Займы. Долговые ценные бумаги

14) доверительный управляющий по одному договору доверительного управления имуществом и выгодоприобретатель по другому договору доверительного управления имуществом признаются взаимосвязанными, если учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо, которое имеет возможность определять решения, принимаемые доверительным управляющим;

15) участниками сделок применяется цена сделки, по которой имеется отклонение от рыночной цены с учетом диапазона цен, по данным одного из уполномоченных органов».

Согласно пункту 2 статьи 103 Налогового кодекса, вычет вознаграждения производится в пределах суммы, исчисляемой по следующей формуле:

(А + Д) + (СК / СО) Ч (ПК) Ч (Б + В + Г),

Где

А - сумма вознаграждения, определенного пунктом 1 статьи 103 Налогового кодекса (см. абзац третий данного раздела нашей статьи), за исключением сумм, включенных в показатели Б, В, Г, Д;

Б - сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне, за исключением сумм, включенных в показатель Д;

В - сумма вознаграждения, выплачиваемого лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, определяемом в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса, за исключением сумм, включенных в показатель Б;

Г - сумма вознаграждения, выплачиваемого независимой стороне по займам, предоставленным под депозит или обеспеченную гарантию, поручительство или иную форму обеспечения взаимосвязанных сторон, в случае исполнения гарантии, поручительства или иной формы обеспечения, за исключением сумм, включенных в показатель В;

Д - сумма вознаграждения за кредиты (займы), выдаваемые кредитным товариществом, созданным в Республике Казахстан;

ПК - предельный коэффициент;

СК - среднегодовая сумма собственного капитала;

СО - среднегодовая сумма обязательств.

При исчислении сумм А, Б, В, Г, Д исключаются вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство и начисленные в период строительства.

Для целей статьи 103 Налогового кодекса независимой стороной признается сторона, не являющаяся взаимосвязанной.

Среднегодовая сумма собственного капитала равна среднему арифметическому сумм собственного капитала на конец каждого месяца отчетного налогового периода.

Среднегодовая сумма обязательств равна среднему арифметическому максимальных сумм обязательств в каждом месяце отчетного налогового периода. При исчислении среднегодовой суммы обязательств не принимаются в расчет следующие начисленные обязательства по:

налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет;

заработной плате и иным доходам работников;

доходам будущих периодов, за исключением доходов от взаимосвязанной стороны;

вознаграждениям и комиссиям;

дивидендам.

Приведем пример по определению максимальной суммы обязательств за месяц для целей расчета среднегодовой суммы обязательств.

Пример.

В таблице даются остатки обязательств по дням в рамках отдельно взятого месяца:

Дни месяца	Сумма обязательств, тенге
1-й	400 000
2-й	400 000
3-й	400 000
…	…
29-й	500 000
30-й	670 000
31-й	620 000

Таким образом, максимальная сумма обязательств за месяц, принимаемых для расчета, отражена в учете на 30-е число и составляет 670 000 тенге.

Аналогичный анализ следует произвести за каждый последующий месяц отчетного периода.

После определения максимальной суммы обязательств за каждый месяц отчетного периода среднегодовая сумма рассчитывается в обычном порядке.

Предельный коэффициент:

для финансовых организаций -7;

для иных юридических лиц - 4.

Для целей пункта 2 статьи 103 Налогового кодекса сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан определяется как разница между активами и обязательствами такого постоянного учреждения. При этом сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан рассматривается, как если бы это постоянное учреждение было обособленным и отдельным юридическим лицом и действовало независимо от юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением которого оно является.

Пример

Имеется информация о займах АО «А» за 2011 год:

Заимодатель	Займы в тенге	Займы в валюте, долл.	Дата получения займа	Ставка вознаграждения, %	Начисленное вознаграждение на отчетную дату	Категория вознаграждения
АО «Казкоммерцбанк»	5 000 000	х	01.03.2011	18	750 000	А
АО «Арго», дочерняя компания	1 180 000	х	01.07.2011	6	35 400	Б
Компания «Трэйд», зарегистрированная в офшорной зоне	7 400 000 (50 000 ґ 148 тенге за доллар)	50 000	01.08.2011	3	92 500	В
АО «Альянс», заем получен под обеспеченную гарантию	2 700 000	х	01.11.2011	22	99 000	Г

Расчет среднегодовой суммы собственного капитала (СК) приведен в таблице:

Дата	Сумма, тенге
31.01.2011	14 200 000
28.02.2011	14 200 000
31.03.2011	14 200 000
30.04.2011	14 200 000
31.05.2011	16 800 000
30.06.2011	16 800 000
31.07.2011	16 800 000
31.08.2011	16 800 000
30.09.2011	19 300 000
31.10.2011	19 300 000
30.11.2011	19 300 000
31.12.2011	19 300 000
Среднегодовая сумма капитала	16 766 667 (201 200 000 / 12)

Расчет среднегодовой суммы обязательств (СО), исходя из максимальных сумм обязательств, зафиксированных на разные даты в каждом месяце в отдельности, приведен в таблице:

Дата	Сумма, тенге
1	2
31.01.2011	3 000 000
28.02.2011	3 400 000
12.03.2011	8 200 000
10.04.2011	9 500 000
05.05.2011	10 400 000
30.06.2011	12 200 000
17.07.2011	11 900 000
31.08.2011	10 550 000
30.09.2011	8 100 000
03.10.2011	6 400 000
22.11.2011	5 200 000
19.12.2011	7 300 000
Среднегодовая сумма обязательств	8 012 500 (96 150 000 / 12)

Предельный коэффициент (ПК) для расчета вычета по вознаграждению для рассматриваемой организации равен 4.

Таким образом, для расчета вычета по вознаграждению имеются следующие показатели по рассматриваемой организации:

А - 750 000 тенге;

Б - 35 400 тенге;

В - 92 500 тенге;

Г - 99 000 тенге;

Д - отсутствует;

СК - 16 766 667 тенге;

СО - 8 012 500 тенге;

ПК - 4.

Сумма вознаграждения, относимая на вычеты, равна 2 649 211 тенге ((750 000 + 0) + (16 766 667 / 8 012 500) Ч 4 Ч (35 400 + 92 500 + 99 000)).

Пример

1 июня 2011 года АО «А» получило от независимой стороны - резидента Республики Казахстан АО «Казкоммерцбанк» - кредит в сумме 5 000 000 тенге под 18% годовых. Сумма начисленного вознаграждения по займу на отчетную дату составляет 525 000 тенге.

Начисленное вознаграждение относится к категории «А» на основании пункта 2 статьи 103 Налогового кодекса.

Для расчета вычета по вознаграждению показатели Д, Б, В и Г в данном примере отсутствуют.

Среднегодовая сумма собственного капитала АО «А» - 16 766 667 тенге, среднегодовая сумма обязательств - 8 012 500 тенге, предельный коэффициент - 4.

Сумма вознаграждения, которую АО «А» может отнести на вычеты, равна 525 000 тенге ((525 000 +0) + (16 766 667 / 8 012 500) Ч 4 Ч0).

В соответствии с пунктом 7 статьи 100 Налогового кодекса вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство, начисленные в период строительства, включаются в стоимость объекта строительства.

8. УЧЕТ ЗАЙМОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Полученные займы в иностранной валюте являются монетарной статьей в соответствии с МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют».

Монетарные статьи - единицы валюты в наличии, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц.

Операция в иностранной валюте - это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчет в иностранной валюте, в том числе операции, которые предприятие проводит:

при приобретении или продаже товаров или услуг, цены на которые установлены в иностранной валюте;

при займе или предоставлении средств, если подлежащие выплате или получению суммы установлены в иностранной валюте;

при ином поступлении или выбытии активов или принятии обязательств, номинированных в иностранной валюте.

При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте с применением к сумме в иностранной валюте текущего обменного курса иностранной валюты на функциональную по состоянию на дату операции.

На каждую отчетную дату монетарные статьи в иностранной валюте переводятся по курсу закрытия.

Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при переводе монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были переведены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчетности, признаются в прибыли или убытках за период, в котором они возникли.

Если монетарные статьи возникают в результате операций в иностранной валюте и обменный курс изменяется между датой проведения операции и датой проведения расчетов, возникает курсовая разница. Если расчет по операции происходит в том же учетном периоде, в котором проведена операция, вся курсовая разница признается в этом периоде. Однако если расчет по операции происходит в следующем учетном периоде, курсовая разница, признаваемая в каждом из периодов до даты расчета, определяется изменением обменных курсов валют в каждом из периодов.

Доходы/расходы по курсовым разницам, возникающим при начислении вознаграждения по квалифицируемым активам, увеличивают/уменьшают стоимость квалифицированного актива.

Пример

Компания получила долгосрочный кредит в иностранной валюте 1 декабря 2011 года в сумме 150 000 долларов США. Курс на дату зачисления займа составлял 149 тенге за 1 доллар США. Сумма кредита была конвертирована в тенге 2 декабря 2011 года, при этом курс Национального банка Республики Казахстан на эту дату составил 150 тенге за 1 доллар США, а коммерческий курс продажи валюты - 149,5 тенге за 1 доллар США.

В таблице отражены операции, связанные с получением займа в иностранной валюте:

Дата	Содержание операции	Сумма, долл.	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
				Дебет	Кредит
01.12.2011	Получен заем на валютный счет	150 000	22 350 000 (150 000 Ч 149)	1032	4010
02.12.2011	Начислена курсовая разница по валютному счету на дату конвертации валютного кредита	х	150 000 (150 000 Ч (149 - 150))	1032	6250
02.12.2011	Списаны денежные средства при конвертации с валютного счета	150 000	22 425 000 (150 000 Ч149,5)	1020	1032
02.12.2011	Отражена суммовая разница	х	75 000 (150 000 Ч (150 - 149,5))	7470	1032
02.12.2011	Зачислен заем на текущий банковский счет в тенге	х	22 425 000	1031	1020

Предположим, что платежи по кредиту осуществляются в конце каждого месяца. Первый платеж в сумме 3 125 долларов США будет осуществлен 31 декабря 2011 года.

Сумма кредитного платежа включает в себя вознаграждение в сумме 625 долларов США и основную сумму долга - 2 500 долларов США. На дату погашения первого платежа установились следующие курсы обмена валюты:

- курс Национального банка Республики Казахстан - 150,2 тенге за 1 доллар США;

- курс покупки валюты в обслуживающем банке - 151,2 тенге за 1 доллар США.

В бухгалтерском учете на отчетную дату будут сделаны следующие учетные записи:

№ п/п	Содержание операции	Сумма, долл.	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
				Дебет	Кредит
1	Начислено вознаграждение по займу	625	93 875 (625 Ч 150,2)	7310	3380
2	Отражена курсовая разница по основной сумме займа	150 000	180 000 (150 000 Ч (150,2 - 149))	7430	4010
3	Списана сумма с текущего банковского счета в тенге для конвертации в доллары по курсу реальной сделки	х	472 500 (3 125 Ч 151,2)	1020	1031
4	Зачислены деньги на валютный счет	3 125	469 375 (3 125 Ч 150,2)	1032	1020
5	Отражена суммовая разница	х	3 125 (3 125 Ч (150,2 - 151,2))	7470	1020
6	Оплачен кредитный платеж: - на сумму вознаграждения - на сумму основного долга	625 2 500	93 875 (625 Ч 150,2) 375 500 (2 500 Ч 150,2)	3380 4010	1032 1032

По данному примеру возникла так называемая суммовая разница, то есть разница при конвертации валюты в тенге. Однако в МСФО и НСФО понятие «суммовая разница» не определено. Нет этого понятия и в Налоговом кодексе.

Тем не менее, положительные суммовые разницы включаются в совокупный годовой доход при определении корпоративного подоходного налога, а отрицательные - относятся на вычеты, так как они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Пример

Компания получила 1 октября 2011 года кредит в иностранной валюте: 150 000 долларов США под 5% годовых сроком на 1 год. На дату зачисления кредита курс доллара США по отношению к тенге составлял 150 тенге за 1 доллар США. В соответствии с заключенным договором проценты подлежат выплате в момент погашения основной суммы займа, то есть через год. На отчетную дату курс доллара США по отношению к тенге составлял 148 тенге за 1 доллар США. Кредит был использован компанией в целях возведения квалифицируемых активов (строительство производственного здания).

Соответствующие расчеты и бухгалтерские проводки по начислению вознаграждения по займу в иностранной валюте за октябрь-декабрь 2011 года приведены в таблице:

№ п/п	Содержание операции	Сумма, долл.	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
				Дебет	Кредит
1	Начисление вознаграждения за первый месяц (октябрь)	625 (150 000 Ч 5% / 12 Ч 1)	94 375 (625 Ч 151*)	2930	3380
2	Начисление вознаграждения за второй месяц (ноябрь)	625 (150 000 Ч 5% / 12 Ч 1)	93 750 (625 Ч 150*)	2930	3380
3	Начисление вознаграждения за третий месяц (декабрь)	625 (150 000 Ч 5% / 12 Ч 1)	92 500 (625 Ч 148*)	2930	3380
4	Отражена курсовая разница по начисленному вознаграждению по займу на отчетную дату	х	3 125**	3380 2930	2930 6250
* Обменный курс валют на конец каждого из трех месяцев (октябрь-декабрь). ** 625 долларов США ґ3 месяца = 1 875 долларов США; 1 875 долларов США Ч 148 тенге/доллар США = 277 500 тенге; (94 375 + 93 750 + 92 500) - 277 500 = 280 625 - 277 500 = 3 125 тенге.

9. УЧЕТ ОБЛИГАЦИЙ

Облигации относятся к долговым ценным бумагам.

Долговые ценные бумаги - ценные бумаги, удостоверяющие обязательство эмитента (должника) по выплате основной суммы долга на условиях выпуска данных ценных бумаг.

В соответствии со статьей 136 Гражданского кодекса облигация - это ценная бумага с заранее установленным при ее выпуске сроком обращения, удостоверяющая в соответствии с условиями выпуска право на получение от лица, выпустившего облигацию, вознаграждения по ней и по окончании срока ее обращения - номинальной стоимости облигации в деньгах или ином имущественном эквиваленте.

В соответствии с МСФО (IAS) 32 облигация является финансовым инструментом. Приобретенные облигации классифицируются инвестором как финансовые активы, а выпущенные облигации эмитентом классифицируются как финансовые обязательства.

Оценка и учет облигации осуществляются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39. Облигации, входят в категорию финансовых инструментов, удерживаемых до погашения.

Инвестиции, удерживаемые до погашения, - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которыми предприятие твердо намерено и способно владеть до наступления срока погашения, за исключением тех, которые:

в момент первоначального признания решено в дальнейшем учитывать по справедливой стоимости с отнесением изменений последней на прибыль или убыток;

относятся к имеющимся в наличии для продажи или

отвечают определению ссуды и дебиторской задолженности.

Фиксированные или определяемые платежи и фиксированный срок погашения означают положение договора, определяющее дату и сумму выплат, например выплаты процентов и основной суммы по долговому инструменту.

При первоначальном признании облигации оцениваются по справедливой стоимости, а последующий учет осуществляется по амортизированной стоимости.

Приобретение облигаций по стоимости, включающей проценты, начисленные за период с момента их выпуска до момента приобретения, в учете отражаются по покупной стоимости, уменьшенной на величину выплаченного покупателем продавцу процента.

Пример

30 сентября 2011 года компания приобрела выпущенную 1 января 2011 года долгосрочную облигацию номинальной стоимостью 100 000 тенге за 109 000 тенге. Номинальная процентная ставка составляет 12%. Выплаты процентов по облигации производятся один раз в год - 31 декабря.

Стоимость приобретения облигации 109 000 тенге включает проценты за 9 месяцев, в течение которых ею владела организация-продавец. Сумма процентов равна 9 000 тенге (100 000 Ч 12% / 12 Ч 9).

Начисленные проценты не являются элементом первоначальной стоимости облигации, а учитываются у покупателя как прочая дебиторская задолженность, которая будет возмещена эмитентом облигации 31 декабря 2011 года.

В бухгалтерском учете операция по приобретению облигации будет отражена следующим образом:

Дата	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
30.09.2011	Приобретена долгосрочная облигация	100 000	2020	1030
	Оплачены проценты, начисленные по облигации до приобретения ее инвестором	9 000	1280	1030
31.12.2011	Начислен доход по вознаграждению по приобретенной облигации	3 000 (100 000 Ч 12% / 12 Ч 3)	1270	6110
31.12.2011	Получено вознаграждение по облигации	9 000 3 000	1030 1030	1280 1270

Ценные бумаги могут быть приобретены по цене выше или ниже их номинальной стоимости. Разница между покупной стоимостью и стоимостью погашения инвестиции в ценные бумаги (дисконт или премия) амортизируется инвестором в течение периода владения ими методом эффективной ставки процента. Дисконт увеличивает стоимость инвестиции и процентный доход по ценной бумаге, а премия, соответственно, уменьшает их.

Учет размещенных и приобретенных облигаций сопровождается бухгалтерскими проводками:

Бухгалтерские проводки по размещению и приобретению облигаций

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Учет размещенных облигаций (у эмитента)
1.1	Получение денежных средства от размещения облигаций	1010, 1030	3050, 4030
1.2	Отражение превышения стоимости размещения облигаций над их номинальной стоимостью (амортизация премии)	3050, 4030	6160
1.3	Отражение превышения номинальной стоимости облигаций над стоимостью их размещения (амортизация скидки)	7340	3050, 4030
1.4	Начисление вознаграждения по облигациям	7310	3380, 4160
1.5	Погашение задолженности по начисленному вознаграждению	3380, 4160	1010, 1030
1.6	Погашение облигаций по номинальной стоимости в конце срока их обращения	3050, 4030	1010, 1030
2	Учет приобретенных облигаций (у инвестора)
2.1	Приобретение облигаций	2020	1010, 1030
2.2	Отражение превышения стоимости размещения облигаций над их номинальной стоимостью (амортизация премии)	7340	2020
2.3	Отражение превышения номинальной стоимости облигаций над стоимостью их размещения (амортизация скидки)	2020	6160
2.4	Начисление вознаграждения по облигациям	1270, 2170	6110
2.5	Получение начисленного вознаграждения	1010, 1030	1270, 2170
2.6	Списание облигаций по номинальной стоимости на дату их погашения	7410	2020
2.7	Начисление дохода от реализации облигации на дату их погашения (по номинальной стоимости)	1280	6210
2.8	Поступление денежных средств от реализации облигации	1010, 1030	1280

Пример

31 декабря 2010 года организация приобрела пятилетнюю облигацию номинальной стоимостью 100 000 тенге с номинальной процентной ставкой 8% годовых. Выплаты процентов по облигации производятся один раз в год - 31 декабря. Рыночная процентная ставка по аналогичным ценным бумагам на дату приобретения составляла 8% годовых.

Каким образом операции, связанные с приобретением облигации, а также с ее последующим признанием, будут отражены в бухгалтерском учете?

Бухгалтерские проводки у инвестора при приобретении облигации, а также на первую выплатную дату представлены в таблице:

Дата	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
31.12.2010	Приобретение долгосрочной облигации	100 000	2020	1030
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Начисление вознаграждения по облигации	Ежемесячно по 666,67 тенге (100 000 Ч 8% / 12), за год - 8 000 тенге	1270	6110
31.12.2011	Получение вознаграждения по облигации	8 000	1030	1270

Составим бухгалтерские проводки при размещении облигации и на первую выплатную дату со стороны эмитента:

Дата	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
31.12.2010	Получение денежных средств от размещения долгосрочной облигации	100 000	1030	4030
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Начисление вознаграждения по облигации	Ежемесячно по 666,67 тенге (100 000 Ч 8% / 12), за год - 8 000 тенге	7310	3380
31.12.2011	Оплачена задолженность по вознаграждению по облигации	8 000	3380	1030

Пример

31 декабря 2010 года организация приобрела пятилетнюю облигацию номинальной стоимостью 100 000 тенге с номинальной процентной ставкой 8% годовых. Выплаты процентов по облигации производятся один раз в год - 31 декабря. Рыночная процентная ставка по аналогичным ценным бумагам на дату приобретения составляла 9% годовых.

Каким образом операции, связанные с приобретением облигации, а также с ее последующим учетом, будут отражены в бухгалтерском учете?

Так как рыночная ставка по облигациям, превышает ставку, предлагаемую эмитентом, то облигация выпущена со скидкой (дисконтом).

Как было отмечено выше, облигация является финансовым инструментом, которая при первоначальном признании оценивается по справедливой стоимости, а она, в свою очередь, представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных поступлений, связанных с облигацией: процентов и номинальной стоимости.

Проценты по облигации в контексте рассматриваемого примера представляют аннуитет.

Аннуитет - серия равных платежей, получаемых через равные промежутки времени в течение определенного периода.

Если получение процентов осуществляется в конце года, то серия платежей является аннуитетом постнумерандо.

Дисконтированная стоимость аннуитета постнумерандо рассчитывается по формуле:

PVOA = А Ч f PVOA ,

где А - аннуитет;

f PV_OA - фактор текущей стоимости аннуитета обычного (постнумерандо), вычисляемый по формуле:

f PVOA = 1/R Ч (1 - 1/(1 + R)n),

где R - ставка доходности инвестиций;

n - число периодов, в течение которых инвестиции будут участвовать в обороте, «зарабатывая» доходы.

Дисконтированная стоимость номинальной стоимости определяется по формуле:

PV = FV Ч 1/(1 + R)n,

где FV - будущая величина той суммы, которая инвестируется в настоящий момент,

PV - текущая величина той суммы, которая инвестируется ради получения дохода в будущем;

R - ставка доходности инвестиций;

n - число периодов, в течение которых инвестиции будут участвовать в обороте, «зарабатывая» доходы.

Дисконтирование процентов и номинальной стоимости облигации производится по рыночной ставке.

Таким образом, расчет справедливой стоимости облигации при первоначальном признании производится в два этапа:

PV_OA = (100 000 Ч8%) Ч1/0,09 Ч (1 - 1/(1 + 0,09)⁵) = 8 000 Ч 3,890 = 31 120 тенге;

PV = 100 000 Ч 1/(1 + 0,09)⁵ = 100 000 Ч 0,650 = 65 000 тенге.

Итого справедливая стоимость облигации:

31 120 + 65 000 = 96 120 тенге.

Разница между номинальной и первоначальной стоимостью облигации в сумме 3 880 тенге (100 000 - 96 120) является скидкой, которая амортизируется в течение пяти лет методом эффективной рыночной ставки.

Амортизации скидки по облигации отражена в таблице:

Дата	Поступление денег	Доход по проценту (гр. 5 Ч 9%)	Амортизация скидки (гр. 3 - гр. 2)	Балансовая стоимость облигации (гр. 5 + гр. 4)
1	2	3	4	5
31.12.2010				96 120
31.12.2011	8 000	8 651	651	96 771
31.12.2012	8 000	8 709	709	97 480
31.12.2013	8 000	8 773	773	98 253
31.12.2014	8 000	8 843	843	99 096
31.12.2015	8 000	8 904	904	100 000
Итого	40 000	43 880	3 880	х

Бухгалтерские проводки у инвестора при приобретении облигации, а также на первую выплатную дату представлены в таблице:

Дата	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
31.12.2010	Приобретение долгосрочной облигации	96 120	2020	1030
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Начисление вознаграждения по облигации	Ежемесячно по 666,67 тенге, за год - 8 000 тенге	1270	6110
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Отражение дохода на сумму самортизированной скидки (дисконта) по облигации	Ежемесячно по 54,25 тенге, за год - 651 тенге	2020	6160
31.12.2011	Получение вознаграждения по облигации	8 000	1030	1270

Составим бухгалтерские проводки при размещении облигации и на первую выплатную дату со стороны эмитента:

Дата	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
31.12.2010	Получение денежных средств от размещения долгосрочной облигации	96 120	1030	4030
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Начисление вознаграждения по облигации	Ежемесячно по 666,67 тенге, за год - 8 000 тенге	7310	3380
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Отражение расходов на сумму самортизированной скидки (дисконта) по облигации	Ежемесячно по 54,25 тенге, за год - 651 тенге	7340	4030
31.12.2011	Оплачена задолженность по вознаграждению по облигации	8 000	3380	1030

Пример

31 декабря 2010 года организация приобрела пятилетнюю облигацию номинальной стоимостью 100 000 тенге с номинальной процентной ставкой 9% годовых. Выплаты процентов по облигации производятся один раз в год - 31 декабря. Рыночная процентная ставка по аналогичным ценным бумагам на дату приобретения составляла 8%.

Каким образом операции, связанные с приобретением облигации, а также с ее последующим учетом, будут отражены в бухгалтерском учете?

Так как рыночная ставка по облигациям меньше ставки, предлагаемой эмитентом, то облигация выпущена с премией.

Рассчитаем справедливую стоимость облигации при первоначальном признании:

PV_OA = (100 000 Ч 9%) Ч 1/0,08 Ч 1 - 1/(1 + 0,08)⁵) = 9 000 Ч 3,993 = 35 937 тенге;

PV = 100 000 Ч 1/(1 + 0,08)⁵ = 100 000 Ч 0,681 = 68 100 тенге.

Итого справедливая стоимость облигации:

35 937 + 68 100 = 104 037 тенге.

Разница между номинальной и первоначальной стоимостью облигации в сумме 4 037 тенге (104 037 - 100 000) является премией, которая амортизируется в течение пяти лет методом эффективной рыночной ставки.

Амортизация премии по облигации отражена в таблице:

Дата	Поступление денег	Доход по проценту (гр. 5 Ч 8%)	Амортизация премии (гр. 2 - гр. 3)	Балансовая стоимость облигации (гр. 5 - гр. 4)
1	2	3	4	5
31.12.2010				104 037
31.12.2011	9 000	8 323	677	103 360
31.12.2012	9 000	8 269	731	102 629
31.12.2013	9 000	8 210	790	101 839
31.12.2014	9 000	8 147	853	100 986
31.12.2015	9 000	8 014	986	100 000
Итого:	45 000	40 963	4 037	х

Бухгалтерские проводки у инвестора при приобретении облигации, а также на первую выплатную дату представлены в таблице:

Дата	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
31.12.2010	Приобретение долгосрочной облигации	104 037	2020	1030
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Начисление вознаграждения по облигации	Ежемесячно по 750 тенге, за год - 9 000 тенге	1270	6110
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Отражение расходов на сумму самортизированной премии по облигации	Ежемесячно по 56,42 тенге, за год - 677 тенге	7340	2020
31.12.2011	Получение вознаграждения по облигации	9 000	1030	1270

Составим бухгалтерские проводки при размещении облигации на первую выплатную дату со стороны эмитента:

Дата	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
31.12.2010	Получение денежных средств от размещения долгосрочной облигации	104 037	1030	4030
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Начисление вознаграждения по облигации	Ежемесячно по 750 тенге, за год - 9 000 тенге	7310	3380
Последнее число каждого месяца в течение 2011 года	Отражение дохода на сумму самортизированной премии по облигации	Ежемесячно по 56,42 тенге, за год - 677 тенге	4030	6160
31.12.2011	Оплачена задолженность по вознаграждению по облигации	9 000	3380	1030

10. УЧЕТ ВЕКСЕЛЕЙ

В соответствии с Законом Республики Казахстан «О вексельном обращении в Республике Казахстан» от 28 апреля 1997 года № 97-1 вексель - платежный документ строго установленной формы, содержащий одностороннее безусловное денежное обязательство.

Преимущества использования вексельных расчетов заключаются:

в получении отсрочки платежа для покупателя продукции, так как по своей сути вексель представляет собой коммерческий (товарный) кредит;

в использовании ликвидного финансового инструмента, который векселедержатель может:

- держать до наступления срока платежа и получить деньги по номиналу от векселедателя/плательщика или банка-авалиста ^[3];

- передать по индоссаменту своему контрагенту в счет платы за поставку продукции;

- продать банку до наступления срока платежа и получить деньги за вычетом дисконта;

- заложить в банк под обеспечение краткосрочного кредита;

в возможности оптимизации дебиторской и кредиторской задолженности;

в высвобождении оборотных средств компании;

в снижении стоимости финансирования;

в получении дополнительного дохода по процентным векселям;

в возможности привлечения заемных средств от иностранных банков по «привлекательным» ставкам путем проведения форфейтинговой ^[4]операции по торговым контрактам с зарубежными партнерами.

Различают следующие виды векселей:

простой вексель (соло) - вексель, содержащий ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить по требованию или в определенное время в будущем обозначенную в векселе сумму денег векселедержателю;

переводный вексель (тратта) - вексель, содержащий ничем не обусловленное предложение (приказ) векселедателя (трассанта) третьему лицу (трассату) уплатить первому векселедержателю (ремитенту) или по его приказу в определенное время в будущем либо по предъявлении обозначенную в векселе сумму денег;

коммерческий вексель - вексель, выданный на основе договоров купли-продажи, выполнения работ, оказания услуг (за исключением финансовых услуг);

финансовый вексель - вексель, выданный с целью привлечения денег, а также на основе сделок об оказании финансовых услуг;

дисконтный вексель - вексель, на который не начисляется вознаграждение. В случае если векселедержатель предъявляет к оплате дисконтный вексель до наступления срока платежа, то он получает вексельную сумму за вычетом дисконта;

процентный вексель - вексель, на который начисляется вознаграждение. В случае если векселедержатель предъявляет к оплате процентный вексель, то он получает вексельную сумму и начисленное вознаграждение за вычетом дисконта.

Векселя отвечают критериям финансового инструмента, а именно инвестиций, удерживаемых до погашения, и поэтому их учет полностью подпадает под действие МСФО (IAS) 32, МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации».

Векселя у векселедержателей классифицируются как финансовые активы, и их учет осуществляется в соответствии с пунктом 45 МСФО (IAS) 39.

Векселя у векселедателя классифицируются как финансовые обязательства, и их учет осуществляется в соответствии с пунктом 47 МСФО (IAS) 39.

Методология оценки финансовых инструментов изложена в разделе 2 нашей статьи.

В соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета задолженность по векселям полученным отражается на счете 1280 «Прочая дебиторская задолженность».

Учет операций по выдаче и получении векселей сопровождается следующими бухгалтерскими проводками:

Типовые бухгалтерские проводки по учету операций по выдаче и получению векселей

№	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Учет выданных векселей
1.1	Выданы векселя	3310-3330, 3390	3050, 4030
1.2	Начислено вознаграждение по выданным векселям	7310	3380, 4160
1.3	Оплата вознаграждения по векселю	3380, 4160	1010, 1030
1.4	Отражение расходов по амортизации дисконта по беспроцентному векселю (на сумму разницы между номинальной стоимостью векселя и дисконтированной стоимостью связанных с ним ожидаемых поступлений денежных средств)	7340	3050, 4030
1.5	Погашение векселя (по номинальной стоимости)	3050, 4030	1010, 1030
2	Учет полученных векселей
2.1	Получены векселя	1280, 2180	1210, 2110
2.2	Начислено вознаграждение по полученным векселям	1270	6110
2.3	Получено вознаграждение по векселю	1010, 1030	1270
2.4	Отражение доходов по амортизации дисконта по беспроцентному векселю (на сумму разницы между номинальной стоимостью векселя и дисконтированной стоимостью связанных с ним ожидаемых поступлений денежных средств)	1280, 2180	6160
2.5	Оплачен вексель векселедателем на дату его погашения (по номинальной стоимости)	1010, 1030	1280, 2180

Пример

1 декабря 2011 года компания «А» отгрузила компании «Б» товар стоимостью 1 344 000 тенге (включая НДС) под годичный процентный вексель со ставкой вознаграждения 10% годовых. Вознаграждение по векселю будет оплачено векселедателем на дату его погашения. Себестоимость реализованных товаров - 930 000 тенге.

Как отразить данные операции у векселедержателя и векселедателя?

В бухгалтерском учете у векселедержателя будут отражены следующие операции:

№ п/п	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Списана себестоимость реализованного товара	930 000	7010	1330
2	Начислен доход от реализации товара	1 200 000 (1 344 000 Ч 100 / 112)	1210	6010
3	Начислен НДС от реализации товаров	144 000 (1 344 000 - 1 200 000)	1210	3130
4	Получен вексель в обеспечение задолженности покупателя	1 344 000	1280	1210
5	Ежемесячное начисление вознаграждение по векселю	11 200 (1 344 000 Ч 10% / 12 Ч 1)	1270	6110
6	При наступлении даты погашения векселя: - получено начисленное вознаграждение - возмещена номинальная стоимость векселя	134 400 1 344 000	1030 1030	1270 1280

В бухгалтерском учете у векселедателя будут отражены следующие операции:

№ п/п	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Оприходован товар по покупной стоимости без НДС	1 200 000	1330	3310
2	Начислен НДС по приобретенному товару	144 000	1420	3310
3	Выдан вексель	1 344 000	3310	3050
4	Ежемесячное начисление вознаграждения по векселю	11 200 (1 344 000 Ч 10% / 12 Ч 1)	7310	3380
5	При наступлении даты погашения векселя: - выплачено начисленное вознаграждение - оплачена номинальная стоимость векселя	134 400 1 344 000	3380 3050	1030 1030

Пример

Предприятием «А» в счет погашения кредиторской задолженности, возникшей в результате покупки продукции, выдан вексель на сумму 122 000 тенге предприятию «В» - поставщику продукции. Предприятие «А», векселедатель, предлагает своему должнику, предприятию «С», погасить в счет этой задолженности свою кредиторскую задолженность или обязательство по векселю предприятию «В». При акцепте векселя должник, предприятие «С», становится третьим лицом (трассатом).

Как отразить данные операции у векселедателя - компании «А»?

Данная операция у векселедателя, компании «А», отражается следующими бухгалтерскими записями:

№ п/п	Содержание операции	Сумма, тенге	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Выдан вексель на сумму кредиторской задолженности	122 000	3310	3050
2	Списание дебиторской задолженности предприятия «С» по векселю	122 000	3050	1280
3	Принятие условного обязательства по векселю	122 000	010 *	х
* Счет 010 - забалансовый счет, по которому учитываются условные обязательства по векселям. Назначение данного счета должно быть указано в учетной политике предприятия.

Учет векселей с дисконтом

Дисконт - процент, взимаемый при учете и переучете векселей до наступления срока платежа.

Дисконт рассчитывается как произведение суммы по векселю на дату погашения, ставки дисконтирования и времени.

Сумма, которую в результате (после дисконтирования) получает заемщик (держатель векселя), - это величина, остающаяся после вычитания дисконта из суммы, подлежащей выплате по векселю на дату погашения. Поскольку прием векселей к дисконтированию является по существу предоставлением кредита векселедержателям, а дисконт, устанавливаемый при этом, - процентом за кредит, то дисконтировать вексель - это значит взять проценты заранее.

Дисконт подлежит учету у векселедателя в составе расходов, у векселедержателя - в составе доходов.

Пример

Вексель на сумму 2 000 000 тенге, выданный на 90 дней под 8% годовых, банк дисконтиру...