Аудит операций с подотчетными лицами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Курсовая работа

Аудит операций с подотчетными лицами

Введение

аудит подотчетный проверка

За последние годы в России был принят ряд постановлений, регулирующих аудиторскую деятельность в РФ, проведена определенная работа по становлению института аудиторской деятельности. Принятие Федерального закона «Об аудиторской деятельности» подтверждает окончательное становление российского аудита и открывает перспективы его дальнейшего развития.

Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. №307-ФЗ [5] определяет аудит следующим образом: аудит - это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором. Такой проверке могут подвергаться все участки бухгалтерского и налогового учета, в данной работе будет рассмотрен учет и аудит расчетов с подотчетными лицами.

В процессе финансово-хозяйственной деятельности у организаций часто возникает необходимость приобретения материальных ценностей, а также различных работ, услуг не только по безналичному расчету, но и за наличные деньги. В таких случаях обычно работнику выдаются наличные денежные средства под отчет для выполнения определенных действий по поручению организации. При этом в бухгалтерском учете операции по расчетам с подотчетными лицами отражаются достаточно просто.

Актуальность данной темы заключается в необходимости изучения аудита расчетов с подотчетными лицами, с целью выяснения типичных ошибок при учете таких расчетов. Изучение выбранной темы также дает возможность оценить способы избегания ошибок, допускаемых при учете расчетов с подотчетными лицами.

В первом разделе будет приведен обзор нормативных документов, регламентирующих расчеты с подотчетными лицами, кратко будет рассмотрен бухгалтерский учет расчетов с подотчетными лицами и приведен состав первичных документов и учетных регистров по расчетам с подотчетными лицами.

Во втором разделе будут изучены этапы проведения аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами. Особое внимание планируется уделить методам сбора аудиторских доказательств, применяемых при проверке расчетов, применительно к типичным нарушениям расчетов с подотчетными лицами. Также здесь будет описано оформление результатов аудиторской проверки.

Задачей третьего раздела является ознакомление с методиками проведения аудиторской проверки. Поскольку расчеты с подотчетными лицами носят массовый, этот этап аудиторской проверки достаточно трудоемок. В тоже время сами операции весьма однообразны, а методы и процедуры проверки просты. В третьем разделе также будут рассмотрены типичные нарушения при осуществлении расчетов с подотчетными лицами и штрафные санкции, применяемые за нарушения в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами.

Тем не менее, практика аудиторских проверок показывает, что из всех проверяемых объектов наибольшее количество ошибок и нарушений допускается при расчетах с подотчетными лицами вследствие небрежного ведения бухгалтерского учета и отсутствия контроля за расчетами с работниками. Нередко ошибки допускают сами руководители организаций.

Как правило, в практической деятельности любого предприятия расчеты с подотчетными лицами носят массовый характер и связаны со многими другими разделами учета, например, операциями по кассе, расчетами с поставщиками и подрядчиками, операциями по движению материальных ценностей и т.д., что обуславливает высокую трудоемкость и актуальность аудита расчетов с подотчетными лицами.

Целью данной работы является изучение действующего порядка аудиторской проверки на предприятии и применения полученных знаний для анализа правильности отражения в бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами в ООО «Астра» за 2013 год, а также разработка рекомендаций по совершенствованию расчетов с подотчетными лицами на данном предприятии.

Достижение поставленной цели обуславливает решение следующих задач:

1. Изучить понятие аудита расчетов с подотчетными лицами;

2. Раскрыть теоретические основы аудита расчетов с подотчетными лицами;

3. Рассмотреть порядок учета, состав первичных и учетных регистров расчетов с подотчетными лицами в соответствие с действующими правилами бухгалтерского учета и нормативными документами;

4. Определить этапы проведения аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами;

5. Исследовать организацию внешнего и внутреннего аудита на предприятии;

6. Обобщить результаты исследования.

Практическая значимость настоящего исследования состоит в том, чтобы определить соответствие отражения расчетов с подотчетными лицами в ООО «Астра» действующим нормативным документам и дать рекомендации на основании сделанного заключения.

Предметом исследования курсовой работы является аудит операций с подотчетными лицами.

Объектом исследования курсовой работы является ООО «Астра». Вид деятельности - производство молочной продукции. Форма собственности - частная, с 01.01.2008 г.

При написании курсовой работы использованы теоретические разработки ведущих зарубежных авторов, исследующих проблемы бухгалтерского учета и аудиторской деятельности: Адамса Р., Лоббека Дж., и российских ученых Бычковой С.М., Данилевского Ю.А., Подольского В.И., Соколова Я.В., Терехова А.А. и других.

Нормативно-правовую основу составили российские законодательные акты, международные и отечественные стандарты аудиторской деятельности и бухгалтерского учета.

1. Теоретические аспекты аудита расчетов с подотчетными лицами

1.1 Теоретические основы аудита расчетов с подотчетными лицами

Вопросы, касающиеся учета расчетов с подотчетными лицами, так или иначе, отражены во многих работах по бухгалтерскому учету и аудиту - как общей тематики, так и специализированных.

В пособии Захарьина В.Р. «Расчеты с подотчетными лицами: бухгалтерский учет и налогообложение» подробно рассмотрены различные стороны расчетов с подотчетными лицами. В издании рассматриваются организация и налоговый учет операций, осуществляемых через подотчетных лиц; подробно излагаются особенности расчетов с использованием наличных денежных средств, а также денежных средств со специальных счетов в банках, выдача под отчет денежных средств на пластиковых картах в качестве эквивалента подотчетной наличности. Отдельно приводятся особенности бухгалтерского учета и налогообложения расчетов с командированными работниками. Сделан акцент на состав оправдательных документов (в частности, многие налоговые службы, по данным автора, требуют наличия кассового чека, не считая один лишь товарный чек достаточным документом).

В своем труде, ссылаясь на Письмо Минфина РФ от 6 декабря 2002 г. №16-00-16/158С [8], автор утверждает, что приказ о командировке можно и не издавать, а ограничиться оформлением командировочного удостоверения. В приведенном Письме указано, что организация может издать приказ (иной распорядительный документ), в котором будет установлен перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку. В частности, это может быть приказ о командировании и (или) выдача ему командировочного удостоверения. По мнению Министерства Финансов РФ, параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является нецелесообразным. Тем не менее, по мнению автора, издание приказа совершенно не будет лишним. Именно в приказе указываются и срок командировки, и служебное задание, и порядок финансирования данной финансово-хозяйственной операции.

В издании очень подробно расписан вопрос командировок - этой теме посвящен отдельный параграф, с разбивкой на отдельные пункты. Сделан подробный анализ ситуации, какую поездку можно считать командировкой, а какую - нет.

Также рассмотрен вопрос о случае не предоставления подотчетным лицом по истечении положенного срока ни оправдательных документов, ни денежных средств. Приведен алгоритм действий организации в случаях, если работник оспаривает или размер подотчетной суммы, или само обязательство по подотчетности.

Отдельным пунктом показан порядок оформления компенсаций за использование личных телефонных аппаратов сотрудников в служебных целях. Этот аспект автором отнесен к расчету с подотчетными лицами.

Также, ссылаясь на Указание ЦБР от 20 июня 2007 г. №1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» [9], автор напоминает: что, хотя подотчетные суммы сами по себе нормативно не ограничены, все же существует ограничение на предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 000 руб. Это не означает, что подотчетное лицо не может провести необходимые расчеты с несколькими поставщиками на общую сумму свыше 100 000 руб., но что касается одного договора, то здесь нужно помнить об указанном ограничении. Действующим законодательством предусмотрена административная ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, которое связано с осуществлением расчетов наличными деньгами сверх установленных размеров. Согласно статье 15.1 КоАП РФ [4] за это нарушение установлен штраф в размере:

- от 4 000 до 5 000 руб. для должностных лиц;

- от 40 000 до 50 000 руб. для юридических лиц.

Подробно рассмотрен вопрос об оформлении заграничных командировок, в частности как в страны с визовым режимом, так и безвизовым (в последнем случае есть определенные сложности). Оправдательные документы должны быть построчно переведены на русский язык. Автор обращает особое внимание на срок сдачи неиспользованной валюты, выданной ранее под отчет для загранкомандировок. Этот срок (так же, как и в случае внутри российских командировок) составляет 3 дня, а не 10.

Также отмечено, что покупка иностранной валюты в обменных пунктах на командировочные расходы недопустима. Эти средства необходимо снять с текущего валютного счета организации или воспользоваться дорожным чеком.

При направлении специалиста в загранкомандировку на покрытие предстоящих расходов (оплату жилья, проезда, суточные) ему, как правило, выдают валюту. Указанные траты учреждение осуществляет в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» [7]. Однако следует помнить, что на основании закона «О бухгалтерском учете» операции по учету имущества, обязательств и хозяйственных операций учреждения обязаны вести в валюте РФ, т.е. в рублях. Соответственно для отражения в учете стоимость денежных средств в иностранной валюте подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России.

Такой пересчет проводят:

- на дату оприходования или выдачи из кассы иностранной валюты;

- на дату составления бухгалтерской отчетности.

Согласно Инструкции по бюджетному учету, кассовые операции в иностранной валюте, как и в рублях, оформляются типовыми формами первичной учетной документации - приходными и расходными кассовыми ордерами.

Поступление и расходование наличных денежных средств в валюте ведутся на отдельных листах Кассовой книги по видам валют.

Таким образом, при поступлении иностранной валюты в кассу учреждения необходимо: составить приходный кассовый ордер на сумму поступления; отразить это поступление на отдельном листе Кассовой книги; на основании отчета кассира сделать необходимые бухгалтерские записи».

При ведении валютных операций в связи с колебаниями официального курса Банка России соответствующей валюты возникают курсовые разницы. Они могут быть как положительными (увеличивающими стоимость переоцениваемых активов и обязательств), так и отрицательными (уменьшающими эту стоимость). Если денежные средства под отчет выдавались в иностранной валюте, тогда неизрасходованная сумма аванса должна быть возвращена в указанной валюте. Возврат суммы аванса в рублях может быть квалифицирован контролирующими органами как обменная операция между физическим и юридическим лицом. Она в свою очередь может быть проведена только обменным пунктом.

Форс-мажор в командировке, если работник, например, не может вернуться из командировки по объективным причинам: нелетная погода, наводнение, карантин. Авторы пишут, что в таком случае фирма должна возместить работнику суточные и деньги на наем жилого помещения. Эти затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). В бухгалтерском учете их отражают как чрезвычайные расходы (п. 13 ПБУ 10/99) [10]. Однако на практике иногда бывает сложно получить документы, подтверждающие факт чрезвычайного обстоятельства. В таких случаях авторы советуют издать приказ о продлении командировки, тогда можно списать затраты как обычные командировочные расходы (Дебет 20 (26,10,08.) - Кредит 71). Чтобы не возникало проблем, надо попросить фирму-партнера, к которой направлен сотрудник, поставить в командировочном удостоверении отметки о выбытии тем днем, когда работник реально будет выезжать из места командировки. То есть в дни командировки будут включены и дни стихийного бедствия. Если по каким-либо причинам сделать это не удастся, можно обосновать расходы только приказом о продлении и билетами. Однако в этом случае могут возникнуть разногласия с налоговиками при проверке. Дополнительным аргументом в вашу пользу может здесь служить письмо Минфина России от 6 декабря 2002 г. №16-00-16/158 [8]. В нем сказано, что для подтверждения командировки достаточно наличия только одного приказа.

Если заранее запланированную командировку отменили, а билеты и визы уже куплены, деньги выданы в подотчет, авторы советуют следующее: «Ясно, что подотчетные деньги будут возвращены. А вот как быть с другими расходами? Обычно деньги за неиспользованные билеты можно получить назад. Правда, при этом возвращают не всю сумму. А вот пошлины за получение визы обратно получить нельзя. Все эти затраты являются непроизводственными. В бухгалтерском учете их относят к внереализационным расходам (ПБУ 10/99) [10]. Для признания же затрат в налоговом учете необходимо, чтобы они были экономически оправданными. В данном случае сложно связать расходы по отмененной командировке с получением прибыли. Неустойку, которая будет удержана при возврате билетов, можно обосновать как расходы на штраф за нарушение договора перевозки. Такие штрафы могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) [2]. Но в этом случае будьте готовы отстаивать свою позицию в суде. Как правило, такие расходы незначительны и редки. Поэтому, если вы хотите избежать споров с налоговиками, налогооблагаемую прибыль на них лучше не уменьшать.»

Операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих бухгалтерский регистрах: журнал-ордер №7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (при журнально-ордерной форме учета); главная книга; иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами, в зависимости от принятой на предприятии форме ведения бухгалтерского учета. В общем порядке вопросы о бухгалтерском учете расчетов с подотчетными лицами рассмотрены во многих изданиях по бухгалтерскому учету.

1.2 Нормативно-правовое регулирование аудита расчетов с подотчетными лицами

Аудит расчетов с подотчетными лицами регламентирован - прямо или косвенно - целым рядом нормативных документов.

Рассмотрим нормативные акты более подробно - каким именно образом они регулируют учет операций, связанных с подотчетными суммами.

Закон «О бухгалтерском учете» [6]. Содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов (статья 9, п. 2). Разрешает составлять документы на машинных носителях (статья 9, п. 7). Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов (статья 9, п. 3). Обязывает директора организации и главного бухгалтера либо уполномоченных ими лиц подписывать первичные бухгалтерские документы по операциям с денежными средствами (статья 9, п. 3).

Налоговый кодекс. Различные хозяйственные операции, так или иначе связанные с выдачей денежных сумм под отчет, влекут за собой затраты организации (в том числе - и выплаты (компенсационного характера) сотрудникам). В связи с этим могут происходить изменения налогооблагаемой базы по налогам различных видов - налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на прибыль. Кроме того, может возникнуть вопрос о принятии (непринятии) к вычету «входного» налога на добавленную стоимость. Таким образом, рассматриваемые хозяйственные операции должны определенным образом соотноситься с требованиями Налогового Кодекса РФ.

Статьи Налогового кодекса разъясняют какие расходы уменьшают налогооблагаемую базу, а какие нет. При использовании подотчетной иностранной валюты из-за изменения валютного курса может образоваться курсовая разница. Для целей налогового учета полученная отрицательная курсовая разница признается в составе вне реализационных расходов, а полученная положительная курсовая разница признается в составе вне реализационных доходов. В статье 208 НК РФ [2] сказано, какие выплаты относят к доходам работника и облагают НДФЛ.

Иногда в хозяйственной практике возникают ситуации, в которых отправить в командировку собственного сотрудника невозможно. Тогда служебную поездку может совершить подрядчик. Гражданским законодательством не предусмотрено понятия «командировка». Иными словами, командировать можно лишь штатников. Поэтому возмещение затрат подрядчика под «расходы на командировку» не подходит. Значит, заключая договоры подряда, необходимо сразу предусмотреть в них и некоторые дополнительные условия. В рассматриваемом случае на налоговые расходы бухгалтер вправе уменьшить лишь затраты на оплату труда выезжающего подрядчика. Чтобы затраты на возмещение командировочных внештатнику в него попали, надо выполнить два условия: такие расходы следует экономически обосновать и документально подтвердить. Для этого в договоре с подрядчиком необходимо отдельно прописать обязанность организации компенсировать его затраты на командировку. В этом случае экономическая обоснованность будет обозначена явно. Компенсацию работнику надо выплатить в той сумме, на которую он представил проездные билеты, квитанции, кассовые чеки.

Пункт договора о командировочных расходах можно оформить в произвольной форме - он нигде не регламентирован.

Налог на добавленную стоимость. Поскольку многие подотчетные хозяйственные операции связаны с приобретением услуг или товаров, то соответственно, возникает ряд нюансов по налогу на добавленную стоимость. Налоговый кодекс разъясняет, при каких условиях можно принять НДС к зачету, а при каких нет.

Понятие служебной командировки приведено в Трудовом кодексе РФ. Так, согласно 166 статье служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В то же время, если работа связана с постоянными поездками или имеет разъездной характер, то такие поездки не признаются командировками.

Согласно ст. 167 ТК РФ [3], когда работник находится в командировке, фирма должна выплатить сотруднику не обычную зарплату, а доход исходя из среднего заработка.

Если по завершении командировки сроки, установленные для отчета, прошли, а сотрудник так и не отчитался, то в таком случае образуется долг работника перед предприятием. В соответствии с главой 39 Трудового кодекса РФ работники предприятия несут материальную ответственность. Материальная ответственность работников в полном размере предусмотрена в статьях 242 и 243 ТК РФ. Это случаи ущерба, причиненного по вине работника предприятию, учреждению, организации, когда имущество и другие ценности были получены работником под отчет по разовой доверенности или по другим разовым документам.

На основании 137 статьи Трудового кодекса РФ[3] работодатель может написать распоряжение об удержании из заработной платы работника своевременно не возвращенного аванса.

Возможно, что работник не отчитался за подотчетную сумму вовремя, но при этом не оспаривает величину своего долга и согласен погасить долг путем удержания из заработной платы. Трудовой кодекс устанавливает верхний предел всех удержаний, который не может превышать 20% от суммы заработной платы, причитающейся к выплате работнику (ст. 138 ТК РФ) [3]. Только при удержаниях, производимых на основании двух и более исполнительных документов, размер удержаний может быть увеличен до 50% от суммы, причитающейся к выплате.

Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Решением Совета Директоров ЦБР от 22.09.1993 №40 утвержден «Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации» [13]. В соответствии с указанным «Порядком…» выдача наличных денег под отчет производится из касс предприятий. При временном отсутствии у предприятий кассы разрешается выдавать (по согласованию с банком) кассирам предприятий или лицам, их заменяющим, чеки на получение наличных денег непосредственно из кассы банка.

В настоящее время достаточно широко используются пластиковые электронные карточки. Расчеты при помощи пластиковых карт приравниваются к наличным расчетам. Таким образом, если предприятие не выдавало наличных средств подотчетному лицу, но перечислило средства на кредитную карточку сотрудника, такая операция приравнивается к обороту наличных средств. Как следствие, на такие платежи распространяются требования Указанного Порядка ведения кассовых операций.

В соответствии с пунктом 11 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» [13]: лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3-х рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. По пункту 11 «Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации» следует и такое ограничение. Если из кассы выдается под отчет наличная иностранная валюта, то необходимо помнить, что нельзя выдавать аванс работниками, которые еще не отчитались по ранее полученным подотчетным суммам. Это относится ко всем суммам, которые выдавались подотчетному лицу, в том числе и рублевым суммам. Таким образом, прежде чем послать в командировку сотрудника, нужно провести с ним полные расчеты по ранее выданным подотчетным суммам, в какой бы валюте они ни выдавались.

Постановление Госкомстата России от 1 августа 2001 г. №55 [14] устанавливает унифицированную форму №АО-1 «Авансовый отчет». К заполняемому авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие суммы фактически понесенных расходов.

Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. №1 [15] утверждены формы Приказа о направлении работника в командировку, Служебного задания и Командировочного удостоверения. Если сотрудник направляется в командировку, то отдел кадров должен оформить указанные документы.

Таким образом, форма приказа о направлении работника (работников) в командировку в настоящее время унифицирована. Это значит, если на предприятии все-таки оформляют приказ, то он должен быть оформлен по установленной форме. При оформлении командировки по территории Российской Федерации можно издать приказ руководителя о командировании (форма №Т-9 «Приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку» или №Т-9а «Приказ (распоряжение) о направлении работников в командировку»). В приказе указываются следующие реквизиты: фамилия, имя и отчество командируемого работника, предполагаемая дата выезда в служебную командировку, дата возвращения из служебной командировки или планируемый срок командирования.

Необходимо обратить особое внимание на специфику оформления зарубежных командировок. Для руководства предприятия направление работника в заграничную поездку несколько упрощено (не следует оформлять командировочное удостоверение), то сотруднику придется потрудиться над составлением авансового отчета более скрупулезно. Если на предприятии нет переводчика или сотрудника, владеющего языком страны пребывания, то следует обратиться в бюро переводов. Учитывая, что данные действия (построчный перевод) необходимо провести до составления авансового отчета, то и оплачивать этот перевод будет сотрудник самостоятельно. В то же время расходы по оплате работы по переводу документов на русский язык будут возмещены сотруднику на основании статьи 168 Трудового кодекса как «иные расходы», связанные с командировкой.

При оформлении авансового отчета по зарубежной командировке следует учесть и такие особенности. Если сотрудник получал наличные в иностранной валюте и соответственно расходовал ее, то в отчете должны быть заполнены строка 1а лицевой стороны и графы 6 и 8 оборотной стороны. Суммы валюты пересчитываются в рубли по официальному курсу, действующему па дату утверждения авансового отчета. Таким образом, при оформлении авансового отчета не имеет значения курс валюты на дату получения денежных средств. Курс фиксируется практически после того, как все траты уже проведены, а сотрудник отчитался по ним. Ведь дата составления и утверждения авансового отчета могут не совпадать.

Положение по бухгалтерскому учету регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли, учет курсовых разниц. Приложение к данному Положению содержит указание, что пересчет расходов, произведенных подотчетным лицом при загранкомандировках, в рубли производится по курсу, действующему на дату его составления авансового отчета.

Учитывая, что подотчетные операции - это операции с наличными деньгами, то необходимо руководствоваться Указанием ЦБР от 20 июня 2007 г. №1843-У «О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя» [9]. Согласно этому «Указанию…» установлен предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке в сумме 100 000 руб. Между тем данное указание само по себе не ограничивает размер подотчетной суммы как таковой - в случае расчетов с несколькими контрагентами она (эта сумма) может и превышать 100 000 руб.

Положение Банка России от 25 июня 1997 г. №62 [12]. Данное «Положение…» запрещает покупать наличную иностранную валюту (или дорожный чек) для оплаты командировочных расходов в обменных пунктах. Кодексом РФ об административных правонарушениях за данное правонарушение предусмотрен штраф.

Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» [7]. Оплата расходов, связанных с зарубежными командировками работников, относится к текущим валютным операциям и не требует разрешения Банка России.

Как следует из вышеизложенного, вопросы учета расчетов с подотчетными лицами и неразрывно связанных с ними хозяйственных операций регулируются достаточно широким кругом нормативных документов - от федеральных законов до писем, указаний, постановлений Госкомстата, Центробанка России, Министерства по налогам и сборам (и его локальных управлений) и др.

В целом явных противоречий между законами и подзаконными актами не установлено. Тем не менее, если принять во внимание не только непосредственные расчеты по подотчетным суммам (по схеме «получил-потратил-отчитался»), но и весь спектр неразрывно связанных процессов (налогообложение, факт командировки, списание затрат на правильные статьи расходов и пр.), то возникает достаточно сложная схема, затрагивающая различные стороны не только чисто экономических, но и гражданско-правовых, трудовых, налоговых и других отношений.

2. Этапы проведения аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами

2.1 Подготовительная деятельность до начала проверки

Для принятия обоснованного решения необходимо целенаправленно и, по возможности, оперативно ознакомиться с вероятным клиентом. Прежде всего необходимо ознакомиться с учредительными документами, в которых оговорены виды деятельности предприятия, причем очень часто предусматривается достаточно широкий спектр разнородных видов хозяйственной и коммерческой деятельности. Можно предположить, что в этом случае персонал бухгалтерии клиента, будучи недостаточно подготовленным в области учета разнородной деятельности, допустит значительное количество ошибок и нарушений. Вероятно, в результате этого обстоятельства осложнится проверка, увеличатся время на ее проведение и оплата.

При знакомстве с потенциальным клиентом аудитор получает, в частности, материалы заседаний акционеров и отчетность по хозяйственной деятельности, уясняет направления и масштабы работы, проводит беседы с администрацией и персоналом бухгалтерии, получает необходимую информацию от банков, налоговой службы и других организаций, с которым клиент имеет деловую связь.

В результате предварительного ознакомления аудитор делает вывод о степени деловой безупречности клиента и принимает решение о проведении аудиторской проверки или отказе от нее. Например, едва ли аудитору имеет смысл осуществлять проверку сомнительных хозяйствующих субъектов (фирм, товариществ), возглавляемых лицами криминогенных наклонностей, ставящих целью получение максимальных доходов любым путем.

2.2 Организация внешнего и внутреннего аудита

Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов и аудиторских фирм по проведению проверок, консультированию клиентов по учетным, налоговым, управленческим и другим вопросам с целью подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности и повышения эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Внешний аудит осуществляется внешними, независимыми аудиторами, аудиторскими фирмами на основе заказов (договоров) с организациями. Внешний аудит проводится с целью установления состояния финансово-хозяйственной деятельности и подтверждения достоверности годовой финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта. Внешний аудит также может быть проведен согласно договору с целью разработки различного рода рекомендаций по улучшению постановки бухгалтерского учета, оптимизации финансов, налогооблагаемых баз, организации и управления деятельностью проверяемого субъекта и его сегментов.

В целом любую аудиторскую проверку можно условно разделить на 4 этапа:

1 этап (ознакомительный): на данном этапе можно выделить 2 основных направления деятельности аудитора: исследование организации и заключение договора.

Целями предварительного исследования являются: оценка возможности проведения аудита; предварительная оценка объема (длительности, стоимости) предстоящих работ; подготовка информационной базы для последующих этапов планирования.

Оценка возможности проведения аудита должна осуществляться с учетом требований и рекомендаций, изложенных в федеральном стандарте.

Отношения с экономическим субъектом оформляются заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующий федеральный стандарт №12 «Согласование условий проведения аудита» [16] рекомендуют перед заключением договора направить руководству письмо-обязательство.

2 этап: подготовка и планирование аудиторской проверки - это начальная стадия, включающая в себя предварительное планирование проверки, аналитический обзор отчетности компании, приблизительную оценку существенности и аудиторского риска. Она должна производиться в соответствии с законодательными нормами и тщательно учитывать условия договора с заказчиком. Специалист обязан получить достаточно внятное представление об аспектах финансово-хозяйственной деятельности компании и произвести оценку системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля для определения вероятности возникновения ошибок, которые впоследствии могут повлиять на достоверность финансовой отчетности и аудиторский риск. На основе такой оценки определяется масштаб и количество предстоящих процедур и примерные трудозатраты. Эта информация находит свое отражение в общем плане проверки и программе аудита. На этом этапе также надо решить, стоит ли привлекать экспертов, а также определиться с составом аудиторской команды.

3 этап: выполнение аудиторских процедур и оформление документации составляет второй, наиболее затратный по времени, этап проведения аудита. Он предполагает сбор аудиторских доказательств и их документирование.

4 этап - это составление аудиторского заключения. На этом этапе обобщаются результаты проверки, формируется мнение относительно достоверности отчетности и соответствия ее действующему законодательству, а также формулируется сводная информация для руководства проверяемой компании, дается оценка результатов проверки и производится оформление аудиторского заключения.

Отличительной особенностью внешнего аудита является независимость аудиторов от руководства предприятия. Аудиторы, проводящие проверку, не имеют на проверяемом экономическом субъекте никаких интересов - не являются учредителями, собственниками, акционерами, руководителями и иными должностными лицами проверяемого экономического субъекта, несущими ответственность за соблюдение требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также не состоят в родстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери) с руководством организации и не связаны с ним служебными отношениями.

Внешняя аудиторская проверка не может проводиться аудиторскими фирмами в отношении экономических проверяемых субъектов, которые являются их учредителями, филиалами, представителями, а также оказывающими данному экономическому субъекту услуги по восстановлению, ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.

Сокрытие указанных обстоятельств может стать основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Результаты проведения внешнего аудита аудиторами или аудиторскими фирмами, как была сказано выше, оформляются путем составления и представления письменного заключения о состоянии учета, внутреннего контроля в проверяемых ими организациях, а также о достоверности годового отчета. Могут быть оформлены и представлены экономическому субъекту - заказчику внешнего аудита также различные проекты, схемы, бизнес-планы, справки и т.п., в зависимости от поставленной цели в предмете договора на проведение аудиторской (обязательной или инициативной) проверки. Организации самостоятельно выбирают аудитора или аудиторскую фирму для проведения проверки.

Внутренний аудит - организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля над соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

Как правило, внутренний аудит осуществляется специальной службой организации или ее работниками (специалистами), непосредственно подчиненными руководству хозяйствующего субъекта. Таким образом, внутренний аудит - это фактически внутрихозяйственный контроль, но по содержанию и методам проведения он имеет много общего с внешним аудитом.

Основная цель внутреннего аудита заключается в обеспечении эффективности функционирования всех видов деятельности на всех уровнях управления, а также в защите законных имущественных интересов организации и ее собственников (акционеров).

Система внутрихозяйственного контроля предприятия включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и процедуры контроля. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают предприятию снижение риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете.

Среда контроля - это действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение администрации и собственников предприятия к контролю, степень значимости контроля для предприятия.

Учетная система - это совокупность процедур по сбору, регистрации, обработке и представлению данных об активах и хозяйственных операциях предприятия. Эффективная система бухгалтерского учета обеспечивает полноту, реальность, своевременность отражения хозяйственных операций, их правильную оценку, классификацию и обобщение.

Процедура контроля - это методы и правила, разработанные администрацией для того, чтобы иметь уверенность в том, что все совершаемые хозяйственные операции зарегистрированы полностью и точно; все ошибки в процессе ведения дел и регистрации данных обеспечена учетными регистрами или файлами компьютера; доступ к активам и связанным с ними документам ограничен. Это значит, что процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля, заключающиеся в обеспечении полноты, точности, законности, защите активов и файлов данных, будут достигнуты и будет выдана надежная финансовая информация.

Внутренний аудит в организациях может решать следующие задачи:

- проверка соответствия финансово-хозяйственной деятельности предприятия действующим нормативным актам;

- проверка наличия, состояния, правильности оценки имущества, эффективности использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов, соблюдения действующего порядка установления и применения цен, тарифов, а также расчетно-платежной дисциплины, своевременности внесения в бюджет налогов и платежей во внебюджетные фонды;

- контроль правильности организации, методологии и техники ведения бухгалтерского учета;

- экспертиза достоверности учета затрат на производство, полноты отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг), точности формирования финансовых результатов, объективности использования прибыли и фондов;

- анализ финансово-хозяйственной деятельности и финансового состояния предприятия;

- разработка и представление обоснованных предложений по улучшению организации системы контроля, бухгалтерского учета и расчетной дисциплины, повышению эффективности программ развития, изменению структуры производства и видов деятельности;

- консультирование учредителей, руководителей подразделений, специалистов и работников аппарата управления по вопросам организации и управления, права, бухгалтерского учета, налогообложения,

- организация подготовки к проверкам внешнего аудита, налоговой инспекции и других органов внешнего контроля.

Аудиторы службы внутреннего контроля могут решать также другие организационно-управленческие, правовые, технологические, технико-экономические и прочие задачи, связанные со спецификой видов деятельности организации.

2.3 Сбор аудиторских доказательств и оформление результатов аудиторской проверки

При аудиторской проверке расчетов с подотчетными лицами используются различные методы получения аудиторских доказательств.

Указанные методы применяются к различным объектам контроля и служат для выявления одного или нескольких возможных нарушений.

Аудиторская проверка заканчивается оформлением двух итоговых документов - акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности и аудиторского заключения.

В акте аудиторской проверки с достаточной подробностью и доказательностью, однако, без включения малосущественных деталей, аудиторы сообщают клиенту о проделанной работе, о ее основных направлениях и о том, какие из этих направлений подвергнуты сплошной проверке, а какие - выборочной. После этого указываются выявленные недостатки в последовательности, соответствующей их значимости. При этом в акте наряду с отмеченными недостатками должны быть изложены конкретные рекомендации по их исправлению и недопущению в будущем. Вместе с тем аудиторы не должны сами делать такие исправления, то есть выполнять работу персонала бухгалтерии.

Акт аудиторской проверки является строго конфиденциальным документом, с содержанием которого аудиторы не вправе без согласия на это клиента знакомить третьих лиц, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством (выявление хищений, мошенничества и других особых случаев). В связи с этим акт аудиторской проверки составляется в двух экземплярах, одни из которых передается аудиторами лично главному бухгалтеру предприятия или лицу, его замещающему, а второй экземпляр остается в аудиторской организации, проводившей проверку, для последующего контроля за устранением выявленных недостатков.

После подготовки проекта акта аудиторы знакомят с его содержанием руководство предприятия, рассматривают высказанные при этом возражения и замечания, при необходимости вносят в акт соответствующие коррективы и подписывают его.

Аудиторское заключение - официальный документ, дающий оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности аудируемого предприятия, подтвержденный подписью имеющего лицензию руководителя проверяющей группы аудиторской фирмы и печатью этой фирмы. В случае, если проверка осуществлялась самостоятельным независимым аудитором, имеющим лицензию, то подтверждение заключения производится его подписью и личной печатью.

Первый вид заключения аудиторами дается в том случае, если не было обнаружено ошибок и недостатков в отчетности, а финансовое положение устойчиво и, по мнению аудиторов, не вызывает каких-либо опасений. Однако такое положение маловероятно и, скорее всего, имеет место один из двух вариантов: ошибки аудиторами найдены, но вносить соответствующие исправления нецелесообразно, либо аудиторская проверка произведена недостаточно профессионально или недобросовестно.

Заключение с замечаниями делается при выявлении аудиторами отдельных легко устранимых недостатков, в целом не меняющих положительной оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. По всем выявленным недостаткам аудиторы обязаны дать свои рекомендации и проконтролировать их выполнение.

Отрицательное заключение дается в случае выявления серьезных нарушений и запущенности бухгалтерского учета и отчетности, в связи с чем бухгалтерская документация квалифицируется как недостоверная.

Четвертый вариант завершения аудиторской проверки возможен, если аудиторам не предъявляются все материалы, необходимые для оценки состояния бухгалтерского учета и отчетности. В результате аудиторы вынуждены прекратить проверку, официально уведомив об этом предприятие и свою вышестоящую организацию.

3. Аудит расчетов с подотчетными лицами в ООО «Астра»

3.1 Методика аудита расчетов с подотчетными лицами

Аудит заключается в проверке соблюдения действующего законодательства, правильности документального оформления и отражения в учете всех видов расчетов с подотчетными лицами.

Многочисленные и разнообразные операции по расчетам с подотчетными лицами находят свое отражение в следующих регистрах синтетического учета и отчетности: баланс предприятия (форма №1) (стр. баланса 236 - прочая дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев, и стр. 628 прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты); отчет о движении денежных средств (форма №4); главная книга; журнал-ордер №7, объединяющий в себе аналитический и синтетический учет расчетов с подотчетными лицами (для журнально-ордерной формы счетоводства), иные регистры аналитического и синтетического учета расчетов с подотчетными лицами в зависимости от принятой на предприятии формы счетоводства.

Взаимосвязь между регистрами бухгалтерского учета и проверяемыми первичными документами:

1. Проверяется соответствие сумм, выданных подотчетным лицам из кассы предприятия, путем сличения данных ж/о №1 и ж/о №7 за каждый месяц.

2. Проверяется соответствие сальдо по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» (ж/о №7) и данных Главной книги за каждый месяц.

3. Сопоставляется месячный оборот по возврату подотчетных сумм в кассу по ж/о №7 с соответствующим итогом по ведомости к ж/о №1.

4. Проверяется соответствие данных о выданных подотчетных суммах, отраженных в ж/о №7 и ж/о №1, данным за отчетный период по форме №4 приложения к балансу.

5. Сопоставляются месячные обороты по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами», отражающие расходы, отнесенные в дебет счетов 08, 10, 26, 41, 91, и т.п. с записями в Главной книге по дебету соответствующих счетов.

6. Проверяется соответствие сумм в представленных оправдательных документах суммам, отраженным в авансовых отчетах.

7. Проверяется соответствие аналитических данных ж/о №7 (в разрезе подотчетных лиц) с представленными проверке авансовыми отчетами за конкретный период.

3.2 Планирование аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами ООО «Астра»

Прежде чем начать составление плана и программы аудита, аудитор должен провести предварительную оценку системы внутреннего контроля.

В ООО «Астра» выдача денежных средств из кассы подотчет предусмотрена для следующей категории работников: бухгалтера и двух менеджеров.

Менеджерам выдаются денежные средства на командировочные расходы, а также на хозяйственные нужды. Сотрудники предприятия направляются в командировку для налаживания партнерских отношений с поставщиками, для изучения новинок, поступающих на рынок, для формирования конкретных заказов клиентов, а также на приобретение ГСМ для поездок внутри города.

Бухгалтер получает денежные средства подотчет для приобретения канцелярских принадлежностей и бланочной продукции. Перечень работников, которым разрешено выдавать деньги подотчет оговаривается в Приказе «О порядке выдачи денежных средств подотчет»

Проверка документов показала, что в 2013 г. при выдаче денежных средств подотчет список лиц, указанный в приказе, соблюдался.

В результате проверки журнала-ордера №7 не было выявлено нарушений, связанных с выдачей новых авансов лицам, не отчитавшимся по ранее выданным суммам. Также по результатам проверки было сделано заключение о наличии всех необходимых приказов о направлении работников в командировку.

Размер суточных на ООО «Астра» определяется приказом, величина установленных норм составляет 200 р., что не противоречит действующему законодательству. За анализируемый период не было выявлено превышения суточных сверх установленных норм.

В ООО «Астра» аналитический учет командировочных расходов ведется в пределах норм. Расходы сверх норм осуществляются за собственный счет работника, что оговорено в трудовом договоре по данному сотруднику.

За анализируемый период предприятием не выдавались средства на представительские расходы.

По результатам опроса собственных работников проверяемого предприятия можно сделать следующие выводы:

- внутренний контроль за расходованием и целевым использованием денежных средств из кассы предприятия соответствует действующим законодательным нормам;

- после проведения оценки системы внутреннего контроля аудитор принимает решение о планировании аудита и составлении программы аудиторской проверки.

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить уровень существенности (максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная) и аудиторский риск (риск, который берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности данных внешней отчетности, в то время как возможны ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора).

Расчет уровня существенности можно произвести на основе данных баланса ООО «Астра»

Данные для расчета уровня существенности

п/п	Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности, тыс. руб.	Доля, %	Значение для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	Нематериальные активы	99	0,1	0,099
2	Основные средства	743875	48,2	358547,75
3	Сырье	96762	6,3	6096,006
4	Готовая продукция	211273	13,8	29155,674
5	Денежные средства	502	31,6	158632
	Валюта баланса	1544712	100

Поскольку значение 358547,75 тыс. руб. является наибольшим, аудитор принимает решение отбросить его при расчетах, а наименьшее (0,099) оставить.

Расчет уровня существенности показателей составляет (0,099 + 6096,006 + 29155,674 + 158632) / 4 = 48470,94475 тыс. руб. полученную величину можно округлить до 48471 тыс. руб. и использовать количественный показатель в качестве значения существенности.

Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет (48471 - 48470,94475) / 48470,94475 * 100% = 0,0001, что находится в пределах 2% (единого показателя уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе). Аудиторский риск составляет 2%.

Если рассматривать план и программу аудита расчетов с подотчетными лицами в ООО «Астра» в целом, то можно рассмотреть данные плана и программу проверки.

1 этап:

- проверка и изучение приказа об установлении круга лиц, которым предоставлено право получать деньги подотчет на хозяйственно-операционные расходы;

- проверка наличия журнала учета работников, выбывающих в командировки и прибывающих из командировок;

- проверка наличия в учетной политике сроков, на которые выдаются деньги подотчет.

2 этап:

- проверка правильности оформления первичных учетных документов. Обратить внимание на оправдательные документы (наличие на чеках реквизитов и пр.);

- проверка правильности проведения инвентаризации расчетов с подотчетными лицами;

- проверка соответствия записей о выдаче, использовании, возврате подотчетных сумм данным регистра по счету 71;

- установление факта выдачи денежных средств подотчет при наличии остатка неизрасходованного прошлого аванса;

- проверка своевременности возврата неизрасходованных подотчетных сумм, выданных на командировочные и операционно-хозяйственные расходы;

- проверка правильности отнесения на себестоимость операционно-хозяйственных расходов из подотчетных сумм и оприходования приобретенных через подотчетных лиц материальных ценностей;

- проверка правильности отражения в учете приобретения материальных ценностей;

- проверка обоснованности предъявления бюджету НДС по приобретенным материальным ценностям, оплачиваемым работам и услугам;

- проверка правильности учета норм (пределы норм) на командировки;

- проверка учета операций, в частности, курсовых разниц;

...