Аудит системы финансового контроля в Российской Федерации

Размещено на http://allbest.ru

Министерство образования и науки

Севастопольский Национальный Технический Университет

Факультет Экономики и Менеджмента

Кафедра Финансов и Кредита

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Аудит»

Выполнила: студентка группы ФК-41з

Харитонова Ю.В. №121801

Севастополь 2014

ВВЕДЕНИЕ

Становление и развитие России как федеративного государства выявило наличие серьезных организационных проблем бюджетной системы Российской Федерации, подавляющая часть которых связана с необходимостью укрепления системы государственного бюджетного контроля и организации ее всестороннего законодательного регулирования. Изменение принципов государственного управления в начале 1990-х годов настоятельно потребовало и изменения системы финансового контроля.

Создание предприятий, коммерческих банков, других хозяйственных структур, основанных на негосударственных формах собственности, потребовало решения вопроса о формах и субъектах проведения контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью в целом, поскольку контроль компетентных государственных органов в рассматриваемых отношениях направлен главным образом на интересы государственной казны. В тоже время сами хозяйствующие субъекты заинтересованы в достоверности и качественности учета и отчетности по финансово-хозяйственной деятельности, что в конечном счете отвечает интересам государства и придает аудиторскому контролю публичный характер. Использование аудиторской формы контроля позволяет сочетать интересы этих двух сторон, причем, что также важно, без затрат бюджетных средств на контрольную деятельность.

Целью исследования является изучение аудиторской деятельности в системе финансового контроля Российской Федерации, определение содержания понятия «аудиторская деятельность.

АУДИТ В СИСТЕМЕ ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

Система финансового контроля в Российской Федерации в основном отвечает требованиям, предъявляемым к таким системам в демократических странах с рыночной экономикой.

Система финансового контроля включает в себя контроль: государственный финансовый, общественный и независимый - аудит. Государственный финансовый контроль в свою очередь подразделяется на общегосударственный и ведомственный.

Общегосударственный контроль охватывает все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Общегосударственный финансовый контроль ведется как в масштабе Российской Федерации, так и в субъектах России. Кроме того, на уровне местного самоуправления осуществляется муниципальный финансовый контроль.

Общегосударственный финансовый контроль в России осуществляют: Счетная палата РФ, Министерство финансов РФ в лице Федеральной службы финансово-бюджетного контроля, Федеральной налоговой службы, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы по финансовому мониторингу, Федерального казначейства. Этот контроль проводят также Федеральная таможенная служба, Центральный банк Российской Федерации, контрольные органы законодательных (исполнительных) органов субъектов Российской Федерации (счетные палаты или аналогичные органы субъектов РФ).

Основные задачи системы общегосударственного финансового контроля:

* контроль за образованием и использованием государственных средств РФ и ее субъектов;

* контроль за деятельностью органов исполнительной власти, на которые возложено практическое проведение финансовой, бюджетной, кредитной, денежной, налоговой и валютной политики;

* контроль законности привлечения и использования средств юридических и физических лиц кредитными учреждениями.

Основные функции системы общегосударственного финансового контроля:

* проверка правильности образования государственных средств, их сохранности и целевого использования;

* контроль правильности и эффективности использования кредитных ресурсов;

* определение обоснованности и правомерности действий кредитных учреждений в части использования средств организаций и физических лиц;

* контроль государственного внутреннего и внешнего долга.

При выявлении нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, органы государственного финансового контроля должны передать материалы ревизии или проверки в правоохранительные органы.

Правом назначать проверки соответствующими органами пользуются: Президент РФ, Государственная Дума и Совет Федерации Федерального Собрания РФ, Управление делами Президента РФ, федеральные органы исполнительной власти, органы власти субъектов РФ, правоохранительные органы - суды, прокуратура, милиция, федеральные службы безопасности и налоговые органы - в пределах их компетенции, руководители органов государственного финансового контроля.

Федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, государственные и унитарные организации должны осуществлять ведомственный контроль за законностью расходования государственных средств, поступивших в их распоряжение, проверять полноту и своевременность исполнения обязательств перед бюджетом, бюджетами субъектов, внебюджетными фондами, в том числе по налогам и другим обязательным платежам, правильность ведения учета и др.

Общегосударственный контроль подразделяется на налоговый, таможенный, валютный, денежно-кредитный.

Денежно-кредитный контроль в основном осуществляет Центральный банк РФ. Страховой контроль осуществляет подведомственная Минфину России Федеральная служба страхового надзора (Росстрахнадзор), таможенный контроль реализует Федеральная таможенная служба и ее подразделения, налоговый контроль осуществляется Федеральной налоговой службой и ее подразделениями.

Контроль за использованием государственных (преимущественно - бюджетных) средств на различных уровнях государственного управления (и, соответственно, бюджетной системы РФ) осуществляют Федеральная служба финансово-бюджетного надзора и Федеральное казначейство и его подразделения, специальные службы, создаваемые органами исполнительной власти (административный контроль) и представительной власти (парламентский контроль).

Федеральная служба финансово-бюджетного надзора проводит ревизии и проверки использования бюджетных средств. Она выполняет функции валютного контроля, проводит мероприятия по предупреждению, выявлению и пресечению нарушений законодательства РФ в финансово-бюджетной сфере, осуществляет надзор за исполнением законодательства органами ведомственного финансового контроля субъектов Федерации и местного самоуправления. На нее также возложено формирование и ведение единой информационной системы контроля и надзора. Отметим, что служба в пределах своей компетенции уполномочена представлять в судебных органах права и законные интересы Российской Федерации.

Ведомственный государственный контроль проводится внутри отдельных государственных ведомств (министерств, концернов, органов управления исполнительной власти). Для этой цели в структуре ведомств предусмотрены органы ведомственного финансового контроля. Основным объектом контроля является производственная и финансовая деятельность подведомственных организаций и учреждений. Кроме того, для проведения ведомственного контроля могут привлекаться ревизоры Федеральной службы финансово-бюджетного контроля МФ РФ.

Общественный контроль реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих органы исполнительной власти предоставлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим).

В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, телевидение), выражающие интересы различных общественных организаций, партий и других структур. Основой общественного контроля является информация, предоставляемая органами Госкомстата РФ (ныне - Федеральной службой государственной статистики), государственного финансового контроля, прежде всего, счетными палатами (федеральной и субъектов РФ), важнейшим принципом деятельности которых является гласность.

Наряду с указанными видами финансового контроля в России используется такая форма финансового контроля, как аудиторский финансовый контроль.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ (в ред. от 30 декабря 2001 г.) аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Аудитор (от лат. auditor- слушатель, ученик, последователь) - лицо, проверяющее состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. Аудитор отличается от ревизора по своей сущности, по подходу к проверке документации, по взаимоотношениям с клиентом, по выводам, сделанным по результатам проверки, и т.д.

Понятие аудита значительно шире понятий «ревизия» и «контроль». Аудит - это не только проверка достоверности финансовых показателей, но и, что особенно важно, - разработка предложений по оптимизации хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли.

Аудиторская деятельность помимо проверок включает оказание различного рода услуг: ведение и восстановление учета, консультации по вопросам ведения учета и налогообложения, обучение и др.

Известный американский специалист в области теории и практики аудита профессор Дж. Робертсон подчеркивает, что аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска. Он считает, что аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов. Можно примерно подсчитать (спрогнозировать) этот риск и определить вероятность благоприятных событий. В то же время предпринимательский риск компании (фирмы, организации) прямого влияния на аудиторов не оказывает.

Аудит отличается и от судебно-бухгалтерской экспертизы. Отличие состоит в том, что аудит - независимая проверка, а судебно-бухгалтерская экспертиза осуществляется по решению судебных органов. Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в ее процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств в применении экспертных знаний в области бухгалтерского учета в ходе исследования совершенных хозяйственных операций.

Аудит существует независимо от наличия или отсутствия уголовного или гражданского дела, в то время как судебно-бухгалтерская экспертиза не может существовать вне уголовного или арбитражного дела, поскольку представляет собой процессуально-правовую форму (правовую сторону данного вида экспертизы).

Аудитор может быть привлечен в качестве эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы. Эксперт как самостоятельная процессуальная фигура, квалифицированный специалист в области бухгалтерского учета и контроля самостоятельно определяет методы исследования, так как несет ответственность за обоснованность своих выводов. Уголовный кодекс Российской Федерации никак не ограничивает деятельность аудиторов-специалистов при выполнении функций эксперта-бухгалтера.

В России создана соответствующая правовая база аудиторской деятельности, определилась система его нормативного регулирования, проводится работа по аттестации и лицензированию аудиторской деятельности, осуществляемой по установленным государством правилам.

Наличие финансового контроля объективно обусловлено тем, что финансам как экономической категории присущи не только распределительная, но и контрольная функции. Поэтому использование государством и муниципальными образованиями для решения своих задач финансов обязательно предполагает проведение с их помощью контроля за ходом выполнения этих задач. Финансовый контроль осуществляется в установленном правовыми нормами порядке всей системой органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе специальными контрольными органами при участии общественных организаций, трудовых коллективов и граждан.

Финансовый контроль - неотъемлемая составная часть процесса управления финансами, обусловлен важнейшими функциями финансов: распределительной и контрольной. Процесс распределения и перераспределения стоимости валового внутреннего продукта должен сопровождаться контролем денежных потоком денежных потоков в экономике. Назначение финансового контроля - отслеживать стоимостные пропорции распределения валового внутреннего продукта.

«Финансовый контроль - законодательно регламентированная деятельность специально созданных учреждений контроля и контролеров (аудиторов) за соблюдением финансового законодательства и финансовой дисциплины всех экономических субъектов, а также за целесообразностью их финансовых операций»[1] .

Из определения следует, что финансовый контроль не ограничивается только правовой и количественной сторонами финансовой деятельности экономических субъектов, но имеет и аналитический аспект.

Значение финансового контроля выражается в том, что при его поведении проверяются, во-первых, соблюдении установленного в области финансовой деятельности правопорядка всеми органами государственной власти и местного самоуправления, предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами и, во-вторых, экономическая обоснованность и эффективность осуществляемых действий, соответствие их задачам государства и муниципальных образований. Таким образом, он служит важным способом обеспечения законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности.

Однако объект финансового контроля не ограничивается проверкой только денежных средств. В конечном счете он означает контроль за использованием материальных, трудовых, природных и других ресурсов страны, поскольку в современных условиях процесс производства и распределения опосредствуется денежными отношениями.

Эффективность финансового контроля предполагает необходимость глубокого экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности, разработки контролирующими органами предложений по улучшению качества работы проверяемых организаций.

Одной из форм финансового контроля выступает контроль рублем, свойственный сфере коммерческих отношений. Это контроль за хозяйственной деятельностью предприятий, объединений, организаций посредством использования таких экономических инструментов, как цена, себестоимость, прибыль и др., в ходе применения системы финансирования, кредитования, расчетов.

По мере эволюции финансовых отношений, создания бюджетной и налоговой систем, углубления финансовых взаимосвязей с появлением и развитием финансовых рынков частных корпораций сфера применения финансового контроля постепенно расширялась. Помимо государственного финансового контроля, осуществляемого специально созданными контрольными органами исполнительной власти, возник парламентский финансовый контроль, а также аудиторский (негосударственный) финансовый контроль, осуществляемый на коммерческих началах.

Финансовый контроль как самостоятельная экономическая категория изучает производительные силы и производственные отношения на всех стадиях общественного воспроизводства (производство, распределение, обмен и потребление) в целях выявления противоречий и их регулирования со стороны государства. Таким образом, в предмет финансового контроля включаются все составные части процесса воспроизводства, а также законодательная и нормативная база, обеспечивающие функционирование экономики.

Финансовый контроль, проводимый государственными органами, специально предназначенными для осуществления финансовой деятельности, неотъемлемой частью которой являются соответствующие контрольные функции, имеет исключительно важное значение в силу своей регулярности и систематичности. К таким органам относятся органы исполнительной власти, подведомственные Министерству финансов Российской Федерации: федеральные службы - налоговая, страхового надзора, финансово-бюджетного надзора, по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство (федеральная служба), а также Федеральная таможенная служба по финансовым рынкам, находящиеся в ведении правительства Российской Федерации.

В рамках своей компетенции они проводят контроль целевого использования средств федерального бюджета и государственных внебюджетных и целевых бюджетных фондов; расходов, связанных с государственным внутренним и внешним долгом; формирования и сохранности Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации; частично валютный и экспортный контроль; контроль использования и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней организациями и совершения сделок с ними, а также надзор и контроль за обеспечение платежеспособности страховщиков, контроль за качеством аудиторский проверок и др. Эти функции соответственно их содержанию распределены между названными службами. В связи с выполнением своих контрольных функций все они взаимодействуют с правоохранительными органами.

Финансовый контроль проводится разнообразными методами, под которыми понимают приемы или способы, средства его осуществления. Применение конкретного метода зависит от ряда факторов: специфики правового положения, организационных форм и особенностей деятельности органов, осуществляющих контроль, объекта и цели контроля, оснований возникновения контрольных правоотношений и др.

Используются следующие методы финансового контроля: ревизии, проверки (документации, состояния учета и отчетности и др.), рассмотрение проектов финансовых планов, заявок, отчетов от финансово-хозяйственной деятельности, заслушивание докладов, информации должностных лиц и др. Проведение их, как правило, планируется. Однако они могут осуществляться и вне плана, в связи с возникшей необходимостью.

Эти общие методы конкретизируются в методиках, правилах проведения контроля различных объектов (например, методические письма и указания финансовых органов, в частности методическое пособие по проведению камеральных проверок, инструкции Министерства финансов Российской Федерации по составлению отчетности об исполнении бюджета, смет расходов бюджетных учреждений и т.п.).

Назначение финансового контроля заключается в содействии успешной реализации финансовой политики государства, обеспечении процесса формирования и эффективного использования финансовых ресурсов во всех сферах и звеньях народного хозяйства.

Для осуществления финансового контроля создаются особые контрольные органы, укомплектованные высококвалифицированными специалистами. Их права, обязанности и ответственность строго регламентированы, в том числе и в законодательном порядке. Объектом финансового контроля являются денежные, распределительные процессы при формировании и использовании финансовых ресурсов, в том числе в форме фондов денежных средств, на всех уровнях и звеньях народного хозяйства.

Место аудита в системе финансового контроля

С развитием рыночной экономики в Российской Федерации повышается роль финансового контроля, проводимого на основе Российских законов, но без непосредственного участия государственных контролирующих органов, так называемого негосударственного финансового контроля. К таким относится и аудиторский финансовый контроль.

«Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами»[2] .

Аудиторский финансовый контроль согласно российскому законодательству - это независимый вневедомственный контроль, осуществляемый в качестве предпринимательской деятельности (аудиторской деятельности).

Создание предприятий, коммерческих банков, других хозяйственных структур, основанных на негосударственных формах собственности, потребовало решение вопроса о формах и субъектах проведения контроля за их финансово-хозяйственной деятельностью в целом, поскольку контроль компетентных государственных органов в рассматриваемых отношениях направлен главным образом на интересы государственной казны. В то же время сами хозяйствующие субъекты заинтересованы в достоверности и качественности учета и отчетности по финансово-хозяйственной деятельности, что, в конечном счете, отвечает интересам государства и придает аудиторскому контролю публичный характер. Использование аудиторской формы контроля позволяет сочетать интересы этих двух сторон, причем, что также важно, без затрат бюджетных средств на контрольную деятельность.

Это новый вид финансового контроля, появившийся в России в конце 1980-х годов в целях осуществления независимой экспертизы финансовой отчетности частных коммерческих структур.

Основные задачи аудиторского контроля

Основными задачами аудиторского контроля является:

- установление достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности;

- контроль соблюдения российского законодательства при совершении тех или иных финансовых и хозяйственных операций;

- проверка платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств проверяемых экономических субъектов.

Аудиторские службы могут оказывать и другие услуги:

- постановку и ведение бухгалтерского учета;

- составление бухгалтерской отчетности и декларации о доходах;

- анализ и прогнозирование финансово-хозяйственной деятельности;

- обучение работников бухгалтерских служб и консультирование в вопросах законодательства;

- проработку и реализацию рекомендаций, полученных от различных контролирующих органов.

Сфера действия аудиторского контроля в России расширяется по мере становления и развития рыночных отношений, одновременно повышаются требования к качеству аудита и профессиональному уровню аудиторов.

Уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности является Министерство финансов Российской Федерации (в составе Министерства создан Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, учета и отчетности).

К основным функциям Министерства отнесены: издание нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; представление на утверждение Правительству Российской Федерации федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; организация системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов; контроль за соблюдение аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности; введение государственных реестров аттестованных аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов; аккредитация профессиональных аудиторских объединений.

Вместе с тем действуют профессиональные аудиторские объединения. Они вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

При Министерстве финансов создается Совет в целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности по вопросам формирования и реализации государственной политики в области аудиторской деятельности, организации разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России. Состав Совета формируется по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений и утверждается Министром финансов Российской Федерации.

В его состав должны входить представители государственных органов, Центрального банка Российской Федерации и пользователей аудиторских услуг. В то же время представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений не должно составлять менее 51% общего состава Совета.

Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Вместе с тем аудит имеет важное значение для выполнения социально-экономических задач государства в целом. Это объясняется тем, что от достоверности финансовой отчетности зависит объективность оценки выполнения экономических и финансовых планов государства, а также реальность планирования и прогнозирования экономики и социального развития.

Кроме того государство использует такой метод финансового контроля для решения своих конкретных задач, как обязательность аудита в указанных законодательством случаях. К примеру, годовой отчет, сдаваемый в Государственную Думу Центральным Банком России, должен включать аудиторское заключение к нему.

Это свидетельствует о том, что правовые нормы, регулирующие аудиторский финансовый контроль, во многом имеют публичный характер и содержат государственно-властные предписания правил (стандарты), касающиеся аудиторской деятельности, порядка ее организации, проведения и контроля. При этом планируется независимость аудиторских организаций и аудиторов, самостоятельность вступления аудируемых лиц в договорные отношения об оказании аудиторских услуг.

Аудит и ревизия

«Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности»[3] .

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Проверяемые в такой форме организации и индивидуальные предприниматели носят название аудируемые лица.

Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной.

Инициативная проверка осуществляется по предложению самого экономического субъекта.

Обязательный аудит проводится в случаях, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией, обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;

3) объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 миллионов рублей. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть снижены;

4) в иных случаях, установленных федеральными законами.

Обязательная аудиторская проверка может быть проведена и по поручению государственных органов - прокуратуры, казначейства, налоговой службы. Уклонение юридического лица от проведения обязательной аудиторской проверки либо препятствование ее проведению влечет за собой взыскание штрафа по решению суда.

Аудиторские проверки могут проводить как отдельные граждане, прошедшие государственную аттестацию и зарегистрированные в качестве предпринимателей-аудиторов, так и аудиторские фирмы, в том числе и иностранные, которые могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную российским законодательством, кроме открытого акционерного общества.

Организация проведения аттестации в России возложена на Министерство финансов Российской Федерации (общий аудит, аудит страховых организаций, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов) и Банк России (банковский аудит). После получения лицензии на право осуществления аудиторской деятельности такие компании и граждане включаются в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм. Аудиторские фирмы и аудиторы не могут одновременно заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью.

Все аудиторские услуги платные. Отношения аудиторской фирмы с клиентами, как правило, оформляются договором с оплатой услуг по договорным ценам. Если аудиторская проверка проводится на основе поручения судебных органов при наличии уголовного дела, принятого к производству, или дела, подведомственного арбитражному суду, оплата аудиторских услуг производится за счет проверяемой организации по тарифам, установленным Правительством Российской Федерации, а в случае финансовой несостоятельности - из средств федерального бюджета (бюджета соответствующей территории) с последующим возмещением из имущества проверяемой организации, признанной судом банкротом.

Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение. Это официальный документ, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведение его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Этот документ имеет юридическую силу для всех юридических и физических лиц, государственных и судебных органов. Различают варианты заключения:

- заключение без замечаний - аудитор подтверждает достоверность показателей финансовой и бухгалтерской отчетности;

- заключение с замечаниями (оговорками), свидетельствующее не только об общем положительном мнении аудитора о достоверности отчетности, но и о наличии отдельных упущений, которые указаны в аналитическом разделе заключения;

- отрицательное заключение составляется в тех случаях, когда, по мнению аудитора, бухгалтерская отчетность на предприятии не соответствует требованиям законодательства, а финансовая отчетность недостоверна и не дает представления о реальном состоянии финансов на предприятии;

- заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

В целях гарантирования качества аудиторской деятельности установлена обязательная аттестация - проверка в предусмотренном порядке квалификации физических лиц, желающих заниматься этой деятельностью. Кроме того, уполномоченный федеральный орган может проводить проверки качества аудиторской деятельности.

За нарушение законодательства об аудите установлена ответственность следующих субъектов: аудиторских организаций, их руководителей, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц и лиц, подлежащих обязательному аудиту.

К методам финансового контроля относится и ревизия, то есть наиболее глубокое, полное и всестороннее обследование финансово-хозяйственной деятельности предприятий, организации, учреждений с целью проверки ее законности, эффективности и целесообразности. Ревизии проводят разные контролирующие органы, в особенности финансовые, а также органы государственного управления в отношении подведомственных организаций. Ревизии могут быть проведены как по плану этих органов, так и по указанию других компетентных органов, в том числе правоохранительных.

Ревизии подвергается многосторонняя финансово-хозяйственная деятельность на всех уровнях хозяйственного управления. Это вызывает необходимость четкой классификации видов ревизии (полные и частичные; комплексные и тематические; плановые и внеплановые).

По объекту проверки различают ревизии документальные, фактические, полные (сплошные), выборочные (частичные). По организационному признаку они могут быть плановыми (предусмотренными в плане работы соответствующего органа) и внеплановыми (назначенными в связи с поступлением сигналов, жалоб и заявлений граждан, требующих неотлагательной проверки), комплексными (проводимыми совместно несколькими контролирующими органами).

При проведении документальной ревизии проверяются документы, в особенности первичные денежные документы (счета, платежные ведомости, ордера, чеки), а не только отчеты, сметы и т.п. Фактическая ревизия означает проверку не только документов, но и наличных денег, материальных ценностей.

Под полной ревизией понимают проверку всей деятельности предприятия, организации, учреждения за определенный период. При выборочной ревизии контроль направлен на какие-либо отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности (например, проверка командировочных расходов, работы по приему налоговых и страховых взносов).

Основными задачами ревизий являются: проверка состояния производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации; анализ выполнения финансовых и хозяйственных планов; проверка соблюдения государственной дисциплины; обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей, а также разработка предложений по дальнейшему улучшению работы, повышению эффективности рентабельности производства, достижению высокого технико-экономического уровня производства осуществлению строжайшего режима экономии, предотвращению недостач, растрат и хищений материальных ценностей и денежных средств, упрощению структуры и удешевлению административно-управленческого аппарата, внесению в необходимых случаях изменений в действующие правила и инструкции.

Результаты ревизии оформляются актом, имеющим большое юридическое значение. Он подписывается руководителем ревизионной группы (ревизором), руководителем проверяемой организации и ее главным бухгалтером. Свои возражения и замечания руководитель и главный бухгалтер проверяемой организации должны приложить в письменном виде к акту ревизии, подписав его.

На основе акта ревизии принимаются меры по устранению выявленных нарушений финансовой дисциплины, возмещению причиненного материального ущерба; разрабатываются предложения по предупреждению нарушений государственной дисциплины; виновные привлекаются к ответственности. Руководитель организации, назначившей ревизию, обязан обеспечить контроль за выполнением решений, принятых по ее результатам.

При необходимости срочных мер по устранению выявленных ревизией нарушений и злоупотреблений и привлечения к ответственности виновных лиц в ходе ревизии составляется отдельный (промежуточный) акт, а материалы ревизии передаются следственным органам. Руководитель проверяемой организации обязан принять меры к устранению выявленных нарушений, не ожидая окончания ревизии. Об этом делается соответствующая запись в акте ревизии.

Ревизия отличается от других методов контроля определенной периодичностью. Результаты ревизии оформляются актом, имеющим юридическое значение как источник доказательств в судебно-следственной практике.

АУДИТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Цели и задачи аудита основных средств и нематериальных активов

Цель аудита основных средств - составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации.

Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и Федеральным стандартом аудита № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В ходе аудиторской проверки основных средств и нематериальных активов, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности.

Аудит основных средств, как и аудит нематериальных активов, может быть выполнен в несколько этапов, включая:

- определение цели и задач аудиторской проверки;

- планирование и разработка рабочей программы аудита;

- составление аудиторского отчета (письменной информации руководству аудируемого лица);

- разработку рекомендаций и предложений по оптимизации учета.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств и нематериальных активов на стадии планирования производится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:

1) проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;

2) осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;

3) провести анализ соответствия применяемой формы учета;

4) проверить наличие регистров налогового учета;

5) установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, правильность расчета амортизационных отчислений и др.).

План и программа аудита основных средств и нематериальных активов

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т. д.

В программу аудита целесообразно включить следующие контрольные процедуры:

-проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и к нематериальным активам;

-оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризация или ее результаты);

-проверку документального оформления;

-проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

-проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

-проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

-анализ и обобщения результатов аудита.

Методы получения аудиторских доказательств

Аудитор получает доказательства с применением следующих методов.

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств и нематериальных активов, включает:

основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения;

-приказ об учетной политике организации;

-первичные документы по отражению операций;

-регистры синтетического и аналитического учета движения, используемые в организации;

-бухгалтерскую отчетность.

Операции с основными средствами и нематериальными активами можно укрупненно объединить в три группы:

-приобретение (получение);

-процесс эксплуатации (начисление амортизации);

-выбытие (списание).

Приобретение основных средств

В соответствии с п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н, объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

До принятия объекта к учету по счету 01 «Основные средства» согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Затраты по приобретению отражаются по дебету счета 08, субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19-1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств», в корреспонденции со счетом 60. При погашении задолженности перед продавцом в учете делается запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Аудитор должен получить подтверждение прав собственности на объекты основных средств, при этом он должен учитывать, что в отдельных случаях (например, приобретение зданий, складов и др. недвижимых объектов) необходима государственная регистрация права.

В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, затраты на приобретение помещения, не оформленные документами, подтверждающими государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

За регистрацию прав на недвижимое имущество взимается плата в размерах, установленных субъектами РФ (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

После окончания всех подготовительных работ по подготовке основных средств к эксплуатации, присвоения инвентарного номера, на основании соответствующего акта ввода в эксплуатацию актив принимается к учету в составе основных средств, что отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08.

Лизинг объектов основных средств

Широкое распространение в настоящее время получили операции по приобретению объектов основных средств в лизинг, что зачастую бывает связано с недостаточностью собственных средств. Аудитор должен учитывать данный аспект, так как он напрямую касается правомерности отражения объекта основных средств в составе собственных средств.

Так, правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 «Финансовая аренда (лизинг)» гл. 34 «Аренда» ГК и Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В соответствии со ст. 2 указанного Закона по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, считается собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).

Согласно п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 17.02.1997 № 15 (далее - Указания), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества (за минусом НДС), поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», например, субсчет 08-9 «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Арендные обязательства».

При принятии полученного в лизинг оборудования к бухгалтерскому учету в состав основных средств его стоимость списывается с кредита счета 08, субсчет 08-9, в дебет счета 01 «Основные средства», например, субсчет 01-1 «Имущество, полученное по договору лизинга». Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в этом случае отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (п. 9 Указаний). Погашение задолженности по лизинговым платежам отражается по дебету счета 76, субсчет 76-6, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетные счета».

Сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5. Сумму НДС, уплачиваемую лизингодателю в составе лизингового платежа, организация вправе принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК по мере погашения задолженности перед лизингодателем по лизинговым платежам.

Согласно п. 11 Указаний при выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя на счете 01 «Основные средства» между субсчетами 01-1 и 01-2 «Собственные основные средства» и на счете 02 «Амортизация основных средств» между субсчетами 02-1 и 02-2 «Амортизация собственных основных средств» производятся внутренние записи, связанные с переносом данных с субсчета по учету имущества, полученного в лизинг, на субсчет учета собственных основных средств.

При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК.

Кроме того, ежемесячно в течение срока действия договора лизинга в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК по этому имуществу амортизации.

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость объекта - предмета лизинга не изменяется, поскольку определяется на основе расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга и не зависит от величины платежей по договору лизинга (п. 1 ст. 257 НК).

Приобретение оборудования, требующего монтажа

Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж, осуществляется в порядке, установленном п. 3.1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Приобретенное оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», по фактической себестоимости, которой в данном случае считается сумма, уплачиваемая поставщику (без учета НДС).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, требующего монтажа, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60.

Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после завершения работ по монтажу оборудования и принятия его на учет в составе основных средств с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК), при условии наличия счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату поставщику (п. 1 ст. 172 НК).

Смонтированное оборудование зачисляется в состав капитальных вложений в основные средства, так как введение в эксплуатацию может потребовать дополнительных работ и испытаний. Аудитор должен проверить правильность аналитического учета по счету 07, который ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.), и выяснить, не числится ли в его составе оборудование, эксплуатируемое в производственной деятельности, но не переведенное в состав основных средств.

Для целей налогообложения прибыли приобретенное и смонтированное оборудование признается амортизируемым основным средством (п. 1 ст. 256 НК), первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 1 ст. 257 НК).

Модернизация объектов основных средств

Аудитор может столкнуться с ситуацией, когда первоначальная стоимость объектов основных средств выше договорной стоимости их приобретения, это может быть связано с модернизацией объекта. Операции по изменению первоначальной стоимости должны быть правильно документированы и занесены в инвентарную карточку. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, согласно п. 14, 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Таким образом, расходы организации на модернизацию объекта основных средств увеличивают его первоначальную стоимость. В бухгалтерском учете расходы на модернизацию основных средств отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетами расчетов с соответствующими службами или поставщиками. Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01.

В целях налогообложения прибыли к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК).

Необходимо учитывать возможное увеличение срока полезного использования.

Срок полезного использования по модернизированным объектам основных средств пересматривается только в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате модернизации (п. 20 ПБУ 6/01), данное увеличение срока - право налогоплательщика. В течение оставшихся лет полезного использования в бухгалтерском учете расходы на модернизацию, отнесенные на увеличение первоначальной стоимости основных средств, подлежат списанию путем начисления амортизации, что отражается в учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (п. 17, 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

...