Управление затратами в логистических системах и цепях поставок

Размещено на http://www.allbest.ru/

Управление затратами в логистических системах и цепях поставок



1. Учет логических издержек

Уникальность компании на рынке достигается множеством способов, одним из которых являются низкие издержки, в том числе логистические. Каждый шаг по снижению расходов должен быть проанализирован под углом его влияния на текущие обороты и стратегию. Бухгалтерский учет не предназначен для контроля расходов. Для этих целей применяется управленческий учет, и в особенности его раздел, под названием «учет издержек».

Бухгалтерский учет характеризуется «поглощающим» подходом к издержкам, т.е. базируется на предпосылке, что расходы на производство необходимы и должны быть заложены в стоимость продукта. Поскольку расходы на логистику и продажи не являются необходимыми для собственно производства, их часто не учитывают в стоимости продукта. «Абсорбционная» бухгалтерия отличается большим разбросом единичных расходов, обусловленных изменениями производства: чем мельче производство, тем выше единичные расходы и наоборот. Имея постоянную цену продаж и изменяющиеся единичные расходы, производство в один период может принести прибыль, а в другой - убытки. Колебания доходности существенно затрудняют разработку стратегии ценообразования и распространения товаров, возникает ситуация, которую часто называют «спиралью смерти» (рис. 4.1).

При снижении прибыльности повышают цены, что приводит к снижению спроса, а затем - и прибыли. Такое негативное сочетание тем сильнее, чем большая доля единичных расходов входит в постоянные расходы. Вопросы учета и анализа логистических издержек с целью их минимизации представляют наибольшую сложность по сравнению с другими видами затрат.



Управление затратами служит средством достижения предприятием высоких экономических результатов и сводится не только к снижению затрат, но и распространяется на все элементы управления. Представление о затратах в ЛС основывается на трех важных положениях.

Затраты определяются способом использования ресурсов. Они отражают, сколько и каких ресурсов израсходовано на логистические функции в ЛС при производстве и реализации продукции. Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах. Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают для определенной функции или производственного подразделения предприятия.

Управление затратами предполагает выполнение всех функций, присущих управлению любым объектом, т.е. разработку (принятие) и реализацию решений, а также контроль над их выполнением. Функции управления затратами реализуются через элементы управленческого цикла: прогнозирование и планирование, организацию, координацию и регулирование, активизацию и стимулирование выполнения, учет и анализ. Основные принципы управления затратами выработаны практикой и действуют при управлении логистическими издержками. Они сводятся к следующему:

* системному подходу к управлению затратами,

* единству методов, принятых на разных уровнях управления затратами,

* управлению затратами на всех стадиях жизненного цикла продукта - от создания до утилизации,

* сочетанию снижения затрат с высоким качеством продукции и услуг,

* недопущению излишних затрат,

* широкому внедрению эффективных методов снижения затрат,

* совершенствованию путем получения информаци об уровне затрат,

* повышению заинтересованности производственных подразделений системы в снижении затрат.

Системный подход находит свое выражение в том, например, что эффективность управления затратами оценивают по эффективности самого слабого звена системы. Низкий уровень нормирования затрат, слабая мотивация и стимулирование персонала за их снижение, недостаточный по объему и неудовлетворительный по качеству анализ, слабая система учета затрат, не обеспечивающая потребности руководства, - неизбежно скажутся на функционировании ЛС. Соблюдение всех принципов управления затратами создает базу экономической конкурентоспособности пред приятия, завоевания им передовых позиций на рынке.

Учет и анализ логистических издержек составляют необходимую основу для поиска путей их снижения. В условиях конкуренции это один из путей обеспечения конкурентных преимуществ фирмы.

Существуют два подхода к самому понятию «управленческий учет»:

* согласно первому, традиционному, управленческий учет представляет собой все, что «сверх» бухгалтерского и налогового, которые считаются базовыми;

* второй, новаторский, предлагает обратную формулу: управленческий учет - это весь учет, в том числе бухгалтерский и налоговый.

Во всем мире бухгалтерский и налоговый учеты не считают «учетами», но видами отчетности, составленной на основе данных учета. Учет существует только один - управленческий.

Бухгалтерский и налоговый учеты в России не полностью отвечают новым задачам учета. Чтобы планировать рост экономики, необходимо от учета показателей «работы», обращенных в прошлое, переходить к учету показателей «качества и эффективности», которые обращены в будущее, когда большая доля параметров приходится на нефинансовые и субъективные: цели, стратегии, доли рынка, уровень подготовки персонала и т.д.

Целью создания новых систем учета затрат является получение точной, оперативной и достоверной информации для оперативного контроля и анализа рентабельности отдельных видов продукции и процессов. Одной из таких систем является «Т-С-М» - система управления всеми ресурсами и видами деятельности предприятия. Она основана на учете затрат по видам деятельности - Activity - Based - Costing, ABC. Суть данного подхода в следующем: эффективным направлением снижения затрат является управление ресурсосберегающей деятельностью. Управление затратами должно обеспечить их реальное снижение за счет сокращения деятельности, не создающей добавленной ценности, и совершенствования деятельности, ее создающей, т.е. повышающей ценность изделия.

Коротко методологию системы АВС можно описать следующим образом:

* в отличие от традиционных методов учета, основным принципом которых является положение - «выпускаемая продукция потребляет ресурсы», система АВС основана на принципе - «продукция потребляет виды деятельности, а производственная деятельность потребляет ресурсы»;

* для определения стоимости выявляются факторы, формирующие затраты. Факторы, определяющие величину затрат (cost drivers), связывают конкретные виды деятельности с соответствующими затратами (они является своего рода мерой деятельности, поскольку затраты изменяются пропорционально масштабу деятельности);

* на основе факторов, формирующих затраты, ресурсы распределяются между центрами производственной деятельности, а затем относятся на конкретные изделия.

Для создания системы учета затрат методом АВС проводится разграничение хозяйственных операций на: 1) необходимые на уровне единицы изделия (операции по обработке), 2) осуществляемые на уровне партии изделий (транспортировка, наладка оборудования и др.) и 3) определенного вида продукции (поддержание технических условий, производства, изменение проектной документации и др.). Далее выделяются переменные затраты

(краткосрочные и долгосрочные) и определяются издержки, зависящие и не зависящие от объемов производства.

Краткосрочные переменные затраты относятся на изделие пропорционально объему производства (материалы, заработная плата) и времени работы оборудования.

Затраты, которые в традиционных системных учетах считались постоянными, с точки зрения системы АВС рассматриваются как долгосрочные переменные затраты. Например, затраты, связанные с обслуживанием и созданием условий производства, изменяются пропорционально числу партий изделий, заказов и др.

Система учета затрат АВС обеспечивает учет затрат по каждому виду продукции на каждом этапе производственного процесса. В результате создания системы АВС на предприятии обеспечивается управление затратами по производственным центрам и создается возможность итогового анализа себестоимости конкретных изделий. Как показали результаты внедрения системы АВС, такой анализ значительно повышает объективность оценки рентабельности продукции. Продукция, которая получалась более рентабельной при традиционных методах распределения накладных расходов, может таковой и не оказаться согласно методу ABC.

Традиционные системы управления затратами не отражают роста затрат по продукции, производимой мелкими партиями, поскольку на них списывается меньшая доля накладных расходов. И наоборот, изделия, производимые в больших объемах, принимают на себя большую долю накладных расходов и получаются менее рентабельными.

Система АВС также позволяет сократить время производственных процессов, в результате управления теми видами деятельности, которые не повышают ценности изделия (транспорти-

ровка, складирование, сортировка и т.п.), хотя для потребителя методика расчета себестоимости процессов по этой системе и родственная ей методика расчета непосредственной доходности продукта (direct product profitability, DPP) соответствуют методике организации бюджета на основе процессов (activity based budgeting, ABB).

Методика АВС применяется на производственных предприятиях. На первом этапе АВС соотносит расходы с детально расписанными процессами (обычно от 25 до 100), а затем эти процессы - с продуктом. Продукты отличаются друг от друга объемом процессов или набором стандартных операций, которые необходимо выполнить, чтобы создать конечный продукт.

Каждый процесс имеет собственную единицу измерения расходов (например, для контроля качества такой единицей может быть число часов (или точек) контроля, для затрат на производство - машино-часы, а для потребляемой электрической энергии - киловатт-часы и т.д.). Принципиальное отличие между методиками заключается в числе единиц измерения. В методике АВС для каждого вида расходов, т.е. для каждой из множества единиц измерения, рассчитывается соответствующий, заранее установленный, весовой коэффициент в массе общих расходов.

Таким образом достигается значительно большая точность расчетов. Достоинством расчета себестоимости процессов является также тот факт, что он базируется на данных бухгалтерского учета. Это облегчает внедрение методики на предприятиях с компьютеризованной финансово-бухгалтерской системой.

Для дистрибьюторских и торговых предприятий целесообразно применять методику DPP (расчет непосредственной (прямой) доходности продукта). DPP является инструментом поддержки управленческих решений в процессе распределения. Эта методика основана на расчете прибыли нетто для данного продукта, которая определяется как разница между маржей брутто на данный продукт, увеличенной на все возможные скидки, и непосредственными расходы дистрибьюции. В этой методике принципиально не применяются наценки на расходы дистрибьюцию.

При построении модели DPP наибольшие усилия требуются для выделения всех операций процесса дистрибьюции и соотношения их (на основе эмпирического анализа) с коэффициентами производительности.

Основу расчета издержек составляет учет текущих расходов, который осуществляется разными способами. Бухгалтерский учет производительности (throughput accounting) является разновидностью управленческого учета, возникшей на основе «теории узких мест». В соответствии с этой теорией самое слабое звено процесса («узкое место») разрывается первым.

В классической бухгалтерии оценкой текущих издержек служит маржа покрытия или превышение доходов от продажи над переменными расходами, которые анализируются за несколько месяцев. Теория «узких мест» предполагает, что на их преодоление должна уходить неделя. При этом трудозатраты являются постоянными расходами, в то время как при анализе маржи покрытия непосредственные (прямые) трудозатраты являются переменными расходами. Применение теории «узких мест» сопряжено со множеством опасностей. Одна из них - чрезмерные бюджетные диспропорции в процессах, в которых такие «узкие места» не проявляются. Другая опасность - концентрация исключительно на краткосрочных проблемах и результатах (расчет издержек может быть упрощен за счет исключения учета материальных запасов, поскольку каждый купленный и поставляемый материал проходит как «текущее производство»).

Мировой рынок переживает радикальную перестройку, для которой характерны три важных признака: глобализация (сращивание локальных рынков), стандартизация (наличие аналогичных продуктов у конкурентов) и персонификация (потребность клиентов в индивидуальном обслуживании). Если раньше вычисляемой величиной была цена, то в настоящее время цена задается рынком как данность. Изменился и подход к планиро-

ванию себестоимости. Он начинается с установления целевой величины, в которую следует уложиться, с тем чтобы продажа продукции обеспечила не только компенсацию будущих затрат, но и прибыль.

Если предприятие хочет иметь приемлемую норму прибыли, то вычисляемой величиной становится стоимость (издержки), в которую необходимо уложиться:

Подобная постановка задачи требует детального анализа издержек, в том числе логистических, и, что самое главное, выяснения причин, их вызывающих, и понимания их обоснованности.

Эффективный рост цен и снижение расходов увеличивают маржу. Основным инструментом анализа маржи является анализ результатов и потерь. В зависимости от способа сравнения расходов на оперативную деятельность анализ достигнутых результатов и потерь может быть произведен в сравнительном и расчетном виде.

В первом случае расходы, совершенные за анализируемый период, указываются без учета того, были ли они связаны с продуктами или услугами, проданными и непроданными. Расходы на оперативную деятельность дифференцируются по видам: потребление материалов и энергии; сторонние услуги; налоги и выплаты, премии; пособия коллективу; амортизация; остальные. В расчетном варианте выявляются только расходы на производство товаров, которые включают непосредственные расходы, а также часть опосредованных расходов, приходящихся на анализируемый период.

В управлении издержками в мировой практике широко используются системы «direct-cost» и «standard-cost». Первая из них основывается на расчете себестоимости путем разделения затрат на постоянные (не зависящие от количества произведенной продукции за определенный период) и переменные (прямо зависящие от количества произведенной продукции). При расчете себестоимости конкретной продукции учитываются только переменные (прямые) издержки, так как постоянные (косвенные) затраты распределяются на весь перечень выпускаемой продукции, т.е. относятся к общефирменным издержкам. По системе «standard-cost», расчет затрат производится на базе нормативов, а управление осуществляется по отклонениям фактических затрат от нормативных.

Указанные системы расчета издержек являются действенными инструментами современного подхода к ценообразованию и управлению затратами. Однако практическое их применение требует согласования с учетной политикой фирмы и налоговым законодательством. В то же время данные системы могут быть использованы для внутреннего анализа издержек и при разработке программ снижения затрат.

Логистические затраты входят в состав себестоимости готовой продукции и существенно влияют на ее цену, однако учету этой группы издержек в отечественной практике уделяется мало внимания, отсутствует системный подход к их выявлению, анализу и оптимизации. Причиной этого служит организация системы отечественного бухгалтерского учета. В классификации затрат, входящих в себестоимость, используемой в российской практике, логистические издержки не сгруппированы, отдельные их составляющие учитываются на различных счетах РСБУ, что затрудняет их выделение и учет.

В современных условиях управленческая отчетность на иностранных предприятиях или предприятиях с иностранным капиталом интегрирована с бухгалтерской отчетностью, так как в стандартном плане счетов предусмотрены счета производственных затрат и результатов деятельности. Поэтому возникает реальная задача - модернизировать существующую в России систему учета таким образом, чтобы она могла решать задачи управленческого учета, в том числе по логистическим функциям. По оценке западных бухгалтеров, именно на постановку и ведение управленческой отчетности тратится до 90% времени и ресурсов, в то время как на традиционную финансовую отчетность уходит только оставшаяся часть, - 10%.

Коренное отличие управленческой отчетности от финансовой состоит в том, что финансовая отчетность ориентируется на внешних пользователей информации (прежде всего - на налоговую инспекцию), а управленческая нацелена на внутренних пользователей (в первую очередь, на руководителей предприятия и его подразделений).

Анализ показывает*(* Кальницкий А.А. Логистические затраты в системе отчетности предприятий // Контроллинг. 2004.№ 4.), что в международной практике перечень учитываемых статей расходов намного шире (например, возможно выделение затрат на процедуры заказов, на потребительский сервис и т.д.), но в рамках действующей системы российского бухучета такое деление весьма затруднительно. В цепочке проблем, связанных с эффективным регулированием логистических издержек в системе обеспечения конкурентоспособности фирмы и ее продукции, центральное место занимают вопросы деления и группирования логистических затрат. Они должны решаться исходя из требований эффективного регулирования издержек через систему управленческой отчетности, опираться на обоснованную методику анализа. Действующая классификация затрат, принятая в российской практике бухгалтерского учета, не позволяет выстроить структурированную классификацию логистических издержек, обеспечивающую их объективный учет и регулирование.

Следует принять во внимание, что все компании, участвующие в цепи поставок, должны сотрудничать, чтобы добиться заметного улучшения результатов совокупной работы. Однако межфункциональные и межорганизационные взаимосвязи проще описать, чем выявить или управлять ими в повседневной практике.

Тем не менее отечественная система бухгалтерского учета позволяет частично агрегировать основную массу логистических издержек. Для проведения логистического анализа и аудита

большинство статей может быть выделено на стадии первичного бухучета, причем основная их масса отражается в общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходах.

Выявление, анализ и учет логистических затрат должен быть систематическим и скоординированным. Логистическая служба должна заниматься направленным учетом логистических издержек, их калькулированием, отслеживанием динамики, анализом структуры затрат, поиском путей оптимизации и снижения.

Анализ отечественной системы учета затрат и сопоставление полученных результатов с классификациями логистических издержек, приведенных в отечественных и зарубежных источниках, показал, что используемое за рубежом деление логистических затрат может быть адаптировано к российской практике, что даст возможность перевести ход российского учета на международные стандарты. Логистические издержки с целью их учета и регулирования по функциям ЛС целесообразно объединить в следующие группы:

* затраты на закупку материальных ресурсов (Сз) (частично),

* расходы на грузопереработку и перемещение грузов (транспортировку) (Ст),

* затраты на складирование (Сс),

* затраты, связанные с управлением логистической системой, в том числе управление запасами (Cу),

* затраты, связанные с потерями (Сп).

Ряд авторов придерживается другой группировки логистических затрат:

* операционные логистические затраты (на транспортировку, складскую грузопереработку, затаривание, хранение, таможенное оформление),

* затраты на администрирование логистической системы (управленческие расходы),

* капитальные затраты на иммобилизацию средств в запасах, затраты на покрытие логистических рисков (в т.ч. затраты на страхование груза, страхование ответственности перевозчика/экспедитора, страхование запасов, ущерба от нерациональных логистических решений, например, потенциальные потери продаж от отсутствия запасов на полках и пр.).

Расшифровка каждой из перечисленных групп, взаимосвязь статей расходов со счетами действующего бухгалтерского учета на примере одного из крупных российских предприятий автомобилестроения, а также перечень документов первичного учета, из которых названные статьи могут быть выделены, приводятся на рис. 4.2 (в блоке текста гл. 4).



Учет может вестись как в российской системе бухгалтерского учета (РСБУ - Российские стандарты бухгалтерского учета), так и в Международных стандартах финансовой отчетности - МСФО (IAS, International accounting standards/GAAP, Generally Accepted Accounting Principles), которая по сути служит целям управленческой отчетности и содержит собственные стандарты.

Сопоставление статей логистических затрат по международной системе бухгалтерского учета со статьями логистических расходов, которые можно выделить при использовании РСБУ, приведенное в таблицах (в приложении к гл. 4), позволяет сделать вывод о том, что опыт зарубежного учета и управления логистическими издержками может быть использован в российской практике после определенного преобразования отчетных процедур по соответствующим бизнес-процессам.

Сравнение разных систем учета и специфики ЛС показывает, что перспективным объектом анализа в системе интегрированной логистики должен стать полный функциональный цикл, или цикл исполнения заказа.

С поставщиками и потребителями фирму связывают информационные, финансовые и материальные потоки. Каждый функциональный цикл предусматривает действия звеньев, взаимосвязанных и объединенных в систему. Помимо звеньев и связей, для выполнения функционального цикла логистики требуются запасы. Запасы оцениваются размером активов, предназначенных для поддержания логистических операций. Общий объем запасов, размещенных в ЛС, складывается из текущих (базовых) и страховых (буферных) запасов, создаваемых для защиты от неопределенности и элиминирования логистических рисков.

Согласование потребностей в ресурсах на входе обуславливает динамику реализации функциональных циклов. В зависимости от уровня удовлетворенности клиентов в составе показателей функциональных циклов (ФЦ) учитывают:

1) эффективность ФЦ (в смысле исполнения его предназначения);

2) производительность ФЦ, на прямую связанную с затратами ресурсов, необходимых для качественной логистики (функциональный цикл фирмы «А» более производителен, чем функциональный цикл фирмы «B» в том случае, если он обеспечивает удовлетворение потребности в большем объеме услуг, при этом уровень качества не ниже у фирмы «B» при тех же ресурсах);

3) интенсивность ФЦ. (разным функциональным циклам присуща разная частота операций и сделок). Одни циклы предназначены для обеспечения одноразовой покупки или про дажи.

В подобных случаях цикл планируется, осуществляется и по завершении сделки прекращаются. Другие циклы предполагают исполнение долгосрочных контрак тов. Любые операции в рамках конкретного контракта одновременно могут иметь отношение к другим функциональным циклам (например, фирма оказывает транспортные услуги по найму, как правило, обслуживает несколько функциональных циклов, обеспечивая своими

услугами многие отрасли);

4) продолжительность и изменчивость ФЦ (структура функционального цикла, хозяйственные условия и интегральное качество ЛС раз от раза изменяются).

Масштабы изменчивости каждого вида операций сказываются на длительности функцио нального цикла. Пределы временных колебаний могут быть выявлены на основе статистических данных о каждом виде дея тельности за прошлые периоды. На рис. 4.3 представлены разбросы параметров (минимальные и максимальные сроки) поставки, необхо димые для выполнения каждой операции, и итоговый диапазон изменения продолжительности всего функционального цикла. Вертикальная пунктирная линия указывает среднее или ожидаемое время для завершения каждой операции.

В каждом функциональном цикле результаты логистической деятельности находят прямое отражение в фактической величине издержек, связанных с выполнением определенных логистических операций. Каждая является необходимым условием выполнения функционального цикла логистики. При правильном выделении логистических издержек, которое должна обеспечивать управленческая отчетность, появляется возможность определить принадлежность издержек к конкретному функциональному циклу. Издержки, связанные с прогнозированием спроса, управлением заказами, транс портировкой, управлением запасами, складированием и упаковкой, должны быть отделены от других видов затрат, так как могут быть рассчитаны прямым методом.

Сгруппировать логистические затраты с точки зрения принадлежности их к функциональным циклам можно по следующим признакам:

1) соответствие определенному счету бухгалтерской отчетности;

2) отношение к изменению объема производства (реализации);

3) возможность расчета удельного показателя по соответствующему признаку;

4) этап функционального цикла.

Распределение логистических затрат по выделенным характеристикам представлено в табл. 4.1. Как указано выше, функциональный цикл логистики характеризуется эффективностью, производительностью, интенсивностью, продолжительностью (изменчивостью). Однако определить их при современной системе учета на отечественных предприятиях практически невозможно.

С целью совершенствования учета, анализа и регулирования логистических издержек по функциональным циклам рассмотрим состав показателей, выявленных на основе факторного анализа информации, отчетных форм, действующих в качестве обязательных для зарубежных предприятий (табл. 4.2). В данной таблице классифицируются показатели выполнения логистических операций при прохождении материального и связанных с ним потоков

в составе функционального цикла. Значение данных показателей следует рассматривать применительно к конкретной отрасли и определенным условиям, в которых работает фирма. Для оценки эффективности функциональных циклов необходимо рассмотреть

эти показатели в динамике и сравнить их с отраслевыми стандартами.



Изучение опыта учета и анализа логистических издержек показывает что зарубежные предприятия выделяют в самостоятельные учетные документы сведения о логистических затратах.

В табл. 4.3 приведен пример формы отчета об уровне логистических издержек и сервиса, а в табл. 4.4 - фрагмент логистического отчета о производительности [29].



Рассмотрим особенности организации учета и аналитических работ в отделе логистики (на примере компании, поставляющей комплектующие для производителей медицинской техники). Ежемесячно в отделе логистики компании подводятся итоги расходов по следующим статьям:

* Таможенные пошлины.

* Брокерские услуги (с разбивкой по фирмам-брокерам).

* Складские услуги (с указанием площади складирования).

* Транспортные расходы (с указанием компаний перевозчиков).

Ассортимент поставляемых комплектующих составляет 95 000 наименований (данные прайс-листа), а география транспортировки грузов охватывает всю территорию России (включая Дальний Восток) и страны СНГ. Основное влияние на изменение логистических затрат оказывает объем поставляемых комплектующих.

При расчете бюджета на планируемый год по отделу логистики используется среднемесячный показатель затрат по текущему году и к нему добавляется заложенный процент прироста объемов продаж и процент прироста гарантийных работ. Причем при расчете процента прироста гарантийных работ учитывается число объектов, которые будут находиться на гарантийном обслуживании в следующем году, и число объектов, запланированных к монтажу в следующем году. Затем рассчитывается средний (для России и отдельно для СНГ) показатель по числу сервисных обращений на каждый работающий аппарат в течение года.

Данные после сведения всех указанных затрат предоставляются в финансовый отдел. Используемая для этого форма учета затрат представлена в табл. 4.5.

* Включают расходы на нотариальное оформление документов, необходимых для деятельности отдела логистики.

Анализ результатов ежемесячного учета затрат по отделу логистики включает:

* сведение всех фактически понесенных затрат в единую таблицу;

* сравнительный анализ результатов текущего периода с результатами прошлого (помесячно);

* анализ расхождений.

Причинами расхождений могут быть:

* увеличение объема поставок дорогостоящих комплектующих (например, рентгеновских трубок, блоков), из-за чего произошло увеличение затрат по таможенным пошлинам в текущем месяце;

* увеличение/изменение стоимости перевозок из-за изменения количества дальних перевозок в текущем месяце;

*изменение в складских затратах, возникающее из-за ежемесячного изменения площади складирования (например, если договор складирования был оформлен на постоянно зафиксированные (60 м2) площади, а потребовалась дополнительная площадь, реально; «плавающая» площадь необходима для складирования остатков инсталляционных/расходных материалов, которые остаются после сдачи/приема оборудования в эксплуатацию (среднемесячные показатели остаются примерно одинаковыми в течение года). По итогам года проводится сравнение и анализ фактических затрат с заложенными в бюджете.

Помимо куммулятивного учета затрат в отделе логистики ведется учет длительности логистических циклов. Эти данные отражают эффективность работы отдела логистики. Сравнивая помесячные показатели, можно выявить «провалы» в логистических процессах (с позиций стандартов длительности логистических циклов) и провести анализ результатов работы. Например, объектом анализа может быть время исполнения заказа и время, прошедшее со дня размещения заказа до дня поступления заказа на таможню (например, согласно условиям контрактов, данный срок составляет четыре недели, поэтому, проводя учет затраченного времени, можно анализировать правомерность условий и степень выполнения контракта).

В другом варианте анализа объектом служит время, например, затраченное на таможенное оформление груза в аэропорту Шереметьево-Карго. В состав данных входят день прилета и доставки груза с таможни на склад. Аналогично анализируется время, затраченное на таможенное оформление груза в аэропорту Домодедово. Время на таможенное оформление в аэропорту Домодедово оказывается больше. Полученные данные отдел логистики использует для разделения потоков грузов по следующим признакам: принадлежность для гарантийного и послегарантийного ремонта и приоритетность по срокам поставки, согласованным с клиентом.

При размещении заказа на бланке указывается конечная дата поставки необходимого комплектующего. После выполнения заказа фиксируются данные о дате поставки комплектующего на таможню, а также примерные данные по времени таможенного оформления. Все эти сведения после обработки по специальной программе оформляются в день размещения заказа либо на следующий день. Основываясь на этих данных и сроках поставки комплектующих, координируется транспортировка необходимых запчастей со склада клиенту (согласно генеральным условиям страховки медицинского оборудования и запчастей, при транспортировке не может быть использован железнодорожный транспорт). При оформлении заявки на транспортировку (основываясь на сроках поставки) заранее выбирают транспортную компанию (из числа партнеров) и вид транспорта. В этом случае транспортировка будет оптимальной с точки зрения всех видов затрат (для формирования этих данных заполняется общая таблица, которая пополняется ежедневно).

Кроме того, отдел логистики ежемесячно предоставляет данные о складских запасах, которые включают так называемый «возрастной ценз», т.е. срок, в течение которого запчасть уже находится либо на складе, либо у клиента и до сих пор не установлена. Эти данные необходимы сервисному отделу, который распределяет текущие и будущие работы, и коммерческому отделу, который работает с клиентами по послегарантийным ремонтам.

Для этих отделов дается расшифровка по всем запчастям с указанием аппарата и наименования клиента-адресата.

Таким образом, в работе отдела логистики появляется возможность разносторонне использовать результаты учета затрат как в стоимостном выражении, так и во «временном» разрезе, а также определять показатель «возрастного ценза» складских запасов. Совокупность показателей сервиса, производительности, замораживания капитала в запасах и др. создает базу для оценки эффективности ЛС и ее звеньев и поиска путей ее повышения.

2. Анализ логистических издержек и себестоимости товара

Основной задачей анализа логистических затрат является изыскание путей их снижения. Для определения влияния статей затрат на их общее значение нужна группировка затрат. В ходе анализа выявляются конкретные причины изменения затрат, связь с себестоимостью и другими экономическими результатами производства товаров и услуг. На рис. 4.4 представлены типовые направления анализа затрат.



Анализ себестоимости по статьям калькуляции выполняется, как правило, для готовой продукции предприятия (производственных подразделений) и по отдельным работам и услугам. Анализ позволяет установить, по каким статьям достигнута экономия по сравнению с предыдущим периодом, а по каким допущен перерасход. Особого внимания требуют статьи, по которым произошли наибольшие изменения или допущен перерасход.

Особый интерес представляет анализ себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), поскольку себестоимость влияет на их рентабельность и экономические результаты предприятия. Анализируются изделия, имеющие наибольший удельный вес в объеме продукции предприятия, убыточные изделия (работы, услуги) и изделия с наиболее высокой рентабельностью. При анализе себестоимости изделий следует иметь в виду, что значительный перерасход может быть допущен по отдельным статьям калькуляции при отсутствии перерасхода по себестоимости изделия в целом.

Значительную часть себестоимости изделия составляют косвенные расходы. Этим объясняется необходимость анализа смет расходов на обслуживание производства и управление, в состав которых входят логистические издержки. При анализе этих расходов оценивают динамику расходов как в целом, так и по отдельным видам затрат, анализируют изменение расходов в расчете на один рубль продукции как в целом по смете, так и по отдельным видам затрат, изучают причины превышения расходов и экономии расходов по сметам.

При этом сравниваются темпы роста объема производства продукции с темпами роста расходов на обслуживание производства и управление и устанавливается зависимость изменения этих темпов. Темп роста объема продукции должен опережать темп роста указанных расходов. В этом случае происходит относительное сокращение расходов в расчете на один рубль продукции, что учитывается в экономических расчетах при принятии хозяйственных решений.

Структуру себестоимости логистических услуг можно характеризовать через процентное соотношение отдельных статей или групп затрат. Она изменяется в течение времени и отличается по предприятиям и организациям, входящим в качестве элементов в «цепочку ценностей». Например, структура затрат на транспортные услуги зависит от следующих факторов:

* структуры парка предприятия;

* направлений перевозок;

* расстояния и условий в странах;

* от масштаба предприятия и степени его специализации на международных автомобильных перевозках грузов;

* эффективности использования подвижного состава.

В качестве примера можно привести структуру затрат иностранных перевозчиков. Здесь интерес представляет не только сама структура, но и способ группировки затрат. По данным журнала Les Cahiers de L'observatoire, в структуре затрат французских перевозчиков (рис. 4.5) основной удельный вес (53,53%) прихдится на переменные затраты. В том числе (%): заработная плата водителей составляет - 23,9; дорожные расходы - 6,56; амортизация подвижного состава - 23,9; страхование - 2,5. Покилометровые затраты составляют 32,21% и включают (%): затраты на топливо

(16,81); восстановление изношенных шин (3,2); ремонт подвижного состава (8,6); оплату платных автодорог - 2,6. На третью группу - затраты на ездку или косвенные расходы - приходится примерно 15,26%.

В структуре затрат немецких перевозчиков отмечается иное распределение и, соответственно, влияние отдельных статей на общие их значения (рис. 4.6). Во Франции и Германии отличаются подходы к группировке затрат:

* в Германии доля затрат на техническое обслуживание (ТО) и ремонт подвижного состава больше, чем во Франции, и составляет 11,7%;

* затраты на топливо в структуре французских перевозчиков превышают долю аналогичных затрат немецких перевозчиков и составляют 16,81%;

* то же наблюдается по статье амортизация подвижного состава.

В формировании структуры себестоимости российских предприятий транспортных услуг преобладают следующие тенденции:

* более низкие затраты на топливо (в связи с объективно меньшей его стоимостью на внутреннем рынке);

* затраты на ремонт - одни из самых высоких (преобладают подержаные машины со средним сроком эксплуатации от 4 до 7 лет с более высокими эксплуатационными расходами);

* более низкий уровень оплаты труда (характерно для предприятий Украины и Беларуси).

Анализ логистических затрат является важным элементом управления ЛС. Он подготавливает информацию для их обоснованного планирования. Затраты подвергаются анализу как в целом по системе логистики, так и по производственным подразделениям, экономическим элементам затрат и статьям калькуляции, видам деятельности, единицам работ, услуг, стадиям производственного процесса и другим объектам учета. Направления анализа логистических затрат представлены на рис. 4.7.

Для анализа логистических процессов используются следующие методы:

- предварительный (основанный на изучении и сравнении), структурный и динамический анализ явлений;

- причинно-следственный анализ, позволяющий определять влияние конкретных факторов на возникающие отклонения и характер влияния каждого из этих факторов;

- управленческий анализ, позволяющий оценивать эффективность намечаемых мероприятий в сфере логистики.

При проведении анализа необходимо фактический уровень затрат отчетного периода сравнить с достигнутым за предыдущий период или установленным планом, выявить объем и причины изменения затрат по составу и структуре, установить факторы, обусловившие рост или сокращение затрат, вскрыть резервы их возможного снижения. Анализ предполагает исследование затрат на производство и реализацию услуг в разрезе экономических элементов, что позволяет выявить изменения материало-, фондои зарплатоемкости (трудоемкости) услуг.

Уменьшение удельного веса материальных затрат при относительном увеличении затрат на оплату труда связано со структурными сдвигами в составе услуг. Отдельного рассмотрения требует увеличение расходов на оплату услуг сторонних организаций. Изменение доли амортизации в общей сумме затрат отражает динамику фондоемкости, а также переход к иному способу расчета амортизации. В ходе анализа выявляются конкретные причины изменения доли амортизации и ее влияние на экономические результаты деятельности.

Применительно к затратам на транспортировку (как определяющим в ЛС) анализ может проводиться по нескольким направлениями:

1) анализ по калькуляционным статьям;

2) анализ смет расходов на обслуживание производства и управления;

3) анализ затрат на 1 руб. объема производства услуг.

Объектом анализа себестоимости по калькуляционным статьям служит, как правило, себестоимость оказанных услуг предприятия (производственных подразделений). Анализ себестоимости отдельных видов услуг дает представление о возможностях влияния на рентабельность и экономические результаты в целом. Например, анализируются рейсы, имеющие наибольший удельный вес в объеме работ автотранспортного предприятия, убыточные рейсы, а также те, которые характеризуются наибольшей рентабельностью.

Второй вид анализа (смет расходов), в частности на содержание и эксплуатацию машин и прочего оборудования, позволяет оценить динамику расходов в целом и по отдельным статьям. При анализе косвенных расходов сравнивают темпы роста объема совершенных рейсов с темпами роста расходов на обслуживание производства и управление и устанавливают взаимосвязь изменения этих темпов.

Отклонение фактических расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования от сметного уровня в основном вызывают два фактора: изменение объема оказания услуг и нарушение сметы расходов. Для выявления роли каждого фактора расходы подразделяют на переменные (меняющиеся под влиянием изменения объема производства) и условно-постоянные (мало зависящие от объема производства). К переменным статьям расхода, например, можно отнести: амортизацию, эксплуатацию машин и оборудования, внутрихозяйственные перемещения грузов и некоторые другие. Анализ сводится к контролю за соблюдением смет и рассмотрению обоснованности изменения запланированного уровня расходов и уровня их выполнения, выяснению причин и виновников перерасхода отдельных статей или сметы в целом.

При третьем виде анализа затрат в сфере транспортировки в качестве обобщающего показателя, характеризующего затраты на выполнение рейсов, используют затраты на один рубль объема работ. Его динамику определяют следующие факторы:

* изменение себестоимости отдельных видов рейсов;

* изменение цен на перевозку и ресурсы;

* структурные сдвиги в составе рейсов.

При поиске путей снижения издержек необходимо проводить анализ как по элементам издержек, так и по местам возникновения. Например, снижение эксплуатационных расходов на использование транспортных средств может иметь место исходя из того, что наиболее эффективным средством управления эксплуатационными затратами является экономически обоснованный выбор подвижного состава, ибо все эксплуатационные расходы напрямую зависят от специфики техники (в том числе расходы на ввод в эксплуатацию; стоимость и частоту технического обслуживания (ТО) и ремонта; расходы на конструкционные изменения и переоборудование; расход топлива и ГСМ; вмененные издержки).

Базовый уровень затрат определяется факторами, непосредственно связанными с приобретением подвижного состава: стоимость транспортного средства; трансакционные затраты; затраты на доработку и ввод в эксплуатацию. На основании стоимости приобретенной техники определяется норма амортизационных отчислений.

На втором уровне находятся затраты, возникающие в процессе эксплуатации. Они косвенно зависят от обоснованности выбора подвижного состава, а так же и от принятых на фирме методов управления. В состав этих затрат входят: ремонт и ТО; топливо и ГСМ; модернизация и переоснащение; штрафы; вмененные издержки; издержки вероятностного характера, связанные с надбавками за срочность, претензиями со стороны клиентов.

В итоге на третьем уровне окажется, что от решения, принятого по поводу приобретения подвижного состава, зависит структура себестоимости, цена услуг, экономическая эффективность, конкурентоспособность и запас финансовой устойчивости предприятия.

Каждый фактор имеет разную значимость в системе управления затратами. Например, планирование затрат на ТО построено на нормах ТО и планово-предупредительных ремонтов. Эти меры способствуют комплексному результату: сокращению ремонтных затрат в части надбавок за срочность, за счет возможности их проведения на наиболее выгодных условиях как по критерию общей стоимости, так и по соотношению «цена - качество»; снижению вероятности возникновения затрат, связанных с повреждением груза; снижению вероятности возникновения затрат в связи с претензиями за нарушение сроков доставки.

Для крупных автопредприятий, имеющих возможность самостоятельно обслуживать технику, экономия достигается не столько за счет снижения стоимости работ, сколько за счет того, что они имеют возможность приобретать необходимые узлы и детали на более выгодных условиях. Практика показывает, что эффект от подобных методов составляет 30-35%.

Другим элементом системы эффективного управления эксплуатационными затратами является контроль. Система контроля основана на базовых нормативах, которые даны в документах по техническому обслуживанию (исходя из особенностей работы, как правило, предприятия сами формируют эти стандарты). Нормативы определяются исходя из срока полезной эксплуатации техники и устанавливаются на год. Подобная стандартизация во многом опирается на средства объективного контроля, широко используемые в современной автомобильной технике.

Схему документирования транспортных расходов можно проследить при группировке по типу: «рейс - автомобиль - период». Исходя из того что базовой учетно-калькуляционной единицей считается «рейс», именно к ней приводятся все затраты при определении и планировании общей себестоимости единицы работ (услуг) автотранспортной организации.

На рис. 4.8 представлена схема документирования расходов по цепи учетно-калькуляционных единиц: «рейс - автомобиль - период времени». Анализ логистических издержек является одновременно разновидностью экономического и логистического анализов, но не может рассматриваться в отрыве от анализа себестоимости. Одна из важнейших причин неспособности большинства промышленных предприятий России работать в условиях рынка - неадекватная система калькулирования себестоимости продукции, которая не учитывает изменений экономической ситуации предприятий при изменении рыночной конъюнктуры. Особое значение приобретает обоснование оценки зависимости себестоимости от объема выпускаемой продукции.



Рассмотрим порядок такой оценки, используя факторный анализ, на примере предприятия ежемесячно выпускающего по два изделия по цене 5000 долл. каждое. При этом себестоимость одного - 4000 долл., из которых 720 долл. - условно-постоянные расходы (их величина не зависит от объема выпускаемой продукции). Каким должно быть решение предприятия в том случае, если одновременно действуют следующие условия:

* наметились, непредвиденные ранее изменения, и объем производства продукции потребуется увеличить в 1,5 раза (к предприятию обратился потенциальный заказчик, который просит изготовить для него одно дополнительное изделие);

* заказчик рассчитывает на низкие цены (не более 4100 долл. за изделие);

* возникает вопрос, имеет ли предприятие все необходимое для того, чтобы вклинить новый заказ в состав имеющихся?

Традиционный ответ (ошибочный) можно получить такой:

1) себестоимость единицы продукции - 4000 долл.;

2) предлагаемая цена - 4100 д.е./шт.;

- на 50% увеличится фонд зарплаты основных производственных рабочих;

- на 41% увеличится прибыль предприятия: (14 100 - 11 280) :

: (10 000 - 8000) · 100 = 41%.

Рассмотренный в этом примере метод калькулирования затрат называется методом покрытия, а сама калькуляция - калькуляцией покрытия. Деятельность предприятия осуществляется в условиях постоянно меняющейся номенклатуры выпускаемой продукции, что также оказывает влияние на ее себестоимость и рентабельность. Улучшающие изменения могут происходить и при неизменном объеме производства - благодаря перераспределению ресурсов, их вложению в более рентабельную продукцию.

С точки зрения повышения прибыльности предприятия представляет интерес оценка себестоимости товарной продукции во времени (в сравнении с предшествующим периодом), позволяющая ответить на вопрос: как количественно изменяется себестоимость, в каком направлении, за счет каких факторов? Ответы на эти вопросы дает анализ факторов снижения затрат на 1 долл. товарной продукции, в ходе которого выполняются следующие расчеты:

* себестоимость товарной продукции в рассматриваемом периоде в ценах и условиях базисного периода;

* относительная экономия амортизационных отчислений, условно-постоянных расходов, переменных затрат;

* относительная экономия переменных затрат за счет внедрения мероприятий технического и организационного развития (нововведения), изменения цен и тарифов, структурных сдвигов. Исходные данные для расчета показателей за рассматриваемый период (табл. 4.6) и пример расчета представлены ниже:



1. Рассчитаем индекс роста товарной продукции (И) в рассматриваемом периоде по отношению к базисному периоду: И = 9149,80 : 6374,19 = 1,435445.

2. Определим себестоимость товарной продукции рассматриваемого периода исходя из уровня затрат базисного периода:

5152,99 · И = 7396,83 тыс. долл. - такой была бы себестоимость, если бы не происходило никаких изменений и все составляющие себестоимости изменились бы в меру изменения объема производства товарной продукции. Так называемое «отставание» той или иной составляющей себестоимости от ее пропорционального значения (т.е. рассчитанного пропорционально изменениям объема производства товарной продукции в сопоставимых ценах) составляет относительную экономию.

3. Рассчитаем снижение себестоимости товарной продукции, полученное за счет относительной экономии амортизационных отчислений, а также условно-постоянных и переменных затрат: Э = БП Ч И - РП, где Э - снижение себестоимости данного элемента в рассматриваемом периоде по сравнению с базисным (тыс. долл.);

БП и РП - значения данного элемента соответственно в базисном и рассматриваемом периодах (тыс. долл.);

И - индекс роста товарной продукции (И = 1,435445).

3.1. Относительная экономия на амортизационных отчислениях составляет: 500,62 · 1,435445 - 553,25 = 718,61 - 553,25 = 165,36 тыс. долл.

Этот результат означает, что если бы в рассматриваемом периоде амортизационные отчисления выросли во столько раз, во сколько увеличился объем производства продукции в сопоставимых ценах (И раз), то было бы начислено 718,61 тыс. долл. амортизации. Реально же было начислено 553,25 тыс. долл. и, следовательно, относительная экономия по данному показателю составляет 165,36 тыс. долл.

3.2. Относительная экономия условно-постоянных расходов: 1081,92 · И - 1099,82 = 1553,04 - 1099,82 = 453,55 тыс. долл.

3.3. Относительная экономия переменных затрат: 3570,45 · И - 4093,99 = 5152,18 - 4093,99 = 1031,19 тыс. долл.

4. Проверим правильность результатов. Сумма относительной экономии по всем трем показателям составляет: 165,36 + 453,22 + 1031,19 = 1649,77 тыс. долл., что соответствует исходным данным: 7396,83 - 1649,77 = 5747,06 тыс. долл. - себестоимость товарной продукции в рассматриваемого периоде в действующих ценах и условиях.

...