Організація обліку витрат та методика аналізу собівартості послуг

Проведемо оцінку фінансового стану підприємства за допомогою системи показників, що детально і всебічно характеризують фінансовий стан підприємства. Залежно від конкретної мети аналізу можна обрати відповідну кількість та види показників за ознаками: динаміка та структура валюти балансу, майновий стан підприємства, його прибутковість; ліквідність та платоспроможність; фінансова стійкість; ділова активність.

Для оцінки майнового стану підприємства ми аналізуємо п'ять показників, які наведені у таблиці 2.2. Оцінка комплексу показників дасть змогу визначити, наскільки ефективно використовується майно підприємства, чи все у нього гаразд із оновленням основних засобів сучаснішою технікою, чи своєчасно позбавляється підприємство фізично і морально застарілого устаткування й обладнання.

Таблиця 2.2 - Показники майнового стану та ефективності використання основних засобів за 2009-2011 рр.

Показники	Роки	Середній темп росту (%)
	2009	2010	2011
Коефіцієнт зносу	-0,9	-1,03	-0,9	100
Коефіцієнт вибуття	0,32	0,005	0,008	15,81
Коефіцієнт оновлення	0,09	0,04	0,02	47,14
Фондовіддача	3,95	1,15	1,61	63,84
Фондоємність	6,61	12,87	22,75	185,52

Проведені розрахунки показали, що фондовіддача у звітному році порівняно з базисним зменшилася і в 2011 р. склала 1,61, що на 2,34 менше ніж у 2009 році. Зменшення фондовіддачі говорить про не ефективне використання основних фондів. Тобто зменшення долі активної частини фондів у загальній її вартості є фактором зниження фондовіддачі. При цьому показники фондоємності зріс і в 2011 р. склав 22,75, що є зростанням на 185%, порівняно з 2009 р., цей показник показує скільки основних засобів використовується для випуску продукції вартістю в 1 гривню, це свідчить про ефективне використання робочої сили.

Таким чином можна констатувати, що підприємство ТОВ «Ромнигазбуд» в повній мірі забезпечене фондами, при цьому вони використовуються не максимально ефективно та інтенсивно.

Проаналізуємо показники ліквідності та платоспроможності (Таблиця 2.3).

Ліквідність означає здатність перетворити актив на грошові кошти швидко і без втрат його ринкової вартості. Оцінюючи ліквідність підприємства, аналізують достатність поточних (оборотних) активів для погашення поточних зобов'язань.

Таблиця 2.3 - Показники ліквідності та платоспроможності підприємства за 2009-2011 рр.

Показники	Роки	Середній темп росту %
	2009	2010	2011
Коефіцієнт абсолютної ліквідності	0,58	1,15	1,38	154,25
Коефіцієнт швидкої ліквідності	0,75	1,3	1,9	159,16
Коефіцієнт покриття	1,45	1,9	2,43	129,46

Аналізуючи показники ліквідності та платоспроможності, зазначимо, що всі три показники за аналізований період мають тенденцію зростання, що є позитивним для економічного стану підприємства. Для коефіцієнт абсолютної ліквідності нормативний показник дорівнює 0,2, це означає, що найбільш строкові зобов'язання можуть бути покриті найбільш ліквідними активами. Коефіцієнт швидкої ліквідності у 2009 році склав 0,75, а в 2011 збільшився на 1,15 і склав 1,9. Це свідчить про те, що підприємство в змозі розраховуватися з боргами короткострокового характеру за рахунок наявних грошових коштів та очікуваних надходжень від дебіторів. Коефіцієнт покриття по підприємству у 2011 році дорівнював 2,43, що на 0,98 більше ніж у 2009 р. В даному випадку він вищий нормативного значення. У цьому випадку підприємство може своєчасно погасити свої зобов'язання і має ліквідний баланс.

Далі доцільно проаналізувати дані фінансової стійкості (Таблиця 2.4).

Таблиця 2.4 - Показники фінансової стійкості підприємства за 2009-2011 рр.

Показники	Роки	Середній темп росту, %
	2009	2010	2011
Коефіцієнт автономії	0,71	0,8	0,91	113,21
Коефіцієнт фінансової стійкості	0.9	1,25	1,09	110
Коефіцієнт маневреності власного капіталу	0.19	0,2	0,21	105,13
Коефіцієнт фінансування	0,43	0,25	0,09	45,75
Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними коштами	0,19	0,45	0,69	190,57

Аналіз таблиці 2.4 показав, що коефіцієнт автономії у 2009 році склав 0,71, а у 2011 зріс до 0,91. Ці значення відповідають нормативу. Коефіцієнт фінансової стійкості у період 2009-2011 рр. зріс і становить 1,09. Таке значення показника - позитивне явище для фінансової діяльності підприємства ТОВ «Ромнигазбуд», яке відповідає нормі. У 2009 році значення показника маневрування склало 0,19, а до 2011 збільшився на 0,02. Коефіцієнт забезпеченості власними оборотними коштами за аналізований період значно зріс (0,19 у 2009 р. - 0,69 у 2011 р.), що говорить про покращення забезпеченості підприємства власними оборотними коштами. Коефіцієнт фінансування показує, яка частина діяльності підприємства фінансується за рахунок власних коштів, а яка за рахунок позикових. Показники менше нормативного значення і стабільно зменшується, що є негативним явищем для підприємства.

Наступним етапом аналізу є розгляд показників ділової активності, які показують швидкість обертання матеріальних запасів підприємства, його активів, розрахунків з зі своїми контрагентами та ін. (Табл. 2.5).

Таблиця 2.5 - Показники ділової активності підприємства за 2009-2011 рр.

Показники	Роки	Середній темп росту, %
	2009	2010	2011
Коефіцієнт обертання активів	2,5	0,7	1,1	66,33
Період обертання активів, дні	142	488,0	331	152,54
Період обертання кредиторської заборгованості, дні	30	77	21	83,17
Коефіцієнт обертання дебіторської заборгованості	49,0	17,9	29,4	77,46
Період обертання дебіторської заборгованості, дні	30	77	21	83,7
Операційний цикл, дні	7	20	45	247,42

Аналіз показників ділової активності показав, що за період аналізу значно знизилися обсяги середньорічних залишків активів, власного капіталу, оборотних коштів, дебіторської заборгованості, а також кредиторської. Найбільшу тривалість обороту мали: оборотні активи, тобто один оборот активи здійснюють за 331 день станом на 2011 р., що на 157 днів менше ніж в попередньому році, строк погашення дебіторської заборгованості за 2011 р. скоротився на 56 днів і на кінець року склав 21 день. Тривалість операційного циклу зросла, за рахунок зростання періоду інкасації дебіторської заборгованості, що є негативним фактором, отже, час необхідний для виробництва, продажу і оплати продукції за 3 роки зріс - за 2009 р. на 38 днів, а за 2010 р. - скоротився на 15 днів. Тривалість операційного циклу значно підвищилась (за 2011р. - на 25 днів), тобто підприємство зазнає потреби в залученні грошових коштів. Фін стан-задовільний.

Важливою складовою аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства будь-якої сфери діяльності й форми власності є оцінка його рентабельності (Табл. 2.6).

Таблиця 2.6 - Показники рентабельності підприємства за 2009-2011 рр., %

Показники	Роки	Середній темп росту, %
	2009	2010	2011
Рентабельність діяльності	-	-148,72	-3,96	-
Рентабельність власного капіталу	-18,55	-20,02	4,83	124,11
Рентабельність активів	-13,15	-15,07	4,11	127,3

Ефективність використання активів підприємства за 2011 р. зросла на 19,18 %, оскільки показник зростав, це свідчить про підвищення ефективності активів. Оскільки за 2009 р. рентабельність власного капіталу знизилась на 1,67 %, але протягом наступного року, темп приросту склав 500%, ефективність вкладення коштів до даного підприємства зростає. Ефективність господарської діяльності підприємства також протягом періоду зростає (протягом 2011 року на 144,76 %).

Підсумовуючи проведені розрахунки доцільно сказати, що за період з 2009 по 2011 рр. підприємство є ліквідним і платоспроможним, покращило результати своєї діяльності, але існують деякі проблеми над якими в подальшому потрібно працювати, а саме над оновлення матеріально-технічної бази підприємства.

2.2 Організація обліку витрат виробництва на підприємстві

Процес виробництва та надання послуг є основною стадією, на якій створюються матеріальні блага, а даний процес невід'ємно пов'язаний з витратами. В процесі придбання товарів, сировини і різних матеріалів основними господарськими операціями є оплата постачальникам за придбані цінності за діючими цінами, оплата витрат, пов'язаних із доставкою, завантаженням, вивантаженням, так званих транспортно-заготівельних витрат. Відбувається поєднання робочої сили із засобами виробництва, виготовляється новий продукт, що має натуральну форму і вартість.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» регламентує порядок групування витрат операційної діяльності за такими економічними елементами:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні заходи;

- амортизація;

- інші операційні витрати.

На ТОВ «Ромнигазбуд» згідно з п.14 П(с)БО 9 «Запаси» відносяться до витрат того періоду, в якому були здійснені:

- понаднормативні суми збитку і нестачі запасів;

- витрати на збут запасів;

- відсотки за користування кредитами;

- загальногосподарські та подібні витрати, котрі безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів і приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Виробничі запаси (в структурних підрозділах, продаж, інше вибуття) їх оцінку здійснюють за методом ФІФО (собівартості перших за часом надходження запасів).

Якщо активи забезпечують економічні вигоди протягом декількох звітних періодів, витрати визнаються на підставі їх систематичного і раціонального розподілу (наприклад, у вигляді амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди, пов'язані з використанням певного активу. Наприклад, довгострокові активи (основні засоби, нематеріальні активи) можуть забезпечувати економічні вигоди протягом декількох років, а отже, їхня вартість підлягає включенню до складу витрат протягом терміну їх корисної експлуатації шляхом нарахування амортизації.

Витрати на ТОВ «Ромнигазбуд» визнаються виходячи з принципу відповідності, тобто витрати визнаються в періоді, в якому було визнано дохід, для одержання якого вони були здійснені. У процесі виробництва сума понесених витрат у грошовому виразі є виробничою собівартістю, яка використовується для оцінки реалізованої продукції. Оцінка витрат проводиться на основі калькуляції, а калькуляція здійснюється на основі оцінки об'єктів і статті витрат.

При здійснені господарської діяльності на нашому підприємстві операцій фіксуються у відповідних документах, на підставі яких здійснюються записи у бухгалтерському обліку. Тому організація первинного обліку займає одне із перших місць в організації виробничого процесу.

Первинний облік витрат виробництва групують за такими економічними елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші операційні витрати.

Основними документами для оформлення відпуску матеріальних цінностей зі складу на ТОВ «Ромнигазбуд» є Лімітно-забірні карти Ф. № М-9 (на цехові і транспортні витрати) і Накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів Ф. № М-11. За допомогою Лімітно-забірних карт здійснюють відпуск у виробництво матеріальних цінностей, що використовуються відповідно до технологічного процесу. Лімітно-забірні карти виписуються на кожен номенклатурний номер продукції на підставі переліку матеріалів, необхідних для виготовлення конкретного виробу.

Лімітно-забірні карти складає планово-виробничий відділ у двох примірниках: один до початку місяця передається цеху-споживачу, другий - складу. Видані Лімітно-забірні карти реєструються в реєстрі, копія якого після роздачі карт здається в бухгалтерію. Комірник робить оцінку кількості відпущеного матеріалу в обох примірниках Лімітно-забірної карти і визначає залишок невикористаного ліміту. Факт відпуску підтверджується двома підписами: завідувача складом і одержувача матеріалів. Лімітно-забірні карти діють до закінчення місяця, а потім здаються в бухгалтерію. Лімітно-забірні карти підписуються директором, економістом, головним бухгалтером і інженером-технологом.

Для відпуску матеріальних цінностей на господарські потреби ТОВ «Ромнигазбуд» використовує Накладні-вимоги. У Накладній-вимозі вказується найменування, номенклатурний номер, одиниця виміру, кількість і ціна матеріалу, який відпускається, а також сума. Накладна-вимога підписується головним бухгалтером і матеріально-відповідальною особою.

Ліміти на відпуск матеріальних цінностей на виробництво встановлюються на підставі діючих норм витрат матеріалів і планованих виробничих завдань на звітний період з урахуванням залишків матеріалів, не витрачених на початок планового періоду. Установлені ліміти відпуску матеріальних цінностей корегуються у зв'язку зі змінами умов виробництва: уточненням обсягів незавершеного виробництва, зміною програм щодо окремих деталей, заміною матеріалів.

На підставі обліку кількості матеріалів, відпущених на робочі місця, та кількості деталей, фактично виготовлених з цих матеріалів, на ТОВ «Ромнигазбуд» складається первинний документ - Виробничий акт на списання матеріалів. Він використовується як виконавчий документ для списання вартості матеріалів на продукцію, що виготовляється.

Також для первинного обліку відпуску матеріалів використовуються наступні первинні документи: «Акт-вимога на заміну (додатковий відпуск) матеріалів», «Накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів», «Картка складського обліку матеріалів», «Відомість обліку залишків матеріалів на складі», «Матеріальний ярлик», «Матеріальний звіт», «Інвентаризаційний опис», «Акт про витрату давальницьких матеріалів».

На ТОВ «Ромнигазбуд» для первинного обліку використання робочого часу використовуються наступні типові форми:

- П-2 «Особова картка працівника»;

- П-3 «Наказ (розпорядження) про надання відпустки»;

- П-5 «Табель обліку використання робочого часу»;

- П-6 «Розрахунково-платіжна відомість працівника»;

- П-7 «Розрахунково-платіжна відомість (зведена)».

А також такі первинні документи як: «Список осіб, які працювали в надурочний час», «Листок обліку простоїв», «Наряд на відрядну роботу (для бригади)», «Наряд на відрядну роботу (індивідуальний)», «Подорожній лист вантажного автомобіля», «Подорожній лист службового легкового автомобіля».

Для обліку використання робочого часу всіх категорій працюючих, для контролю за дотриманням працюючими встановленого режиму робочого часу, для отримання даних про відпрацьований час, розрахунку заробітної плати на ТОВ «Ромнигазбуд» використовується форма № П-5 «Табель обліку використання робочого часу», який складається в одному примірнику уповноваженою на те особою та після відповідного оформлення подається до бухгалтерії. Він ведеться протягом місяця керівником або обліковцем конкретного підрозділу, а в кінці місяця із підписами вказаних осіб передається до бухгалтерії.

Для обліку часу, який відпрацьований надурочно, та оплати роботи в надурочний час на підприємстві використовується «Список осіб, які працювали в надурочний час», який заповнюється майстром або іншими посадовим особами, які відповідальні за облік робочого часу, та передається до бухгалтерії.

Облік часу простоїв здійснюється на підставі «Листка обліку простоїв». Аркуш обліку простоїв з відміткою про час простоїв використовується для запису в табель.

Для обліку обсягів виконаних робіт, затрат робочого часу і нарахованої заробітної плати членам бригади, оплата праці яких здійснюється за відрядною формою у первинних виробничих підрозділах на ТОВ «Ромнигазбуд» використовують «Наряд на відрядну роботу (для бригади)». Наряд виписують строком до одного місяця в одному екземплярі. В ньому протягом місяця поряд із обсягами виконаних бригадою робіт, на зворотній стороні щоденно відмічається також кількість відпрацьованого часу кожним працівником бригади. По факту виконання завдання або закінчення календарного місяця визначається загальна сума заробітку, який належить бригаді за виконані роботи. Заробіток кожного працівника визначається, виходячи із його кваліфікаційного розряду та кількості відпрацьованого ним часу.

Для обліку обсягів виконаних робіт,затрат робочого часу і нарахованої заробітної плати працівників-відрядників на підприємстві використовується також «Наряд на відрядну роботу (індивідуальний), який відкривається на кожного працівника у розрахунку на календарний місяць.

Для нарахування заробітної плати водіям вантажних автомобілів використовується «Подорожній лист вантажного автомобіля». Подорожній лист виписується у розрахунку на кожен день. Для нарахування заробітної плати водіям легкових автомобілів використовуються «Подорожній лист службового легкового автомобіля».

Провадження нарахування зборів до фондів соціального спрямування та віднесення їх на витрати виробництва оформляється у вигляді бухгалтерського розрахунку.

Первинний облік амортизації на ТОВ «Ромнигазбуд» ведеться у формі 03-15 «Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій).

Для визначення суми амортизації основних засобів, що належить до нарахування у звітному місяці застосовується «Розрахунок амортизації основних засобів (для будівельних організацій)» (форма № 03-15).

Облік інших операційних витрат на ТОВ «Ромнигазбуд» ведеться у наступних документах:

- витрати на відрядження: наказ (розпорядження) про відрядження, звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, посвідчення про відрядження, журнал реєстрації посвідчень про відрядження;

- витрати на розрахунково-касове обслуговування: договір про розрахунково-касове обслуговування;

- втрати від знецінення запасів: акт на уцінку;

- визнані штрафи, пені, неустойки: договори;

- нестачі і втрати від псування цінностей: інвентаризаційна відомість, акт інвентаризації.

Направлення працівника підприємства у відрядження здійснюється керівником або його заступником і оформляється наказом (розпорядженням) із зазначенням: пункту призначення, назви підприємства, куди відряджений працівник, строку й мети відрядження. Дані наказу знаходять своє відображення у посвідченні про відрядженні, яке видається відрядженому працівнику на руки.

При здійсненні відрядження працівника, проводиться реєстрація особи, яка відбуває у відрядження, у «Журналі реєстрації посвідчень про відрядження».

Протягом трьох робочих днів після повернення з відрядження працівник зобов'язаний подати авансовий звіт про витрачену у зв'язку з відрядженням суму. Разом з авансовим звітом подається посвідчення про відрядження, оформлене у встановленому порядку, і документи в оригіналі про наймання житлового приміщення та проїзд.

На ТОВ «Ромнигазбуд» виробничі витрати розподіляються на витрати, що включаються до собівартості продукції, та витрати, що не включаються до собівартості продукції.

Облік витрат виробництва, що включаються до собівартості продукції на підприємстві ведуться на рахунках 91 «Загальновиробничі витрати» та 23 «Виробництво».

В кінці кожного місяця за підписом керівника виробничого підрозділу до бухгалтерії передається виробничий звіт. У ньому в розрізі найменувань продукції (наданих послуг), яку виробляє (надає) зазначений підрозділ, вказується: кількість відпрацьованого часу працівниками підрозділу (у людино-годинах і людино-днях); обсяг нарахованої їм заробітної плати, вартість спожитих виробничих запасів, кількість і вартість спожитих електроенергії, води, тепла та ін., вартість списаних на витрати виробництва малоцінних та швидкозношувальних предметів, кількість виробленої і оприбуткованої на склад готової продукції, вартість наданих послуг.

Дані виробничого звіту опрацьовується бухгалтером, який відповідає за ділянку облікової роботи по обліку виробництва і в подальшому переносяться до розділу 2 Відомості 5-М або до книги обліку виробництва при журнально-ордерній формі обліку, з якої узагальнені дані в цілому по рахунку переносяться до журналу-ордеру №5.

З метою визначення обсягів незавершеного виробництва в натуральному і вартісному вираженні на перше число кожного місяця на ТОВ «Ромнигазбуд» проводиться його інвентаризація. Проведення інвентаризації покладається на спеціально створену для цього на початку року комісію, склад якої затверджується наказом по підприємству.

Результати проведення інвентаризації на підприємстві оформляються за допомогою «Інвентаризаційного опису незавершеного виробництва», дані якого засвідчуються підписами всіх членів комісії. Залишки виробів, вузлів, деталей і т. ін. зазначаються в інвентаризаційному описі у розрізі калькуляційних статей: сировини і матеріалів, основної і додаткової заробітної плати. Кінцева оцінка обсягів незавершеного виробництва проводиться у бухгалтерії підприємства за умов включення до його складу, в залежності від обсягів заробітної плати по закінчених і незакінчених виробах відрахувань на соціальні заходи та загальновиробничих витрат.

Також до собівартості продукції на ТОВ «Ромнигазбуд» включаються загальновиробничі витрати. Облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і устаткування ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

За дебетом рахунку 91 відображається сума визнаних витрат, за кредитом - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Аналітичний облік на підприємстві ведеться за місцями виникнення, центрами та статтями (видами) витрат.

До витрат операційної діяльності, що не включаються до собівартості продукції на ТОВ «Ромнигазбуд» відносяться наступні види:

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати.

На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Рахунок 92 є витратним, активним, призначеним для обліку господарських процесів.

За дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати». Аналітичний облік адміністративних витрат ведеться за статтями витрат.

Для обліку витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг призначений рахунок 93 «Витрати на збут». Рахунок 93 є витратним, активним, призначеним для обліку господарських процесів.

Для обліку інших витрат операційної діяльності на ТОВ «Ромнигазбуд» використовують рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності». Рахунок 94 є активним, витратним, призначеним для обліку господарських процесів. На рахунку 94 ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

По дебету рахунку 94 відображається сума визнаних витрат, по кредиту - списання на рахунок 79 «Фінансові витрат».

Щомісячне списання адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат операційної діяльності на підприємстві оформлюється за допомогою розрахунку (довідки), складеного працівником бухгалтерії.

Для синтетичного обліку адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат операційної діяльності використовується журнал-ордер №5.

Отже, можна зробити висновок, що облік витрат операційної діяльності, що не включаються до собівартості продукції на ТОВ «Ромнигазбуд» ведуться на рахунках 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» та 94 «Інші витрати операційної діяльності». На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Облік витрат операційної діяльності, що включаються до собівартості продукції ведуться на рахунках 23 «Виробництво» та 91 «Загальновиробничі витрати». Рахунок 23 використовується для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), а 91 для обліку виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва. Аналітичний облік ведеться за видами виробництв, статтями витрат та місцями їх виникнення. Для обліку витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг призначений рахунок 93 «Витрати на збут». Для синтетичного обліку адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат операційної діяльності використовується журнал-ордер №5. Розглянувши первинний облік витрат операційної діяльності, бачимо, що під час звичайної діяльності ТОВ «Ромнигазбуд» виникає велика кількість витрат, первинний облік яких є передумовою успішної діяльності підприємства.

2.3 Аналіз визначення калькулювання собівартості

На ТОВ «Ромнигазбуд» калькулювання є заключним етапом обліку виробничих витрат собівартості продукції (робіт, послуг). Калькулювання собівартості продукції - одна із важливих функцій обліку, але, крім його основного призначення, калькулювання є важливою інформаційною базою для вибору виробничої стратегії та ціноутворення. Під цією категорією також розуміють: обчислення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) за встановленою номенклатурою витрат.

Процес калькулювання передбачає відповідний порядок робіт, який наведено в Таблиці 2.7.

Таблиця 2.7 - Порядок організації калькуляційної роботи

Організація калькуляційної роботи	Визначення переліку витрат, які включаються до собівартості продукції і тих, що не включаються
	Визначення переліку статей витрат на виробництво, який прийнятий для обліку і калькулювання
	Визначення переліку витрат, які включаються до собівартості продукції і тих, що не включаються
	Обґрунтування методики відображення витрат та їх оцінка за кожною статтею калькуляції
	Встановлення принципів розподілу витрат між готовою продукцією і незавершеним виробництвом
	Розробка обґрунтованих способів розподілу непрямих витрат між окремими видами продукції робіт та послуг
	Оцінка незавершеного виробництва
	Визначення переліку об'єктів калькуляції і калькуляційних одиниць
	Розробка калькуляційного листа
	Визначення періодичності калькулювання
	Встановлення центрів витрат, сфер відповідальності та видів продукції за якими складаються стандартні (нормативні) та фактичні калькуляції

Інформація про собівартість використовується апаратом управління для здійснення таких важливих функцій:

- планування обсягів виробництва продукції в цілому по підприємству та на рівні структурних підрозділів, а також собівартості окремих видів продукції, оскільки планування собівартості продукції є частиною загального плану діяльності;

- контролю за дотриманням планової величини загальних витрат і собівартості одиниці продукції;

- відхилення від стандартних витрат з аналізом причин та винуватців таких відхилень;

- прийняття короткострокових управлінських рішень, зокрема пов'язаних із визначенням обсягу реалізації, асортименту продукції, а також формування цінової політики підприємства;

- пошуків внутрішньовиробничих резервів;

- усунення нераціонального використання ресурсів, непродуктивних витрат;

- оцінки рівня структурних підрозділів підприємства.

При визначенні виробничої собівартості продукції на ТОВ «Ромнигазбуд» спочатку розраховують вартість запасів, необхідних для виробництва кожного виду продукції і для даного виробництва в цілому.

Спочатку розраховуються техніко-економічні показники витрати запасів, ціни на них, трудові затрати та інші витрати, указані у пункті 11 П(С)БО №16 «Витрати».

Окремі види продукції виготовляються у різних модифікаціях, тому на кожну з них складається окрема калькуляція очікуваних виробничих витрат.

До виробничої собівартості на ТОВ «Ромнигазбуд» включаються:

? прямі витрати на матеріали;

? прямі витрати на оплату праці;

? інші прямі витрати;

? змінні загальновиробничі і розподілені постійні загальногосподарські витрати.

За видами витрати на підприємстві класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції.

Групування витрат за статтями калькуляції призначене для організації аналітичного обліку витрат і калькулювання собівартості окремих видів перевезень, обчислення витрат у розрізі структурних підрозділів підприємства.

За способами віднесення на собівартість продукції витрати на ТОВ «Ромнигазбуд» поділяються на прямі і непрямі.

За ступенем впливу обсягів виготовлення продукції на рівень витрат на підприємстві витрати поділяються на змінні і постійні.

За звітними періодами витрати на виробництво поділяються на поточні та майбутніх періодів.

Так як ТОВ «Ромнигазбуд» займається будівництвом, то при обчисленні одиничної фактичної собівартості застосовуються: квадратний метр корисної площі, кілометр дорожнього шляху, трубопроводи, кубічний метр ємності, об'єму, одиниця потужності промислового цеху тощо.

Сукупність об'єктів об'єднують за різними характеристиками, за умови їх однакового призначення.

В будівництві використовуються показники кошторисної, планової (розрахованої будівельним підприємством з урахуванням конкретних умов) і фактичної (реально сформованої на будівельному майданчику) собівартості будівельно-монтажних робіт.

До виконання будівельних робіт на підприємстві ТОВ «Ромнигазбуд» складається проект, який крім технічної документації містить економічну частину - кошторис, який є розрахунком собівартості будівництва об'єкту на основі встановлених норм.

Кошторисна вартість - це сума кошторисної собівартості та кошторисного прибутку (планових накопичень). Таким чином, собівартість замовлення (проекту) оцінюється ще до початку робіт.

Вона є базою для розрахунку планової собівартості і дозволяє підприємству прогнозувати рівень своїх майбутніх витрат, а замовнику оцінити межі (максимальну вартість об'єкту), в яких може здійснюватися торг при укладанні договору з будівельним підприємством.

Планова собівартість будівельно-монтажних робіт на ТОВ «Ромнигазбуд» є прогнозною величиною витрат підприємства на виконання певного комплексу будівельно-монтажних робіт. Інакше кажучи, планова собівартість визначає величину витрат на виконання робіт в установлені договором строки будівництва при раціональному та ефективному використанні реально існуючих в розпорядженні підприємства будівельних машин, механізмів та інших технічних, матеріальних, фінансових та трудових ресурсів, дотриманні правил технічної експлуатації основних засобів та забезпечення безпечних умов праці.

На ТОВ «Ромнигазбуд» обчислюється планова собівартість будівельно-монтажних робіт в цілому по підприємству. З цією метою визначається рівень рентабельності будівельно-монтажних робіт: відношення планового прибутку до кошторисної вартості запланованого до виконання обсягу робіт з об'єктів, що підлягають здачі в плановому періоді. Різниця між плановим рівнем рентабельності і відсотком планових накопичень приймається за плановий рівень зниження кошторисної собівартості. Цей відсоток зниження собівартості поширюється на весь обсяг будівельно-монтажних робіт.

Для забезпечення запланованого рівня зниження кошторисної собівартості на підприємстві розробляються організаційно-технічні заходи.

Планова собівартість фактично виконаного обсягу будівельно-монтажних робіт на ТОВ «Ромнигазбуд» розраховується також шляхом коригування кошторисної собівартості робіт, виконаних власними силами, за тим же плановим відсотком зниження кошторисної собівартості та з додаванням фактично відшкодованих сум компенсацій. Аналогічно доводяться до планового розміру кошторисні суми кожної статті витрат, але тільки по підприємству в цілому. При цьому зберігаються усередненість і умовність запланованих витрат.

Порядок і методи планування собівартості встановлює самостійно, виходячи з умов діяльності. При цьому планова собівартість робіт може розраховуватися як за окремими об'єктами, так і за підрядними договорами і на виробничу програму в цілому.

Фактична собівартість будівельних робіт - це сума витрат, здійснених підприємством в ході виконання заданого комплексу робіт в умовах виробництва, що склалися. На ТОВ «Ромнигазбуд» вона включає як продуктивні, так і непродуктивні витрати, у тому числі штрафи, пені, неустойки тощо.

Ціна будівельної продукції на ТОВ «Ромнигазбуд» розраховується на підставі кошторисної вартості. Тому, якщо фактичні витрати будуть менші, ніж кошторисна вартість, то підприємство отримає прибуток понад планових накопичень. Якщо ж підприємство допустить перевитрати, то прибуток буде менше кошторисної величини, і навіть можливе виникнення збитків. Так, матеріали на ТОВ «Ромнигазбуд» на кожен вид робіт відпускаються у відповідності з нормами, кожен випадок відхилень фіксується, а його причини викладаються в додатку до матеріального звіту. Розмір заробітної плати, накладних витрат тощо також визначаються на основі кошторисних (планових) показників.

У відповідності до видів собівартості на ТОВ «Ромнигазбуд» використовують три види калькуляції.

Кошторисна калькуляція - це обчислення кошторисної собівартості 1 куб. м будинку (собівартість об'єкта в цілому або окремих видів робіт, конструкцій будівлі) за кошторисними розцінками (нормами), тобто за усередненими розцінками на витрачання матеріальних ресурсів і оплату витрат праці робітників з врахуванням накладних витрат і лімітованих витрат на 1 куб. м будівлі.

Планова калькуляція - це обчислення планової собівартості 1 куб. м будівлі (або планової собівартості всіх робіт на об'єкті), як різниці між кошторисною собівартістю об'єкту і розміром витрат по заходах, що підвищують організаційно-технічний рівень будівельного виробництва по зведенню конкретного об'єкта а розрахунку на 1 куб. м будівлі. Планова собівартість будівельних робіт в цілому по будівельному підприємству (кошторис витрат на виробництво) визначається підсумовуванням планової собівартості робіт за об'єктами.

Фактична калькуляція - це визначення фактичної собівартості 1 куб. м будівлі, всіх будівельних робіт на об'єкті на основі фактично здійснених витрат на виробництво 1 куб. м будівельної продукції, включаючи і незаплановані непродуктивні витрати.

При виконанні капітальних робіт складається виробнича калькуляція, що визначає собівартість об'єкта та включає втрати будівельного підприємства.

Виробнича калькуляція ТОВ «Ромнигазбуд» має на меті виявити як повну собівартість будівельних або монтажних робіт за окремими об'єктами, так і собівартість робіт за визначений період.

На підприємстві ТОВ «Ромнигазбуд» застосовується позамовний метод калькулювання собівартості продукції будівельного виробництва, при якому об'єктом обліку і калькулювання є замовлення (об'єкт будівництва, вид робіт тощо).

Сутність цього методу полягає в наступному. При наявності проектно-кошторисної документації і плану фінансування будівництва підрядне підприємство видає наказ про початок робіт і включення об'єкта до плану. Плановий відділ на кожний такий об'єкт виписує замовлення, якому присвоюється черговий з початку року номер (код, шифр), який надалі обов'язково вносять у всі документи при оформленні.

На підставі цього в бухгалтерії здійснюється облік витрат, при цьому він ведеться на кожне замовлення. Прямі витрати обліковуються за кожним об'єктом окремо, а накладні розподіляються між об'єктами.

По закінченні місяця на ТОВ «Ромнигазбуд» фактичні витрати співставляються з плановими і таким чином виявляється економія або перевитрати. Калькуляція собівартості будівельно-монтажних робіт складається тільки після завершення робіт і здачі об'єкта замовнику.

Отже можна зробити висновок, що калькуляція представляє собою розрахунок у грошовому вимірнику результату будь - якого господарського процесу - заготівлі матеріальних ресурсів виробництво продукції, її реалізації або реалізації матеріальних цінностей, визначення втрат тощо.

Проте основним призначенням калькуляції є отримання інформації про собівартість для організації та управління процесом виробництва і контролю за рівнем витрат.

3. Шляхи удосконалення обліку витрат та методики аналізу собівартості послуг на ТОВ «Ромнигазбуд»

3.1 Шляхи удосконалення калькулювання собівартості будівельної продукції

В ТОВ «Ромнигазбуд» було виявлено ряд недоліків, які притаманні калькулюванню собівартості виконаних робіт. Відомо, що під час формування виробничої собівартості будівельно-монтажних робіт витрати основної діяльності будівельних організацій можуть групуватися за такими статтями калькуляції:

? прямі матеріальні витрати;

? прямі витрати на оплату праці;

? експлуатація будівельних машин та механізмів;

? відрахування на соціальні заходи;

? інші прямі витрати;

? загальновиробничі витрати.

Наведений перелік затрат пропонують Методичні рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт від 31.12.2011.

Слід зазначити, що на ТОВ «Ромнигазбуд» облік затрат на виконання будівельно-монтажних робіт ведеться за об'єктами будівництва у розрізі статей витрат, які не завжди збігаються з тими, які пропонуються методичними рекомендаціями.

Так, вартість витрачених на потреби виробництва матеріальних ресурсів показується за калькуляційною статтею «Матеріальні витрати», до складу якої не включаються витрати на водопостачання та електроенергію. Останні виділені як самостійні статті витрат.

Сума витрат на оплату праці виробничих робітників на нашому підприємстві узагальнюється у калькуляційній статті «Нарахована зарплата».

Відрахування на соціальні заходи показуються за калькуляційною статтею «Нарахування на фонд зарплати».

Калькуляційна стаття «Інші прямі витрати» на ТОВ «Ромнигазбуд» практично відсутня. Однак такі витрати як «виконання субпідрядниками», «підключення до мережі газопостачання», які повинні включатись до даної статті, відображаються окремими витратами, що не можна вважати виправданим явищем.

Окремими статтями витрат на ТОВ «Ромнигазбуд» є ще такі, як: «Витрати на здійснення технічного нагляду», «Автопослуги», «Амортизація інших необоротних активів», «Видача ордера на термін будівництва», «Ремонт інструментів, обладнання», «Списання МШП», «Телефонні переговори», «Послуги генпідряду», «Проект виробництва робіт», «Господарські потреби», «Відключення і включення в мережі», «Відшкодування витрат», «Охорона об'єктів», «Інвентарна справа», «Витрати на відрядження», «Електротехнічне обстеження».

Наведені статті витрат є нічим іншим, як окремим видами затрат, які згідно із Методичними рекомендаціями повинні ввійти до складу таких калькуляційних статей як «Загальновиробничі витрати» або «Інші прямі витрати».

У складі загальновиробничих витрат досліджуваного підприємства знаходять своє відображення окремі види затрат, які не мають відношення до них. Так у їх складі за 2011 рік числяться витрати на здійснення касового обслуговування (касові витрати), на придбання чекових книжок.

Вказані витрати мають відношення до організації в цілому, внаслідок чого нами пропонується обліковувати їх на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Такий стан справ, який є на нашому підприємстві сьогодні, не можна вважати виправданим, так як при цьому необґрунтовано відбувається завищення виробничої собівартості БМР.

На ТОВ «Ромнигазбуд» є і недоліки у організації аналітичного обліку витрат на утримання і експлуатацію будівельних машин і механізмів, вони формуються у розрізі окремих їх видів не за видами будівельної техніки, а разом по усіх механізмах, що веде до недостовірного їх розподілу між об'єктами будівництва, а відтак і до викривлення фактичної собівартості останніх. Справа у тому, що витрати на експлуатацію машин і механізмів пропорційно до прямих витрат розподіляють між усіма об'єктами будівництва, незалежно від того використовувалась будівельна техніка на тому об'єкті чи ні.

Практично можна вважати, що як такий аналітичний облік витрат на утримання і експлуатацію будівель машин і механізмів - відсутній.

Згідно із нашим переконанням, такий порядок зведення виробничих затрат на ТОВ «Ромнигазбуд» не дає змоги здійснювати на науковій основі планування виробничих затрат за статтями калькуляції, вести належний контроль за формуванням витрат, проводити їх достовірний економічний аналіз та прогнозувати на перспективу. Резюмуючи вище сказане, можна підсумувати, що процес калькулювання виробничої собівартості виконаних будівельно-монтажних робіт на ТОВ «Ромнигазбуд» перебуває на нижчому рівні, ніж вимагають умови господарювання. Головним недоліком діючої системи калькулювання слід вважати:

? невідповідність назв окремих статей затрат Методичним рекомендаціям з формування собівартості будівельно-монтажних робіт;

? недостовірність включення деяких видів затрат до складу прямих витрат;

? надмірне розукрупнення статей затрат та ведення їх обліку за окремими видам затрат;

? включення окремих видів затрат періоду до складу загально виробничих витрат;

? відсутність аналітичного обліку витрат на утримання і експлуатацію будівельних машин і механізмів.

Із метою усунення вказаних недоліків на ТОВ «Ромнигазбуд» доцільно, на нашу думку, привести існуючий порядок обліку затрат до Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт. Разом з тим необхідно запровадити зарубіжний досвід системи калькулювання «Директ-костинг», якому притаманні такі особливості:

? облік і планування собівартості продукції здійснюється тільки за змінними затратами, причому постійні затрати списуються безпосередньо на фінансові результати;

? оцінювання залишків готової продукції й незавершеного виробництва проводиться лише за змінними затратами;

? існує можливість вивчення взаємозв'язку і взаємозалежності між обсягом виробництва, затратами і прибутком.

Практичне застосування вказаної системи калькулювання дасть можливість використовувати на ТОВ «Ромнигазбуд» такі основні показники калькулювання собівартості продукції:

? коефіцієнт змінних затрат (відношення величини змінних затрат до ціни реалізації);

? коефіцієнт маржинальних надходжень (відношення різниці між ціною реалізації та змінними затратами, маржинального доходу до ціни реалізації). Чим більше його значення, тим вища потенційна прибутковість продукції: більший резерв відшкодування накладних витрат і отримання прибутку. Отже, найбільш вигідно реалізовувати вироби з найбільшим коефіцієнтом маржинальних надходжень.

? напівмаржа (перевищення маржинального доходу центру відповідальності, виробу над специфічними затратами).

? запас фінансової міцності (зона безпеки), в грн. (різниця між плановим або фактичним та беззбитковим обсягом реалізації). Цей показник можна обчислити за формулою (3.1).

Зфм = Ор-Ов (3.1)

Де Ор - фактично досягнутий (чи плановий) обсяг реалізації продукції; Ов - обсяг реалізації продукції в точці беззбитковості.

? запас фінансової міцності (зона безпеки), в процентах (частка від ділення різниці планового, або фактичного й беззбиткового обсягу реалізації на виручку). Чим вищий цей показник у відсотках, тим стійкіший фінансовий стан підприємства. Його можна розрахувати за формулою (3.2).

ЗФМ = Vпл ? Vтбз (3.2)

де ЗМФ - запас фінансової міцності у відсотках, виражений обсягом планової реалізації продукту (послуг) понад обсяг «точки беззбитковості». Vпл - обсяг реалізації продукту (послуг) за плановий період.

Систему «директ-костинг» можна застосовувати у поєднанні з позамовним методом обліку затрат, який діє на нашому підприємстві. Завдяки директ-костингу розширюються аналітичні можливості обліку, причому спостерігається процес інтеграції обліку та аналізу. Тому директ-костинг у поєднанні з прийняттям управлінських рішень цілком справедливо називають системою управління.

Поряд із калькулюванням виробничої собівартості продукції на практиці може використовуватись ще й калькулювання повної її собівартості. Сучасні літературні джерела трактують це як метод обліку та калькулювання собівартості за повними затратами.

Згідно з цим методом до собівартості об'єкта обліку включаються всі затрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, незалежно від їх поділу на постійні й змінні, прямі та непрямі. Тобто метод обліку та калькулювання за повними затратами дає змогу отримати інформацію про всі затрати підприємства, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, виконанням робіт чи наданням послуг.

Калькулювання повної собівартості продукції у будівельному виробництві має певну специфіку порівняно з промисловими підприємствами. Як відомо, розрізняють генпідрядні і субпідрядні організації. Стосовно останніх, то специфіка калькулювання для них не є притаманною у порівняні з підприємствами промисловості. В організаціях даного типу калькулюються лише власні фактичні затрати, які у зіставленні зі статтями кошторису дають змогу визначити реальний фінансовий результат їх діяльності. У генпідрядних організацій, до яких належить ТОВ «Ромнигазбуд», повна собівартість складається із величини власних затрат і договірної вартості робіт, виконаних субпідрядними організаціями.

Поряд із цим слід зазначити, що витрати на будівництво обліковують двічі - у підрядника і замовника. При цьому повна вартість споруджуваного об'єкта визначається лише у замовника (забудовника), оскільки він приймає в експлуатацію готовий об'єкт. Ось чому собівартість об'єкта калькулює замовник. Він здійснює калькулювання первісної вартості об'єкта будівництва, до складу якої входять такі витрати:

? договірна ціна будівельно-монтажних робіт;

? витрати на проектно-пошукові роботи;

? витрати на відведення земельної ділянки під будівництво об'єкта;

? витрати на знос будівель і споруд, що знаходяться на майданчику, відведеному під забудову;

? витрати на утримання дирекції підприємства, що будується і технічний нагляд;

? преміальні виплати за дострокове або своєчасне здавання в експлуатацію;

? інші витрати/збитки від ліквідації тимчасових споруд тощо.

Підрядник (будівельно-монтажна організація) виконує тільки частину робіт - будівельно-монтажні, внаслідок чого калькулює лише ці роботи, тобто собівартість проміжної продукції.

Генеральний підрядник укладає угоди з субпідрядними організаціями на виконання окремих видів робіт, тому субпідрядники обліковують витрати і калькулювання собівартості окремих конструктивних елементів або видів робіт (будівельних чи спеціальних).

Фактичні витрати на виконання будівельно-монтажних робіт збирають у розрізі калькуляційних статей, а саме: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; експлуатація будівельних машин та механізмів; відрахування на соціальні заходи; інші прямі витрати; загально виробничі витрати.

Наведений перелік витрат може бути розширений і деталізований будівельно-монтажними організаціями. Справа у тому, що в сучасних умовах господарювання номенклатуру калькуляційних статей підприємства і організації визначають самостійно.

Субпідрядні організації калькулюють лише власні витрати, а ген підрядні - до власних фактичних витрат додають договірну вартість виконаних обсягів робіт субпідрядників, що у загальному підсумку становить фактичну собівартість будівельно-монтажних робіт генпідрядної організації.

На рахунках бухгалтерського обліку приєднання до власних фактичних витрат робіт, виконаних субпідрядними організаціями, відображається записом:

Д-т 91 «Загально виробничі витрати».

К-т 63 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», а відтак:

Д-т 231 «Основне виробництво».

К-т 91 «Загально виробничі витрати».

Таким чином, генпідрядні будівельно-монтажні організації калькулюють собівартість виконаних робіт об'єктів будівництва, яку не можна вважати повністю фактичною собівартістю, оскільки до її складу включається договірна вартість робіт, виконаних субпідрядниками.

Із метою ліквідації вказаного недоліку нами рекомендовано у журнально-ордерній формі № 10 Б (журналі № 5 за умови застосування нових форм обліку) чи відповідних машинограмах генпідрядних організацій передбачити окрему колонку виконаних субпідрядниками робіт для відображення фактичних витрат субпідрядників. Інформацію для заповнення даної колонки слід брати у субпідрядників.

Враховуючи той факт, що дана інформація може складати комерційну таємницю, вирішення даного питання потребує втручання держави. У випадку позитивного вирішення наведеної позиції буде змога мати реальну картину справжніх фактичних витрат на спорудження об'єктів будівництва, порівнювати її з кошторисною вартістю (договірною ціною), визначати величину відхилень, на основі якої з найбільшою вірогідністю встановлювати величину кошторисних нагромаджень на загальнодержавному рівні, яка би сприяла ефективній діяльності підрядних будівельно-монтажних організацій.

Калькулювання собівартості продукції як виробничої, так і повної має право на своє існування і, як засвідчує практичний досвід, успішно застосовується у діяльності підприємств і організацій залежно від кінцевої мети, яку вони ставлять перед собою.

Підсумовуючи зроблений аналіз стану калькулювання собівартості будівельної продукції на ТОВ «Ромнигазбуд», слід зазначити, що на сьогоднішній день його не можна вважати задовільним і він потребує свого суттєвого покращення. Адже відсутність своєчасної достовірної аналітичної інформації позбавляє апарат управління прийняття виважених управлінських рішень і на цій основі підвищення ефективності господарювання. Разом з тим, кожне підприємство чи організація мають право на використання тієї чи іншої системи калькулювання на даному етапі розвитку нашого суспільства, оскільки цілком очевидним є той факт, що кінцеве призначення їх різне. А раз так, то можемо сформулювати висновок щодо доцільності і об'єктивної необхідності практичного застосування як виробничої, так і повної собівартості.

Головними напрямками вдосконалення калькулювання собівартості на ТОВ «Ромнигазбуд» слід вважати:

? приведення існуючого порядку обліку затрат до вимог Методичних рекомендацій з формуванням собівартості будівельно-монтажних робіт з метою більш достовірного віднесення окремих видів затрат до складу прямих та непрямих;

? запровадження системи калькулювання «директ-костинг» з метою отримання можливості використання таких основних показників калькулювання собівартості продукції як коефіцієнта змінних затрат; коефіцієнта маржинальних надходжень; маржинального доходу; напівмаржі; запасу фінансової міцності (зони безпеки) у вартісному виразі та у відсотках для прийняття управлінських рішень, що, безперечно, дасть змогу реально перетворити систему калькулювання у систему управління;

? вирішення на державному рівні питання стосовно отримання генпідрядними організаціями інформації від субпідрядних організацій щодо фактичної собівартості виконуваних ними спеціалізованих робіт з метою калькулювання реальних фактичних витрат на спорудження об'єктів будівництва, на основі якої з найбільшою вірогідністю встановлювати величину кошторисних нагромаджень на загальнодержавному рівні, яка би сприяла ефективній діяльності підрядних будівельно-монтажних організацій.

3.2 Запровадження автоматизованої системи обліку «1С: Бухгалтерія 8.0» на ТОВ «Ромнигазбуд»

...