данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

-- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам -- данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках).

Покажем, как отображается информация об операциях по учету финансовых вложений в бухгалтерской отчетности. Рассмотрим отражение информации о финансовых вложениях в форме №1 «Бухгалтерский баланс», форме №3 «Отчет об изменениях капитала» и форме №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

1. Форма №1 «Бухгалтерский баланс»

В бухгалтерском балансе финансовые вложения организации отражаются по строкам 140 «Долгосрочные финансовые вложения» и 250 «Краткосрочные финансовые вложения».

По строке 140 отражается общая стоимость долгосрочных финансовых вложений в оценке по стоимости их вложения или приобретения, т.е. в сумме фактических затрат для инвестора, за исключением ценных бумаг, котирующихся на бирже или специальном аукционе. Вложения организации в ценные бумаги других организаций, котировки которых регулярно публикуются, отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости [21]. В этом случае показатель строки определяется расчетным путем как разница между остатком по счету 58 «Финансовые вложения» и остатком по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». При составлении бухгалтерской отчетности финансовые вложения следует разделять на долгосрочные и краткосрочные. Осуществить такое разделение возможно только при соответствующем построении аналитического учета к счету 58 «Финансовые вложения».

По строке 250 отражается общая стоимость краткосрочных вложений в оценке по стоимости их вложения или приобретения. По этой строке учитываются финансовые вложения, учтенные на счете 58. По строке 250 отражаются финансовые вложения, определенные как краткосрочные в соответствии с организацией аналитического учета в организации.

Также при отражении в бухгалтерском балансе финансовых вложений можно воспользоваться следующими способами:

1) Дебетовое сальдо выборки долгосрочных займов и товарных кредитов, выданных на беспроцентной основе, может отражаться по строке 150 «Прочие внеоборотные активы» [23];

2) Дебетовое сальдо выборки краткосрочных займов и товарных кредитов, выданных на беспроцентной основе, может отражаться по строке 270 «Прочие оборотные активы»;

2.Форма №3 «Отчет об изменениях капитала».

В отчете об изменениях капитала финансовые вложения отражаются следующим образом: Кредитовое сальдо счета 59 по состоянию на 1 января и 31 декабря отчетного года отражается соответственно в графах 3 и 6 отдельной строки «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги» в составе оценочных резервов раздела «Резервы»;

1) Кредитовые обороты отчетного года по счету 59 отражаются в графе 4 отдельной строки «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги» в составе оценочных резервов раздела «Резервы»;

2) Дебетовые обороты отчетного года по счету 59 в графе 5 отдельной строки «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги» в составе оценочных резервов раздела «Резервы»;

3.Форма №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». В Приложении к бухгалтерскому балансу информация по счетам учета финансовых вложений отражается следующим образом:

1) Совокупное сальдо по состоянию на 1 января и 31 декабря отчетного года по счетам 58 и 55--3 в части долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений отражается соответственно в графах 3 и 5 строки 540 раздела «Финансовые вложения». Причем сальдо по состоянию на 1 января отчетного года по отдельным субсчетам счета 58 в части долгосрочных и краткосрочных вложений отражается соответственно в графах 3 и 5 соответствующих строк 510, 511, 515, 520, 521, 525 (по субсчетам счета 58) и 530 (по счету 55--3) раздела «Финансовые вложения». Суммированное сальдо по состоянию на 31 декабря по субсчетам счета 58 и счету 55--3 иных, не перечисленных выше видов финансовых вложений в части долгосрочных и краткосрочных вложений отражается соответственно в графах 3 и 5 строки 535 раздела «Финансовые вложения». В аналогичном порядке формируются показатели граф 4 и 6 по перечисленным видам финансовых вложений по данным о сальдо счетов и субсчетов по состоянию на 31 декабря отчетного года.

2) Совокупное сальдо по состоянию на 1 января отчетного года по счетам учета имеющих рыночную котировку вкладов в уставные капиталы других организаций, государственных и муниципальных ценных бумаг, ценных бумаг других организаций счета 58 в части долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений отражается соответственно в графах 3 и 5 строки 580 «По финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость» раздела «Финансовые вложения». Причем сальдо по состоянию на 1 января отчетного года по отдельным субсчетам счета 58 в части долгосрочных и краткосрочных вложений отражается соответственно в графах 3 и 5 соответствующих строк 550, 551, 555, 560, 561 раздела «Финансовые вложения». Суммированное сальдо по состоянию на 31 декабря по субсчетам счета 58 иных, не перечисленных выше видов имеющих рыночные котировки финансовых вложений в части долгосрочных и краткосрочных вложений отражается соответственно в графах 3 и 5 строки 565 раздела «Финансовые вложения». В аналогичном порядке формируются показатели граф 4 и 6 по перечисленным видам финансовых вложений по данным о сальдо счетов и субсчетов по состоянию на 31 декабря отчетного года.

3) Итоговые обороты отчетного года в корреспонденции со счетом 91 по субсчетам имеющих рыночную котировку финансовых вложений счета 58 в части долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений отражаются соответственно в графах 4 и 6 строки 580 раздела «Финансовые вложения». Аналогичные обороты предыдущего года отражаются в графах 3 и 5 строки 580 раздела «Финансовые вложения».

4) Сальдо по счету 58 в части ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных в залог, отражается в составе показателя строки «Ценные бумаги и иные финансовые вложения» к строке «Имущество, переданное в залог» раздела «Обеспечения» (по состоянию на 1 января и 31 декабря отчетного года). Кроме того, стоит помнить, что счета 58 и 55--3 не могут иметь кредитового сальдо и счет 59 не может иметь дебетового сальдо.

1.4 Сравнительный анализ учета и отражения в отчетности финансовых вложений в российской и зарубежной практике

В настоящее время идет процесс глобализации экономики. Появилась потребность в прозрачной информации обо всех участниках рынка. Это возможно на основе одинаковых правил составления финансовой отчетности для всех организаций. В результате соглашений профессиональных ассоциаций бухгалтеров был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Эта организация разрабатывает стандарты бухгалтерского учета.

МСФО -- это свод правил, методов, терминов и процедур бухгалтерского учета, разработанных КМСФО и носящих рекомендательный характер [24].

МСФО служат для того, чтобы пользователям из различных стран была понятна отчетность, составленная в других странах, если она составлена с соблюдением принципов и норм МСФО.

В каждой стране существуют свои правила и нормы бухгалтерского учета и регламент составления отчетности. Эти правила носят уже не рекомендательный, а законодательный, т.е. обязательный, характер. Нормы бухгалтерского учета в конкретных странах могут строиться как наоснове МСФО, так и входить в противоречие с этими стандартами.

Необходимость использования МСФО в России обуславливается следующим:

-- у российских предприятий появляется возможность приобщения к международным рынкам капитала;

-- финансовая отчетность, сформированная на основе МСФО, более информативна;

-- использование МСФО позволяет сократить время и средства на разработку собственных национальных стандартов.

В Российской Федерации основные нормы и правила бухгалтерского учета отражены в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ). Настоящие положения относятся ко второму уровню системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и являются системой национальных стандартов бухгалтерского учета. ПБУ постоянно совершенствуются и изменяются, появляются новые стандарты. Идет процесс сближения с МСФО. В ПБУ и МСФО есть много общего, т.к. ПБУ пытаются сблизить с МСФО, но есть и отличия, вызванные особенностями национальной экономики, процессом ее трансформации в рыночную экономику.

Рассмотрим в сравнении основные критерии МСФО и РСБУ, их различия и проблемы сближения.

1. Разработанность темы и регулирующие документы.

В МСФО финансовые инструменты -- самая дискутируемая и противоречивая тема из всего спектра вопросов, рассматриваемых МСФО. Основные правила были формализованы лишь в последние 10 лет. Много конфликтных вопросов с национальными стандартами разных стран. Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов по объему.

Основные регулирующие документы:

-- МСФО (IAS) 32 -- Представление;

-- МСФО (IAS) 39 -- Признание и оценка;

-- МСФО (IFRS) 2 -- Выплаты, основанные на акциях;

-- МСФО (IFRS) 7 -- Раскрытия;

-- КИМФО (IFRIC 2) -- Доли участия в кооперативах и т.п.;

-- КИМФО (IFRIC 5) -- Права на доли, связанные с фондами экологического возмещения;

-- КИМФО (IFRIC 9) -- Переоценка встроенных производных финансовых инструментов.

В российской практике основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах. Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/08»).

Более актуальным является другой раздел ПВБУ №34н - «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73-78), который является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.

В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция по применению плана счетов»), в частности, описание 50-х, 60-х и 70-х счетов.

Большое значение имеет сложившаяся практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств.

Плохая разработанность темы в российской нормативной базе по бухгалтерскому учету открывает широкие возможности для принятия новых правил, которые не встретят на своем пути препятствий в действующем российском законодательстве. Это дает возможность разрабатывать российский аналог МСФО, не сильно отклоняясь от прямого перевода английского оригинального текста.

Однако, с другой стороны, глубоко укоренившийся в российской практике учета приоритет формы над содержанием является серьезным препятствием для практического применения аналога МСФО без каких--либо дополнительных пояснений. В качестве решения проблемы возможно создание методических рекомендаций по применению ПБУ, где на примерах будут проиллюстрированы наиболее сложные положения ПБУ, применение которых требует профессионального суждения.

2. Терминология.

В МСФО существует огромное количество специальных терминов, перевод которых на русский язык очень разнится, а адекватные русские аналоги отсутствуют.

В российских правилах бухгалтерского учета терминология фактически ограничивается понятиями «финансовые вложения», «средства в расчетах» и «дебиторская и кредиторская задолженность».

По причине неразработанности темы в российской учетной практике внедрение национального аналога МСФО неизбежно столкнется с терминологическими проблемами. В российском учете отсутствует даже понятие «финансовый инструмент», не говоря уже о более частных понятиях. Все вводимые положением термины должны быть четко определены. По возможности, в тексте ПБУ необходимо избегать терминов, имеющих альтернативное токование в других отраслях права.

3. Основные понятия.

В МСФО используются понятия финансовый инструмент, финансовый актив, финансовое обязательство, долевой инструмент. Для каждого понятия есть определения. Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых установлены определения, идентификационные признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

В РСБУ используются понятия финансовые вложения, средства в расчетах, дебиторская и кредиторская задолженность. Понятие финансовый инструмент используется. Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02используется более узкая категория -- финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Понятие финансового обязательства отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве. Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам. Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.

В МСФО финансовый инструмент определяется как договор, результатом которого является финансовый актив или обязательство, введение аналогично определяемого термина может привести к коллизии с гражданским законодательством. Возможно расширить (заменить) термин договор, дав ему самостоятельное определение. Для воспроизводства норм, регулирующих отличия финансовых обязательств от капитала можно использовать понятия статей собственного капитала. В любом случае от понятия финансовые вложения в их нынешней трактовке РПБУ необходимо отказаться, так как выделение этого понятия не несет в себе полезности для пользователя отчетности.

4. Классификация.

В МСФО активы и обязательства делятся на финансовые и нефинансовые, в ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств.

Критерии разделения финансовых активов на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РСБУ, и привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.

В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

-- оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прибыли или убытка за период;

-- удерживаемые до погашения;

-- займы и дебиторская задолженность;

-- имеющиеся для продажи.

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка

В РФ активы и обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. В частности, никаких различий (за исключением раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила. Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила.

В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

-- по которым определяется текущая рыночная стоимость;

-- по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов.

В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций нет. На практике используется историческая оценка, причем -- номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

По большинству вопросов балансовой классификации допустимо воспроизвести оригинальные формулировки содержания текстов МСФО с некоторыми корректировками. В основном это вряд ли столкнется с проблемами при практическом применении. Введение новых классификационных категорий в целях оценки может столкнуться с проблемами их идентификации. Например, понятие ссуды в российском гражданском праве имеет совершенно иной смысл, чем это же понятие в имеющихся переводах МСФО. Однако за счет введения адекватной терминологии данная проблема преодолима. В России отсутствует практика выработки профессиональных суждений на основе намерений руководства, а в МСФО намерения являются ключевым критерием оценочной классификации финансовых инструментов. Для решения этой проблемы необходимо появление обширной бухгалтерской практики. Также сложности возникнут при использовании реальных оценок, а не номинальных величин соответствующих показателей. Решение этих проблем также возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

...