Аудит системы финансового контроля в Российской Федерации

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком по выполненной модернизации, организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату подрядчику после включения затрат по модернизации в стоимость основных средств с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК (п. 6 ст. 171, п. 1, 5 ст. 172 НК).

Согласно п. 2 ст. 257 НК затраты на модернизацию объекта основных средств в налоговом учете относятся на увеличение его первоначальной стоимости, так же как и в бухгалтерском учете.

Резерв на ремонт основных средств

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на предстоящий ремонт основных средств.

При создании резерва необходимо учитывать требования ст. 260 НК, в соответствии с которой для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК. Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.

Аудитор при проверке должен руководствоваться Федеральным стандартом аудита № 21 «Особенности аудита оценочных значений», так как расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональное суждение.

Оценочное значение может быть частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода.

Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица (например, стандартные нормы амортизационных отчислений для группы основных средств, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, на которые установлен срок службы).

В подобных случаях руководству аудируемого лица следует периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например, путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.

В случае, если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 6.

Амортизация основных средств

В ходе проверки аудитор должен получить доказательства правильности и обоснованности начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств.

Для этого, кроме достоверно определенной первоначальной стоимости, он должен убедиться в правильности отнесения объекта основных средств к группе амортизируемого имущества в соответствии с гл. 25 НК и точностью арифметических расчетов аудируемого лица. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», срок полезного использования определяется организацией по каждому объекту основных средств при принятии этого объекта к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (ПБУ 6/01).

Так, в бухгалтерском учете используются следующие способы начисления амортизации: линейный, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Налоговый учет предусматривает начисление амортизации линейным и нелинейным способами.

Соответственно аудитор должен проверить правильность исчисления и отнесения на счета затрат сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учетах.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов затрат (20-29 ) или 44 «Расходы на продажу».

Порядок налогового учета амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК, установлен п. 1 ст. 322 НК, согласно которому по указанным объектам основных средств организация обязана самостоятельно установить срок их полезного использования по состоянию на 1 января 2002 г. с учетом Классификации основных средств, определяемой Правительством РФ, и сроков полезного использования по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК.

Кроме того, данным пунктом определено, что вне зависимости от выбранного налогоплательщиком метода начисления амортизации по имуществу, введенному в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК, начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости указанного имущества.

Аудитор должен обратить внимание, что в ряде случаев начисление амортизации должно быть приостановлено:

- по объектам основных средств на консервации сроком более трех месяцев;

- по модернизируемым и реконструируемым объектам сроком более 12 месяцев.

Не начисляется амортизация по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства, по земельным участкам и объектам природопользования.

Завышение норм амортизационных отчислений приводит к увеличению расходов предприятия и, как следствие, к занижению налогооблагаемой прибыли. Аудитор обязан оценить существенность выявленных нарушений с учетом частного уровня существенности для данной статьи расходов предприятия и отразить все выявленные факты в своей рабочей документации.

Выбытие основных средств

При аудите выбытия объектов основных средств следует обратить внимание на причины и пути выбытия данных активов.

Особенно это касается случаев, когда аудитор имеет определенные основания подозревать руководство аудируемого лица в недобросовестных действиях. Об этом может свидетельствовать продажа имущества по цене ниже остаточной или увеличенной крайне незначительно работникам организации и руководству.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, при признании в бухгалтерском учете сумма поступления от продажи объекта основных средств отражается в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».

При выбытии объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.

Аудитор должен проверить прекращение начисления амортизационных отчислений по объекту основных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.

Реализация объекта основных средств на территории Российской Федерации облагается НДС (п. 1 ст. 146 НК). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК.

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации в том числе основных средств, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные основные средства, выраженных в денежной и (или) натуральной формах, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК).

При реализации объектов основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость этих объектов, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).

Кроме фактов реализации основных средств аудитор должен обратить внимание на передачу объектов основных средств в счет вклада в уставные капиталы других организаций.

В данном случае аудитор обращает внимание не только на законодательные аспекты таких операций, но и на виды передаваемого оборудования и их практическую ценность для производственного процесса организации, так как это может быть фактором, свидетельствующем о намерении аудируемого лица сократить или видоизменить производственную деятельность, и необходимо оценить возможность применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.

Приобретение нематериальных активов

Аудит нематериальных активов (далее - НМА) отличается от аудита основных средств тем, что в данном случае получение доказательств в виде инвентаризации приобретает больше правовой характер, т. е. аудитор обязан получить подтверждение того, что данный объект может числиться в составе нематериальных активов и организация имеет на него законно установленные права.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.

Согласно п. 3 ст. 257 НК нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие экономические выгоды (доход). Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК после принятия к учету соответствующего актива. Эта операция отражается в учете по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Амортизация нематериальных активов

Программа аудита амортизации объектов нематериальных активов схожа с программой по аудиту амортизации объектов основных средств. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 20, 21 ПБУ 14/2000).

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аудиторские процедуры

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Проверка правильности учета основных средств и нематериальных активов может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Если у организации достаточно большое количество объектов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются нестатистические методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по следующим признакам:

- территориальная обособленность. В выборку должны с равной вероятностью попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

- производственные характеристики. Для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной. Например, если организация осуществляет добычу и переработку полезных ископаемых, в выборку должны попасть как основные средства, используемые при добыче, так и основные средства, используемые при переработке полезных ископаемых;

- классификация в отчетности. Если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование и т. д., необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

- классификация по амортизационным группам. Основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп. В выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

- другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

- показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

- показателей отчетности и Главной книги;

- показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Сверка показателей отчетности по основным средствам должна быть оформлена рабочими документами. Дальнейшая проверка проводится по результатам сверки данных Главной книги с показателями регистров синтетического и аналитического учета. Сверяются данные инвентарных карточек синтетического учета основных средств. Аудитор может проверить соответствие показателей движения основных средств по группам формы № 5 с данными аналитического учета по инвентарным карточкам. На данном этапе проверки аудитор с помощью процедуры прослеживания проверяет правильность отражения данных первичных документов в регистрах аналитического и синтетического учета, записей в Главной книге. Это позволяет ему убедиться в том, правильно ли отражена операция в бухгалтерском учете.

Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т. п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.

Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. Убедиться в этом аудитор может путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы.

Существуют нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т. п.), права на которые в соответствии с законодательством действуют определенный срок. По рабочим документам прошлого года аудитор должен убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.

Документирование аудиторских процедур, произведенных в ходе проверки основных средств и нематериальных активов, осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 2 «Документирование аудита», методическими рекомендациями «Документирование» (в соответствии с МСА) и внутрифирменными стандартами аудиторской организации. списание).

аудит финансовый кредитный

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Аудит форма финансового контроля; ст. 1 Закона об аудите определяет его место в системе государственного контроля. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. К таким органам относятся Счетная палата, находящиеся в ведении Министерства финансов Российской Федерации Федеральная налоговая служба, Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство, входящая в структуру Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации Федеральная таможенная служба, а также Банк России и иные органы и их территориальные подразделения.

Аудит как форма независимого контроля может охватывать все экономические субъекты, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также ведомственной принадлежности.

Цели аудита и других видов финансового контроля схожи. Так, целью налоговой проверки хозяйствующих субъектов является соблюдение налогового законодательства: правильное исчисление, полнота и своевременность внесения налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Основная цель банковского регулирования и надзора, осуществляемого Банком России, развитие и укрепление банковской системы Российской Федерации, защита интересов вкладчиков и кредиторов. Цель аудита выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторская проверка по общему правилу проводится на основе гражданско-правового договора, заключаемого между аудитором и клиентом (аудируемым лицом) и регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено законодательством об аудите, носит возмездный характер. Другие формы финансового контроля осуществляются уполномоченными на то органами на основании принадлежащих им властных полномочий и не носят коммерческого характера.

Деятельность субъектов по проведению аудиторских проверок является предпринимательской и осуществляется в частном интересе. При этом пользователи аудиторского заключения широкий круг лиц: это не только граждане и юридические лица, но и должностные лица государственных органов. Деятельность органов государственного контроля не является предпринимательской, она осуществляется в публичном интересе.

Как было сказано выше, одним из принципов аудита является его независимость, которая выражается в отсутствии у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности в делах проверяемого лица, а также в отсутствии зависимости от третьих лиц. Действующее законодательство устанавливает ряд мер, обеспечивающих независимость аудиторской проверки. Так, аудиторская организация самостоятельна в выборе методов и процедур при проведении проверки.

Известно, что основным методом финансового контроля является ревизия, позволяющая глубоко и полно обследовать финансово-хозяйственную деятельность организаций, и в зависимости от полноты охвата подконтрольного объекта бывает сплошной, охватывающей деятельность предприятия за определенный период, выборочной, когда проверяются отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности, документальной, в ходе которой проверяются денежные документы, и фактической, заключающейся в сверке документов с наличием денег, материальных ценностей.

Аудиторская проверка имеет много общего с ревизией; при проведении аудита применяются специальные приемы документального и фактического ревизионного контроля, методики ревизии отдельных объектов учета, и наоборот при проведении ревизионной проверки составления финансовых (бухгалтерских) отчетов с определенными оговорками могут быть использованы нормы и стандарты аудита. В отличие от аудита ревизия проводится с целью выявления недостатков, их устранения, наказания виновных, направлена на сохранность активов, пресечение и профилактику злоупотреблений. Практическими же задачами аудита являются оказание помощи в улучшении финансового положения клиентов, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), консультирование клиентов. В процессе работы было установлено, что аудит имеет все условия для дальнейшего развития, поэтому возникает необходимость доработки теоретических вопросов финансового контроля.

Отечественное законодательство требует дальнейшего усовершенствования, поскольку базируясь лишь на четко сформулированных понятиях, можно достичь надежной правовой защиты.

Аудит основных средств является неотъемлемой частью аудита финансового состояния в целом по предприятию.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие. -М.: Экономика, 1994.- 366с..

2. Аудит: Практическое пособие./ Под ред. А. Кузьминского. - К.: Учетинформ, 1996.- 283с.

3. Аудит./ Под ред. Подольского В.И.: Учебное пособие для вузов. -М.: ЮНИТИ, 1997.-432с.

4. Давыдов Г.М. Аудит.// Г.М. Давыдов - К: "Знание", 2001, - 363 с.

5. Гусаков Б.И. Цель и задачи внутреннего аудита //Финансы и кредит. 2001. -№7 .с. 21-27

6. Драгун Л. Основные направления развития функций аудита // Бухгалтерский учет и аудит.- К, 2003.№ 3, с59-62

7. Захаркина И. Практические аспекты применения национальных нормативов аудита // Бухгалтерский учет и аудит.- 2002. -№ 11. с.51-53

Размещено на Allbest.ru