Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• Учёт у инвестора
• 1. Порядок отражения в учёте затрат на строительство объекта за счёт собственных средств
• 2. Учёт у инвестора с привлечением заёмных денежных средств
• Учёт у заказчика
• 1. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если сумма вознаграждения заказчика в договоре не выделяется
• 2. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если в договоре выделена сумма вознаграждения заказчика
• 3. Учёт расчётов между заказчиком и подрядчиком
• Обеспечение строительства материалами и оборудованием
• Библиографический список

Учёт у инвестора

Согласно п.2 ст.4 Закона № 39-ФЗ, как уже было сказано выше, инвесторами признаются юридические или физические лица, объединения юридических лиц, созданные на основе договора о совместной деятельности, государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие капитальные вложения.

Другими словами, инвестор - это тот, кто платит деньги и "заказывает музыку" (то есть объект основных средств).

Инвестирование средств в строительство объекта основных средств по своей сути представляет собой приобретение данного объекта с предварительной оплатой, занимающее длительный промежуток времени.

Однако, с другой стороны, договор, который заключает инвестор с заказчиком, ближе всего, по нашему мнению, к агентскому договору.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципата определённые действия от своего имени и за счёт принципала.

По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию (или готовый к вводу) объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.

В соответствии со ст.1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, которые установлены в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определён исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.

учет инвестор заказчик строительный

Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному.

Однако в любом случае для инвестора стоимость построенного для него объекта будет определяться исходя из суммы средств, уплаченных заказчику, вне зависимости от того, выделена она или нет в договоре вознаграждения заказчика.

1. Порядок отражения в учёте затрат на строительство объекта за счёт собственных средств

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утверждённой приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), перечисление средств поставщику основного средства (от инвестора заказчику) отражается проводкой:

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51

перечислены средства заказчику.

Согласно п.3 Положения по бухгалтерскому учёту "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждённого приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн (далее - ПБУ 10/99), предварительная оплата не признаётся расходами в бухгалтерском учёте.

В соответствии с п.15 ст.270 ПК РФ денежные средства или иное имущество, переданные организацией в порядке предварительной оплаты, не признаются расходами и при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, вплоть до приёмки от заказчика построенного объекта (или его готовых к вводу в эксплуатацию очередей - в зависимости от условий заключённого договора) сумма перечисленных заказчику средств будет отражена в учёте инвестора как предварительная оплата.

Законодательством форма акта приёма-передачи построенного объекта основных средств от заказчика инвестору не предусмотрена. Следовательно, акт может быть составлен в произвольной форме. Можно также воспользоваться актом о приёме-передаче здания (сооружения) по форме ОС-la, утверждённым постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

В соответствии с п.3 Правил ведения журналов учёта полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчётах по налогу на добавленную стоимость, утверждённых постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее - Постановление № 914), заказчик отражает полученные от подрядчиков счета-фактуры в журнале учёта полученных счетов-фактур.

При передаче объекта инвестору заказчик выписывает счёт-фактуру на всю стоимость выполненных работ (включая размер полученного им вознаграждения). В книге продаж, согласно п.24 Постановления № 914 выставленный инвестору счёт-фактура, регистрируется в части полученного (причитающегося к получению) вознаграждения.

Приёмку от заказчика построенного объекта основных средств инвестор в регистрах бухгалтерского учёта должен отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 (76)

отражена приемка от заказчика построенного объекта основных средств;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 (76)

отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятому объекту.

Согласно ст.131 ГК РФ право собственности на недвижимость (построенный объект основных средств) подлежит государственной регистрации.

В соответствии с п.1 ст.25 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон № 122-ФЗ) право на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Это могут быть документы, подтверждающие право пользования земельным участком для создания объекта недвижимого имущества, в установленных случаях - проектно-сметная документация, а также документы, содержащие описание объекта.

Согласно п.8 Методических рекомендаций по порядку проведения государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утверждённых приказом Минюста России от 01.07.2002 № 184, на государственную регистрацию представляются:

заявление о государственной регистрации;

документ об оплате государственной регистрации;

документы, подтверждающие полномочия представителя право обладателя, в том числе полномочия представителя юридического лиц действовать от имени юридического лица;

документы, устанавливающие возникновение права;

план земельного участка и план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.

Представитель юридического лица предъявляет документ, удостоверяющий личность и учредительные документы юридического лица.

Все документы, необходимые для государственной регистрации прав, представляются не менее чем в двух экземплярах, один из которых должен быть подлинником (за исключением актов органов государственной власти и актов органов местного самоуправления). После государственной регистрации прав подлинник должен быть возвращен правообладателю.

Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт основных средств" ПБУ 6/01, утверждённого приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведённые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, подлежат включению в фактические затраты по сооружению объекта.

Сюда же следует отнести и другие расходы по оформлению документов на регистрацию (оформление доверенности, нотариальное заверение копий всех необходимых документов и др.).

Таким образом, затраты на государственную регистрацию в бухгалтерском учёте будут отражены записями:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 51, 71 и др. - затраты на регистрацию права собственности на принятый от заказчика объект основных средств включены в расходы на его строительство.

2. Учёт у инвестора с привлечением заёмных денежных средств

В случае привлечения денежных средств по договору банковского кредита или договору займа для осуществления капитальных вложений учёт у инвестора ведется следующим образом.

Учёт займа и затрат на его обслуживание в регистрах бухгалтерского учёта отражается в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/08), утверждённому приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее - ПБУ 15/08).

Получение и использование инвестиционного займа в регистрах бухгалтерского учёта должно быть отражено проводками:

Дебет счёта 51 Кредит счёта 67

поступили средства от заимодателя для инвестирования их в объект капитальных вложений;

Дебет счёта 60 субсчёт "Авансы выданные" Кредит счёта 51

перечислены средства заказчику, осуществляющему строительство объекта.

Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учёте и отчётности в том отчётном периоде, к которому они относятся. Эти расходы признаются прочими расходами за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение (или) изготовление.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа или кредитного договора.

Согласно п.30 ПБУ 15/08 проценты по кредиту (займу) включаются в фактические затраты по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива при наличии следующих условий:

? расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учёте;

? расходы по займам и кредитам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива подлежат в бухгалтерском учёте;

? начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трёх месяцев) проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Дебет счёта 08 Кредит счёта 67

начислены проценты по заемным средствам и включены в стоимость инвестиционного актива.

Дебет счёта 91 Кредит счёта 67

начислены проценты по заёмным средствам и включены в состав прочих расходов.

Если объект фактически введён в эксплуатацию (на нём начато производство продукции, выполнение работ, оказание услуг), но не принят к учёту как объект основных средств (допустим, ещё не получено свидетельство о регистрации права собственности), то с месяца, следующего за началом фактической эксплуатации инвестиционного актива, проценты по кредиту прекращают включаться его стоимость.

Передача объекта от заказчика инвестору отражается проводкой:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

принят законченный строительством объект основных средств;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

отражён НДС по законченному строительству объекта.

Дебет счёта 60 Кредит счёта 60 субсчёт "Авансы выданные"

зачёт аванса.

Дебет счёта 91 Кредит счёта 67

начислены проценты по кредиту с момента передачи объекта от заказчика инвестору до возврата кредита.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли признаются внереализационными расходами. При этом расходом считаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (как текущего, так и инвестиционного).

Учёт у заказчика

Финансирование затрат по капитальному строительству может осуществляться застройщиком за счёт собственных или привлечённых средств.

Собственные средства организации для финансирования капитальных вложений складываются из амортизации находящихся в эксплуатации основных средств, чистой прибыли прошлых лет, инвестируемой собственниками организации в капитальное строительство, уставного и добавочного капитала в части, предназначенной для финансирования капитального строительства. Кроме того, в качестве источника собственных средств для строительства объектов могут быть направлены чрезвычайные доходы, которые могут быть получены в виде страхового возмещения от страховых компаний при возмещении чрезвычайных расходов в связи со стихийными бедствиями и катастрофами в части, превышающей убытки от потери застрахованного имущества. Использование собственных источников на финансирование капитальных вложений в текущем бухгалтерском учёте не отражается; источники финансирования капитальных вложений находят отражение за отчетный год в годовой финансовой отчетности, приложение к балансу (форма № 5).

Привлечённые для финансирования капитального строительства средства отражаются в бухгалтерском учёте организации в разрезе инвесторов. В частности, к привлечённым средствам относятся:

средства инвесторов по инвестиционным договорам и договорам долевого строительства;

средства заказчиков при выполнении организацией функций заказчика-застройщика по посредническим договорам;

заёмные средства, получаемые на возвратной возмездной основе от банковских и иных организаций и физических лиц.

Перечень функций заказчика в каждом конкретном случае определяется договором инвестирования, заключённым между инвестором и заказчиком, и договором строительного подряда, заключённым между заказчиком и подрядчиком.

Форма договора инвестирования (реализации инвестиционного проекта) ГК РФ не предусмотрена. Ближе всего к договору инвестирования стоит агентский договор.

Согласно п.1 ст.1005 ГК РФ в соответствии с заключённым агентским договором агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала определённые действия от своего имени и за счёт принципала.

По поручению инвестора заказчик обязуется построить и передать инвестору введённый в эксплуатацию объект основных средств. Строительство ведётся за счёт инвестора и от имени заказчика.

В соответствии со ст.1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определён исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно уплачивается за аналогичные услуги.

Договором инвестирования сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком, может быть определена по-разному. Рассмотрим варианты, встречающиеся чаще всего.

1. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если сумма вознаграждения заказчика в договоре не выделяется

В этом случае в заключённом между инвестором и заказчиком договоре на строительство объекта определяется только сумма, которую инвестор платит заказчику за строительство. Проектно-сметная документация составляется таким образом, что затраты по содержанию заказчика включаются в инвентарную стоимость объектов строительства.

Разница между суммой полученных от инвестора средств и размером фактических затрат на строительство объекта и будет вознаграждением заказчика за проделанную им работу.

Поступление средств от инвестора в регистрах бухгалтерского учёта следует отражать проводками:

Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 86

поступили средства от инвестора на строительство объекта.

Можно отразить получение средств от инвестора и как получение средств от принципала, то есть проводкой:

Дебет счёта 51 (52, 55) Кредит счёта 76.

В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налоговая база по НДС при выполнении услуг по агентскому договору определяется исходя из суммы вознаграждения (или иного дохода), полученного агентом.

При этом сумма средств, полученных от инвестора, не включается в налоговую базу по НДС.

Затраты на строительство объекта в регистрах бухгалтерского учёта заказчика будут отражаться проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60

приняты от подрядчика выполненные строительно-монтажные работы (далее - СМР);

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60

отражён налог на добавленную стоимость по выполненным СМР;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 (52, 55)

оплачена подрядчику стоимость принятых от него СМР.

В ходе строительства заказчик будет нести расходы на содержание своей организации (аренда офиса, заработная плата и ЕСН сотрудников, износ основных средств и т.д.).

В бухгалтерском учёте их следует отразить записями:

Дебет счёта 20 Кредит счетов 02, 70, 69, 60, и т.д.

отражены расходы на содержание организации.

Налог на добавленную стоимость по услугам, связанным с содержанием заказчика (аренда помещения, коммунальные услуги и пр.), подлежит вычету из бюджета в том налоговом периоде, в котором эти услуги были получены.

Передачу построенного объекта инвестору в регистрах бухгалтерского учёта надлежит отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08

списаны фактические затрать на строительство объекта;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19

передана инвестору сумма налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам на объекте;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 90 субсчёт "Продажи"

выявлена разница между фактическими затратами на строительство объекта и выделенными инвестором на эти цели средствами (выявлена сумма вознаграждения, причитающаяся к получению заказчиком);

Дебет счёта 90 (субсчёт "НДС") Кредит счёта68 субсчёт "Расчёты по НДС"

отражена сумма налога на добавленную стоимость от полученного вознаграждения;

Дебет счёта 90 субсчёт "Прибыль/убыток от продаж" Кредит счёта 99

отражён финансовый результат от выполнения инвестиционного договора.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст.318 НК РФ все расходы, понесённые организацией, будут делиться на прямые и косвенные.

При этом имеются в виду расходы на содержание организации заказчика.

Затраты на строительство объекта согласно п.9 ст.270 НК РФ не признаются расходами для целей налогообложения прибыли. Их следует считать имуществом (включая денежные средства), переданным агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору. Заказчик оказывает инвестору услуги по организации строительства объекта.

Согласно п.1 ст.319 НК РФ для организаций, оказывающих услуги, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершённого производства пропорционально доле незавершённых (или завершённых, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объёме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг.

Если заказчик работает только с одним инвестором, то до момента окончания строительства вся сумма прямых расходов будет учитываться в составе незавершённого производства.

Напомним, что согласно ст.318 НК РФ к прямым расходам в рассматриваемой ситуации будет относиться только заработная плата (и начисленные отчисления во внебюджетные фонды) сотрудников, непосредственно занятых в процессе организации строительства объекта. Все остальные затраты будут считаться косвенными и относиться на расходы ежемесячно.

Амортизацию оборудования (а у заказчика оно будет только офисным) и стоимость материалов (имеются в виду только материалы, используемые для обеспечения нужд аппаратных работников), безусловно, для целей налогообложения прибыли следует признавать косвенными расходами.

Пример 1. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта заказчиком

ООО "Гамма", являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором - ЗАО "Гемма". Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС - 4 576 271 руб. Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Вознаграждение заказчика составляет разницу между суммой, отражённой в договоре, и фактическими затратами на строительство объекта. Сумма средств, перечисленных подрядчикам за выполнение ими СМР, составила 27 000 000 руб., в том числе НДС - 4 118 644 руб.

Затраты ООО "Гамма" на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составили 1 200 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. (часть затрат НДС не облагается).

Поступление от инвестора средств на строительство в регистрах бухгалтерского учёта ООО "Гамма" может быть отражено записью:

Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 86 - 30 000 000 руб.

поступили средства от инвестора на строительство объекта.

По нашему мнению, более приемлемым будет другой вариант, тем более что средства чаще всего перечисляются не одним платежом, а в течение длительного периода (в соответствии с предусмотренным договором графиком).

Вся сумма средств, подлежащая поступлению от инвестора, отражается как средства целевого финансирования, то есть проводкой:

Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 - 30 000 000 руб.

отражены средства, подлежащие поступлению от инвестора для строительства объекта в соответствии с условиями договора.

А уже получение средств согласно графику будет отражаться записями:

Дебет счёта 51 (55) Кредит счёта 76 - на сумму поступивших по данному платежу средств

отражены средства, поступившие от инвестора для строительства объекта (указывается дата поступления платежа).

Для заказчика договор инвестирования представляет собой агентский договор. В соответствии с п.1 ст.151 НК РФ при выполнении работ по агентскому договору налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждения (или любого иного дохода) при исполнении договора.

При поступлении денег на счёт заказчика для финансирования строительства определить сумму дохода ещё не представляется возможным.

Считать все эти средства авансом и начислять с них НДС в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ не следует, так как по условиям договора сумма затрат на содержание заказчика (то есть сумма причитающегося им к получению дохода) не выделена.

Предположим, что подрядчику перечислено 50% стоимости строительно-монтажных работ в качестве аванса. Это перечисление будет отражаться записью:

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 - 13 500 000 руб.

перечислен аванс подрядчику за выполнение строительно-монтажных работ (27 000 000 руб. х 50%).

Подписание актов о приёмке выполненных подрядчиком работ и завершение с ним расчётов в учёте следует отразить проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 - 22 881 356 руб.

приняты от подрядчика выполненные работы по строительству объекта;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 4 118 644 руб.

отражён НДС по выполненным СМР;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 51 - 13 500 000 руб.

погашена задолженность подрядчику за выполненные СМР.

В ходе строительства объекта заказчик осуществляет расходы на собственное содержание: аренда помещения, выплата заработной платы сотрудникам, амортизация основных средств и пр.

Эти расходы в регистрах бухгалтерского учёта ежемесячно будут отражаться проводками:

Дебет счёта 20 (26) Кредит счетов 02, 60, 70, 69, 68, 71 и т.д. - 1 110 000 руб.

отражены расходы ООО "Гамма";

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 90 000 руб.

отражён НДС, подлежащий перечислению поставщику по полученным услугам в составе расходов ООО "Гамма".

Если оказанные услуги были оплачены, то в соответствии со ст.172 НК РФ ООО "Гамма" принимает их к вычету, что в учёте следует отразить проводкой:

Дебет счёта 68 (субсчёт "Расчёты по НДС") Кредит счёта 19 - 90 000 руб.

принят к вычету НДС по полученным и оплаченным услугам.

После окончания строительных работ на объекте заказчик в соответствии с договором передаёт его инвестору.

Для инвестора затраты на строительство объекта (то есть его первоначальная стоимость) включают в себя как стоимость выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ, так и предусмотренные договором затраты на содержание заказчика.

Заказчик передаёт инвестору построенный объект по стоимости, сформированной на основании принятых от подрядчика строительно-монтажных работ. Затраты на своё содержание в сумме, предусмотренной договором, точнее, в сумме разницы между средствами, полученными от инвестора, и средствами, уплаченными подрядчику за выполненные СМР, представляют собой доход от оказания услуги инвестору.

Разница между суммой полученного дохода и размером затрат определяет финансовый результат заказчика - прибыль или убыток при реализации данного инвестиционного проекта.

Передачу инвестору построенного объекта в регистрах бухгалтерского учёта следует отразить записями:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 - 22 881 356 руб.

передан инвестору построенный объект основных средств;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 - 4 118 644 руб.

передан инвестору налог на добавленную стоимость по выполненным подрядчиком СМР;

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт "Выручка) - 3 000 000 руб.

отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта;

Дебет счёта 90 (субсчёт "НДС") Кредит счёта 68 (субсчёт "Расчёт по НДС") - 457 627 руб.

начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода.

Дебет счёта 90 (субсчёт "Себестоимость продаж") Кредит счёта 20 (26)

1 110 000 руб.

списаны затраты на содержание организации;

Дебет счёта 90 (субсчёт "Прибыль/убыток от продаж") Кредит счёта 99

1 432 373 руб.

выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта (3 000 000 руб. - 457 627 руб. - 1 110 000 руб.);

Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 - 3 000 000 руб.

отражено погашение задолженности инвестора средствами, выделенными на финансирование строительства.

Для целей налогообложения прибыли сумма средств, полученных от инвестора, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ признается средствами целевого финансирования и не включается в состав полученных доходов.

Заказчик обязан вести раздельный учёт полученных доходов и произведённых расходов. В противном случае вся сумма полученных им средств может быть признана доходом для целей налогообложения прибыли.

Но по условиям примера сумма дохода заказчика определяется как разница между размером средств, выделенных инвестором, и фактическими затратами на строительство.

В этом случае, по нашему мнению, налоговые органы не вправе требовать от заказчика выделять из общей суммы полученных средств сумму вознаграждения и считать её авансом.

Расходы заказчика на содержание своей организации в соответствии со ст.318 НК РФ будут подразделяться на прямые и косвенные.

К прямым расходам будут относиться затраты на содержание персонала (заработная плата и ЕСН), непосредственно занятого на строительстве объекта. Они будут списаны на расходы в ноябре, когда по условиям примера произойдёт передача объекта инвестору.

Все остальные расходы признаются косвенными и подлежат списанию на расходы в том отчётном периоде, в котором были произведены.

Таким образом, результатом деятельности за 1-е полугодие и 9 месяцев в налоговом учёте будет убыток, так как доход будет получен только в IV квартале.

2. Учёт расчётов между заказчиком и инвестором, если в договоре выделена сумма вознаграждения заказчика

Договор инвестирования может быть составлена таким образом, что в нём из суммы всех затрат на строительство выделен размер средств, которые причитаются заказчику за выполнение его функций. В этом случае сумма причитающихся к получению заказчиком доходов определена с момента заключения договора.

Сумма средств, поступающих от инвестора на содержание организации заказчика, будет признаваться предварительной оплатой оказываемых им услуг.

В соответствии с п.1 ст.162 НК РФ полученный аванс включается в налоговую базу по НДС.

Как уже говорилось выше, ряд окружных арбитражных судов принял решения, в соответствии с которыми полученный аванс не должен включаться в налоговую базу по НДС. Однако как поступать в каждом конкретном случае, приходится решать самой организации

Если фактические затраты на строительство объекта окажутся меньше предусмотренных договором, то сэкономленные средства могут быть оставлены у заказчика (как премия за строительство), возвращены инвестору либо поделены между ними в согласованной пропорции.

Рассмотрим некоторые из этих вариантов на примерах.

Пример 2. Порядок ведения учёта затрат на строительство объекта при выделении размера затрат на содержание заказчика в договоре

ООО "Гамма", являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором - ЗАО "Гемма".

Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС - 4 576 271 руб.

Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Вознаграждение заказчика по условиям договора составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС - 457 627 руб. Если стоимость работ, выполненных подрядчиком, окажется меньше предусмотренной договором (27 000 000 руб.), то вся сумма сэкономленных средств подлежит возврату инвестору.

Сумма средств, фактически уплаченных подрядчику за выполненные им СМР, составила 25 800 000 руб., в том числе НДС - 3 935 593 руб.

Затраты ООО "Гамма" на содержание организации за период строительства объекта (заработная плата сотрудников и ЕСН, амортизация основных средств, аренда помещения и коммунальные услуги и т.д.) составила

1 200 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

Сумму средств, подлежащих поступлению от инвестора непосредственно на финансирование строительства, в учёте следует отразить записью:

Дебет счёта 76 Кредит счёта 86 - 27 000 000 руб.

отражён объём средств целевого финансирования по заключённому договору.

Поступление средств от инвестора в соответствии с утверждённым договором графиком финансирования будет отражено проводками:

Дебет счёта 55 Кредит счёта 76 - 27 000 000 руб.

отражено поступление средств от инвестора на финансирование строительства.

Поступление средств на содержание организации-заказчика в учёте следует отразить записями:

Дебет счёта 51 Кредит счёта 62 - 3 000 000 руб.

поступили средства от инвестора на содержание заказчика;

Дебет счёта 76 (субсчёт "НДС с аванса") Кредит счёта 68 (субсчёт "Расчёты по НДС") - 457 627 руб.

начислен НДС с суммы поступившей предварительной оплаты за выполнение работ.

Приёмка выполненных строительно-монтажных работ от подрядчика будет отражена проводками:

Дебет счёта 08 Кредит счёта 60 - 21 864 407 руб.

приняты от подрядчика выполненные СМР по строительству объекта;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 3 935 593 руб.

отражён НДС по принятым работам;

Дебет счёта 60 Кредит счёта 55 - 25 800 000 руб.

оплачена подрядчику стоимость выполненных работ.

Затраты заказчика на содержание своей организации в регистрах бухгалтерского учёта подлежат отражению записями:

Дебет счёта 20 (26) Кредит счетов 02, 60, 70, 69 и пр. - 1 110 000 руб.

отражены затраты заказчика на содержание организации;

Дебет счёта 19 Кредит счёта 60 - 90 000 руб.

отражён НДС по понесённым затратам и полученным услугам.

Передача построенного объекта инвестору будет отражена проводками:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 08 - 21 864 407 руб.

передан инвестору построенный объект основных средств;

Дебет счёта 86 Кредит счёта 19 - 3 935 593 руб.

передан инвестору НДС по построенному объекту;

Дебет счёта 62 Кредит счёта 90 (субсчёт "Выручка) - 3 000 000 руб.

отражена сумма дохода от реализации инвестиционного проекта;

Дебет счёта 90 (субсчёт "НДС") Кредит счёта 68 (субсчёт "Расчёты по НДС") - 457 627 руб.

начислен налог на добавленную стоимость от суммы полученного дохода;

Дебет счёта 68 (субсчёт "Расчёты по НДС") Кредит счёта 76 (субсчёт "НДС по авансам") - 457 627 руб.

восстановлен НДС от суммы полученного ранее аванса;

Дебет счёта 90 (субсчёт "Себестоимость продаж") Кредит счёта 20 (26)

1 110 000 руб.

списаны затраты на содержание организации;

Дебет счёта 90 (субсчёт "Прибыль/убыток от продаж") Кредит счёта 99

1 432 373 руб.

выявлен финансовый результат от реализации инвестиционного проекта (3 000 000 руб. - 457 627 руб. - 1 110 000 руб.);

Дебет счёта 86 Кредит счёта 62 - 3 000 000 руб.

отражено погашение задолженности инвестора суммой средств, выделенных на финансирование строительства.

По кредиту счёта 86 остался остаток в сумме 1 200 000 руб. - экономия средств на реализацию инвестиционного проекта, который по условиям договора должен быть возвращён инвестору.

Возврат средств будет отражён записью:

Дебет счёта 86 Кредит счёта 55 - 1 200 000 руб.

возвращена инвестору сумма сэкономленных средств на строительство объекта.

В вышеприведённом примере у заказчика нет стимула экономить на строительстве объекта, поскольку невозможно получить больше, чем предусмотрено договором.

Если же в инвестиционный договор включить условие, что часть сэкономленных на строительстве средств остаётся в распоряжении заказчика, то у него появляется стимул (реальные деньги) действительно приложить силы к экономии средств инвестора при строительстве объекта.

Пример 3. Ведение учёта затрат на строительство объекта при условии, что в договоре выделен размер затрат на содержание заказчика и предусмотрена премия за экономию средств инвестора

ООО "Гамма", являющееся специализированной организацией заказчика, в мае заключило договор на строительство объекта с инвестором - ЗАО "Гемма". Стоимость строительства объекта составляет 30 000 000 руб., в том числе НДС - 5 000 000 руб. Вознаграждение заказчика по условиям договора составляет 3 000 000 руб., в том числе НДС - 457 627 руб.

Построенный и введённый в эксплуатацию объект должен быть передан инвестору в ноябре.

Если стоимость работ, выполненных подрядчиком, окажется меньше предусмотренной договором (27 000 000 руб.), то 60% сэкономленных средств подлежит возврату инвестору, а 40% остаётся в распоряжении заказчика.

Сумма средств, фактически уплаченных подрядчику за выполненные им СМР, составила 25 800 000 руб., в том числе НДС - 4 300 000 руб.

...