Аудиторские процедуры проверки учета основных средств

В бухгалтерском учете оформлены проводки:

В январе 2012 года:

Д-т 08 К-т 98 -- 100 тыс. руб. -- на сумму рыночной стоимости полученного объекта;

Д-т 08 К-т 23 -- 10 тыс. руб. -- на сумму стоимости услуг вспомогательных производств, подлежащих включению в инвентарную стоимость объекта;

Д-т 01 К-т 08 -- 110 тыс. руб. на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;

в феврале-июле (ежемесячно):

Д-т 20 К-т 02 и

Д-т 98 К-т 91 -- 2,2 тыс. руб. -- на сумму начисленной амортизации;

В августе (при продаже объекта):

Д-т 02 К-т 01, субсчет «Выбытие основных средств» -- 13,2 тыс. руб. (2,2 тыс. руб. х 6 мес.) -- на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы» К-т 01 -- 96,8 тыс. руб. -- на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта;

Д-т 91 К-т 68 -- 18 тыс. руб. -- на сумму НДС по стоимости реализованного объекта;

Д-т 62 К-т 91 -- 118 тыс. руб. -- на сумму задолженности покупателя за реализованный объект;

Д-т 98 К-т 91 -- 86,8 тыс. руб. (100 -- 13,2) -- на сумму остатка несписанных доходов будущих периодов.

В данном случае финансовый результат от реализации данного объекта фактически состоит из двух составляющих -- разницы между кредитовым (цена реализации) и дебетовым (остаточная стоимость плюс НДС) оборотами по счету 91 и суммы остатка на счете 98 в части, относящейся к реализуемому объекту. Это объясняется тем, что реально организация получила доходы дважды -- первый раз при получении объекта, второй -- при его продаже.

Безвозмездная передача. В этом случае передача основных средств оформляется актом формы № ОС-2, составленным в двух экземплярах, который служит основанием для списания основных средств бухгалтерией. Стоимость основных средств переданных другим предприятиям безвозмездно, списывается в уменьшение уставного фонда развернуто: первоначальная стоимость -- на уменьшение уставного фонда, сумма износа -- на его увеличение.

Пример 8. В марте отчетного года ООО «ЧР-сервис» получило безвозмездно от органа местного самоуправления технологическое оборудование. Его рыночная цена составила 360 000 руб. (в том числе НДС).

Бухгалтер сделал проводки:

Д-т 08-4 К-т 98-2 - 360 000 руб. - оприходовано безвозмездно полученное оборудование по рыночной цене;

Д-т 01 К-т 08-4 - 360 000 руб. - оборудование введено в эксплуатацию.

В балансе за I квартал 2012 г. по строке 120 отражена первоначальная стоимость оборудования в сумме 360 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал стоимость оборудования (360 000 руб.) учитывают в составе внереализационных доходов.

2.3 Учет амортизации основных средств

В соответствии с ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации [14].

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

К группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования применяется один из способов. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях производится исходя:

- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы всех планово предупредительных видов ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта (например, срок аренды).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перевода его на консервацию на срок более трех месяцев.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:

- при линейном способе -- исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- при способе уменьшаемого остатка -- исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством РФ;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования -- исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе -- число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе -- сумма чисел лет срока службы объекта;

- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) -- исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

В налоговом учете амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются линейным либо нелинейным способом.

В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Если по объектам недвижимости полностью закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объекты начали фактически эксплуатироваться, то по ним разрешается начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию (т.е. до принятия объекта к учету). После принятия объекта к бухгалтерскому учету уточняется ранее начисленная сумма амортизации. Допускается также принимать указанные объекты недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В исследуемой организации применяется линейный метод амортизации и для целей бухгалтерского и для целей налогового учета.

При принятии объекта основных средств к учету в документ «Принятие к учету основных средств» для целей бухгалтерского учета вносят следующие данные необходимые для начисления амортизации:

- счет начисления амортизации;

- способ начисления амортизации;

- срок полезного использования (в месяцах).

Для целей налогового учета в документе указывают следующие сведения:

- стоимость (сумма расходов УСН);

- дату приобретения основного средства;

- срок полезного использования;

- порядок включения стоимости в состав расходов; дату и сумму оплаты.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам в исследуемой организации отражают по дебету счетов издержек производства и обращения 26 «Общехозяйственные расходы» и 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (если арендная плата формирует прочие доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в Д-т 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» с К-т 01.01 «Основные средства в организации».

Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере исследуемой организации.

Пример 9. Д-т 01.02 «Выбытие основных средств» К-т 01.01 «Основные средства в эксплуатации» - 10500 руб. - списана первоначальная стоимость шкафа;

Д-т 02.01 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» К-т 01.02 «Выбытие основных средств» - 1032,79 руб. списана сумма начисленной амортизации;

Д-т 58.01.1 «Паи» К-т 01.09 «Выбытие основных средств» -- 9295,08 руб. - внесен шкаф в уставный капитал общества.

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств, учитываемых на счете 01» в организации ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.

В составе выручки от продажи продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления зачисляют на расчетный счет организации и списывают с него на финансирование капитальных вложений в основные средства.

Амортизации не подвергаются объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объект природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и др.).

В соответствии с главой 25 (ст. 258 НК РФ) всё амортизируемое имущество распределяется на 10 амортизационных групп:

1. От 1 до 2 лет включительно.

2. Свыше 2 до 3 лет включительно.

3. Свыше 3 до 5 лет включительно.

4. Свыше 5 до 7 лет включительно.

5. свыше 7 до 10 лет включительно.

6. Свыше 10 до 15 лет включительно.

7. Свыше 15 до 20 лет включительно.

8. Свыше 20 до 25 лет включительно.

9. Свыше 25 до 30 лет включительно.

10. Свыше 30 лет.

Пример 10. К какой амортизационной группе следует отнести принтер, приобретенный ООО «ЧР-сервис».

Принтер можно отнести ко второй группе амортизируемых основных средств - «техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним».

Имущество, относящееся к этой амортизационной группе, служит 2-3 года. ООО «ЧР-сервис» вправе самостоятельно определить срок полезного использования. Для более быстрой амортизации лучше установить срок полезного имущества по минимальному пределу - 2 года.

Пример 11. Райпо приобрело свой принтер 24 октября 2012 года. Для установки и подключения принтера вызван специалист, который произвел работы 15 ноября 2012 года.

Если бы Райпо самостоятельно установило принтер, то амортизация началась бы с 1 ноября 2012года. Однако, поскольку работы по установке произведены 15 ноября 2012 г., то датой начала амортизации принтера следует считать 1 декабря 2012 года. Райпо не смогло раньше начать амортизацию, поскольку факт и дата выполнения работ по установке принтера следуют из договора и могут быть обнаружены налоговыми инспекторами при проверке.

В организации ООО «ЧР-сервис» начисление амортизации основных средств производится линейным способом в соответствии с ПБУ 6/01. Так же этот способ утвержден в учетной политике организации (приложение 1) на 2012 год.

Пример 13. Объект основных средств система видеонаблюдения стоимостью 63266 руб. и сроком полезного использования 3 года. Согласно классификации основных средств присваивается амортизационная группа № 2, значит срок полезного использования составляет 3 года, годовую норму амортизации расчитываем по формуле: 1: 36 (на количество месяцев амортизации)=33,33%

Годовую сумму амортизации находим: (63266*33,33)/100=21088,7

Порядок расчета сумм амортизационных отчислений.

Линейный способ начисления амортизации:

- первоначальная стоимость объекта -- 63266 руб.;

- срок полезного использования -- 3 года;

- годовая норма амортизации -- 33,33%;

- годовая сумма амортизации -- 21088,7 руб.

Расчет амортизации:

1-й год -- 63266 руб. х 33,33 % = 21088,7 руб. и т. д. равномерно.

Начисление износа основных средств производится один раз в месяц. Предприятие продолжает эксплуатацию объектов с истекшим сроком нормативной эксплуатации. Неправомерное ускоренное начисление износа основных средств. Списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года не применяет.

2.4 Учет переоценки и восстановления основных средств

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.

Так как с течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения организации могут не чаще одного раза в год переоценивать полностью или частично объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации (с применением индекса дефлятора) или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

В организации ООО «ЧР-сервис» переоценка основных средств не проводилась.

Рассмотрим переоценку основных на следующем примере: Основное средство опалубка, первоначальная стоимость которого составляла 100000 руб., накопленная амортизация составляет 20000 руб.

На конец 2011 г. была произведена его дооценка: первоначальная стоимость - на сумму 10000 руб., амортизация - на 2000 руб.

На конец 2012 г. объект был уценен: первоначальная стоимость - на сумму 15000 руб., амортизация - на 3000 руб.

Бухгалтер организации сделал следующие записи.

На 1 января 2011 г.:

Д-т 01.01, К-т 83.01 - 10000 руб. - произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства;

Д-т 83.01, К-т 02.01 - 2000 руб. - произведена дооценка амортизации основного средства.

После проведения операции «Переоценка ОС» бухгалтер составил документ «Бухгалтерская справка».

На 1 января 2012 г.:

Д-т 83.01, К-т 01.01 - 10000 руб. - произведена уценка первоначальной стоимости основного средства в пределах ранее проведенной дооценки;

Д-т 84.01, К-т 01.01 - 5000 руб. - произведена уценка первоначальной стоимости в части, превышающей сумму ранее проведенной дооценки;

Д-т 02.01, К-т 83.01 - 2000 руб. - произведена уценка амортизации основного средства в пределах ранее проведенной дооценки;

Д-т 02.01, К-т 84.01 - 1000 руб. - произведена уценка амортизации в части, превышающей сумму ранее проведенной дооценки.

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (дебетуют счет 83 «Добавочный капитал», кредитуют счет 01 «Основные средства»).

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет нераспределенная прибыль (непокрытый убыток),(дебетуют счет 84 «Нераспределенная прибыль», кредитуют счет 01).

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации (кредитуют счет 84, дебетуют счет 83 «Добавочный капитал»).

Для целей налогообложения сумма добавочного капитала, списанного при выбытии основных средств, учитываться не будет. Поэтому в учетной политике ООО «ЧР-сервис», для максимального сближения бухгалтерского и налогового учета, зафиксировано, что общество не производит переоценку объектов основных средств (приложение 1).

В бухгалтерском учете переоценку объектов основных средств, проведенную на конец предыдущего года, надо отразить в балансе за I квартал отчетного года.

Согласно ПБУ 6/01 переоценивать можно только группы однородных основных средств [17. п. 15]. Организация определяет группы таких объектов самостоятельно, прописав это в учетной политике. Например, можно выделить в отдельную группу компьютеры или офисную оргтехнику.

До 1 января 2006 г. в п. 15 ПБУ 6/01 было определено, что переоценивать основные средства можно двумя способами: методом прямого пересчета по документально подтвержденным ценам и методом индексации. А в новой редакции документа методы переоценки не указаны.

С 1 января в ПБУ 6/01 о методе прямого пересчета не упоминается, но его можно применять, как и раньше. Он предполагает, что рыночная стоимость основного средства определяется исходя из любых документов - заключения оценщика, данных от производителя, статистических служб, торговых инспекций, информации в СМИ и специальной литературе. Это установлено Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств [23. п. 43]. Организация сама решает, какие источники информации использовать.

Чтобы провести переоценку, руководитель организации должен издать приказ. Унифицированной формы этого документа нет, поэтому приказ составляется в произвольной форме. В этом документе надо перечислить все основные средства, которые будут переоцениваться.

Результаты переоценки отражают в специальной ведомости, которая также оформляется в произвольной форме. В ведомости указывают:

- наименование имущества;

- дату переоценки;

- коэффициент переоценки основных средств;

- новую стоимость имущества и порядок ее расчета;

- общую сумму уценки (дооценки) основного средства;

- сумму, на которую надо уменьшить (увеличить) первоначальную стоимость основного средства;

- сумму, на которую надо уменьшить (увеличить) начисленную по нему амортизацию.

Восстановительная стоимость -- это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т.п.).

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость основного средства можно менять при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации. А в налоговом учете помимо этих причин изменения первоначальной стоимости также отнесено техническое перевооружение и иные аналогичные основания [2. ст. 257].

Достройкой, дооборудованием и модернизацией считаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

В свою очередь, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

И, наконец, к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

В организации ООО «ЧР-сервис» модернизация и реконструкция основных средств в 2011 - 2012гг. не проводилась.

Глава 3. Аудиторская проверка операций с основными средствами

3.1 Планирование и разработка программы аудиторской проверки основных средств

В соответствии с Федеральным законом от 30,12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. От 28.12.10г.) [5] и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» [8] целью аудита основных средств является установление соответствия применяемой в организации методики учета, налогообложения операций по движению информации аудита основных средств нормативным актам, действующим в Российской Федерации.

Для достижения цели аудитору необходимо:

- оценить систему внутреннего контроля организации - клиента;

- определить методы проверки;

- разработать программу аудиторских процедур по существу.

Аудитору в ходе проверки необходима убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого организация. В этом может способствовать система внутреннего контроля. При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля в целом аудиторская организация обязана использовать не менее трёх уровней: высокий, средний и низкий. Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации должны обязательно документироваться. Для этого используют тестовые процедуры. Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Мнение аудитора об организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля является основанием для планирования дальнейших аудиторских процедур. Знакомство с системой бухгалтерского учета включает в себя изучение, анализ и оценку

сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности:

- учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

- организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;

- организация документооборота;

- порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;

- роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

- средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета. Система внутреннего контроля должна включать в себя:

- систему бухгалтерского учета;

- стиль и основные принципы управления организацией;

- ее организационную структуру;

- распределение ответственности и полномочий;

- порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

- отдельные средства контроля.

Аудитор оценивает систему внутреннего контроля организации в три этапа:1-ый этап - общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2-ой этап - первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3-ий этап - проверка эффективности системы внутреннего контроля.

Аудиторской организации в начале работы следует получить общее представление о специфике деятельности и системе бухгалтерского учета.

Для изучения системы бухгалтерского учета основных средств и внутреннего контроля аудитор изучает положения учетной политики, принятой в ООО «ЧР-сервис» (приложение 1). По итогам общего знакомства аудитор принимает решение, может ли он полагаться в своей работе на систему

внутреннего контроля ООО «ЧР-сервис», а потому необходимо

осуществить оценку надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки системы (состояния) бухгалтерского учета и внутреннего контроля исследуемой организации применено тестирование, перечень вопросов которого приводится в таблице 14.

Таблица - 14.Тест внутреннего контроля: Состояние учета основных средств ООО «ЧР-сервис»

Содержание	Ответы	Примечание
	да	нет
1	2	3	4
1. Имеется ли приказ о создании комиссии по приемке и списанию основных средств	+
2. Определены ли сроки проведения инвентаризации основных средств в приказе по учетной политике	+
3. Проведена инвентаризация в установленные сроки		_
4. Когда была проведена последняя инвентаризация	+		16.11.2012г.
5. Отражены ли результаты инвентаризации в учете	+
6. Фиксируется ли в учетных регистрах место размещения и эксплуатации основных средств	+
7. Имеются ли приказы о назначении лиц ответственных за сохранность основных средств в местах эксплуатации	+
8. Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность основных средств	+
9. Использует ли организация унифицированные формы первичных документов	+
10. Разработан ли график документооборота по учету основных средств		_
11. Осуществляет ли главный бухгалтер контроль за соблюдением графика документооборота		_
12. Застрахованы ли объекты основных средств на случай пожара, стихийных бедствий	+
13. Произведена ли классификация основных средств	+
14. Разработан ли кодификатор основных средств		_
15. Имеются ли инвентарные карточки на бумажном носителе		_
16. Сверяются ли данные аналитического учета с регистрами синтетического учета		_
17. Утверждаются ли документы на списание основных средств руководителем	+
18. Использует ли организация арендованные объекты основных средств	+
19. Выбраны ли варианты начисления амортизации основных средств	+
20. Выбран ли вариант учета затрат на ремонт объектов основных средств	+
21. Имеет ли организация филиалы, выделенные на отдельные балансы		_

Если количество заданных вопросов принять за 100%, то 14 положительных ответов из них составит: 14/21*100% = 66,7 % .

Дадим оценку состояния внутреннего контроля с помощью специальной таблицы 15 «Оценка состояния внутреннего контроля».

Таблица 15 - Оценка состояния внутреннего контроля

Количество ответов, характеризующих уровень организации контроля, в %	Оценка состояния внутреннего контроля
менее 60	низкий уровень
от 60 до 90	средний уровень
свыше 90	высокий уровень

66.7% положительных ответов находится в диапазоне «более 60», которому соответствует средний уровень состояния внутреннего контроля.

Следовательно, оценка системы состояния внутреннего контроля ООО «ЧР-сервис» показала, что её состояние находится на среднем уровне.

Мы рассмотрели состояние внутреннего контроля исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности. проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля организации с целью выявления всех возможных недостатков.

Существенность (применительно к установлению достоверной бухгалтерской отчетности) - это вероятность того, что применяемые аудиторские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процедуры позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки.

Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.

Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем, чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений.

Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска: оценочный и расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий. Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска. Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск. Рассмотрим порядок определения уровня существенности.

Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 таблицы 17.

Их значение может быть занесено в графу 2 той же таблицы в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб.). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, и результат заносится в графу 4.

Рассчитаем уровень существенности на примере системы базовых показателей ООО «ЧР-сервис», используя показатели в таблице 17.

Таблица 17. -- Нахождение уровня существенности ООО «ЧР-сервис»

	Значение базового показателя, тыс. руб.	Критерии, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Прибыль от обычной деятельности	2267	5	113,35
Выручка от продаж	66912	2	1338,24
Капитал и резервы	4308	10	430,80
Валюта баланса	12792	2	303,68
Себестоимость проданных товаров	48197	2	1270,16

Среднее арифметическое значение:

(113,35+1338,24+430,80+303,68+1270,16)/5=691,246 (тыс. руб.)

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(691,246-113,35):691,246*100%=84%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1338,24-691,246):691,246*100=93%

Новое среднее арифметическое составит:

(430,80+303,68+1270,16)3=668,21(тыс. руб.)

Полученное значение округляем до 700 тыс. руб., (в пределах до 20%):

(700-691,246):691,246*100%?2%

Единый уровень существенности для организации ООО «ЧР-сервис» на 31.12.12г. 700 тыс. руб.

Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который будет использовать аудитор в своей работе.

Уровень существенности конкретного объекта аудита определяется как произведение общего уровня существенности на долю выбранного объекта аудита в структуре баланса.

Таблица 18 - Определение уровня существенности значимых статей бухгалтерского баланса (свыше 1% в валюте баланса).

Статьи баланса	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи в валюте баланса, %	Уровень существенности, тыс. руб.
1	2	3	4
Актив Основные средства Запасы Сырье, материалы и другие аналогичные ценности Готовая продукция Покупатели и заказчики Прочие дебиторы Денежные средства	6614 4394 936 3402 85 699 958	51,70 34,35 7,32 26,59 1,0 5,46 7,49	361,90 240,45 51,24 186,13 7,0 38,22 52,43
Валюта баланса	12792	100 %	700
Пассив Уставный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Займы и кредиты Кредиторская задолженность : -поставщики и подрядчики -задолженность перед персоналом организации -задолженность перед государственными внебюджетными фондами -прочие кредиторы.	42 3774 2267 3849 2859 2070 339 149 27	0,33 29,50 5,33 30,09 22,35 16,18 2,65 1,16 0,21	2,31 206,5 37,31 210,63 156,45 113,26 18,55 8,12 1,47

Согласно расчета проведенного в таблице 18 мы будем применять уровень существенности 361,9 тыс. руб.

От уровня существенности зависит степень аудиторского риска, чем выше уровень существенности тем ниже аудиторский риск и наоборот, чем ниже уровень существенности тем выше аудиторский риск.

Аудиторский риск - это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск не обнаружения. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний и низкий.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета искажениям, которые могут быть существенными при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля. Для проведения оценки неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение для того, чтобы учесть следующие факторы:

- специфические особенности деятельности организация;

- опыт и квалификацию бухгалтерского персонала;

- возможность контроля за деятельностью субъекта со стороны собственника.

Для примера исследуемой организации неотъемлемый риск увяжем с оценкой системы бухгалтерского учета «средний».

Рассчитаем аудиторские риски.

Определим риск не обнаружения ошибок и соответствующее количество подлежащих сбору аудиторских доказательств.

Аудиторский риск рассчитывается по формуле:

Аудиторский риск получается из равенства:

Ар = Нр * Рк * Рн,

где Ар - аудиторский риск,

Нр - неотъемлемый риск (90 %),

Рк - риск средств контроля (60 %),

Рн - риск не обнаружения.

Установим аудиторский риск на уровне 5%, риск средств контроля равен 60%, внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск равен 90%.

Риск не обнаружения, определяем исходя из того, что допустимый при проверке аудиторский риск составляет 5 %.

Рн = Ар/(Нр * Рк) = 0,05/(0,9*0,6) = 0,09 или 9%.

Таким образом, риск не обнаружения равен 9%.

Риск средств контроля означает риск того, что искажения, которые могут иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета, и быть существенными, не будут своевременно предотвращены или обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем эффективнее система бухгалтерского учета, тем ниже фактор его риска. Для оценки риска средств контроля аудитор применяет специальную аудиторскую процедуру - тестирование. Между риском средств контроля и информационной базой аудита существует прямая зависимость: если неотъемлемый риск принят аудитором эффективным, то объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.

Оценка средств контроля должна быть увязана с оценкой системы внутреннего контроля. Для примера исследуемой организации, оценка имеет значение «низкий уровень».

Риск не обнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажения остатков средств по остаткам бухгалтерского учета.

Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента.

Риск не обнаружения - это риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти ошибки и пропуски во внешней отчетности аудируемого лица.

Между риском не обнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение риска не обнаружения приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования, т.е. если аудитор хочет быть уверен в своей работе, он устанавливает низкую величину риска не обнаружения и привлекает большие объемы разнообразной информации о клиенте для проверки.

Существует обратная связь между риском не обнаружения и комбинацией неотъемлемый риск и риск средств контроля: высокие значения неотъемлемого риска и риска не обнаружения обязывают аудитора снизить величину риска не обнаружения, чтобы свести аудиторский риск до приемлемого значения, низкие значения неотъемлемого риска и риска не обнаружения позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск не обнаружения

Последовательность работ при проведении аудита основных средств можно разделить на три этапа: ознакомительный, основной, заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

В ходе ознакомительного этапа аудитор знакомится с составом и структурой основных средств по данным регистров аналитического учета (инвентарные карточки учета основных средств, ведомости, машинограммы и др.). В процессе такого изучения он устанавливает правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов.

Данная процедура необходима для выражения мнения о достоверности данных, отраженных в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Аудитор проверяет классификацию объектов на их соответствие Общероссийскому классификатору основных фондов (ОК 013-94) [11].

На основном этапе проверяется правильность оформления первичных документов, на основании которых в бухгалтерском учете отражались операции по приобретению объектов основных средств. В соответствии со Закона № 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации [4. ст. 9].

Далее производится проверка формирования первоначальной стоимости объектов основных средств. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с ПБУ 6/01.

Необходимо проверить соответствие методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выяснить, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов.

Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01.01 «Основные средства в организации» и 08.04 «Приобретение объектов основных средств». Далее проверяется правильность начисления амортизации основных средств для целей бухгалтерского учета.

Способ начисления амортизации закрепляется в учетной политике организации. Применение избранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Проверка основывается на данных регистров бухгалтерского учета по начислению амортизации.

Программа аудиторской проверки операций с основными средствами в ООО «ЧР-сервис» приведена в таблице 19.

Таблица 19 - Программа аудиторской проверки операций с основными средствами ООО «ЧР-сервис»

Проверяемая организация ООО «ЧР-сервис»

Период аудита 01.01.2011-01.01.2012

Количество человеко-часов 60 ч/ч

Аудитор Дюпина Т.Е.

Планируемый аудиторский риск средний

Планируемый уровень существенности 361,9 тыс. руб.

№	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Характер проверки
1	2	3	4
1	Ознакомление с организационной структурой	01.01.2011-01.01.2012	Сплошной
2	Ознакомление с учетной политикой	01.01.2011-01.01.2012	Сплошной
3	Оценка сохранности и проверка наличия основных средств	01.01.2011-01.01.2012	Сплошной
4	Проверка договоров о материальной ответственности.	01.01.2011-01.01.2012	Выборочный
5	Проверка соответствия данных инвентаризации данным бухучета.	01.01.2011-.01.01.2012	Выборочный
6	Проверка документального оформления поступления основных средств	01.01.2011-01.01.2012	Выборочный
7	Проверка формирования первоначальной стоимости основных средств	01.01.2011-01.01.2012	Выборочный
8	Проверка операций по списанию объектов основных средств	01.01.2011-01.01.2012	Выборочный
9	Проверка операций по начислению амортизации.	01.01.2011-01.01.2012	Выборочный
10	Письменная информация аудитора руководству	01.01.2011-01.01.2012

После разработки плана и программы аудиторских процедур аудитор приступает к выполнению поставленных задач.

3.2 Аудиторские процедуры проверки учета основных средств

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор разрабатывает рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Осуществим весь перечень аудиторских процедур по существу, перечисленных в программе аудита, и составим рабочие документы аудитора по исследуемой организации.

Ознакомление аудитора с организационной структурой организации ООО «ЧР-сервис». Основным видом деятельности «ООО «ЧР-сервис» является торговля.

В организации бухгалтерский учет ведется в полном объеме.

Численность работающих в этой организации по состоянию на 1 января 2012 года составляет 93 человека. В состав отделов управления входят: бухгалтерия, отдел МТС, отдел кадров, главного инженера.

Бухгалтерский учет ведется по мемориально-ордерной форме учета с применением компьютеров ( программа «Инфо-бухгалтер» и «1-С»).

Налоговые органы, в ходе камеральных проверок, не обнаружили никаких нарушений по исчислению налогов.

Ознакомление с организационной структурой предприятия организации не выявило никаких подозрительных явлений, бросающих тень на репутацию организации, его руководства и сотрудников.

Ознакомление с учетной политикой организации. По мнению аудитора, учетная политика организации составлена грамотно, отражены необходимые моменты учета.

При проверке наличия основных средств, мы взяли такие документы как, оборотно-сальдовую ведомость по счету 01.1 основные средства за март 2012г. (материальный отчет по счету 01 с 01.01.2012г. по 31.12.2012г. (приложение № 12), акты о приеме-передаче объекта основных средств №17 от 30.03.12г. (приложение 6). На основании данных документов мы удостоверились, что основные средства существуют в организации ООО «ЧР-сервис».

Таблица 20 - Проверка наличия основных средств

№ п/п	Группа основных средств	По данным бухгалтерского учета (тыс. руб.)	Фактически (тыс. руб.)
1	2	3	4
1	Здания	7373	7373
2	Машины и оборудования	3520	3520
3	Земельные участки	713	713
4	Транспортные средства	2612	2612

При проверке правильности учета поступления основных средств нами были запрошены такие документы как, акты о приеме-передаче объекта основных средств №17 от 30.03.12г. (приложение 6, товарная накладная по поступившим основным средствам № 6 от 28.02.12г. (приложение 7), счета фактуры. Поступление основных средств оформляются актами приемки передачи. В ходе аудиторской проверки были проведены аудиторские процедуры, которые не выявили существенных замечаний.

В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. При этом аудитор руководствовался Стандартом №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Помещение склада - пристройка к офисному зданию, площадью 150 кв.м. Сигнализация и противопожарные датчики не установлены. Помещение охраняется ночными сторожами.

Основные средства располагаются на стеллажах в закрытых складских помещениях. Ведется журнал движения объектов основных средств. На всех объектах имеются инвентарные номера.

По мнению аудитора, недостатком является то, что не на все объекты основных средств имеется техническая документация.

Проверка заключения договоров о материальной ответственности.

В организации за сохранностью основных средств отвечает материально ответственное лицо - кладовщик Богданова Л.К., с которой заключен договор о материальной ответственности. Также на нее возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств.

Проверка соответствия данных инвентаризации за 2012 год данным бухгалтерского учета.

По итогам работы организация за 2012 год 01.11.2012 г. была проведена инвентаризация основных средств по организации согласно приказу руководителя № 415 от 30.10.2012 г , инвентаризационная опись основных средств № 2 от 16.11.2012года.

По данным инвентаризации на 01.11.2012г. организация имеет 191 единиц объектов основных средств на общую сумму 6614 тыс.руб. В балансе организация (приложение 3) за 2012 год по строке «Основные средства» указана сумма 7308 тыс.руб., а в Приложении к балансу (форма № 5) по строке «Амортизация основных средств» указана сумма 7604 тыс. руб. Таким образом, по состоянию на 01 января 2012 года организация правильно отразила сумму основных средств.

Сделав выборочную проверку основных средств по данным инвентаризационной описи с данными инвентарных карточек, на основании, которых ведется аналитический учет в бухгалтерии. Результаты этой проверки показали, что не на все основные средства внесенные в опись заведены инвентарные карточки.

Таблица 21 - Проверка соответствия данных инвентаризации за 2012г. данным бухгалтерского учета

№ п/п	Наименование	По данным бухгалтерского учета (тыс. руб.)	Фактически (тыс. руб.)
1	2	3	4
1	Здание рынок	213	213
2	Земельный участок	139	139
3	Холодильная камера	90	90
4	Холодильный шкаф	50	50

Основными источниками поступления основных средств в ООО «ЧР-сервис» являются приобретение за плату. К основным операциям выбытия относятся ликвидация.

В организации синтетический учет поступления основных средств осуществляется следующим образом. После осмотра объекта основных средств комиссией, материально-ответственное лицо (кладовщик) вводит информацию об основном средстве на бумажный носитель, а затем в компьютер. В этом документе отражены все сведения по объекту - амортизация, срок эксплуатации, материально-ответственное лицо, данные по налоговому учету.

По мнению аудитора, синтетический учет поступления товаров осуществляется на основании российского законодательства и не противоречит ему. Существенным недостатком явилось то, что все акты по учету объектов основных средств в организации составляются в единственном экземпляре и хранятся у кладовщика, не во всех актах на списание основных средств указывается финансовый результат, не все акты на списание утверждены руководителем организация, инвентарные карточки учета оформляются не своевременно.

Аудитор проверяет соответствие методологии, закрепленной учетной политикой для целей бухгалтерского учета, требованиям ПБУ 6/01 и выясняет, на каком счете отражаются фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов. Затем осуществляется перекрестная сверка данных регистров синтетического учета по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы». По данному пункту у аудитора замечаний не возникло.

Акты на списание оформляются при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации. При проверке аудитор запросил следующие документы ; приказ о назначении действующей комиссии по принятию и выбытию основных средств (приложение 2), распоряжение, акты о списании объекта основных средств № 5 от 30.11.12г.(приложение 11).Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

В ходе аудиторской проверки были проведены аудиторские процедуры, которые не выявили существенных замечаний.

При проверки начисления амортизации основных средств, нами была отобрана оборотная ведомость по счету 02 основные средства 01.01.12 г., отчет по основным средствам «Начисление амортизации и погашение стоимости с 01.11.12 по 01.12.12г. (приложение 10.Так как амортизация в организации начисляется автоматически при помощи программы «1С:Бухгалтерия», то все начисления происходят автоматически ежемесячно на последнее число каждого месяца. Проводки по операции формируются автоматически Дт 02 «Амортизация основных средств» Кт 01/1 «Основные средства».

Амортизация для целей бухгалтерского учета по объектам основных средств, начисляется «линейным способом», исходя из срока полезного использования с применением Классификатора основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденные Постановлением правительства РФ от 01.02.02г. №1.

В ходе проведения аудиторских процедур по начислению амортизации существенных замечаний не выявлено.

Результаты проверки оформим в таблицу 22.

Таблица 22 - Результаты проверки по начислению амортизации в ООО «ЧР-сервис».

Дата ввода в эксплуатацию	Инв. №	Наименование объекта	Первоначальная стоимость	Согласно форме № ОС-1	Ежемесячные амортизационные отчисления согласно ведомости	Ежемесячные амортизационные отчисления. по данным аудита	Отклонения
				Срок лет	Ежемесячные амортизационные отчисления
30.03.12	36	Система	63266	3	2,7777	2,7777	2,7777	-
23.05.12	117	Телевизор	26991	5	1,666	1,666	1,666	-

По результатам проверки начисления амортизации по объектам основных средств в исследуемой организации аудитор не обнаружил ошибок.

3.3 Сообщение информации аудитора руководству аудируемой организации о результатах проверки

При проведении инициативного аудита аудитор обязан подготовить письменную информацию руководству проверяемого экономического субъекта. В письменной информации аудитор указывает все связанные с фактами хозяйственной деятельности данной организации ошибки и искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности. Письменная информация не может рассматриваться как полный отчет обо всех существующих недостатках, она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки.

Отчет по результатам аудиторской проверки аудитор оформляет в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» [8].

Целью Стандарта является установление единых требований к содержанию, форме и порядку оформления отчета аудитора по результатам аудиторской проверки.

Согласно Федеральному стандарту N 22 аудитор должен установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица, что необходимо отразить в договоре на оказание аудиторских услуг. Кроме того, в договоре должны быть отражены:

- форма, в которой будет сообщаться информация;

- конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Письменная информация готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю проверяемого экономического субъекта на завершающей стадии аудиторской проверк...