Цель, задачи, принципы, организация внешнего и внутреннего аудита

· надлежащий характер, т.е. качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;

· достаточность, т.е. количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от аудиторской оценки риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (чем выше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких доказательств (чем выше их качество, тем меньше требуется доказательств). Большое количество аудиторских доказательств само по себе не компенсирует их низкое качество.

К аудиторским доказательствам относятся:

а) документы и информация бухгалтерского учета аудируемого лица;

б) информация, полученная из других источников. В частности: информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни:

возникновение - отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;

точность - суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом;

отнесение к соответствующему периоду - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде;

классификация - хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода:

существование - отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;

права и обязательства - аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;

полнота - все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем;

оценка и распределение - активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации:

возникновение, права и обязательства - отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

полнота - все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее;

классификация и понятность - финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме;

точность и оценка - финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудитор может изменять группировку приведенных в настоящем пункте предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Например, предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни могут быть объединены с предпосылками составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода.

Аудиторские доказательства должны собираться аудитором главным образом в результате выполнения аудиторских процедур в ходе аудита.

Аудиторские доказательства подлежат рассмотрению аудитором в совокупности, а не по отдельности. При этом большая уверенность обеспечивается, как правило, при рассмотрении непротиворечивых аудиторских доказательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств. Например, подтверждающая информация, полученная из независимого по отношению к аудируемому лицу источника, может увеличить уверенность аудитора, обеспеченную аудиторскими доказательствами, полученными на основе информации, подготовленной самим аудируемым лицом (данных бухгалтерского учета, протоколов совещаний, заявлений руководства, др.).

Аудиторские доказательства аудитор должен получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из:

· тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора;

· процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.

Для получения аудиторских доказательств аудитор может применить следующие аудиторские процедуры: запрос, инспектирование, наблюдение, подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры, либо сочетания их.

При выполнении аудиторской процедуры запроса аудитор обращается к осведомленным лицам (связанным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся работниками аудируемого лица или не являющимся работниками аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.

При запросе аудитор должен принять во внимание следующее:

а) запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

б) запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;

в) ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. Вместе с тем, ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором. В некоторых случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур;

г) при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной. Для подтверждения намерения и планов руководства аудируемого лица аудитору необходимо также четкое представление о выполнении в прошлом намерений и планов руководства аудируемого лица, об аргументах относительно выбора того или иного плана действий, о способности руководства аудируемого лица последовательно реализовывать сделанный выбор;

д) ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица;

е) предоставляя аудиторские доказательства, в том числе наличия искажения, сам по себе запрос, как правило, не дает достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля.

При выполнении аудиторской процедуры инспектирования аудитор изучает созданные аудируемым лицом или полученные аудируемым лицом извне учетные записи и документы на бумажном или электронном носителе информации, а также осуществляет физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

При инспектировании аудитор должен принять во внимание следующее:

а) отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива, однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);

б) инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым лицом учетной политики (например, в части признания выручки);

в) инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении прав собственности аудируемого лица на них, или обязательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;

г) инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

При выполнении аудиторской процедуры наблюдения аудитор изучает процесс или процедуру, выполняемые другими лицами. Примером наблюдения является изучение аудитором: подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом аудируемого лица; выполнения персоналом аудируемого лица контрольных действий.

При наблюдении аудитор должен принять во внимание, что, обеспечивая аудиторские доказательства в отношении выполнения процесса или процедуры, данная аудиторская процедура ограничена во времени лишь тем моментом, в который она проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

При выполнении аудиторской процедуры подтверждения аудитор получает аудиторское доказательство непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

а) при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

б) в отношении условий договоров, включая изменения их, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

в) отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

При выполнении аудиторской процедуры пересчета аудитор проверяет точность арифметических подсчетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях. Пересчет может выполняться вручную или автоматически.

При выполнении аудиторской процедуры повторного проведения аудитор самостоятельно выполняет процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

При выполнении аналитических процедур аудитор оценивает финансовую информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Аудитор должен принять во внимание, что:

а) уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может влиять направление тестирования. Например, в случаях, когда целью аудиторской процедуры является выявление завышения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. В случае, когда целью аудиторской процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки;

б) одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других предпосылок. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к собираемости дебиторской задолженности после завершения отчетного периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки дебиторской задолженности, но не обязательно - в отношении предпосылки отнесения к соответствующему периоду. Аналогично получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки составления бухгалтерской отчетности (например, существования запасов) не заменяет получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки (например, оценки этих же запасов). В то же время аудиторские доказательства, полученные из разных источников, или разные по характеру доказательства могут быть уместными в отношении одной и той же предпосылки составления бухгалтерской отчетности;

в) разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут проверяться аудитором впоследствии;

г) разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, уместных для цели аудиторской процедуры, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от: источника, из которого получена информация; характера информации; обстоятельств, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения. Например, аудиторское доказательство, полученное из независимого внешнего источника, может оказаться ненадежным, если этот источник является недостаточно осведомленным или объективным.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен исходить, как правило, из следующего:

а) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

б) более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе отвечающие за подготовку и хранение информации, функционируют эффективно;

в) аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

г) аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

д) аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

В случае, когда информация, используемая в качестве аудиторского доказательства, подготовлена с участием эксперта руководства аудируемого лица, аудитор должен, насколько это необходимо для целей аудита:

а) оценить компетентность, навыки и объективность эксперта руководства аудируемого лица;

б) понять, в чем заключалась работа эксперта руководства аудируемого лица;

в) убедиться, что работа эксперта руководства аудируемого лица носила надлежащий характер, чтобы быть использованной в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

В случае, если при выполнении аудиторских процедур используется информация, подготовленная аудируемым лицом, аудитор должен оценить, является ли эта информация надежной, т.е. точной, полной и достаточно подробной для целей аудита. Например, в случае, когда аудитор при проверке выручки решает использовать данные аудируемого лица о стандартных ценах и учтенном объеме продаж, он должен предварительно убедиться, насколько точны стандартные цены и насколько полны, и точны учетные объемы продаж. В случае, когда аудитор решает тестировать совокупность (например, платежей) в отношении определенной характеристики (например, санкционирования), он должен убедиться в полноте совокупности, из которой отбираются элементы для тестирования. В случае, когда при проведении аналитических процедур в отношении финансового результата деятельности аудируемого лица аудитор решает использовать информацию, подготавливаемую этим аудируемым лицом для целей внутреннего мониторинга (например, отчеты внутреннего аудитора), он должен убедиться, что данная информация является точной и подробной для целей аудита.

Аудиторские доказательства полноты и точности информации, подготовленной аудируемым лицом и используемой при выполнении аудиторских процедур, могут быть получены аудитором:

а) одновременно с проведением текущих аудиторских процедур, объектом которых является данная информация, при условии, что получение аудиторских доказательств такого рода является частью самих аудиторских процедур;

б) посредством тестирования средств контроля подготовки и обработки данной информации;

в) в результате проведения дополнительных аудиторских процедур.

В случаях, когда аудиторское доказательство, полученное из одного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения. Кроме того, аудитор должен рассмотреть влияние данной ситуации на другие аспекты аудита.

При выборе и выполнении аудиторских процедур аудитор должен принять во внимание следующие обстоятельства:

а) некоторые данные бухгалтерского учета или иная информация аудируемого лица могут быть доступны только в электронном виде или только в определенное время (например, если организация занимается электронной торговлей, то первичные документы (заказы на поставку товаров, счета) оформляются в виде электронных сообщений);

б) отдельные виды информации в электронной форме могут быть недоступны по истечении определенного времени (например, в случае, когда электронные файлы изменяются, а их резервные копии не сохраняются). В этом случае аудитор должен достигать договоренности с аудируемым лицом о хранении последним информации, необходимой для проведения аудиторских процедур, или выполнять аудиторские процедуры в то время, когда соответствующая информация доступна.

В ходе разработки тестов средств контроля и детальных тестов аудитор должен установить методы отбора элементов для тестирования, которое являлось бы эффективным для целей аудита. Тест можно считать эффективным для целей аудита, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к получению аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. При отборе элементов для тестирования аудитор в соответствии с пунктами 18 - 21 настоящего стандарта должен убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств [3].

Аудитор может использовать для отбора элементов для тестирования следующие методы:

а) отбор всех элементов (сплошная проверка);

б) отбор специфических (определенных) элементов;

в) построение аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от: конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.); практической реализуемости метода; эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

а) совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;

б) имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

в) имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

При принятии решения об отборе из совокупности специфических (определенных) элементов аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности. Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Отбираемыми специфическими (определенными) элементами могут быть:

а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);

б) элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;

в) элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метода отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

3.2 Методы получения аудиторских доказательств (методы аудиторской проверки)

В среде практикующих аудиторов, так и среди научных работников принято считать, что методы аудита содержатся в стандартах аудиторской деятельности. Строго говоря, это не совсем так. Действительно, некоторые рекомендации о методах организации проведения аудита, сбора аудиторских доказательств содержатся в ряде российских стандартов аудиторской деятельности, таких как: «Аудиторские доказательства», «Аудиторская выборка», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Использование работы эксперта». Но методы организации проведения аудита, методы сбора аудиторских доказательств -- это, строго говоря, не есть методы аудита. Нельзя считать методами аудита и аудиторские процедуры. Общая схема взаимосвязи методов и процедур, используемых в аудиторской деятельности, а также место в ней методов аудита представлены на рис. 2.

Рис. 2. Методологические основы аудиторской деятельности

Применяемые в настоящее время методы организации проведения аудита подразделяются:

· по степени охвата проверяемых данных (сплошная, выборочная, комбинированная проверки);

· в зависимости от метода проведения проверки (документальная или камеральная, фактическая проверки).

Сплошная проверка состоит в изучении всей совокупности первичных документов, регистров аналитического и синтетического учета, а также бухгалтерской отчетности

Выборочная проверка основывается на законах теории вероятностей, в соответствии с которыми можно получить достаточно объективные данные о проверяемой совокупности по ее относительно малой части. Согласно требованиям Федерального правила (стандарта) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.10.02 № 532, все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.

Комбинированная проверка использует методы сплошной и выборочной проверки.

Документальная (камеральная) проверка базируется на изучении первичных и сводных документов, финансовой и налоговой отчетности, не предполагает проведения инвентаризаций, устных опросов персонала и руководства проверяемых экономических субъектов. Она чаще всего осуществляется без выезда на проверяемый объект.

Фактическая проверка осуществляется, как правило, с выездом на проверяемый объект, в процессе ее проведения могут использоваться подходы, характерные как для сплошной, так и для выборочной проверок.

Центральным блоком методологических основ аудиторской деятельности являются сами методы аудита. Однако на сегодняшний день именно этот аспект научного обеспечения аудита остается менее всего разработанным. Вместе с тем для его решения имеются хорошие научные предпосылки. Обусловлено это тем, что в период с 20-х по 90-е годы прошлого века в СССР уделялось большое внимание контролю за деятельностью хозяйствующих субъектов. В связи с этим в настоящее время вопросы теории финансового контроля в нашей стране можно считать разработанными достаточно неплохо. Аудит, являясь одним из видов финансового контроля, безусловно может и должен использовать весь арсенал методов финансового контроля.

Взяв за основу известные общенаучные методы познания, представим один из возможных вариантов классификации методов аудита (рис. 3).

Рис. 3. Схема классификации методов аудита

Методологически обоснованные подходы к содержанию и роли аудиторских процедур являются основой для определения их состава, полноты, а также для эффективного решения стоящих перед аудитом задач. Особенно это важно сейчас, когда во всем мире перед аудиторами стоят проблемы совершенствования организации и усиления контроля за качеством аудиторских услуг.

Все это говорит о том, что разработка более совершенных и эффективных процедур осуществления аудита является актуальной не только для тех, кто связан с разработкой Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, но и непосредственно для аудиторских фирм, занятых подготовкой внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности.

3.3 Аудиторская выборка

Аудиторская выборка -- это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок (табл. 4), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки -- индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Таблица 4 Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

§ риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

§ существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

§ риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

§ имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный -- путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Различают следующие виды выборки:

§ представительная (репрезентативная) -- элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;

§ непредставительная (нерепрезентативная) -- элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности необходимо исключать предвзятость.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

1. отбор всех элементов (сплошная проверка);

2. отбор специфических (определенных) элементов;

3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих случаях:

§ генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;

§ неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

§ повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки (табл. 5).

Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, которые должны рассматриваться вместе (табл. 6).

Таблица 5 Факторы, влияющие на объем выборки

Таблица 6 Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе, приведены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 7).

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле:

ЭВ = (ОС -- ЭН -- ЭК)*КП / (0,75*УС) (1)

Таблица 7 Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу

ОС -- общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном) выражении;

ЭН -- суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей стоимости;

ЭК -- суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов;

КП -- коэффициент проверки;

УС -- уровень существенности.

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки, зависят от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = ГС*КП / УС (2)

ГС -- общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласно Федеральному правилу (стандарту) № 16 относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором применяется статистический метод к выборочной проверке, т.е. статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле:

НД - (ЗК -- ЗН)СЧ + ЗН (3)

ЗК -- значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН -- значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ -- случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа -- по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Рассмотрим построение выборки на примере ОАО «Факел» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. р. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету «Материалы» -- 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. р. (прил. 1 строка «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»). Рассчитаем число элементов выборки:

ЭВ = 1904*2 / 46 = 83

Таким образом, число элементов, по которым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 8).

Таблица 8 Определение номера четырех документов методом случайного отбора

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК -- ЗН) / ЭВ (4)

ЭВ -- число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Используя данную формулу, определим интервал для рассматриваемого примера:

ИНТ = (1500 -- 1) / 115 = 13

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН (5)

Определим стартовую точку случайным отбором с использованием формулы (5). Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 2):

СТ = 13*0,1927 + 1 = 4.

В данном случае стартовая точка соответствует 4.

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД -- СТ + ИНТ(а -- 1) (6)

а -- порядковый номер элемента выборки (табл. 9).

Таблица 9 Определение номера первых четырех документов методом случайного отбора первого номера документа

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каждую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оценить риски выборки. В соответствии с Федеральным стандартом № 16 аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и эффективности их функционировании, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать:

§ прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;

§ надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной совокупности. По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШ_п = ОШ_в * (ОС -- ЭН -- ЭК) / СЭВ + ОШ_н + ОШ_к (7)

ОШв -- фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;

ОС -- общий объем проверяемой совокупности;

ЭН -- сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;

ЭК -- сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);

СЭБ -- суммарная стоимость элементов выборки;

ОШн -- фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;

ОШк -- фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитывается по следующей формуле:

ОШ_п = ОШ_в * ОС / СЭВ (8)

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 10).

Таблица 10 Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

§ обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

§ видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

§ рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.

3.4 Информация для руководства проверяемого предприятия

По результатам аудиторской проверки аудитор обязан подготовить руководству проверяемого предприятия отчет. Данный документ играет большую роль, так как именно на основании этого документа руководство предприятия оценивает работу аудитора (группы аудиторов). Все вопросы, касающиеся порядка составления и предоставления отчета руководству предприятия, регулируются стандартом аудиторской деятельности «Сообщение информации полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».

При проведении обязательного аудита аудиторские фирмы обязаны подготовить и предоставить письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого предприятия. Помимо основного отчета аудиторы могут предоставлять промежуточный отчет, если это предусмотрено в договоре на проведение аудита.

Если аудитор проводит инициативный аудит, то отчет о результатах аудита составляется в следующих случаях:

а) если договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;

б) если договором на осуществление инициативного аудита не предусматривается подготовка аудиторского заключения, но предполагается подготовка письменной информации аудитора.

Данные, содержащиеся в отчете аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемого предприятия сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности. А также в письменной информации руководству предприятия содержатся конструктивные предложения по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она содержит лишь те из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Отчет адресуется руководителям и собственникам предприятия. Он должен быть подписан аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит. Если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской фирмы, то письменная информация подписывается руководителем всей группы сотрудников и руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев и тому подобное) в составе общей группы.

Отчет должен иметь сквозную нумерацию страниц. Его первая страница оформляется на бланке с угловым штампом аудиторской фирмы. Форма отчета разрабатывается каждой аудиторской фирмой самостоятельно, с учетом требований стандарта.

Согласно стандарта, в отчете должны содержаться следующие сведения:

1. Реквизиты аудиторской организации, а именно:

а) официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы или фамилия, инициалы и адрес аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно;

б) номер и дата регистрационного свидетельства;

в) номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности;

г) перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита.

2. Реквизиты проверяемого предприятия, а именно:

а) официальное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица или фамилия, инициалы и адрес физического лица индивидуального предпринимателя;

б) номер и дата регистрационного свидетельства;

в) перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица.

3. Указание на период времени, к которому относится документация предприятия, проверенная в ходе аудита и дата подписания письменной информации аудитора.

4. Выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность.

5. Результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля предприятия.

Помимо обязательных сведений отчет руководству проверяемого предприятия может содержать следующую информацию:

1. Особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором между аудиторской фирмой и предприятием, а также особенности выполнения работы, ставшие известными в ходе проверки.

2. Данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета.

3. Перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке.

4. Сведения о методике аудиторской проверки; подтверждение того, что аудиторская организация следовала в работе стандартам аудиторской деятельности; указание на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие - выборочным порядком, и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка.

5. Перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций как таковых.

6. Оценку количественного расхождения отчетных и налоговых показателей по данным предприятия, и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией.

7. В случае проверки крупных предприятий со сложной организационной структурой - сведения об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм; изложение общих результатов таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки всего предприятия в целом.

8. При последующих аудиторских проверках - оценку и анализ выполнения или исправления предприятием, подлежащим аудиту, замечаний, имевшихся в предшествующих документах, содержащих письменную информацию аудитора.

9. В случае отклонения от требований стандартов аудиторской деятельности (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг) - факты и причины таких отклонений.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие - нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организацией условно-положительного заключения, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора.

Отчет готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю и собственнику предприятия, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки.

Письменная информация аудитора составляется в двух экземплярах и передается только следующим лицам:

...