Займы. Долговые ценные бумаги

Размещено на http://www.allbest.ru/

Займы. Долговые ценные бумаги

Автор:

А. Калденбергер,

магистр учета и аудита,

профессиональный бухгалтер РК,

бухгалтер-практик (САР),

ст. преподаватель КЭУК,

г. Караганда



1. ПОНЯТИЯ «ЗАЕМ» И «КРЕДИТ»

Заем оформляется договором займа. В соответствии с пунктом 1 статьи 715 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее - Гражданский кодекс) по договору займа одна сторона (заимодатель) передает, а в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом или договором, обязуется передать в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества.

Займы могут быть выданы как организациями, так и физическими лицами.

Предметом займа могут быть деньги или любые вещи, обладающие взаимозаменяемостью. Особенностью займа является то, что при займе существует возможность возврата не только тех предметов, которые были переданы заемщику, но и аналогичных по качеству, стоимости и состоянию. Такие ценности, как уникальные ювелирные изделия, оригиналы известной скульптуры или картины, и тому подобное не могут являться предметами займа, потому что в случае их утраты возместить причиненный ущерб будет невозможно.

Заем может предоставляться как без процентов, так и под проценты или на любых других условиях. Договор займа по общему правилу предполагается возмездным. Размер и порядок уплаты вознаграждения по займу определяется договором.

На договор займа распространяются общие правила о форме сделок, предусмотренные статьями 151 и 152 Гражданского кодекса.

Форма договора может быть как письменной - оформление договора займа, так и устной, если есть доверие между сторонами.

Заем - это одна из форм кредитных отношений. «Кредит» в переводе с латинского (creditum) означает «заем».

В Гражданском кодексе не дается определения понятию «кредит», однако оно содержится в постановлении правления Агентства Республики Казахстан по регулированию и надзору финансового рынка и финансовых организаций «Об утверждении Правил ведения документации по кредитованию» от 23 февраля 2007 года № 49:

«кредит (заем) - осуществление банком банковских заемных, лизинговых, факторинговых, форфейтинговых операций, осуществление исламским банком операций, указанных в подпунктах 3, 4 и 5 пункта 1 статьи 52-5 Закона, а также учет векселей (для организаций, осуществляющих отдельные виды банковских операций и имеющих лицензию на осуществление банковских заемных операций, под кредитом понимается осуществление банковских заемных операций)».

Разновидностью кредита является банковский овердрафт. Овердрафтом (overdraft - перерасход) называют кредитование банком текущего счета клиента для оплаты им расчетных документов при недостаточности или отсутствии на расчетном счете клиента-заемщика денежных средств. В данном случае банк списывает средства со счета клиента в полном объеме, то есть автоматически предоставляет клиенту кредит на сумму, превышающую остаток средств. От обычного кредита овердрафт отличается тем, что в погашение задолженности направляются все суммы, поступающие на счет клиента. Иногда предоставляется льготный период пользования овердрафтом, в течение которого проценты за использование кредита не начисляются.

Кредитные отношения оформляются договором банковского займа.

Договор банковского займа в соответствии со статьей 728 Гражданского кодекса имеет следующие особенности:

1) в качестве заимодателя выступает банк или иное юридическое лицо, имеющее лицензию уполномоченного государственного органа на предоставление займов в денежной форме;

2) предметом договора являются деньги, которые могут быть предоставлены в будущем;

3) договор должен быть заключен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора банковского займа;

4) договор не может содержать условие, предусматривающее право банка или иного юридического лица, имеющего лицензию уполномоченного государственного органа на предоставление займов в денежной форме, на одностороннее изменение условий договора, если иное не предусмотрено законодательными актами Республики Казахстан.

Банкам запрещается выдача займов, обеспеченных акциями, эмитентом которых является данный банк, либо займов на покупку данных акций.

Таким образом, банковский заем (кредит) на условиях срочности, возвратности и платности по договору банковского займа имеют право предоставлять юридическим и физическим лицам только банки и небанковские кредитно-финансовые учреждения, имеющие лицензию Национального банка Республики Казахстан на осуществление банковских операций.

2. КЛАССИФИКАЦИЯ И ОЦЕНКА ЗАЙМОВ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Займы и кредиты относятся к финансовым инструментам. В соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации» (далее - МСФО (IAS) 32) финансовый инструмент - это любой договор, в результате которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое обязательство или долевой инструмент - у другой.

Займдар мен несиелер ?аржы ??ралына жатады. Х?ЕС 32 «?аржы ??ралдарын ?сыну: А?паратты Ашып К?рсету»» с?йкес ?аржы ??ралы дегеніміз- бірдей уа?ытта бір ?йымда ?аржы активі пайда болып ж?не екіншісінде ?аржы міндеттемесі немесе ?лестік ??рал пайда болатын кез келген келісімшарт.

Финансовый актив - это любой актив, который представляет собой:

денежные средства;

договорное право требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании;

договорное право на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях;

долевой инструмент другой компании;

договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании.

Финансовое обязательство - это договорное обязательство:

предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой компании;

обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях;

расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами компании.

Таким образом, предоставленные займы и кредиты относятся к финансовым активам, а полученные займы и кредиты - к финансовым обязательствам.

Для того чтобы определиться с первоначальной и последующей оценкой финансовых инструментов в виде займов и кредитов, необходимо их классифицировать в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее - МСФО (IAS) 39).

Займы - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми выплатами, не котирующиеся на активном рынке. В данную категорию включаются как приобретаемые, так и выданные займы.

Приобретаемые займы классифицируются как удерживаемые до погашения, торговые или имеющиеся для продажи. Если их держатель не получит назад от финансового актива все свои первоначальные инвестиции (за исключением случаев разрушения системы кредитования), то такой актив нельзя классифицировать как заем.

Предоставленные займы относятся к группе финансовых активов, которые первоначально оцениваются по справедливой стоимости, а в последующем - по амортизированной стоимости.

Финансовые обязательства являются зеркальным отражением финансовых активов, поэтому полученные займы как первоначально, так и в последующем оцениваются так же, как и займы предоставленные.

Первоначальное признание финансового актива или финансового обязательства осуществляется по справедливой стоимости, то есть по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) за него возмещения.

При первоначальном признании всех финансовых активов и финансовых обязательств их справедливая стоимость определяется с учетом затрат по сделке, непосредственно относимых на покупку финансового актива или выпуск финансового обязательства, за исключением финансовых инструментов, которые на момент первоначального признания решено учитывать по справедливой стоимости с отнесением изменений справедливой стоимости на прибыль/убыток за период.

В таблице представлены способы оценки справедливой стоимости финансовых обязательств в зависимости от обстоятельств их возникновения:

Оценка финансовых обязательств по справедливой стоимости в зависимости от обстоятельств их возникновения

Условия возникновения финансового обязательства	Справедливая стоимость на момент признания
При получении займа, кредита или выпуске долгового инструмента понесены затраты, которых нельзя было избежать (например, комиссионные брокеру и/или посредникам, оплата услуг за оценку залогового имущества и т. д.)	Сумма задолженности на момент признания по договору за исключением затрат по сделке
Получение займов или выпуск долговых инструментов по нерыночным условиям (беспроцентные займы, облигации или векселя с дисконтом)	Расчетная величина будущих выплат по данному обязательству дисконтированная по рыночной ставке, преобладающей на дату возникновения обязательства

Далее рассмотрим примеры оценки финансовых обязательств по справедливой стоимости.

Пример

Компания в январе 2012 года получила заем в банке в размере 8 000 000 тенге под 15% годовых на 3 года. В день получения кредита было выплачено 50 000 тенге в качестве комиссии банку.

Фактически компания получила не 8 000 000 тенге, а 7 950 000 тенге, что и будет справедливой стоимостью кредита на момент признания (с учетом того, что ставка 15% является рыночной). Подлежащая амортизации разница между первоначальной (справедливой) стоимостью и стоимостью на момент погашения составляет 50 000 тенге.

Пример

Компанией получен заем на сумму 10 000 000 тенге на срок 3 года под 0% годовых. Рыночная ставка процента по аналогичным по сроку и сумме займам составляет 15%.

Рассчитаем сумму займа при первоначальном признании.

Процентная ставка по полученному займу ниже рыночной, следовательно, заем получен на льготных или нерыночных условиях.

При первоначальном признании полученный заем оценивается по справедливой стоимости, которая представляет собой дисконтированную стоимость будущих выплат, связанных с ним, и рассчитывается по формуле:

PV = FV Ч 1/(1 + i)Є,

где PV - первоначальная (дисконтированная) стоимость,

FV - будущая стоимость,

i - ставка дисконтирования (в данном случае - рыночная ставка),

а - срок (число периодов).

В соответствии с условием примера:

PV = 10 000 000 Ч 1 / (1 + 0,15)і = 10 000 000 Ч 0,658 = 6 580 000 тенге.

То есть на момент первоначального признания заем будет оценен в сумме 6 580 000 тенге.

Таким образом, справедливая стоимость займа на момент первоначального признания меньше суммы, по которой заем должен быть погашен.

После первоначального признания финансовые активы и финансовые обязательства в виде предоставленных или полученных займов и кредитов оцениваются по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки.

Амортизированная стоимость финансового актива или финансового обязательства - это стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат в погашение основной суммы долга, плюс или минус накопленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием резервного счета) в связи с обесценением или невозвратностью.

Метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и начисления процентного дохода или расходов на выплату процентов в течение соответствующего периода.

Эффективная процентная ставка - это ставка, при которой дисконтированная стоимость ожидаемых будущих денежных поступлений или выплат по финансовому активу или финансовому обязательству в течение срока его службы будет в точности равна его чистой балансовой стоимости. В расчет включаются все денежные потоки между сторонами договора, в том числе гонорары, затраты по сделке, скидки и премии.

Рассмотрим применение метода эффективной рыночной ставки для последующей оценки займов на основе вышеприведенного примера. Жо?арыда келтірілген тиімді пайызды? м?лшерлемені займды? ба?алау бойынша ?олдану ?дісін ?арастырайы?.

Пример

Разница между справедливой стоимостью займа и суммой его погашения является скидкой (дисконтом) или сэкономленными процентами, которые заемщик уплатил бы, оформив заем под действующие рыночные ставки вознаграждения.

Исходя из имеющейся информации, дисконт по займу составляет 3 420 000 тенге (10 000 000 - 6 580 000), и его необходимо амортизировать по методу эффективной рыночной ставки.

Амортизация дисконта по полученному займу отражена в таблице:

Период	Входящий остаток займа, тенге	Финансовые доходы по займу, тенге (гр. 2 Ч 15%)	Исходящий остаток займа, тенге (гр. 2 + гр. 3)
1	2	3	4
1-й	6 580 000	987 000	7 567 000
2-й	7 567 000	1 135 050	8 702 050
3-й	8 702 050	1 297 950	10 000 000
Итого	х	3 420 000	х

Согласно МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», обязательства организации должны представляться с выделением долгосрочной и краткосрочной частей.



3. УЧЕТ ЗАЙМОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ БАНКОВСКИХ И НЕБАНКОВСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В данном разделе рассмотрим отражение в учете займов, полученных от банков и тех небанковских организаций, которые осуществляют отдельные виды банковских операций и имеют лицензию на осуществление банковских заемных операций.

Типовая корреспонденция счетов по полученным займам от банков и небанковских учреждений приведена в таблице:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Получены кредиты от коммерческих банков	1010, 1030, 1060	3010, 4010
2	Получены займы от небанковских организаций	1010, 1030, 1060	3020, 4020
3	Выделена текущая часть долгосрочного займа	4010, 4020	3040
4	Оплачена задолженность по кредитам, полученным от банков	3010, 3040, 4010	1010, 1030, 1060
5	Оплачена задолженность по займам, полученным от небанковских организаций	3020, 3040, 4020	1010, 1030,1060
6	Увеличение обязательства по займам, полученным в валюте в результате изменений рыночного курса обмена валют	7430	3010, 3020, 4010, 4020
7	Уменьшение обязательства по займам, полученным в валюте в результате изменений рыночного курса обмена валют	3010, 3020, 4010, 4020	6250

Пример

Компанией получен банковский заем в сумме 1 000 000 тенге под 12% годовых сроком на 2 года. Договор займа предусматривает выплату вознаграждения в конце каждого месяца. Учетной политикой заемщика предусматривается выделение текущей части долгосрочного займа.

Проценты по кредиту в контексте рассматриваемого примера представляют собой аннуитет, то есть серию равных платежей, получаемых через равные промежутки времени в течение определенного периода.

Если выплата процентов осуществляется в конце месяца, то серия платежей является аннуитетом постнумерандо.

Аннуитет постнумерандо рассчитывается по формуле:

А = PVOA / f PVOA

где А - аннуитет,

PV_OA - дисконтированная (текущая) стоимость аннуитета,

f PV_OA- фактор аннуитета.

Фактор аннуитета рассчитывается по формуле:

f PVOA = 1/R Ч (1 - 1/(1 + R)n),

где f PV_OA - фактор текущей стоимости аннуитета обычного (постнумерандо),

R - ставка доходности инвестиций,

n - число периодов, в течение которых инвестиции будут участвовать в обороте, «зарабатывая» доходы.

Определим по условию рассматриваемого примера аннуитет (кредитный платеж):

А = 1 000 000 / ( 1/0,01 ґ (1 - 1/(1 + 0,01)²⁴)) = 1 000 000 / 21,243 = 47 074 тенге.

Фрагмент графика погашения кредитных платежей приведен в таблице:

Период	Кредитный платеж	Расходы по процентам (гр. 5 Ч 1%)	Текущие обязательства (гр. 2 - гр. 3)	Долгосрочные обязательства по кредиту (гр. 5 - гр. 4)
1	2	3	4	5
				1 000 000
1-й	47 074	10 000	37 074	962 926
2-й	47 074	9 629	37 445	925 481
3-й	47 074	9 255	37 819	887 662
4-й	47 074	8 877	38 197	849 465
5-й	47 074	8 495	38 579	810 886
6-й	47 074	8 109	38 965	771 921
7-й	47 074	7 719	39 355	732 566
8-й	47 074	7 326	39 748	692 818
9-й	47 074	6 928	40 146	652 672
10-й	47 074	6 527	40 547	612 125
11-й	47 074	6 121	40 953	571 172
12-й	47 074	5 712	41 362	529 810
Итого	564 888	94 698	470 190	х

В таблице отражены бухгалтерские проводки по учету полученного банковского займа на момент первоначального признания и на первую выплатную дату.

№ п/п	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Получен кредит от коммерческого банка с выделением: - долгосрочной части займа - текущей части займа	1 000 000 470 190	1030 4010	4010 3040
2	Начислено вознаграждение по полученному банковскому займу	10 000	7310	3380
3	Выплачен первый кредитный платеж: - сумма начисленного вознаграждения - сумма основного долга	10 000 37 074	3380 3040	1030 1030

4. УЧЕТ ЗАЙМОВ, ПОЛУЧЕННЫХ ОТ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В соответствии с пунктом 3 статьи 715 Гражданского кодекса юридическим лицам и гражданам запрещается привлечение денег в виде займа от граждан в качестве предпринимательской деятельности, такие договоры признаются недействительными с момента их заключения.

Данный запрет не распространяется на случаи, когда заемщиками являются банки, имеющие лицензию Национального банка Республики Казахстан на прием депозитов, а также на случаи приема денег в обмен на ценные бумаги, выпуск которых зарегистрирован в установленном порядке.

Привлечение денег в виде займа от граждан в виде предпринимательской деятельности означает прием депозитов от населения с выплатой вознаграждения, что относится к банковским операциям и требует наличия лицензии.

В комментариях к Гражданскому кодексу поясняется, что установление этого порядка продиктовано стремлением оградить граждан от махинаций, всякого рода «финансовых пирамид».

Вместе с тем следует учитывать, что ограничение распространяется лишь на случаи использования займа в качестве способа осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Гражданского кодекса предпринимательство - это инициативная деятельность граждан и юридических лиц, независимо от формы собственности, направленная на получение чистого дохода путем удовлетворения спроса на товары (работы, услуги), основанная на частной собственности (частное предпринимательство) либо на праве хозяйственного ведения или оперативного управления государственного предприятия (государственное предпринимательство).

Исходя из того что предпринимательская деятельность носит достаточно постоянный и систематический характер, разовое или эпизодическое взятие денег или вещей, определяемых родовыми признаками, в долг не может рассматриваться в качестве предпринимательства и не влечет последствий в виде признания договора займа недействительным.

Рассматриваемый запрет распространяется лишь на заемщиков и не касается заимодателей.

Таким образом, можно сделать вывод, что договор займа, заключенный между юридическим и физическим лицом в целях осуществления уставной деятельности компании, не основанной на постоянном привлечении денежных средств от физических и юридических лиц, является законным и может использоваться субъектами экономических отношений.

В бухгалтерском учете операции по получению денежных средств в долг у физических лиц отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Учет займов, полученных от физических лиц

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Получены займы от физических лиц	1010, 1030	3050, 4030
2	Начислено вознаграждение по привлеченному займу	7310	3380
3	Погашено вознаграждение по займу	3380	1010, 1030
4	Погашены займы физическим лицам	3050, 4030	1010, 1030

Далее рассмотрим пример по бухгалтерскому и налоговому учету беспроцентных займов, привлекаемых организацией от физических лиц.

Пример

Учредитель ТОО «А», он же генеральный директор данной организации, планирует предоставить предприятию беспроцентный возвратный заем сроком на 2 года в сумме 1 000 000 тенге с целью пополнения оборотного капитала.

Каким образом отразить в бухгалтерском учете операции по получению беспроцентного займа у учредителя? Какие налоговые последствия, связанные с получением беспроцентного возвратного займа, ожидают организацию?

Итак, беспроцентный заем - это заем с нерыночными условиями.

Методология оценки финансовых инструментов в форме займов рассмотрена в разделе 2 нашей статьи.

Для определения справедливой стоимости нерыночного займа необходимо продисконтировать будущие выплаты по займу по рыночной ставке процента.

За рыночную ставку процента возьмем средневзвешенную ставку вознаграждения ^[2] при аналогичной заемной банковской операции, предполагая, что она равна 12,4%.

Таким образом, на момент первоначального признания справедливая стоимость беспроцентного займа составит 791 530 тенге (1 000 000 Ч 1 / (1 + 0,124)І).

Тогда сумма материальной выгоды ТОО «А», представляющей экономию в виде невыплаченного вознаграждения по полученному займу на нерыночных условиях, за год составит 208 470 тенге (1 000 000 - 791 530). Иными словами, эту сумму можно назвать дисконтом или скидкой по займу.

Если бы ТОО «А» оформило заем на рыночных условиях, например в банке, то сумма в размере 208 470 тенге представляла бы собой сумму финансовых расходов по вознаграждению, начисленных по такому займу.

Так как последующая оценка займа осуществляется по амортизированной стоимости, то сумма скидки по займу будет списана следующим образом:

Период	Входящий остаток займа, тенге	Финансовые доходы по займу (экономия), тенге (гр. 2 Ч 12,4%)	Исходящий остаток займа, тенге (гр. 2 + гр. 3)
1	2	3	4
1-й	791 530	98 150	889 680
2-й	889 680	110 320	1 000 000
Итого	х	208 470	х

В бухгалтерском учете ТОО «А» будут составлены следующие бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Получен заем	1 000 000	1010, 1030	4030
2	Уменьшен заем на сумму скидки при первоначальном признании	208 470	4030	6160
3	Амортизация займа за 1-й год	98 150	7340	4030
4	Амортизация займа за 2-й год	110 320	7340	4030
5	Погашен заем	1 000 000	4030	1010, 1030

Таким образом, финансовое обязательство в виде полученного займа, первоначально признаваемое в бухгалтерском учете, составляет 791 530 тенге, а заем, фактически подлежащий погашению, составляет 1 000 000 тенге.

Необходимо отметить, что дисконтирование обычно не осуществляется, если влияние временной стоимости денег несущественно.

Как правило, речь о несущественном эффекте дисконтирования идет в случаях, когда срок получения или уплаты денежных средств, связанных с оцениваемым элементом отчетности, составляет не более одного года.

Поскольку заем по своей сути является возвратным, то у заемщика, ТОО «А», не возникает безвозмездно полученного дохода, подлежащего налогообложению. То есть в совокупный годовой доход ТОО «А» для исчисления корпоративного подоходного налога сумма полученного займа не включается.

Однако в том случае, если кредитор «простит долг», заемщик включит сумму займа в совокупный годовой доход для целей исчисления корпоративного подоходного налога на основании пункта 1 статьи 88 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - Налоговый кодекс).

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 84 Налогового кодекса, в целях налогообложения в качестве дохода не рассматривается доход, возникающий в связи с признанием обязательства в бухгалтерском учете в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в виде положительной разницы между размером фактически подлежащего исполнению обязательства и стоимостью данного обязательства, признанной в бухгалтерском учете.

Таким образом, на основании вышеуказанной нормы Налогового кодекса в нашем примере сумма в размере 208 470 тенге корпоративным подоходным налогом не облагается.

5. УЧЕТ ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ЗАЙМОВ

В комментариях к пункту 3 статьи 715 Гражданского кодекса поясняется, что предоставление денег взаймы, осуществляемое как юридическими лицами, так и гражданами даже в порядке предпринимательской деятельности, не запрещается.

Этот вывод также можно аргументировать следующим. В соответствии со статьей 32 Закона Республики Казахстан «О лицензировании» от 11 января 2007 года № 214-III требуется наличие лицензии для осуществления банковских заемных операций, а именно для предоставления банком, ипотечной организацией или дочерними организациями национального управляющего холдинга в сфере агропромышленного комплекса кредитов в денежной форме на условиях платности, срочности и возвратности.

Данная норма обязывает иметь лицензию конкретных участников финансового рынка (в частности банки, ипотечные организации) и не относится к прочим юридическим лицам (нефинансовым организациям) и гражданам.

Согласно письму Агентства Республики Казахстан по регулированию и надзору финансового рынка и финансовых организаций от 21 января 2011 года № 10-02-05/396/1304, предоставление займов иными физическими и юридическими лицами, не перечисленными в подпункте 8 пункта 2 статьи 30 Закона Республики Казахстан «О банках и банковской деятельности в Республике Казахстан» от 31 августа 1995 года № 2444, не относится к банковским заемным операциям и осуществляется на общих основаниях, предусмотренных Гражданским кодексом, в пределах правоспособности юридического лица.

Следовательно, предоставление процентных или беспроцентных займов организацией без наличия специальной лицензии действующим законодательством не запрещается.

В бухгалтерском учете при предоставлении займов организацией составляются корреспонденции счетов:

Корреспонденции счетов по учету займов, предоставленных организацией

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Предоставлены краткосрочные займы	1110	1010, 1030
2	Предоставлены долгосрочные займы	2010	1010, 1030
3	Предоставлены займы работникам предприятия	1250, 2150	1010, 1030
4	Начислено вознаграждение по предоставленным займам	1270, 2170	6110
5	Получено вознаграждение по предоставленным займам	1010, 1030	1270, 2170
6	Получены предоставленные займы по истечении срока договора	1010, 1030	1110, 2010
7	Погашение работниками предоставленных им займов	3350, 1010	1250, 2150

Пример

ТОО «А» предоставило беспроцентный заем своему сотруднику сроком на год.

Какие бухгалтерские проводки необходимо составить по учету предоставленного займа и какие налоговые последствия, связанные с займом, ожидают работника?

Предоставленный сотруднику заем является для организации финансовым активом с нерыночными условиями (поскольку он является беспроцентным), который первоначально оценивается по справедливой стоимости, представляющей собой дисконтированную стоимость будущих денежных поступлений, связанных с ним. Как правило, по краткосрочным займам эффект дисконтирования является несущественным, поэтому их оценка осуществляется по сумме выданных денежных средств.

При выдаче займа сотруднику составляются следующие бухгалтерские проводки:

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Предоставлен заем работнику предприятия	1250	1010, 1030
2	Погашен заем работником организации	3350, 1010	1250

В соответствии с подпунктом 28 пункта 3 статьи 155 Налогового кодекса не рассматривается в качестве дохода физического лица материальная выгода от экономии на вознаграждении за пользование кредитами (займами, микрокредитами), полученными у юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в том числе полученными работником у своего работодателя.

Таким образом, в нашем примере ни полученный заем, подлежащий возврату, ни материальная выгода работника от экономии на вознаграждении за пользование займом обложению индивидуальным подоходным налогом не подлежат. Кроме того, указанные заем и материальная выгода не подлежат обложению социальным налогом и социальными отчислениями, с них не удерживаются обязательные пенсионные взносы.

Однако если руководство организации примет решение о списании суммы выданного займа, то сумму долга следует классифицировать как доход работника в соответствии с подпунктом 2 статьи 165 Налогового кодекса.

6. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ

Учет затрат по займам осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (далее - МСФО (IAS) 23).

Затраты по займам - процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39;

финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов.

Затраты по займам признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они понесены, за исключением той их части, которая капитализируется.

Капитализируются затраты по займам на себестоимость активов, отвечающих определенным требованиям.

Актив, отвечающий определенным требованиям (или квалифицируемый актив), - актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Затраты по займам представляют собой компонент себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, если они непосредственно связаны:

с его приобретением;

с его строительством;

с его производством.

В зависимости от обстоятельств отвечающими определенным требованиям могут быть любые из указанных активов:

запасы;

производственные мощности;

электрогенерирующие мощности;

нематериальные активы;

инвестиционное имущество.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой предприятий кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты прежде, чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по займам как части стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, должна начинаться на дату начала капитализации, то есть если впервые:

понесены затраты по данному активу;

понесены затраты по займам;

началась и продолжает выполняться работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная разработка объекта прерывается.

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

Пример

Компания приобрела по договору финансового лизинга производственное оборудование, стоимость которого составляет 2 500 000 тенге. Ставка, предусмотренная договором аренды, - 9% годовых. Оборудование используется в деятельности компании сразу после получения его в аренду.

Должны ли расходы по вознаграждению, начисляемые арендатором по договору финансового лизинга, включаться в себестоимость арендованного оборудования?

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам возможна только по активам, отвечающим определенным требованиям. Арендованное оборудование не является активом, отвечающим определенным требованиям, так как оно уже готово к использованию. Следовательно, затраты по вознаграждению по договору финансового лизинга будут являться расходами периода.

Пример

Организация осуществляет строительство двух объектов: торгового центра и производственного здания.

Торговый центр

Торговый центр предназначен для последующей продажи. Фактические работы по строительству были начаты в 2009 году.

Фактическое строительство объекта завершено в августе 2011 года, использование актива планируется с 2012 года.

В течение последнего года строительства (2011 год) имела место приостановка активного ведения строительно-монтажных работ общей продолжительностью два месяца (январь, февраль), по причине нарушений, связанных с несоблюдением технологического процесса.

Финансирование строительства объекта в 2011 году осуществлялось за счет заемных денежных средств, затраты по займу составили 10% годовых.

Ранее финансирование объекта осуществлялось за счет собственных средств организации.

Балансовая стоимость затрат на строительство (до включения затрат по займам) на 31 декабря 2011 года составила 35 000 000 тенге.

Производственное здание

Фактическое возведение мебельного цеха началось в 2009 году. Имели место следующие факты хозяйственной деятельности по строительству указанного объекта:

- актив завершен в июне 2011 года;

- окончание работ по оформлению правоустанавливающих документов было перенесено на январь 2012 года.

Финансирование объекта осуществлялось за счет долгового капитала (привлеченных займов и выпущенных облигаций) с приведенной ниже структурой на 1 января 2011 года:

- банковский заем под 15 % годовых - 24 000 000 тенге;

- долговые ценные бумаги под 12% годовых - 35 000 000 тенге.

Банковский заем под 14% годовых был дополнительно привлечен в 2011 году. Он представляет собой целевую кредитную линию, полученную специально для финансирования затрат на строительство начиная с 1 января 2011 года. Расходы по данному займу, относимые на строительство, распределились следующим образом:

1) в I квартале 2011 года - 17 000 000 тенге;

2) во II квартале 2011 года - 9 000 000 тенге.

Определим период капитализации затрат по займам и их сумму за 2011 год.

По торговому центру

Период капитализации составляет шесть календарных месяцев (март-август 2011 года), так как:

- в период, когда активное строительство или разработка актива не ведется, затраты по займам капитализации не подлежат; таким образом, затраты по займам за январь, февраль 2011 года являются затратами отчетного периода и подлежат включению в отчет о прибылях и убытках;

- капитализация прекращается, когда актив готов к использованию, даже если потребуется дополнительное время для того, чтобы начать его использование в соответствии с целевым назначением (в рассматриваемом случае - найти покупателя, заключить договор купли-продажи и зарегистрировать сделку). Следовательно, затраты за сентябрь-декабрь 2011 года капитализации не подлежат и также являются затратами отчетного периода.

Капитализированная сумма затрат за март-август составляет 1 750 000 тенге ((35 000 000 Ч 10%) / 12 Ч 6).

На эту сумму необходимо сделать следующую учетную запись:

Дебет	2930	Незавершенное строительство	1 750 000
Кредит	3380	Краткосрочные вознаграждения к выплате	1 750 000

заём оценка учет вексель

По производственному зданию

Период капитализации составляет шесть календарных месяцев (январь-июнь 2011 года), так как капитализация прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Капитализированная сумма затрат за 2011 год составляет:

1) по банковскому займу под 15% годовых - 1 800 000 тенге (24 000 000 Ч 15% / 12 Ч 6);

2) по долговым ценным бумагам под 12% годовых - 2 100 000 тенге (35 000 000 Ч 12% / 12 Ч 6);

3) по банковскому займу (кредитной линии) под 14% годовых - 1 505 000 тенге, в том числе:

в I квартале 2011 года - 1 190 000 тенге (17 000 000 Ч 14% / 12 Ч 6);

во II квартале 2011 года - 315 000 тенге (9 000 000 Ч 14% / 12 Ч 3).

Общие капитализированные затраты по займам по активу составили 5 405 000 тенге (1 800 000 + 2 100 000 + 1 505 000). На эту сумму необходимо сделать следующую учетную запись:

Дебет	2930	Незавершенное строительство	5 405 000
Кредит	3380	Краткосрочные вознаграждения к выплате	5 405 000

Пример

Компания производит оборудование, которое, как ожидается, будет изготовлено через 2 года. Производство оборудования финансируется за счет кредита в сумме 1 600 000 тенге, полученного в начале изготовления оборудования, сроком на 2 года под фиксированную процентную ставку 10% годовых. В течение года от временного инвестирования данных заемных средств был получен доход в сумме 79 000 тенге.

Рассчитаем сумму затрат по займам, которые должны быть капитализированы в стоимости актива, отвечающего определенным требованиям.

Производимое оборудование удовлетворяет критериям признания актива, отвечающего определенным требованиям в соответствии с МСФО (IAS) 23, так как его подготовка к использованию требует продолжительного времени. Следовательно, затраты по займу, за счет которого финансировалось производство оборудования, подлежат капитализации, при этом проценты от временного инвестирования каких-либо средств, касающихся специального финансирования, рассматриваются как уменьшение затрат по займам.

Проценты за пользование кредитом - 160 000 тенге (1 600 000 Ч 10%).

С учетом того что доход, полученный от временного инвестирования излишка заемных средств, составил 79 000 тенге, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, будет равна 81 000 тенге (160 000 - 79 000).

Пример

Компания имеет два источника заемных средств. Сроки займов и суммы составляют соответственно 12 000 000 тенге на 5 лет (10% годовых) и 20 000 000 тенге на 15 лет (12% годовых). Процентные расходы составляют соответственно 1 200 000 тенге и 2 400 000 тенге.

Рассчитаем ставку капитализации.

Расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по всем займам, а в знаменателе - остаток непогашенных займов:

ставка капитализации = (1 200 000 + 2 400 000) / (12 000 000 + 20 000 000) = 3 600 000 / 32 000 000 = 0,1125, или 11,25%.

Пример

1 января 2011 года компания начала строительство нескольких отдельных зданий. По состоянию на 31 декабря 2011 года сумма расходов на строительство составила 21 000 000 тенге. Эти расходы возникали равномерно на протяжении всего года. Проект финансируется за счет общих заимствований, привлеченных в целях строительства. Стоимость заемного капитала компании можно определить исходя из следующей информации:

2 000 000 тенге - овердрафт под 12% годовых;

12 000 000 тенге - заем под 8% годовых сроком на 5 лет;

7 000 000 тенге - заем под 10% годовых сроком на 3 года.

Строительство по проекту было приостановлено в течение 2011 года в связи с забастовкой рабочих, которая продлилась месяц.

Если на конец года стоимость актива составляет 21 000 000 тенге, то его средняя балансовая стоимость за период составляла 10 500 000 тенге (21 000 000 / 2) в предположении равномерного возникновения затрат.

Затраты по займам рассчитываются исходя из средневзвешенной стоимости средств, привлекаемых для финансирования подобных проектов.

Ставка капитализации = (2 000 000 Ч 12%) + (12 000 000 Ч 8%) + (7 000 000 Ч 10%) / (2 000 000 + 12 000 000 + 7 000 000) = 1 900 000 / 21 000 000 = 0,09, или 9%.

Период капитализации составляет 11 календарных месяцев, так как в период, когда активное строительство или разработка актива не ведется (забастовка рабочих), затраты по займам капитализации не подлежат.

Таким образом, затраты по займам, подлежащие капитализации, в 2011 году составят 866 250 тенге (10 500 000 Ч 9% / 12 Ч 11).

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям, в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Если же финансовые активы и запасы создаются в течение значительного периода, то они являются активами, отвечающими определенным требованиям, и проценты (вознаграждение), начисленные по привлеченным кредитам, за счет которых финансируется процесс их производства, включаются в их себестоимость.

Пример

Компания производит продукцию в рамках позаказной калькуляции. Производственный процесс охватывает продолжительный период.

Покупка материалов, являющихся элементом себестоимости выпускаемой продукции, финансируется за счет кредитных ресурсов.

Должны ли включаться проценты, начисляемые по привлеченному кредиту на покупку материалов, в себестоимость продукции?

Так как производственный процесс приходится на продолжительный период, то продукция является активом, отвечающим определенным требованиям. Следовательно, проценты, начисляемые по кредитным ресурсам, за счет которых создается продукция, являются компонентом ее себестоимости.

Пример

Компания производит продукцию в рамках попроцессной калькуляции. Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции характеризуется массовостью производства, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, непродолжительным производственным циклом.

Покупка материалов, являющихся элементом себестоимости выпускаемой компанией продукции, финансируется за счет кредитных ресурсов.

Должны ли включаться проценты, начисляемые по привлеченному кредиту на покупку материалов, в себестоимость продукции?

Так как попроцессная калькуляция характеризуется непродолжительным производственным циклом, то продукция не является активом, отвечающим определенным требованиям. Следовательно, проценты, начисляемые по кредитным ресурсам, за счет которых создается продукция, не являются компонентом ее себестоимости, а учитываются как финансовые расходы отчетного периода.

В бухгалтерском учете кредиторской задолженности по начисленным вознаграждениям используется следующая типовая корреспонденция счетов:

Типовая корреспонденция счетов по учету кредиторской задолженности по начисленным вознаграждениям

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Начислено вознаграждение по полученным займам, выданным векселям, размещенным ценным бумагам	1330, 2310, 2410, 2730, 2930, 7310, 8410	3380, 4160
2	Начислено вознаграждение по договору финансовой аренды	2310, 2410, 2730, 2930, 7320	3380, 4160
3	Оплачена задолженность по начисленным вознаграждениям	3380, 4160	1010, 1030
4	Начислено вознаграждение по предоставленным займам, полученным векселям, приобретенным облигациям	1270, 2170	6110
5	Получено вознаграждение по предоставленным займам, полученным векселям, приобретенным облигациям	1010, 1030	1270, 2170

7. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ ПО ЗАЙМАМ

В соответствии с подпунктом 39 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса вознаграждение - все выплаты:

связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной;

· связанные с передачей имущества в финансовый лизинг, за исключением стоимости, по которой такое имущество получено (передано), выплат лицу, не являющемуся для лизингополучателя лизингодателем, взаимосвязанной стороной;

по вкладам (депозитам), за исключением суммы вклада (депозита), а также выплат лицу, не являющемуся для стороны, принявшей вклад (депозит), вкладчиком (депозитором), взаимосвязанной стороной;

связанные с договором накопительного страхования, за исключением размера страховой суммы, выплат лицу, не являющемуся для страхователя страховщиком, взаимосвязанной стороной;

по долговым ценным бумагам в виде дисконта либо купона (с учетом дисконта либо премии от стоимости первичного размещения и (или) стоимости приобретения), выплаты лицу, являющемуся для лица, выплачивающего вознаграждение, держателем его долговых ценных бумаг, взаимосвязанной стороной;

по векселю, за исключением суммы, указанной в векселе, выплат лицу, не являющемуся для векселедателя держателем его векселей, взаимосвязанной стороной;

по операциям репо - в виде положительной разницы между ценой закрытия и ценой открытия репо;

по исламским арендным сертификатам.

Вознаграждения по кредитам и займам относятся на вычеты при определении корпоративного подоходного налога в соответствии со статьей 103 Налогового кодекса.

В целях статьи 103 Налогового кодекса вознаграждениями признаются (п. 1 ст. 103 Налогового кодекса):

1) вознаграждения, определенные статьей 12 Налогового кодекса;

2) неустойка (штраф, пеня) по договору кредита (займа) между взаимосвязанными сторонами;

3) плата за гарантию взаимосвязанной стороне.

Согласно статье 11 Закона Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании» от 5 июля 2008 года № 67-IV, взаимосвязанными сторонами признаются физические и (или) юридические лица, имеющие особые взаимоотношения, оказывающие влияние на экономические результаты сделок (операций) между ними.

Такие особые взаимоотношения включают, согласно статье 11, следующие условия:

«1) одно лицо признается аффилированным лицом другого лица;

2) лицо является крупным акционером, крупным участником (владеющим десятью и более процентами голосующих акций или долей участия) участника сделки;

3) лицо связано с уча...