Процесс организации бухгалтерского учета выпуска и реализации готовой продукции на примере производственного предприятия (ООО "Благополучие")

Если же продукция отгружена (передана) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, то независимо от того, какой «момент реализации» установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, продукция считается нереализованной до момента перехода права собственности.

В бухгалтерском учете продажа готовой продукции отражается только по мере ее отгрузки, если иное не установлено договором.

Для обобщения информации о результатах реализации продукции, о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности, а также для определения финансового результата по ним ООО «Благополучие» использует счет 90 «Продажи».

На этом счете отражаются выручка и себестоимость по: готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; покупным изделиям; услугам по перевозке.

- 90/1 - Выручка,

- 90/2 - Себестоимость продаж,

- 90/3 - НДС,

- 90/9 - Прибыль / убыток от продаж.

При признании в учете выручки от продажи готовой продукции (право собственности на готовую продукцию переходит к покупателю в момент ее передачи) ее стоимость списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».

Учет расчетов с покупателями за отгруженную (проданную) готовую продукцию осуществляют на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом порядок учета продажи готовой продукции зависит от принятого в учетной политике момента продажи продукции для целей налогообложения и способа ее оценки с применением и без применения счета 40 «Выпуск продукции».

Как указывалось выше, в приказе об Учетной политике ООО «Благополучие» выбран метод учета выпуска готовой продукции без использования счета 40, т.е. готовая продукция приходуется по фактической себестоимости, которая определяется в калькуляции (приложение 3) на дебет счета 43, который предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции.

В день передачи готовой продукции из цеха основного производства на склад бухгалтер ООО «Благополучие» на основании накладной-отвеса или карточки складского учета (приложение 4) делает проводку:

Дебет 43 Кредит 20

Этой проводкой списывается фактическая сумма затрат на изготовление готовой продукции (мяса и мясопродуктов).

Так, 21 апреля 2007 г. по данным карточки складского учета отражено поступление на склад готовой продукции - мясных копченостей «говядина ароматная» в количестве 19 кг по фактической себестоимости за 1 кг в сумме 305,08 руб. на общую сумму 5796,52 руб. Эта операция отражена в бухгалтерском учете ООО «Благополучие» следующей проводкой:

Дебет 43 Кредит 20 - 5796,52 руб.

Списание готовой продукции в случае ее реализации, обмена, порчи, потери отражается по кредиту счета 43.

В некоторых случаях при реализации готовой продукции может применяться счет 45 «Товары отгруженные». Его использование целесообразно в том случае если в договоре поставки или купли-продажи установлены особые условия перехода прав собственности на продукцию.

Учитывая требования нормативных документов (Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению) и части второй НК РФ, рассмотрим порядок учета операций по договору поставки у продавца и покупателя в зависимости от того, как сочетаются условия договора о моменте перехода права собственности на продукцию и порядок ее оплаты с моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения. Возможные варианты отгрузки и оплаты представлены в табл. 2.1

Таблица 2.1 - Порядок оплаты продукции по договору

№ п/п	Момент реализации для целей налогообложения	Момент перехода права собственности
		предварительная оплата продукции	последующая оплата продукции
		отгрузка	оплата	отгрузка	оплата
1	2	3	4	5	6
1	Метод начисления	вариант 1	вариант 3	вариант 5	вариант 7
2	Кассовый метод	вариант 2	вариант 4	вариант 6	вариант 8

Как видно из табл. 2.1 возможно применение восьми вариантов. Рассмотрим на примере исследуемого предприятия некоторые из них, которые нашли отражение в бухгалтерских данных за 2007 год. Такая вариантность использования различных способов реализации готовой продукции в ООО «Благополучие» объясняется стремлением руководства данного предприятия завоевать рынок сбыта и привлечь как можно больше покупателей.

Вариант 1. Готовая продукция реализуется на условиях предварительной оплаты, но по договору право собственности на нее переходит к покупателю в момент передачи продукции. Следовательно, перечисление покупателем авансовых платежей не изменяет прав сторон договора на товары и приводит: у покупателя - к возникновению дебиторской задолженности поставщика по перечисленному авансу, а у поставщика - к возникновению кредиторской задолженности перед покупателем по авансу полученному. При передаче продукции (ее отгрузке организацией-продавцом) покупателю, право собственности на нее переходит к покупателю. Эта продукция должна быть списана с баланса ООО «Благополучие» как реализованная.

Так, ООО «Благополучие» заключило договор с ИП Мазаевым С.Ю. на поставку мяса и мясопродуктов по ассортиментному перечню на условиях предварительной оплаты в размере не менее 50% от стоимости партии товара. Право собственности к покупателю переходит в момент передачи продукции со склада продавца. 26 октября 2007 г. ЧП Мазаев платежным поручением № 114 от 26.11.05 перечислил на счет ООО «Благополучие» 6500 руб. 30 октября 2005 г. он получил на складе ООО «Благополучие» вареные колбасы в ассортименте на общую сумму 11412,50 руб. (в т.ч. НДС 987,40 руб.). Фактическая себестоимость переданной продукции ООО «Благополучие» составила 9874,00 руб. В учете ООО «Благополучие» данные операции были отражены следующим образом:

Таблица 2.2 - Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции по договору с предварительной оплатой

№ п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Получен аванс от покупателя	6500,00	51	62
2	Отражен НДС с суммы аванса	590,90	62	68
3	Отражается реализация продукции покупателю	11412,50	62	90/1
4	Списана себестоимость реализованной продукции	9874,00	90/2	43
5	Корректируется сумма ранее начисленной задолженности перед бюджетом по НДС с полученного аванса (сторно)	590,90	62	68
6	Начислен НДС с оборота по реализации продукции	987,40	90/3	68
7	Покупатель перечислил остаток задолженности	4912,50	51	62
8	Отражен финансовый результат от реализации	551,10	90/9	99

Вариант 2. По сравнению с первым вариантом отгрузки и оплаты меняется только одно условие - моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения согласно приказу об учетной политике организации-продавца выбран кассовый метод. Однако это не означает, что с момента получения аванса организация-продавец должна начислить все налоги с реализации. Так как право собственности с получением денег не переходит к покупателю, продукция не считается реализованной для целей налогообложения согласно ст.39 НК РФ.

Экономический смысл момента реализации «по оплате» - оградить предприятие от ситуации, когда продукция реализована, в учете отражена прибыль, соответственно возникли обязательства перед бюджетом, а налоги платить нечем, так как покупатель еще не расплатился за приобретенную продукцию.

Данный метод в исследуемом периоде в ООО «Благополучие не применялся».

Вариант 3. Согласно условиям заключенного договора поставки моментом перехода права собственности на продукцию к покупателю является ее оплата. Это полностью изменяет (по сравнению с вариантами 1 и 2) и гражданско-правовое, и налоговое, и бухгалтерское значение предварительной оплаты продукции покупателем.

С момента перечисления денег продукция, перешедшая в собственность покупателя, должна быть оприходована на баланс организации-покупателя. При этом НДС может быть предъявлен бюджету согласно ст.171 НК РФ (если имеется счет-фактура).

Сохранение при этом за организацией-продавцом права владения перешедшей в собственность покупателя продукции до ее фактической отгрузки отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Фактическая передача (отгрузка) продукции покупателю отразится списанием ее со счета 002 записью по кредиту.

Так, ООО «Благополучие» по договору с ЗАО «Орнито» поставляет последнему мясо и мясопродукты на условиях предварительной оплаты. Согласно условиям договора, право собственности на продукцию переходит к покупателю с момента оплаты. 11 марта 2007 г. на расчетный счет ООО «Благополучие» поступила сумма 8400 руб. В этот же день была оформлена счет-фактура на ЗАО «Орнито» на колбасы варенные в ассортименте на общую сумму 7500 руб. по фактической себестоимости (НДС с продажной стоимости - 764 руб.). 15 марта покупатель забрал продукцию со склада ООО «Благополучие».

Таблица 2.3 - Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции по договору с предварительной оплатой

№ п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Получен аванс от покупателя	8400,00	51	90/1
2	Списана себестоимость реализованной продукции	7500,00	90/2	43
3	Начислен НДС	764,00	90/3	68
4	Отражается возникновение права владения перешедшей в собственность покупателя продукции на срок до ее фактической отгрузки	7500,00	002
5	Отражается фактическая передача (отгрузка) продукции организации-покупателю	7500,00		002

Вариант 4. Как и в предыдущей ситуации, от момента реализации не изменяется ни налогообложение, ни бухгалтерский учет операций, так как продукция реализуется исследуемым предприятием на условиях предоплаты. Порядок бухгалтерского учета в данном варианте у поставщика аналогичен варианту 3.

Вариант 5. Отличительной чертой вариантов оплаты и отгрузки 5, 6, 7 и 8 является то, что здесь продукция реализуются на условиях последующей оплаты их покупателем. В варианте 5 согласно условиям договора право собственности на реализуемую продукцию переходит к покупателю после ее передачи.

На основании документов на отгрузку продукции в бухгалтерском учете ООО «Благополучие» переданная покупателю продукция должна быть списана как реализованная. При этом в учете отражается дебиторская задолженность покупателей по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и начисляется задолженность по НДС.

В учете организации-покупателя поступившая продукция приходуется на баланс, НДС, относящийся к ней, отражается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», а затем списывается к зачету..

Продажа готовой продукции исследуемого предприятия, осуществляется по договорам поставки продукции и договорам купли-продажи, которое ООО «Благополучие» заключило с розничными торговыми предприятиями г. Петровск-Забайкальска и г. Улан-Удэ. Согласно договорам, право собственности на готовую продукцию переходит к покупателю в момент ее получения на складе ООО «Благополучие». Продавец выдает покупателю накладную и счет-фактуру на покупную стоимость продукции и данные этой счет-фактуры отражает в бухгалтерском учете.

Так, 02 ноября 2007 г. по счет--фактуре № 111 ООО «Благополучие» отпустило покупателю ЧП Гуляевой И.П. следующую продукцию:

- сардельки 1 сорта в натуральной оболочке 29,15 кг по отпускной цене 92,72 руб.

- кровяная колбаса 3 сорта в натуральной оболочке 5,54 кг по цене 48,18 руб.

- одесская полукопченая колбаса 10,92 кг по цене 108,18 руб.

Всего было отпущено продукции на сумму 4566,40 руб., в том числе НДС 10% - 415,12 руб. Фактическая себестоимость отпущенной продукции по данным складского учета составила 3714,52 руб.

В бухгалтерском учете ООО «Благополучие» данная операция была отражена следующими проводками:

Таблица 2.3 - Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции с последующей оплатой

№ п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Передана покупателю счет-фактура	4566,40	62	90/1
2	Списана фактическая себестоимость готовой продукции	3714,52	90/2	43
3	Отражен НДС по проданной продукции	415,12	90/3	68
4	Определен финансовый результат от реализации продукции	436,76	90/9	99

Вариант 6. Особенность данного способа признания выручки заключается в том, что у поставщика моментом фактической реализации продукции для целей налогообложения является получение денег за продукцию, перешедшую в собственность покупателя.

Так как в учете реализация продукции и финансовый результат от реализации должны быть отражены в момент перехода права собственности на продукцию к покупателю, то учетная прибыль от продажи уменьшается на сумму потенциальной задолженности перед бюджетом по НДС с оборота по реализации. Эта задолженность станет реальной, когда продукция будет оплачена покупателем. До этого момента потенциальная задолженность бюджету по НДС отражается на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В 2007 году данный вариант в учете ООО «Благополучие» не применялся.

Вариант 7. Особенностью является то, что при отгрузке продукции покупателю до ее оплаты, согласно условиям договора, право собственности на продукцию переходит к покупателю только после того, как продукция будет им оплачена. Соответственно, отгруженная продукция до момента ее оплаты продолжают находиться в собственности организации-продавца. Согласно требованиям инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета продукция, отгруженная покупателю в процессе ее реализации, но до установленного договором момента продолжающая оставаться в собственности организации-продавца, отражается в учете последней на счете 45 «Товары отгруженные».

Так, по договору поставки, заключенному между ООО «Благополучие» и ООО «Иркутскагро» предусмотрен переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю только после ее оплаты. 05 ноября 2007 г. по доверенности № 3, выданной торговому представителю ООО «Иркутскагро» Богомолову Е.А., им со склада ООО «Благополучие» была получена следующая готовая продукция:

- сардельки 1 сорта в натуральной оболочке в количестве 30,85 кг;

- колбаса одесская полукопченая в количестве 13,75 кг;

- колбаса вареная «венская» в количестве 13,87 кг.

Фактическая себестоимость отпущенной продукции составила 5847,00 руб. Торговому представителю ООО «Иркутскагро» была выписана счет-фактура на оплату полученного товара на общую сумму 7718,04 руб. (в том числе НДС по ставке 10% на сумму 584,70 руб.). Данная операция в бухгалтерском учете общества отражена следующими проводками:

Таблица 2.4 - Отражение в учете операций по отгрузке и реализации продукции

№ п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Отгружена готовая продукция покупателям	5847,00	45	43
2	Оплачена продукция	7718,04	51	62
3	Отражена стоимость готовой продукции по продажным ценам	7718,04	62	90/1
4	Списана себестоимость отгруженной продукции	5847,00	90/2	45
5	Начислен НДС	584,70	90/3	68
6	В конце месяца отражен финансовый результат от реализации продукции	1286,34	90/9	99

Вариант 8. По условиям договора право собственности на продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, значит момент реализации не изменяет ни бухгалтерской, ни налоговой трактовки рассматриваемых нами операций. Следовательно, порядок учета в данном варианте у продавца аналогичен вышеприведенному.

В практике работы ООО «Благополучие» отражение операций по счету 45 «Товары отгруженные» происходит не только в том случае, когда право собственности на продукцию переходит к покупателю после оплаты, но и еще в двух случаях:

- когда продукция отпускается не конечному потребителю, а посреднику;

- когда продукция отпускается по бартеру.

Рассмотрим организацию учета процесса реализации готовой продукции в этих случаях.

Так, ООО «Благополучие» заключен договор оказания посреднических услуг с ЧП Ковальчук И.Г. Договором предусмотрено, что Ковальчук И.Г. выступает посредником в операциях продажи готовой продукции ООО «Благополучие». Для выполнения посреднических функций он от имени ООО «Благополучие» находит покупателей продукции, заключает договоры купли-продажи, выписывает счета-фактуры, накладные и другие документы первичного учета, принимает оплату наличными за продукцию. В данном случае стоимость продукции будет числиться на счете 45 до того момента, пока ООО «Благополучие» не получит от посредника отчет (извещение) об ее отгрузке конечному покупателю. Подтверждающими документами в данном случае будут являться договоры купли-продажи, доверенности на получение продукции, расписки покупателей. Посредник получает вознаграждение за оказываемые услуги в размере 5% от стоимости реализованной продукции по продажным ценам.

20 августа 2007 г. ООО «Благополучие» отгрузило ЧП Ковальчук продукцию на сумму 12407,65 руб. (по фактической себестоимости). Договором с посредником предусмотрено, что он предоставляет отчет по продажам в последний день каждого месяца. 31 августа 2005 г. ЧП Ковальчук передал в бухгалтерию ООО «Благополучие» отчет о продажах с приложением первичных документов. Согласно отчета, было реализовано продукции по фактической себестоимости на 8012,57 руб., по продажным ценам - на сумму 9815,00 руб. (в том числе НДС 801,26 руб.). В учете ООО «Благополучие» были сделаны следующие проводки (табл. 2.5).

Таблица 2.5 - Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции с участием посредника

№ п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Отражена себестоимость продукции, переданной посреднической организации	12407,65	45	43
2	Отражена выручка от продажи продукции согласно отчета посредника	9815,00	62	90/1
3	Списана себестоимость продукции, переданной конечным потребителям	8012,57	90/2	45
4	Начислен НДС	801,26	90/3	68
5	Отражено вознаграждение посреднику	490,75	44	76/5
6	Выплачено вознаграждение посреднику наличными	490,75	76/5	50
7	Посредником сдана выручка в кассу ООО «Благополучие»	9815,00	50	62
8	Сумма посреднического вознаграждения списана на расходы по продаже продукции	490,75	90/2	44
9	В конце месяца отражен финансовый результат от реализации	510,42	90/9	99

Так, 20 апреля 2007 г. ООО «Благополучие» заключило договор поставки с ООО «Артекс» на поставку мяса и мясопродуктов на общую сумму 1100 000 руб. (фактическая себестоимость продукции - 1000 000 руб., НДС - 100 000 руб.) Договором предусмотрено осуществление товарообменной операции, то есть в обмен на продукцию ООО «Благополучие» ООО «Артекс» передает колбасную продукцию по договорной стоимости 1200 000 руб. (в том числе НДС 109 091 руб.). Корреспонденция счетов приведена в табл. 2.6

Таблица 2.6 -Отражение в учете ООО «Благополучие» операций по реализации продукции по товарообменным операциям

№ п/п	Содержание операции	Сумма	Дебет	Кредит
1	Отгружена продукция ООО «Артекс»	1000 000	45	43
2	Получено мясов обмен на продукцию	1090 909	10/1	60
3	Отражен НДС по поступившим материалам	109.091	19	60
4	Отражена выручка от продажи продукции	1200 000	62	90/1
5	Списана себестоимость проданной продукции	1000 000	90/2	45
6	Начислен НДС по проданной продукции	100 000	90/3	68
7	Отражена прибыль от продажи	100 000	90/9	99
8	Проведен зачет задолженностей	1200 000	60	62

Таким образом, ООО «Благополучие» в практике финансово-хозяйственной деятельности использует различные, разрешенные законодательством, варианты реализации и оплаты готовой продукции, которые находят отражение в бухгалтерском учете данного предприятия. Завершающим этапом изучения порядка учета готовой продукции и ее реализации становится аудиторская проверка данных вопросов, позволяющая выявить недостатки в организации учета.

2.4 Планирование аудиторской проверки реализации продукции

Цель проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции заключается в объективной оценке полноты, своевременности и достоверности отражения в учете и отчетности показателей данного раздела, т.е. выручки от продажи, себестоимости проданной продукции, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи.

Объекты аудита цикла выпуска и продажи готовой продукции - предметы аудиторского контроля, которые включают бухгалтерские документы, отчетность экономического субъекта и прочую внеучетную информацию, требующую исследования (табл. 2.7).

Таблица 2.7 - Объекты аудита реализации готовой продукции в ООО «Благополучие»

№ п/п	Номер и наименование счета	Первичные и другие документы, на основании которых производятся записи в регистры	Регистры синтетического и аналитического учета	Статьи отчетности, в формировании которых участвуют данные счета
1	2	3	4	5
1	20 «Основное производство»	лимитно-заборные карты, требования, накладные на отпуск материалов, отчеты о расходе сырья и материалов, счета-фактуры, ведомость расчета амортизации, расчетно-платежная ведомость, авансовые отчеты	оборотные ведомости, журнал-ордер № 10, Главная книга	ф.2, ф.5
2	26 «Общехозяйственные расходы»	лицевые счета, счета-фактуры, ведомости расчета амортизации	ведомость учета общехозяйственных расходов, журнал-ордер № 10, Главная книга	ф. 2
3	43 «Готовая продукция»	накладные, отчеты производства, счета-фактуры, требования на отпуск продукции, карточки складского учета, инвентаризационные описи	ведомости № 12, 13, 14, 15, журналы-ордера № 10, 11, Главная книга	ф.1
4	44 «Расходы на продажу»	счета-фактуры, накладные, лицевые счета	ведомость № 15, журнал-ордер № 11, Главная книга	ф. 2
5	45 «Товары отгруженные»	накладные, счета-фактуры, расчет фактической себестоимости	ведомость № 16, журнал-ордер № 11, Главная книга	ф.1
6	50 «Касса»	приходные кассовые ордера, кассовая книга	журнал-ордер и ведомость № 1, Главная книга	ф.1, ф.2, ф. 4
7	51 «Расчетные счета»	выписка банка с приложенными документами	журнал-ордер и ведомость № 2, Главная книга	ф.1, ф.2, ф.4
8	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	накладные, счета-фактуры, выписки банка	журнал-ордер № 11, ведомость № 16, Главная книга	ф. 1, ф.2,ф.5 раздел 2
8	68 «Расчеты по налогам и сборам»	налоговые декларации, выписки банка	журнал- ордер № 4, ведомость № 7, Главная книга	ф.1
10	90 «Продажи»	накладные, счета-фактуры, приходные кассовые ордера, отчеты кассира, выписки банка, расчет фактической себестоимости	ведомость № 16, журнал-ордер № 11, Главная книга	ф.2
11	99 «Прибыли и убытки»	-	ведомость № 15, журнал-ордер № 11, Главная книга	ф.2

Определив цели и объекты аудита необходимо осуществить планирование проверки реализации продукции в ООО «Благополучие». Этап планирования аудиторской проверки играет решающую роль в успешном осуществлении проекта. Качественное и квалифицированное выполнение аудита предполагает тщательное планирование проверки. Согласно МСА 300 «Планирование» и ФПСАД № 3 «Планирование аудита» для формирования стратегии проведения проверки аудитору необходимо:

- знать бизнес клиента;

- понимать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- установить риски, присущие объекту проверки, и рассчитать уровень существенности;

- определить характер, сроки и объем процедур;

- обеспечить координацию, надзор за работой и анализ полученных результатов.

Необходимость планирования аудита вызвана следующими причинами:

- необходимостью точно определить трудозатраты на проведение проверки;

- необходимостью выработки общих подходов к проведению проверки и определения выбора типа аудиторских процедур, которыми будет осуществляться проверка.

- необходимостью определения суммы, которую должен заплатить клиент.

Таким образом, исходя из причин, объясняющих необходимость планирования аудиторской проверки можно выделить следующие задачи планирования:

- сбор информации о потенциальном клиенте;

- оценка уровня существенности;

- выявление учетных областей с повышенным внутренним риском;

- формирование стратегии проведения проверки.

Планирование проводится в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии со следующими частными принципами: комплексность, непрерывность, оптимальность.

Общий план проверки включает в себя несколько основных этапов: анализ предоставляемой информации; определение задач и целей аудита; установление уровня существенности; оценку внутреннего контроля; оценку рисков; выбор аудиторского подхода; разработку объема работ; управление и контроль за качеством аудита. Для повышения доверия и действенности аудита общий план согласуется с клиентом.

В ходе планирования аудита реализации готовой продукции в ООО «Благополучие» за 2007 год осуществлено тестирование систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (табл. 2.8).

Таблица 2.8 - Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета реализации готовой продукции в ООО «Благополучие»

№ п/п	Содержание вопроса или объект проверки	Процедура	Ответ ( +; -)
1	2	3	4
1	Обоснование цен и сроков продажи продукции по договорам	Опрос и проверка документации	+
2	Использование при определении продажной цены утвержденного прейскуранта	Повторное выполнение процедур пересчета	-
3	Контроль последовательности нумерации или выявления неучтенных счетов-фактур и накладных	Проверка документации и повторное выполнение процедур контроля	+
4	Сопоставление количества отгруженной продукции с данными счетов-фактур	Опрос и повторное выполнение процедур документального контроля	+
5	Наличие разделения обязанностей сотрудников, занимающихся выпиской счетов-фактур, учетом продажи и выручки, полученной наличными	Наблюдение	-
6	Контроль главным бухгалтером формирования себестоимости проданной продукции	Опрос и проверка документации	+
7	Соблюдение графика документооборота по учету проданной продукции	Наблюдение, опрос	+
8	Наличие в учетной политике пункта, характеризующего момент реализации	Проверка учетной политики	+
9	Проверка записей аналитического и синтетического учета продажи	Опрос, повторное выполнение процедуры прослеживания	+
10	Датирование счетов фактур на продажу продукции днем отгрузки	Проверка документации

Вывод: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по учету реализации готовой продукции в ООО «Благополучие» за исследуемый период находятся на среднем уровне.

Результаты тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля реализации готовой продукции контролируемого экономического субъекта определяют критерии формирования плана и программы проверки, при составлении которых следует руководствоваться федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности ФПСАД № 15 «Понимание деятельности экономического субъекта» и ФПСАД № 3 «Планирование аудита».

На следующем этапе планирования делают предварительное заключение о величине существенных показателей, то есть о той величине, при которой ошибки как единичные, так и вместе взятые суммарно могут оказать существенное влияние на данные, содержащиеся в финансовой отчетности предприятия. Основным документом, регламентирующим понятие и сущности аудиторского риска, порядок его оценки является ФПСАД № 4 «Существенность в аудите».

Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с учетом объема и специфики его деятельности. Поэтому различные аудиторы подходят по-разному к этой проблеме.

Отдельные показатели бухгалтерской отчетности могут быть недостаточно точными. Но на основании этого нельзя делать вывод о том, что отчетность в целом недостоверна или что она не отражает реальное состояние дел. Неточность может быть вызвана ошибками в расчетах (неверно рассчитана сумма реализованной продукции). Однако такие неточности, выявленные аудитором, должны быть скорректированы в отчетности. Вместе с тем не всегда клиенты вносят исправления сразу - бывает, они не вносятся совсем.

В настоящее время по проблеме оценке существенности неточностей в отчетности нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки существенности, а другим внушает опасения жесткость таких оценок. Кроме того, при оценке существенности принимаются во внимание такие факторы как: абсолютная и относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия и кумулятивный эффект.

Существенность оценивают на стадии планирования аудита, с тем, чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки.

При оценке существенности используются два основных подхода - индуктивный (предполагает оценку существенности отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок, с тем чтобы определить общую существенность) и дедуктивный (предполагает определение существенности отдельно для бухгалтерской отчетности в целом или отдельного ее раздела, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, с тем чтобы определить объем работ по каждому счету).

Исходя из этого, мы обязаны принимать во внимание две стороны характера существенности в аудите: качественный и количественный.

С качественной точки зрения мы должны использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмечаемые отклонения порядка совершаемых предприятием финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения мы должны оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

На основании данных предприятия ООО «Благополучие» за 2007 год рассчитаем единый уровень существенности для всех показателей. Для этого из бухгалтерской отчетности клиента выберем основные показатели, которые еще называют базовыми, и на основании их определяем единый уровень существенности.

Таблица 2.9 - Система базовых показателей ООО «Благополучие» и порядок определения уровня существенности

№ п/п	Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень существенности %	Значение, применяемое для определения уровня существенности, тыс. руб.
1	2	3	4	5
1	Прибыль	29441	5	1472
2	Объем реализации без НДС	211564	2	4231
3	Валюта баланса	195558	2	3911
4	Собственный капитал	87175	10	8718
5	Общие затраты предприятия	189382	2	3788

Для нахождения единого уровня существенности находят среднее арифметическое всех показателей :

1) (1472 + 4231 + 3911 + 8718 + 3788) : 5 = 4424 (тыс. руб.)

2) Находим отклонение наименьшего и наибольшего показателей от среднего арифметического:

((4424 - 1472) : 4424 ) * 100 = 66,73 %

((8718 - 4424) : 4424 ) * 100 = 97,06 %

Так как наибольший и наименьший показатели отличаются от среднего арифметического больше, чем на 20 %, принимаем решение их отбросить, и находим новое среднее арифметическое из оставшихся показателей:

3) (4231 + 3911 + 3788) : 3 = 3977 (тыс. руб.)

Полученную сумму округляем до 4000 тыс. руб., таким образом, единым уровнем существенности будет являться данная сумма.

Важным элементом планировании аудита является оценка степени риска. Определение степени риска и порядок его расчета определяется ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Аудиторская деятельность связана с риском для бизнеса и аудиторским риском, который включает в себя три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

I этап: Оценка неотъемлемого риска:

- производим анализ политических, экономических, социальных и технологических факторов.

- анализ достоинств, недостатков, возможностей и неблагоприятных обстоятельств (здесь анализируем квалификацию персонала, отношение к работе, уровень организационной структуры, прибыльность производства, динамику на рынке сбыта и т.д.).

- анализируем «5 сил»рынка, т.е. появление на рынке новых конкурентов, потенциальных покупателей.

II этап: Цифровые расчеты.

III этап: Оценка неотъемлемого риска.

Риск средств контроля оценивается путем составления тестов и выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих величину, допустимой системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих величину.

Аудиторский риск связан с субъективными действиями аудитора относительно проверки отчетности.

Таким образом , аудиторский риск ООО «Благополучие» - средний.

Конечным результатом планирования является составление программы проверки реализации готовой продукции в ООО «Благополучие» за 2007 год.

Таблица 2.10 - Программа аудита реализации готовой продукции в ООО «Благополучие»

№ п/п	Этап проверки	Объект аудиторской проверки	Процедура
1	2	3	4
1	Анализ учетной политики в части закрепленного способа учета готовой продукции	Учетная политика	Изучение положений учетной политики, соответствующих положениям по бухгалтерскому учету
2	Выборочная проверка наличия и правильности оформления договоров поставки	Договоры	Проверка договоров по формальным признакам и по существу отраженных положений
3	Выборочный контроль документального оформления движения готовой продукции на складе	Карточки складского учета готовой продукции, накладные, счета-фактуры	Анализ товарного баланса, выборочная инвентаризация, контроль документов
4	Проверка правильности организации учета выпуска и продажи готовой продукции, списания себестоимости проданной продукции, поступления выручки от продажи	Учетная политика, ведомости № 5, 7, 10, 12, 15, 16, журналы-ордера № 7, 8, 9, Главная книга	Проверка учетных записей, арифметический контроль сумм
5	Проверка своевременности и полноты списания себестоимости проданной продукции и расходов на продажу	Расчет фактической себестоимости отгруженной продукции	Пересчет, контроль документов, учетных записей
6	Выборочная проверка правильности оформления отгрузочных документов и их отражение в учете	Счета-фактуры, накладные, книга продаж	Проверка документации по формальным признакам, арифметическая проверка сумм, контроль документов
7	Выборочная проверка соответствия цен, указанных в отгрузочных документах, ценам в прейскуранте	Счета-фактуры, накладные, прейскурант цен	Проверка документации по существу, контроль документов
8	Проверка данных регистров учета отгрузки готовой продукции и продажи и сверка их со счетами в Главной книге	ведомости № 16 и 16а, журналы-ордера № 11, 12, 15, Главная книга	Пересчет, проверка учетных записей
9	Проверка полноты и реальности сумм дебиторской задолженности	Договоры, акты сверки расчетов	Подтверждение, контроль, выборочная инвентаризация
10	Проверка правильности учета и налогообложения расчетов с покупателями с использованием разных форм расчетов	отчет о прибылях и убытках, налоговые декларации	Пересчет, проверка соблюдения правил учета

В процессе проверки реализации готовой продукции в ООО «Благополучие» для сбора аудиторских доказательств используются различные аудиторские процедуры, перечень которых регулируется ФПСАД № 5 «Аудиторские доказательства» и ФПСАД № 20 «Аналитические процедуры» (табл. 2.11).

Таблица 2.11 - Основные аудиторские процедуры процесса реализации готовой продукции

№ п/п	Процедура	Средство	Цель применения
1	2	3	4
1	Инвентаризация	Инвентаризационная опись товарно--материальных ценностей, акт инвентаризации расчетов с покупателями, отчет о движении готовой продукции на складе	подтверждение реальности сумм дебиторской задолженности, остатков готовой продукции на складе, отгруженной продукции
2	Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций	журналы-ордера № 1, 2, 6, 8, 9, 10, 12, 15, ведомости № 1, 2, 5, 7, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, Главная книга, нормативные акты, План счетов, учетная политика	Проверка соблюдения методологии, принципов учета продажи, отгрузки готовой продукции, дебиторской задолженности
3	Подтверждение	счета-фактуры, аналитические ведомости, письменные ответы	Проверкам реальности сумм дебиторской задолженности, авансов полученных с помощью подтверждений, полученных от третьих лиц
4	Пересчет	журналы-ордера № 1, 2, 6, 8, 9, 10, 12, 15, ведомости № 1, 2, 5, 7, 10, 11, 12, 14, 15, 16, Главная книга, бухгалтерские справки, расчеты	Проверка правильности подсчета оборотов по продаже, определение фактической себестоимости отгруженной и проданной продукции
5	Проверка документов а) по формальным признакам б) арифметическая проверка в) сопоставление документов	счета-фактуры, накладные, кассовые ордера, журналы-ордера, регистры аналитического учета, карточки складского учета, кассовые отчеты	Подтверждение достоверности, законности и экономической целесообразности отражения хозяйственных операций по отгрузке и продаже готовой продукции, расходах на продажу

Таким образом, в данном параграфе рассмотрена методика планирования проверки процесса реализации готовой продукции на примере ООО «Благополучие». Составленная программа аудита реализации готовой продукции в ООО «Благополучие» за 2007 год является «инструкцией» при осуществлении проверки, но в процессе проведения аудита реализации готовой продукции программа проверки может быть скорректирована.

2.5 Методика аудита реализации готовой продукции

На начальной стадии проверки процесса реализации продукции в ООО «Благополучие» за 2007 год (согласно составленной программы (табл. 3.4)) следует ознакомиться с учетной политикой ООО «Благополучие» в части учета готовой продукции. Результаты ознакомления представлены в табл. 2.12.

Таблица 2.12 - Элементы учетной политики ООО «Благополучие», влияющие на формирование показателей реализации готовой продукции

№ п/п	Нормативный акт	Вариант, предусмотренный нормативными актами	Вариант, предусмотренный ООО «Благополучие»	Отражено в учетной политике
1	2	3	4	5
1	Метод определения даты реализации
1.1	Налоговый кодекс ч.2	по мере отгрузки, по мере оплаты	по мере отгрузки	да
2	Вариант списания общехозяйственных расходов
2.1	ПБУ 10/99, План счетов	списание в дебет счета 20 или списание в дебет счета 90	списание в дебет счета 90	нет
3	Учет выпуска продукции
3.1	План счетов	с применением или без применения счета 40	без применения счета 40	да
4	Оценка готовой продукции
4.1	Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ	по фактической или нормативной себестоимости	по фактической себестоимости	нет
5	Метод распределения расходов на продажу
5.1	План счетов и инструкция по его применению	списание полностью в дебет счета 90 или частичное списание с распределением транспортных расходов	расходы полностью списываются в дебет счета 90	нет

Вывод: данные проверки свидетельствуют о том, что Учетная политика ООО «Благополучие» на 2007 год, в целом соответствует требованиям законодательства и частично раскрывает информацию в части учета готовой продукции, хотя не все принципы реализации готовой продукции нашли отражение в учетной политике аудируемого лица. Так, не отражен в учетной политике метод списания общехозяйственных расходов и расходов на продажу. Сам приказ об учетной политике на 2006 год не составлялся, ООО «Благополучие» использует приказ от 2004 года (приложение 1), что является недопустимым. Кроме того, организацией не разработан приказ об учетной политике в целях налогообложения и рабочий план счетов.

Далее осуществлена выборочная проверка операций по реализации готовой продукции с целью выявления типичных ошибок и искажений. Результаты проверки представлены в табл. 2.13.

Таблица 2.12 - Аудит операций по реализации готовой продукции в ООО «Благополучие»

№ п/п	Характер нарушений	Влияние нарушений на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства
1	2	3
1	Отсутствие некоторых договоров поставки	Низкий уровень внутреннего контроля Недостоверность данных синтетического и аналитического учета готовой продукции Искажение управленческой отчетности
2	Наличие невостребованной дебиторской задолженности	Искажение бухгалтерской отчетности Искажение данных управленческого учета Нарушение платежно-расчетной дисциплины
3	Наличие арифметических ошибок в счетах-фактурах	Искажение данных синтетического и аналитического учета реализации готовой продукции
4	Отсутствие актов сверки дебиторской задолженности	Нарушение документального оформления расчетов с покупателями Искажение данных управленческого учета и отчетности

Вывод: данные проверки свидетельствуют о том, что осуществляемый контроль со стороны главного бухгалтера за операциями по реализации готовой продукции недостаточен, так как выявлен ряд нарушений, оказывающих влияние на достоверность данных бухгалтерского учета в отношении операций по реализации готовой продукции.

Далее выборочной проверке были подвергнуты первичные документы, имеющие отношение к оформлению операций по реализации готовой продукции. Производя проверку документов (накладная, счет-фактура, журнал учета продукции на складе, сопроводительный реестр сдачи документов, расходный отвес, заказ (т.е. когда продажа продукции осуществляется по предварительным заказам)), акт о порче, бое, акт о списании продукции и т.д.), необходимо в первую очередь осмотреть документ с формальной стороны, с тем чтобы установить: составлен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязательные реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении), нет ли в нем подчисток и неоговоренных исправлений, имеются ли надлежаще оформленные исправления, на которые дана ссылка в документе, и др.

Подлинность документов устанавливается путем проверки реальности имеющихся в них подписей должностных лиц (накладная должна подписываться материально-ответственным лицом при оформлении отпуска готовой продукции со склада) и соответствия составления документов датам отражения в них операций (в накладной указывается номер и дата выписки).

При чтении документов, после установления их подлинности, следует проверить документы по существу, то есть с точки зрения достоверности, законности и экономической целесообразности отраженных в них хозяйственных операций.

Достоверность операций, зафиксированных в документах, проверяется изучением этих и взаимосвязанных с ними документов, опросом соответствующих должностных лиц, осмотром объектов в нату...