Управление затратами в логистических системах и цепях поставок

5. Рассчитаем себестоимость товарной продукции, выпущенной в рассматриваемом периоде, в сопоставимых ценах и условиях базисного периода: 7393,83 - 165,36 - 453,22 = 6778,25 тыс. долл. (из себестоимости товарной продукции в РП, исходя из уровня затрат БП, вычли относительную экономию амортизационных отчислений и относительную экономию условно-постоянных расходов).

6. Полученного значения себестоимости недостаточно для того, чтобы сформировать полную картину эффективности использования предприятием ресурсов. Для этого необходимо рассчитать себестоимость с учетом внедренных нововведений (мероприятий технического и организационного развития), обеспечивших снижение себестоимости. В нашем случае внедрение нововведений позволило снизить себестоимость на 707,91 тыс. долл. Таким образом, себестоимость с учетом внедрения нововведений составляет: 6778,25 - 707,91 = 6070,34 тыс. долл. Полученные данные позволяют оценить снижение затрат на 1 долл. товарной продукции (табл. 4.7).



Проверим: 6070,34 - 26,63 - 296,65 = 5747,06 тыс. долл.

Иными словами, из себестоимости, рассчитанной с учетом нововведений, вычитаем величину снижения себестоимости за счет уменьшения цен и тарифов и величину снижения себестоимости за счет улучшающих структурных сдвигов; 5747,06 тыс. долл. - себестоимость в действующих ценах и условиях, что соответствует исходным данным.

Другим направлением анализа в экономической системе логистики служит анализ скидок и предпочтительных областей реализации готовой продукции с учетом затрат на логистику.

Рассмотрим на примере, как проводить такой анализ. Если предприятие предлагает скидки, необходимо обратить внимание на то, чтобы все снижения цены были учтены в калькуляциях.

Если этого не сделать, то скидки снизят размер калькулируемой прибыли. Предположим, что на промышленном предприятии необходимо сделать калькуляцию заказа, для которого прямые затраты составляют (долл.):



При определении скидки следует учитывать, что целевая цена продажи составляет 70% от цены предложения-нетто.

Часто возникает вопрос о том, какой объем продукции следует продать определенным покупателям дополнительно, чтобы после предоставления дополнительных скидок получить ту же прибыль, что и раньше.

Иногда устанавливаются и обычные, и специальные скидки, которые снижают до нуля сумму покрытия продукта. Даже когда отдельный продукт выдержит уменьшение суммы покрытия, может оказаться, что общая сумма покрытия по всем продуктам предприятия уже не покрывает общих и специальных постоянных затрат. Таким образом, может неожиданно получиться убыток. Пример анализа скидок, который показывает влияние дополнительно предоставленных скидок в размере 5,95% на величину суммы покрытия 1, представлен в табл. 4.8.

Эти скидки, дополнительно предоставленные продавцом, не были учтены в калькуляции цены продажи. Целесообразно проверить, к каким последствиям приводит предоставление скидок.

Из анализа видно, что при предоставлении дополнительных скидок в размере 5,95% от цены продажи 233,92 долл. выручка брутто с величины 200 долл. снижается до величины 188,10 долл. Данные о влиянии скидок на сумму покрытия 1 также могут быть взяты из таблицы. После предоставления этой скидки сумма покрытия 1 получается равной 78,46 долл. По сравнению с суммой покрытия 1 без предоставления дополнительной скидки в размере 90 долл., сумма покрытия 1 после предоставления этой скидки снизилась на 12,82%.

Предоставляя дополнительные скидки, предприятие предполагает, что дополнительная скидка, например в размере 5%, повлечет за собой снижение прибыли также на 5%, но сумма покрытия уменьшается на гораздо большую величину.

Поскольку большая часть работников в торговых представительствах до сих пор получает заработную плату из комиссионных от оборота, они не замечают, к каким последствиям приводит такое отношение к скидкам. Иначе обстоит дело в случае вознаграждения в форме комиссионных на базе суммы покрытия.

Любые дополнительные скидки влияют не только на уровень доходов предприятия в целом, но и на доходы работников региональных торговых представительств.

Объем продаж большего числа изделий, который должен быть достигнут за счет снижения цены, требует обоснования его влияния на общий финансовый результат деятельности предприятия. Поэтому важно рассчитать необходимое увеличение объема продаж в натуральном выражении при снижении цены по формуле:

Исходя из того, что было изготовлено и продано 1000 изделий, после предоставления дополнительной скидки в размере 5,95% предприятие должно было бы продать на 14,71% изделий больше, т.е. 1147,1, чтобы получить такую же сумму покрытия, как и раньше.

В табл. 4.9 приведены соответствующие расчеты. В левой графе расположены данные из расчета 100 изделий по цене продажи 233,92 долл. После предоставления дополнительной скидки в размере 5,95% должно быть продано 1147 штук по цене 220 долл., чтобы была достигнута та же сумма покрытия в размере 90 000 долл.



Как следует из примера, при предоставлении дополнительной скидки в размере 5,95% следует продать на 14,71% больше продукции, чтобы получить ту же сумму покрытия 1, что и до предоставления скидок.

Сначала необходимо убедиться в том, что клиент купит и эти дополнительные 147 изделий, а еще лучше - большее число изделий. Вторая проблема заключается в том, чтобы определить, хватит ли предприятию производственных мощностей, чтобы произвести эти дополнительные изделия за нужное время.

Другое направление работы по управлению затратами связано с анализом отклонений. Для предприятий, которые реализуют свою продукцию в различных регионах и странах, рекомендуется проводить анализ областей продаж и таким образом точно исследовать различные суммы покрытия отдельных областей реализации. Анализ показывает различия в структуре областей реализации, а также значение отдельных ее областей для предприятия.

Из отчетов можно выявить, используется ли потенциал всех областей равномерно и не является ли та или иная область слишком большой либо слишком узкой. Области реализации могут быть также организованы как центры прибыли. В таком случае руководители ответственны за цели, связанные с прибылью, которые устанавливаются ими при планировании на предприятии.

Все данные необходимо учитывать ежемесячно и представлять в кумулятивном виде. Отчет должен содержать плановые и фактические данные, а также данные об отклонениях (табл. 4.10).

При внимательном изучении показателей анализа областей реализации видно, что для области 2 сумма покрытия 2 будет отрицательной. Этот факт до проведения анализа на предприятии не был известен. При сравнительном анализе отклонений следует сопоставлять худшие области продаж с лучшими. Тогда расхождения и возможности их устранения становятся особенно очевидными.

Таким образом, следует сравнить область продаж 1 с областью 2.

Анализ отклонений должен проводиться группой специалистов, в состав которой входят следующие руководители: специалисты по продажам и маркетингу, менеджер по продукту, менеджер по логистике и контроллер. Целесообразно, чтобы контроллер координировал работу в группе и кроме того брал на себя руководство группой, поскольку между контроллером и функциональными подразделениями предприятия обычно не происходит никаких конфликтов.

Анализ отклонений области реализации 2 в сравнении с областью 1.

Контроллер должен сначала рассмотреть отклонения в суммах покрытия 1 и 2. Затем могут быть определены отклонения по выручке с оборота, а также по переменным и постоянным затратам. Сумма покрытия 1 в области реализации 1 равна 25%, а в области продаж 2 - всего 20%. Разница составляет 5 процентных пунктов, или 20%. Сумма покрытия 2 в области реализации 1 составляет 12,5%, а в области продаж 2 - 2,7%. Разница получается 15,2 процентных пунктов, или 121,6%. После того как установлены конкретные причины возникновения отклонений, следует разработать

план мероприятий, направленных на улучшение сумм покрытия 1 и 2 в области реализации 2. Эффективное управление областью сбыта 2 можно реализовать тем быстрее, чем раньше рабочая группа проведет анализ отклонений и чем последовательнее будут осуществлены принятые мероприятия.

Далее показана логика анализа по шести видам показателей и затрат.

1. Выручка от оборота.

1.1. Анализ. В области реализации 1 оборот равен 200 000 долл. В то же самое время выручка с оборота в области продаж 2 равна лишь 150 000 долл. разница составляет 50 000 долл., или 25%. Прежде чем анализировать причины, необходимо исследовать структуру продуктовых групп и групп потребителей в обеих областях реализации, что позволит более четко показать различия.

1.2. Причины. Причины более низкого оборота в области реализации 2 должна по возможности выявлять и анализировать рабочая группа. Отклонение в 25% для оборота в области продаж 2 может объясняться следующими причинами:

1) более низкая покупательная способность;

2) меньшие размеры области реализации;

3) различная структура;

4) худшие условия;

5) более высокие скидки;

6) низкая квалификация продавцов;

7) небольшая частота посещений А- и В-покупателей;

8) слабый потенциал рынка;

9) большая доля мелких заказов;

10) плохая структура программы сбыта;

11) плохое информационное обеспечение;

12) большая дебиторская задолженность;

13) меньшее число заказов из-за слишком высоких цен;

14) худшее распределение;

15) недостаточный уровень сервиса;

16) низкий ранг продукта;

17) слабая реклама;

18) невыгодные каналы реализации;

19) сильная конкуренция;

20) неоптимальный комплекс маркетинга;

21) другая структура спроса;

22) слабое управление персоналом в отделе реализации;

23) большое число рекламаций;

24) более высокие скидки при уплате наличными;

25) большая доля возвратов;

26) проблемы качества;

27) слишком высокие бонусы;

28) слабая мотивация персонала;

29) смещение спроса.

2. Переменные затраты.

2.1. Анализ. Сравнение переменных затрат в обеих областях реализации показывает, что выручка с оборота в области продаж 2 меньше, а переменные затраты выше, чем в области продаж 1. В области реализации 2 переменные затраты на 5 процентных пунктов, или на 6,7%, выше, чем в области продаж 1.

2.2. Причины. Рабочая группа должна по возможности точно установить причины отклонений по различающимся переменным затратам. Ведущую роль в возникновении более высоких переменных затрат могут играть следующие причины:

1) более высокие затраты на упаковку;

2) продажа товаров с более высокими издержками на заработную плату (трудоемкие продукты);

3) слишком высокие комиссионные независимым торговым посредникам;

4) слишком низкая цена продаж обусловливает относительно высокую долю переменных издержек;

5) слишком высокие транспортные издержки;

6) реализация слишком большого числа спецзаказов;

7) большая доля реализации продуктов, которые производятся

в небольшом количестве;

8) более высокие издержки на электроэнергию в производстве;

9) реализация материалоемких изделий;

10) более высокая стоимость работ и услуг со стороны (консалтинговые услуги).

3. Затраты на реализацию.

3.1. Анализ. Затраты на реализацию необходимо проанализировать в обеих областях, поскольку они особенно сильно различаются. Затраты на реализацию в области продаж 1 составляют 7,5%, а в области продаж 2-13,3%. Отклонение составляет 5,8 процентных пунктов, или 77,3%.

3.2. Причины. Так как отклонение в обеих областях реализации составляет 77,3%, прежде всего требуются специалисты по маркетингу и продажам, чтобы определить значимые причины для отклонений, превышающих норму. Возможные причины:

1) плохая организация реализации;

2) неэффективные каналы реализации;

3) слишком высокие оклады персонала в отделе продаж;

4) слишком большое число сотрудников во внутренних и региональных службах продаж;

5) значительные расходы на легковой транспорт;

6) большие расходы на легковой транспорт;

7) крупные потери при распространении рекламных материалов;

8) слишком длинный путь до покупателя;

9) маленький средний объем заказа;

10) слишком частые посещения В- и С-клиентов;

11) высокое значение показателя пробега автотранспорта в расчете на один заказ;

12) неблагоприятная структура потребителей;

13) недостаток квалифицированных продавцов;

14) сильная конкуренция;

15) большие затраты на мероприятия по стимулированию продаж;

16) высокая арендная плата за офисные помещения;

17) значительные затраты на обучение персонала;

18) частые посещения менее важных клиентов;

19) неэффективное оформление заказов;

20) большие командировочные расходы;

21) большие представительские расходы;

22) недостатки в планировании маршрутов;

23) высокие затраты на исследования рынков;

24) отсутствие эффективных мероприятий по стимулированию продаж;

25) недостатки в обработке заказов;

26) значительные телефонные расходы;

27) большое число мелких заказов;

28) высокие накладные расходы;

29) высокие комиссионные проценты;

30) плохая подготовка торговых переговоров;

31) продажа невыгодной продукции;

32) высокая текучесть персонала отдела реализации.

4. Складские затраты.

4.1. Анализ.

Складские расходы в области реализации 1 составляют 2,5%, а в области реализации 2-3,3%. Отклонение составляет 0,8 процентного пункта, или 32%.

4.2. Причины.

Следующие причины могут играть решающую роль в превышении на 32% складских расходов в области реализации 2:

1) слишком большие складские запасы;

2) длительный срок хранения;

3) большие капиталовложения;

4) арендуемые склады;

5) аренда слишком большого склада;

6) высокая арендная плата за складские помещения;

7) неэффективное содержание складов;

8) значительные убытки в связи с порчей и хищениями;

9) слишком большое число складов;

10) плохая организация складских работ;

11) отсутствие расчета оптимального объема пополнения запасов;

12) большое число сторожей на складах;

13) недостаток квалифицированных складских рабочих;

14) низкая производительность труда складских рабочих;

15) более высокие страховые расходы;

16) частые ремонтные работы;

17) потребность в специальном складском оборудовании (холодильном);

18) потребность в больших складских помещениях;

19) низкая оборачиваемость складских запасов;

20) потребность в складском персонале;

21) наличие дорогой стеллажной системы;

22) необходимость большого вилочного автопогрузчика.

5. Расходы по отгрузке.

5.1. Анализ. Расходы по отгрузке в области реализации 1 равны 1,0%, а в области реализации 2-2%. Разница составляет 1,0 процентный пункт, или 100%. Таким образом, отгрузка продукции в области реализации 2 на 100% дороже, чем в области реализации 1.

5.2. Причины. В области реализации 2, где отправка продукции в два раза дороже, могут существовать следующие причины более высоких расходов на отгрузку:

1) значительные затраты на упаковку;

2) высокие экспедиционные расходы;

3) большое число мелких заказов;

4) большая численность работников в отделе отгрузки;

5) удаленные пункты назначения;

6) большое число индивидуальных отгрузок;

7) специальные предписания по отгрузке опасных грузов;

8) слабая организация работ;

9) длительные сроки оформления документов;

10) потребность в специальном транспорте;

11) дорогой упаковочный материал;

12) большое количество грузов, требующих особо бережного обращения;

13) отказы клиента от товара;

14) неэффективная упаковочная техника;

15) недостаточность сборного грузового транспорта;

16) большое число мелких клиентов;

17) малоэффективная обработка документации при отправке

продукции.

6. Производственные затраты.

6.1. Анализ. Затраты на производство в области реализации 1 равны 1,5%, в отличие от 4,0% в области реализации 2. Разница

составляет 2,5 процентных пункта, или 167%.

6.2. Причины. Так как производственные затраты для области реализации 1 на 167% выше, чем для области реализации 2, необходимо проанализировать и установить причины возникновения этого отклонения. Причины могут быть следующие:

1) единичное производство;

2) трудоемкое производство;

3) использование специального дорогостоящего оборудования;

4) затратоемкое производство;

5) большое число заказов;

6) продажа продукции мелкими партиями;

7) использование устаревшего оборудования;

8) недостаток квалифицированного персонала;

9) потребность в сверхурочных работах;

10) проблемы с качеством;

11) высокие требования по защите окружающей среды.

Если на предприятии наряду с анализом продуктовых групп регулярно проводится анализ областей реализации, то руководство и менеджеры могут лучше видеть сильные и слабые стороны собственного предприятия. Необходимо также проводить анализ групп клиентов, который является составной частью логистического анализа по сегментам рынка. При помощи независимого анализа выручки с оборота, переменных и специальных постоянных затрат можно точнее определить причины возникновения отдельных отклонений, после чего разрабатываются мероприятия по расшиванию «узких мест» (табл. 4.11).

Предпочтительность метода расчета сумм покрытия заключается в том, что акцент делается не на высокую выручку с оборота по отдельным продуктовым группам, определенным областям продаж или некоторым группам клиентов, а на интегральную эффективность. В соответствии с этим методом из выручки от оборота вычитают соответствующие переменные затраты. Получают сумму покрытия 1, которая характеризует доходность продуктовых групп, областей продажи и групп клиентов. Процентная доля суммы покрытия в чистой выручке с оборота показывает, какой вклад она вносит в покрытие специальных и общих постоянных затрат и получение прибыли.



Наряду с суммой покрытия 1 рассматривается и сумма покрытия 2, которая получается, если учесть специальные постоянные затраты в распределении и реализации. Именно сумма покрытия 2 служит базой для расчета комиссионных вознаграждений.

Порядок ее определения представлен ниже:



Сумма покрытия 2 позволяет определить как работало предприятие. Если работники торговых представительств ежемесячно получают данные о выручке с оборота и о суммах покрытия 1 и 2, то они сразу видят, насколько успешно они работали. При таком подходе становится видно, какое воздействие окажет дополнительная скидка на суммы покрытия 1 и 2.

3. Логистический контроллинг в сисеме управления затратами

Развитие теории и практики управления издержками и необходимость обеспечения прибыльной деятельности предприятий привели к формированию контроллинга в 1970-х годах как целостной концепции экономического управления предприятием, ориентирующей руководителей на выявление всех возможностей и рисков, связанных с получением прибыли. Контроллинг основан на принципах директ-коста. Но как система управления затратами может включать и стандарт-кост, и другие аналогичные методы (см. п. 4.1).

Контроллинг шире стандарт-коста и директ-коста, разнообразнее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации. Он не ограничивается контролем издержек (функция стандарт-коста) и не только контролирует рентабельность выпуска и реализации продукции (основная функция директ-коста), но и обеспечивает достижение поставленной предприятием цели, как правило, получение максимальной прибыли. Контроллинг часто выполняет функции внутреннего контроля на предприятии, контроля эффективности работы его подразделений и организации в целом. В отличии от ревизии он ориентируется на текущие результаты деятельности и не связан с документальной проверкой, необходимостью выхода на места совершения хозяйственных актов и операций. Система контроллинга особенно целесообразна в тех случаях, когда функции управления предприятием делегированы его отделам и службам. Тогда он помогает им в достижении максимально возможного общего результата деятельности. В составе функций контроллинга можно выделить сервисную функцию предоставления необходимой информации для управления и комментирующую функцию для принятия решений и их координации.

Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается с помощью системы планирования, нормирования, учета и конроля, ориентированной на достижение цели, конечного результата деятельности. Информация должна содержать заданные (нормативные, плановые) и фактические данные, отклонения, выявленные средствами учета в разрезе подразделений предприятий.

Комментирующая функция контроллинга состоит в использовании данных анализа отклонений, ставок покрытия, общих результатов деятельности для принятия управленческих решений.

Таким образом, процесс контроллинга - деятельность, объединенных в определенную структуру субъектов контроллинга (органов контроллинга, руководителей, контроллеров), направленная на гарантии достижения наиболее эффективным способом поставленных целей организации путем устранения «узких мест», выявленных в ходе контроллинговых исследований.

В рыночных условиях объемы продаж и цены подвержены колебаниям, поэтому уровень покрытия затрат доходами получается разным и по видам продукции (покупателям), и по группам расходов, и по отчетным периодам.

Существуют два уровня контроллинга: стратегический и оперативный. Стратегический направлен на создание потенциала успеха, т.е. обеспечение долгосрочного существования предприятия. Его задача - отслеживание адаптации предприятия к окружающей среде, т.е. выявление целесообразности продолжения намеченных стратегических мероприятий в течение срока реализации стратегического плана.

Оперативный контроллинг направлен на достижение запланированного уровня дохода (прибыли). Его главной задачей является оценка экономической эффективности производственных процессов, выявление «узких мест», вызывающих отклонение ожидаемой (фактической) прибыли от запланированной.

Контроллингу присущ специфический инструментарий, т.е. взаимосвязанная совокупность методов получения, обработки, агрегирования, анализа, предоставления и использования разнообразной экономической информации.

Главными задачами контроллинга являются:

* участие в выработке целей предприятия (системы);

* предложение альтернативных решений на основе имеющейся информации;

* анализ экономической эффективности (особенно инвестиций и инноваций);

* руководство при разработке оперативных плановых смет;

* сравнение плановых показателей с фактическими и разработка предложений по преодолению отклонений;

* определение «узких мест»;

* создание систем информации для планирования и управления;

* консультации руководителей предприятия по производственно-экономическим вопросам;

* производственно-экономическое обоснование информации других специализированных отделов.

Сложность контроллинга связана с классификацией затрат. Например, некоторые виды затрат нельзя охарактеризовать ни как полностью переменные, ни как полностью постоянные, поэтому появилось понятие полупеременные (или смешанные) затраты, которые по сути представляют собой затраты, зависящие как от времени, так и от вида деятельности. К ним относятся затраты на ремонт оборудования, электроэнергию, на коммунальные услуги, складские расходы, плата за аренду транспортных средств и др. В полупеременные затраты включаются как переменная, так и постоянная составляющие.

Типичным примером полупеременных затрат для производства являются расходы на электроэнергию. Определенное количество электроэнергии необходимо для поддержания предприятия в рабочем состоянии (постоянная составляющая). Но с ростом производства требуется дополнительное количество электроэнергии, увеличивающееся с расширением производства (переменная составляющая). Другие примеры полупеременных затрат - затраты на освещение, отопление, телефон и обслуживание. В этом случае постоянная составляющая - затраты на содержание объекта в рабочем состоянии; переменная составляющая - затраты, зависящие от уровня потребления.

Полупостоянные, т.е. ступенчато (дискретно) возрастающие затраты - постоянные в пределах определенных рамок деятельности, которые меняются ступенчато, т.е. когда меняется уровень деятельности. Заработная плата персонала представляет собой, вообще говоря, ступенчатые затраты. Так, контроллер может наблюдать только за определенным максимальным числом работников, при превышении этого уровня потребуется уже второй контроллер. Если скачкообразные изменения очень малы, ступенчатые затраты можно считать переменными. Но иногда уровень (ступень) изменения затрат так велик, что можно в пределах определенной зоны считать затраты постоянными.

В зарубежной практике для определения постоянной и переменной составляющих постоянно-переменных затрат используются специальные методы: крайних точек, визуального соответствия и наименьших квадратов [13, 31].

Другой пример: невозвратные затраты (или затраты истекшего периода), под которыми понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу новой альтернативы не может повлиять на сумму данных понесенных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будущем. Расходы в сумме 100 000 долл. на материалы, нужда в которых отпала, являются примером невозвратных затрат. К категории невозвратных затрат относится также остаточная стоимость ранее приобретенного имущества.

Информация о затратах, накапливаемая в системе бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или приписывать затраты, которые, возможно, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем. Эти затраты относят к вмененным (воображаемым). Они характеризуют потерянную возможность или возможность, которой жертвуют, когда выбор одного альтернативного курса действия требует отказа от другого.

Система учета затрат должна быть организована так, чтобы контроллер мог:

* быстро, качественно и профессионально оценивать результативность хозяйственной деятельности фирмы в целом и ее структурных единиц;

* точно и своевременно (оперативно) находить факторы, влияющие на получаемую прибыль;

* оперативно определять затраты на производство и тенденции их изменения для возможного своевременного внесения корректив;

* находить оптимальные пути решения проблем фирмы в ближайшей и отдаленной перспективе.

Только при наличии системы учета затрат, отвечающей этим требованиям, служба контроллинга сможет качественно выполнять свои функции. В большей степени этим требованиям отвечают системы «стандарт-кост». Система «стандарт-кост» подразумевает разработку норм (стандартов), составление стандартной калькуляции и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. В основе этой системы лежит принцип управления по отклонениям, суть которого заключается в том, что основное внимание управленческого звена сосредоточивается на выявлении и анализе отклонений от нормального хода работы с целью их дальнейшего недопущения. Основным контрольным показателем системы являются отклонения от стандартов.

«Стандарт» - число необходимых для производства единиц продукции/услуг материальных и трудовых затрат (прямых) или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукта.

Всю совокупность стандартов в зависимости от принимаемого в расчет уровня цен делят на следующие группы:

* идеальные - предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов;

* нормальные - рассчитываются по средним в течение экономического цикла ценам;

* текущие - предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода - как ожидаемых, так и действующих в этот период;

* базисные - устанавливаются в начале года и в течение года остаются неизменными. Обычно применяются для исчисления индекса цен.

Характерными особенностями системы «стандарт-кост» являются:

- не документированное выявление отклонений от норм в процессе расходования средств, а отражение отклонений в бухгалтерских записях на специальных счетах;

- не все компании, внедрившие систему «стандарт-кост», отражают в учете отклонения от стандартов.

- выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений (при этом одни компании открывают счета отклонений по статьям калькуляции (материалы, заработная плата, накладные расходы), другие идут дальше и открывают счета по статьям калькуляции и факторам отклонений);

- определения, насколько существенные отклонения, чтобы их учитывать; что они показывают, при решении каких проблем они могут быть использованы; важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

Метод «стандарт-кост» может отражать затраты на счетах бухгалтерского учета в трех вариантах.

Первый вариант - «частичная система». Производственные счета здесь дебетируются на фактические суммы затрат, а все расходы собираются на счете «Основное производств». В конце месяца с кредита этого счета по стандартной себестоимости списывается готовая продукция и незавершенное производство. Таким образом, на счете «Основное производство» остаются отклонения, которые анализируются, а затем списываются на счет «Прибыли и убытки».

Второй вариант - «одинарная система». Отклонения от стандартов выявляются уже на счетах «Материалы», «Заработная плата», «Косвенные расходы». Поэтому счет «Основное производство» дебетируется и кредитуется только на величину стандартных затрат. Отклонения списываются на финансовые результаты.

Третий вариант - «двойная система». Отличается от двух предыдущих тем, что учет себестоимости ведется параллельно - по стандартным и фактическим затратам. Причем стандартные суммы приведены в параллельных колонках учетных регистров для сравнения с фактическими.

К достоинствам системы «стандарт-кост» относятся: обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции/услуг; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причин их возникновения.

Другой системой производственного учета, которая достаточно широко используется на Западе, является система «директ-кост».

В основу организации производственного учета по системе «директ-кост» легла классификация затрат по их отношению к объему производства на постоянные и переменные, а главная особенность этой системы состоит в том, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, незавершенное производство. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и периодически списываются на дебет счета финансовых результатов.

Система «директ-кост» имеет следующие преимущества:

* простота и объективность калькулирования себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

* возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам (суммам покрытия);

* возможность установления связей и пропорций между затратами и объемами производства. Отчет о финансовых результатах, составляемый по системе «директ-кост», отражает изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры продукции;

* «директ-кост» дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков продаж;

* ограничение себестоимости продукции переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится «более обозримой», а отдельные виды затраты - более контролируемыми;

* «директ-кост» позволяет заострить внимание на решении конкретных проблем, поскольку суммы постоянных расходов за данный конкретный период показываются в отчете о доходах отдельной строкой и их влияние на величину прибыли предприятия видно особенно четко;

* «директ-кост» дает возможность оперативно контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты (т.е. «директ-кост» сочетается со «стандарт-кост») или гибкие сметы. Применяя «стандарт-кост» в системе «директ-кост», на постоянные затраты устанавливают нормы. В основе контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные

и переменные. В системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ-кост» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов. Благодаря «директ-косту» расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается интеграция учета и анализа.

Таким образом, систему «директ-кост» можно представить как систему производственного управленческого учета, объединяющую раздельный анализ затрат и финансовых результатов, а также как основу для принятия ряда управленческих решений.

Этой системе, однако, присущ и ряд недостатков:

* при разделении расходов на постоянные и переменные возникают определенные трудности, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много. В основном расходы являются полупеременными, из-за чего и появляются проблемы их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

* постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ-кост» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределениусловно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

* учет себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественной системы учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

Однако система «директ-кост» служит эффективным методом текущего регулирования постоянных и переменных затрат, цен, порога рентабельности и позволяет контролировать эффективность внутреннего управления.

Логистический контроллинг базируется в основном на тех же принципах. Он предполагает следующие этапы:

* определение цели, допустимых отклонений и сроков;

* анализ фактического состояния на основе показателей в соответствии с определенными методами;

* сравнение фактического и планового состояния с учетом заданных областей допустимых отклонений и вниманием к причинам отклонений;

* планирование мероприятий по устранению недостатков на основе выявленных дефектов;

* создание новых плановых показателей по результатам проведенных мероприятий;

* составление отчета с утвержденной периодичностью как в расширенном, так и в сжатом виде.

Применительно к логистическим системам контроллинг должен проводиться на основе системы логистических показателей, которые включают:

* структурные и рамочные показатели для характеристики объема задач и имеющихся мощностей;

* показатели производительности, с помощью которых определяются производительности персонала, средств труда и производственного оборудования;

* показатели экономичности, с помощью которых затраты на логистику соотносятся с соответствующими единицами производственной деятельности;

показатели качества для характеристики уровня достижения цели.

Эти показатели конкретизируются для логистических подсистем, т.е. для логистики снабжения, складирования и реализации, а также для материального потока и логистики в целом (табл. 4.12).



Наряду с показателями важным инструментом контроллинга является оценка логистических затрат. Расчет логистических затрат только недавно выделился в самостоятельное направление.

Сложность расчетов обусловлена недостатками системы учета, проблемой выделения логистических затрат из общих затрат и видов деятельности - из общей деятельности предприятия, недостаточной дифференциацией, а следовательно, и недостаточным числом ссылок на конкретный логистический продукт, сегмент рынка или клиента в отчетной документации. Расчет логистических затрат почти не отличается от методов расчета других затрат, однако необходимо установить места образования этих затрат. Таковыми могут быть, например, места поступления товара, склад, на который поступает товар, внутризаводской транспорт, склад готовой продукции, отсылка, выдача товара и т.п.

Первым шагом в логистическом контроллинге является совершенствование системы отчетности и переход на группировку затрат по крупным статьям, удобным для анализа и принятия решений. В табл. 4.13 приведен пример построения системы отчетности, используемой на некоторых предприятиях.



Зарубежный опыт показывает, что переменные логистические затраты можно сгруппировать по следующим статьям (табл. 4.14).



Такая группировка затрат может служить предпосылкой перехода к планированию по центрам затрат (центрам ответственности за расходы, которые несет данная структурная единица). Это - ключевой момент во всей системе бюджетирования и управления затратами. В данном случае центром будет подразделение логистики предприятия. Главный принцип отнесения затрат - распределение по местам их возникновения. Тогда затраты «ложатся» на тот центр затрат, руководитель которого выступил с инициативой понести данные расходы. Рассмотрим схему формирования центров затрат, в основе которой заложено следующее деление затрат на производственном предприятии: основное производство, вспомогательное

производство, логистика, маркетинг, продажи, администрация.

Каждый центр затрат имеет свой уникальный номер и ответственное лицо. По принадлежности к функциональному циклу, с позиции логистики, центры затрат можно классифицировать, как показано в табл. 4.15. Данная классификация также предусматривает деление затрат на постоянные и переменные затраты логистики в системе отчетности. Центр затрат должен являться дополнительной областью анализа и предусматриваться в системе отчетности при использовании счетов отчета о прибылях и убытках.

В качестве плановых значений контролируемых величин (в результате бюджетирования) могут выступать количественные параметры деятельности предприятия, выраженные в натуральных и стоимостных показателях. Объем контролируемых величин с целью выявления отклонений и анализа причин их возникновения определяется экономической целесообразностью (соотношение выгоды, получаемой от устранения причин отклонения и затрат на их выявление). Возможен и частичный контроль наиболее значимых величин, выявленных на основе АВС-анализа.

Фактические значения контролируемых величин выявляются на основе данных статистического, финансового и управленческого учета, действующих на предприятии. В задачу контроллера не входит тотальный анализ всех возникших отклонений. Даже если абсолютная или относительная величина отклонения значительная, то это еще не повод немедленно заняться ее анализом, оценкой и корректировкой. Необходимо выяснить, является ли данное отклонение случайным или регулярным. В случае если отклонение имеет разовый характер и не играет серьезной роли в достижении целевой прибыли, то анализ не имеет смысла. Как известно, существует несколько видов отклонений: абсолютные, относительные, селективные, кумулятивное и отклонения во времени.

Типичным для контроллинга является сравнение «план-факт». Отклонения определяются на основании сравнения бюджетных и фактических значений в течение планового периода с фактами соответствующего предыдущего периода (месяца, года).

Оба подхода к сравнению «план-факт» и «факт-факт» опираются на статистику прошлого и позволяют уменьшить отклонения в будущем. На основе результатов анализа отклонений может быть составлен другой прогноз или определены ожидаемые результаты на конец планового периода. Сравнение планового результата на конец года с прогнозируемым или ожидаемым с учетом происходящих изменений во внешней среде (или внутри предприятия) позволяет получить отклонения типа «план-желаемый результат», что дает возможность более глубоко исследовать причины, влияющие на развитие бизнеса в будущем.

Анализ и оценка отклонений не должны выполняться механически, когда причины отклонений очевидны, необходимость в детальном исследовании отпадает. Напротив, незначительное и непонятное на первый взгляд отклонение может заслуживать тщательного исследования, так как в результате могут быть выявлены тенденции, которые в будущем могут привести к большим проблемам.

Как показывает опыт работы отдела контроллинга одной из ведущих компаний пищевой промышленности, задача контроллера прежде всего заключается в подготовке данных об отклонениях и проведении анализа. При значительном отклонении, превышающем допустимые границы, контроллер подключает для анализа соответствующие функциональные подразделения, ответственные за выявленные отклонения. Контроллеры и менеджеры должны совместно определить и признать сферы ответственности, закрепляемые за подразделениями. При установлении ответственных за возникшие отклонения необходимо учитывать реальную возможность влияния подразделения на полученный результат.

Анализ отклонений по центру логистических затрат наиболее интересен с позиции двух видов затрат: переменных и постоянных логистических издержек. Отклонения переменных логистических издержек являются следствием изменения трех основных факторов: объемов производства, цен на ресурсы и норм расхода, причем обычно все факторы действуют одновременно.

Существуют еще две разновидности факторов: эффект валюты (изменения валютного курса) - разновидность изменения цены и эффект изменения ассортимента (Mix - разновидность эффекта объема).

В табл. 4.16 представлены факторы, вызывающие отклоненият (эффекты) переменных логистических затрат.



Логика расчета следующая: за основу берется бюджетное распределение затрат по сортам. Фактические объемы распределяются в соответствии с бюджетной пропорцией (ст. 5). Затем рассчитывается отклонение фактических объемов от фактических по

бюджетному ассортименту (ст. 6) и результат умножается на величину затрат на единицу продукции по бюджету (ст. 8).

В нашем примере доля дорогих сортов фактически больше, чем дешевых. Поэтому по данному виду эффекта результат отрицательный. Если предыдущие виды отклонений в определенной мере известны российским и зарубежным исследователям, то предложенная методика расчета эффекта по отклонению от ассортимента является нетрадиционной.

Другой аспект анализа отклонений логистических издержек отклонения постоянных затрат, которые могут быть вызваны двумя причинами: реальное изменение, которое нужно корректировать (так как ситуация не позволяет уложиться в бюджетные ограничения), временное отклонение, связанное с перераспределением общей суммы бюджета затрат во времени.

В любом случае ликвидация отклонений, вызванных реальными изменениями, более проблематична, чем действия, обусловленные второй причиной отклонения. Компании всегда приходится изыскивать возможности экономии по статьям, где имеет место перерасход в начале года (и не допускать перерасхода к концу планового периода).

Оперативное получение информации и обратная связь в целях определения причин отклонений позволяет четко реагировать на все изменения, тем самым своевременно принимать меры по экономии затрат в ЛС, т.е. управлять затратами в течение бюджетного периода. Таким образом, факторный анализ отклонений дает возможность непосредственно вовлекать в процесс управления затратами различные функциональные подразделения, которые оказывают непосредственное влияние на величину издержек в логистике.



4. Управление затратами на основе функционально-стоимостного анализа

Среди методов, используемых в системе контроллинга, особое место принадлежит функционально-стоимостному анализу, который является эффективным инструментом оптимизации затрат и качества выполнения логистических функций.

Цель функционально-стоимостного анализа (ФСА) состоит в поиске возможностей реализации функций, в данном случае ЛС, при оптимальных затратах и обеспечении высоких требований к качеству, безопасности и рыночной привлекательности товаров и услуг. В отличие от других методов снижения затрат, ФСА строится на функциональном подходе - изучении функций объекта исследования и применении ряда алгоритмов и приемов, позволяющих решить, каким образом данная функция может исполняться качественно при наименьших затратах. ФСА ориентирован на систематическое изучение функций определенных объектов (товаров, процессов, структур) с целью минимизации затрат и получения максимального эффекта. Между эффектом и затратами следует установить оптимальное соотношение. ФСА используется для решения комплексных экономических, технических и организационных проблем в ЛС. Традиционно целевой размер снижения затрат, обеспечиваемый ФСА, находится в пределах между 10 и 20%. Успех ФСА зависит от многих факторов, в том числе от поддержки этого метода руководством предприятия и понимания его возможностей.

На этапах проектирования объектов и закупки материалов применение ФСА дает наибольший эффект. Эта методология может также применяться, когда продукт уже внедрен на рынок. Поскольку товары конкурируют друг с другом, соотношения между затратами и прибылью становятся особенно значимыми. Когда ФСА применяется для уже созданных продуктов и услуг, то цель чаще всего - улучшение стоимостных характеристик.

Процесс оформления заказов в ЛС может также подвергнуться проверке посредством ФСА. При этом изучаются информационные потоки, распределение прав и обязанностей, а также отдельные этапы работ.

Так, на одном из предприятий оказалось, что оформление одного заказа потребовало на 30% больше времени, чем предполагалось ранее. ФСА показал, что каждый сотрудник «отвечал за все», из-за чего происходили сбои в поступлении информации и дублирование работ.

Были разработаны предложения по улучшению организации этого процесса. В результате были четко разграничены обязанности, применены определенные формы документов, анкеты и бланки заказов, что способствовало укреплению позиций предприятия на переговорах с поставщиками и покупателями. После реорганизации предприятие смогло справиться с обработкой гораздо большего числа заказов при прежнем составе персонала.

Кроме того, проведение ФСА взаимоотношений предприятия с поставщиками выявило целесообразность кооперации. В результате поставщик смог обеспечить снижение затрат и повысить эффективность собственного производства.

Использование ФСА в ЛС преследует несколько целей:

1) снижение издержек;

2) повышение производительности;

3) повышение эффективности;

4) улучшение качества;

5) проведение реорганизации;

6) эффективное использование ресурсов.

Существуют различные алгоритмы ФСА в зависимости от предмета исследования, этапа жизненного цикла изучаемого объекта, назначения и т.д. [19].

По предмету исследования различают ФСА продуктов, процессов, систем. По моменту исследования в ходе жизненного цикла объекта - формирование стоимостных характеристик, когда объекты находятся на этапе разработки, и улучшение стоимостных характеристик, когда продукты или процессы уже созданы или введены в действие. По назначению - для снижения (минимизации) затрат при заданных функциях, для повышения качества (ценности) объекта, оптимизации затрат и функций.

В соответствии с целями различают три методические формы ФСА: корректирующую, творческую и инверсную. Первая форма используется для совершенствования освоенных и действующих объектов, вторая (творческая) - на стадии проектирования, третья (инверсная) - для поиска новых сфер применения, без изменения объекта. ФСА проводится силами рабочих групп. Если предприятие еще не имеет опыта применения ФСА, то есть смысл поручить руководство работой группы консультантам со стороны.

Создание продукции с меньшими затратами требует налаживания информационных потоков между подразделениями, а групповая работа способствует такому обмену информацией и помогает преодолеть бюрократичность мышления. Кроме того, работа в группе побуждает к развитию творческой активности.

В группу должны входить специалисты из подразделений, являющихся местами возникновения затрат, и обслуживающих их отделов: исследовательского, конструкторского, производственного, маркетинга, логистики, качества, контроллинга, бухгалтерии, планово-экономического. Наряду с профессиональной пригодностью необходимо учитывать личные качества участников, поскольку работа в группе должна быть гармоничной и творческой. Руководитель группы должен быть признан всеми участниками, обладать высоким авторитетом и хорошо знать предприятие.

Следует учитывать, что ФСА имеет несколько особенностей:

1) процесс структурируется в соответствии с системно-техническим аспектом работ;

2) работы ориентированы на объекты, обусловливающие затраты, и на количественные целевые показатели;

3) объекты анализируются с точки зрения своих функций;

4) работа проводится в междисциплинарных группах.

Таким образом, ФСА обеспечивает наилучшую интеграцию всей информации из специализированных отделов.

ФСА зарекомендовал себя как метод снижения затрат и повышения экономичности. Успех достигается тем раньше, чем точнее соблюдается состав и технология выполнения работ в процессе ФСА. Рабочий план, например, в соответствии с действующим в Германии стандартом DIN 69910, представлен в табл. 4.18

Особенность ФСА заключается в схеме действий в соответствии со специальным алгоритмом анализа. Для отдельных этапов рекомендуются наводящие вопросы (табл. 4.19), техника постановки которых обеспечивает результативность.

Использование ФСА в логистических системах опирается на пять основополагающих принципов: системный и функциональный подходы, соответствие затрат значимости функций для потребителя; хозяйственный подход (минимизация затрат на всех этапах жизненного цикла объекта при требуемом качестве; принцип коллективного творчества).

Функциональный подход концентрирует внимание на общности функций (зачастую разнородных объектов), позволяет охватывать разнообразие протекающих в системе процессов и рассматривать их в интегральном виде как поведение системы. Непосредственное выражение функциональный подход находит при создании и совершенствовании объектов техники, производственных систем, непроизводственной сферы. Его универсальность объясняется прежде всего функциональной природой всех изучаемых явлений. Но так как функции реализуются лишь в структуре, досконально исследовать объект, будь то прибор, машина, цех, объединение, ЛС только через призму функций невозможно, поэтому приходится обязательно совмещать структурный и функциональный подходы.

...