Размещено на http://www.allbest.ru/

Курс лекций

по Истории бухгалтерского учета

Содержание

• Тема 1. Введение в историю бухгалтерского учета
• Тема 2. Периодизация развития бухгалтерского учета
• Тема 3. Зарождение и развитие учета в Древнем мире
• Тема 4. Учет в эпоху Средневековья
• Тема 5. Распространение двойной бухгалтерии в странах Западной Европы в XVI-XIX веках
• Тема 6. Научное развитие бухгалтерского учета в XIX- начале XX вв.
• Тема 7. Бухгалтерский учет в России
• Тема 8. Проблемы бухгалтерского учета в XX- XXI вв.
• Список литературы

Тема 1. Введение в историю бухгалтерского учета

1. Этапы становления бухгалтерского учета

2. Бухгалтерский учет - как наука

3. Структура современного бухгалтерского учета

Методология бухгалтерского учета прошла шесть главных этапов, умножаясь, усложняясь и совершенствуясь. При этом достижения предыдущих этапов органически включаются в состав последующих этапов, растворяются в них.

Натуралистический (4000 до н.э. - 500 до н.э.). На этом этапе очень важно понять, что первоначально факты предопределяют учет, но со временем сам учет будет создавать факты хозяйственной жизни.

Стоимостный (500 до н.э. - 1300). На этом этапе развития учета счета велись и в натуральном, и стоимостном измерении.

Диграфический (1300 - 1850). Желание и необходимость выявлять финансовый результат хозяйственной деятельности привели к разделению патримонального учета на униграфический (простая запись) и диграфический (двойная запись).

Теоретико-практический (1850 - 1900). Дальнейшее развитие диграфического учета шло по двум направлениям.

Одни бухгалтеры пытались истолковать факты хозяйственной жизни с позиций юриспруденции, другие рассматривали их как экономические, при этом возникал вопрос о приоритете формы (право) над содержанием или содержания (экономика) над формой.

Другие бухгалтеры, а их было большинство, значительное внимание уделяли учетной процедуре, что привело к дифференциации счетов, их классификации, развитию различных форм счетоводства.

Научный (1900 - 1950). В середине XIX в. были заложены основы бухгалтерской науки (счетоведения), сформулирован и обоснован ее категорийный аппарат. До конца XIX в. преобладала юридическая интерпретация учета, с начала ХХ в. получило признание экономическое его понимание.

Существенное значение на этом этапе получают учет затрат и калькуляция себестоимости работ и услуг.

Современный (с 1950) этап привел к развитию динамической и статической трактовок баланса и к попыткам их некоторого синтеза.

Динамическая трактовка и эволюция методов калькуляции привели к рождению управленческого учета, а статическая трактовка предопределила возникновение международных стандартов финансовой отчетности - МСФО и национального счетоводства. Обе трактовки оказывают влияние на формирование налогового учета.

Как было отмечено, четвертый этап бухгалтерского учета характеризуется тем, что он стал наукой.

Существует минимум пять трактовок науки, и бухгалтерский учет соответствует каждой из них.

Г.В. Гегель (1770 - 1831) и вслед за ним марксисты утверждали, что знание может считаться научным только тогда, когда оно описывает объективные закономерности. Развитие бухгалтерского учета в течение многих веков демонстрирует диалектику этого развития.

О. Конт (1798 - 1857) понимал под наукой систематизированное знание, и то, что бухгалтерский учет, основанный на принципах двойной записи, бесспорно отвечает этому критерию, не вызывает сомнений.

К. Поппер (1902 - 1994) выдвинул два критерия отнесения утверждений к научной теории: старый традиционный - практика критерий истины (верификация), и новый - любая теория, если она претендует на статус научной, должна объяснять множество практических ситуаций, но не все из них (фальсификация).

Как мы это увидим дальше, балансовая теория хорошо объясняет записи по счетам источников собственных средств, но не может вразумительно объяснить записи по счетам расчетов и, напротив, меновая теория, хорошо объясняя записи по счетам расчетов, недостаточно ясно объясняет характер записей по счетам собственных средств, т.е. с точки зрения критериев Поппера бухгалтерский учет, безусловно, наука.

Т. Кун (1922 - 1995) выдвинул идею парадигмы, т.е. совокупности общепризнанных знаний. Переход от одной парадигмы к другой представляет собой научную революцию.

Если мы обратимся к этапам развития бухгалтерского учета, то увидим, что каждый из приведенных этапов характеризуется определенной парадигмой, и смена парадигм означала новый уровень абстракции в познании фактов хозяйственной жизни и интеллектуальную революцию в развитии бухгалтерской мысли.

Наконец, П. Фейерабенд (1924 - 1994) утверждал, что наука развивается в соответствии со сменой поколений ученых. Каждое новое поколение отрицает взгляды предшествующего поколения, это есть развивающаяся наука.

Все перечисленные трактовки можно отнести к бухгалтерскому учету.

Наука возникает с появлением сложных проблем, а проблемы - это, согласно этимологии, - задачи, следовательно, чтобы наука была практически полезной, бухгалтеры должны научиться понимать и решать свои задачи, рассматривая их как проблемы.

Сами бухгалтеры всегда, с той или иной степенью успешности, решали три задачи:

1. сделать учет максимально информативным и точным;

2. добиться его простоты и дешевизны;

3. получить своевременную информацию о фактах хозяйственной жизни.

В структуре современного бухгалтерского учета, как части информационной учетной системы общества, можно выделить макро- и микроуровни.

Макроуровень представлен национальным счетоводством, которое, в сущности, выступает как часть экономической статистики, но использует бухгалтерский принцип двойной записи для исчисления показателей экономического развития страны (валовой национальный продукт, национальный доход, платежный и торговый балансы и т.д.).

Микроуровень представлен камеральным (бюджетным) учетом и собственно учетом бухгалтерским. В основе камерального учета лежит фиксация расходов и доходов, и он применяется, как правило, в тех организациях, в которых есть расходы, но доходы не зарабатываются, а формируются в виде ассигнований, членских взносов и т.п.

Тема 2. Периодизация развития бухгалтерского учета

1. Источники информации бухгалтерского учета.

2. Периодизация бухгалтерского учета по различным основаниям

Современная бухгалтерия уходит своими корнями в глубь веков, как история многих других наук. Она возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредства учета явлений: планет (звезд), времени, поведения животных, явлений природы и т.п.

Начав работать, человек изобрел орудия труда, появилась необходимость вести учет добычи (результатов труда), т.е. "складских запасов". Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы, пополнять запасы и т.п. Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов.

Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. С течением времени в процесс счета стали вовлекаться подручные средства - камешки, палочки и др. "Калькуляция" в буквальном переводе с латинского означает "счет камешками" (calcul - камень).

На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложнением хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного.

Известно множество подходов к решению проблемы периодизации применительно к истории бухгалтерского учета. Периодизация на самом деле нужна лишь для лучшего изложения и уяснения параллельных событий.

Существует следующая периодизация развития бухгалтерского учёта по нескольким основаниям:

- по характеру учётных носителей, то есть в разных местах и различных цивилизациях бухгалтера использовали те материалы, которые были под рукой. В Вавилоне глиняные таблички, в Египте - папирус, в Риме - восковые таблички, в империи Инков - верёвки, в Средневековье - пергамент.

- по видам счётной техники: 500г. до н.э. появился абак, его применяли в Европе до XVIIIв., затем стали считать "в уме", начало ХХ в. ознаменовалось началом механизации учёта.

- по организационной структуре, можно предположить, что вся бухгалтерия с начало помещалась в голове у одного человека. Возникновение государственных учреждений потребовало формирование первых отделов бухгалтерии. Купечество ограничилось записями (эти записи делал сам купец).

- по методологии учёта следует выделить 2 разных направления бухгалтерского учёта: бюджетный учёт; экономический учёт. Оба начинаются с инвентарного учёта, т.е. прямого перечня того, что свойственно собственникам. Измерение ведётся в натуральных единицах.

С появлением в 5 веке до н.э. денег происходит деление хозяйственного учёта. Коммерческий учёт учитывает имущество и результаты его использования. Бюджетный учёт учитывает учёт расходов и доходов.

- по формам счетоводства развитие учёта связано с порядком регистрации: первоначально возникали хронологические и систематические записи, например: в небольшом предприятий достаточно иметь одного бухгалтера, который ведёт журналы. Затем факты хозяйственной деятельности переносят в Главную книгу. На крупном предприятии 1-го бухгалтера недостаточно. Один ведёт кассовую книгу, второй - главную, третий - начисляет заработную плату и т.д.

- по отраслям народного хозяйства: первоначально было столько вариантов учёта, сколько было предприятий. Затем в позднем Средневековье стали складываться отрасли народного хозяйства. И лишь к концу 19 века, чётко сформировались отраслевые системы бухгалтерского учёта.

Тема 3. Зарождение и развитие учета в Древнем мире

1. Древний Египет и Месопотамия

2. Античный мир: Древняя Греция

3. Рим

Древний Египет и Месопотамия. Несколько тысяч лет назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят истоки учета и регистрация фактов хозяйственной жизни на свитках папируса. Запись велась черной и красной тушью. Основным учетным приемом была инвентаризация. Каждые два года проводилась инвентаризация движимого и недвижимого имущества.

Акт хозяйственно деятельности оформлялся тремя лицами. Один отмечал на папирусе число ценностей намеченных отпусков, второй проставлял рядом фактический отпуск и третий сравнивал числа и делал отметки о выявленных отклонения. Ценности со склада могли быть отпущены только при наличии на документе разрешающей записи.

Существенным моментом материального учета было ежедневное ведение остатков. Вывод остатков был возможен в связи с небольшим объемом хозяйственной деятельности. Документы составлялись с двух до трех экземпляров, а записи на черновые и окончательные.

Месопотамия (Вавилон). Если Египет был родиной "счетоводством на свободных местах", то в Вавилоне стал родиной "учета на карточках". Карточки делали из легкой и влажной глины в виде пластинок, на влажной поверхности глины палочкой делали надписи, после чего документ оставляли на солнце для сушки. Для уничтожения карточки ее просто разбивали. В более позднее время документ стали составлять в двух экземплярах, документ оформлялся подписями ответственных лиц. Более поздние документы показывают, что в Вавилоне уже пользовались такой единицей как человеко-день и формировались задания работника в зависимости от характера работы, квалификации, пола, возраста.

Документ по учету труда был представлен следующим образом. Надзиратели подавали заявку в управление на нужное число работников, каждый надзиратель вел, в котором отмечалась работа или причина неявки на работу. Строгой регулярности составления отчетов не было. Информация учитывалась в разрезе наименования. Вавилония была первой, где возникло специальное законодательство.

Китай. Современные ученые считают, что история учета в этой стране насчитывает 8 тысяч человек. С 7-8 века нашей эры здесь склонилась весьма развитая система учета, учетные работники были сосредоточены в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Служащие из склада могли занимать свое место только в течение трех лет, а затем после инвентаризации передавали ценности, для чего отводилось 15 дней.

Античный мир: Древняя Греция. Учет велся преимущественно на дощечках выбеленных гипсом. Греция стала родиной первого счетного прибора абака, и здесь же впервые появились деньги в виде монет. Это явление стало существенным скачком в развитии учета.

Деньги выступали как самостоятельный объект учета далее как средство в расчетах. Греки рассматривали воровство только как вред материальный.

Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи, для составления отчетности по хронологическому регистру производилась рекапитуляция, которая привела к появлению нового приема, то есть счет.

Древним источником возникновения счета была инвентаризационная опись.

В Афинах были специальные чиновники и контролеры в обязанности, которых входил учет всех государственных доходов и расходов, учет хромового имущества, инвентаризация движимого и недвижимого имущества.

Хранение денег было своеобразным. На каждый вид доходов приходился специальный кувшин, которому соответствовал буквенный индекс, на конкретные расходы брали деньги только из определенного строго кувшина.

Документы о налоговых платежах распределялись и хранились по срокам, отчеты представлялись только периодически, они контролировались. Государственные чиновники по первичным доходам составляли параллельно учет и сопоставляли с имеющимися. Лишь в частных предприятиях в первую очередь выделялись банки.

Движение денег оформлялось первичными документами, которые в хронологическом порядке записывались в журналах. В запись включали дату получателя денег, причину платежа. Важную роль в хозяйственной жизни Афин играл морской извоз.

Эллинизм. В 1915 году было найдено и полностью расшифровано около 1000 документов папирус Зенона. Известно, что Зенон в 256 году до н. э. деформировал систему учета сложившихся в частных поместьях.

Цели учета:

1. выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов товароматериальных ценностей, регулируемый учет дебиторской, кредиторской задолженности;

2. исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предполагало появление первых приемов экономического анализа.

Зенон выдвигал требования о том, каждый факт хозяйственной жизни должен быть непременно оформлен и подтвержден документально все виды документов и правила их заполнения предусматривали заранее.

Был заведен порядок хранения документов в архивах. Учетные регистры велись по принципам систематической записи в этих регистрах можно выделить счета: материальные, личные и фактические.

На материальных счетах учитывалась касса и счета запаса.

К личным счетам относились счета должников, которые велись с указанием долга или погашения.

На фактических счетах учитывались налог на имущество. Все счета выполнялись натурально, т. е. сырьем.

Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, причем сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни. При составлении отчетов широко применялось открыживание сумм, отчетность предусматривала сведения о состоянии запасов, доходов и расходов. По периодичности подразделялись на: месячную, годовую, трех годовую.

Учет хлеба: полученный хлеб откупщиками сдавался на склады. Когда откупщик привозил хлеб на склады приемщик выписывал квитанцию. Реквизитами были: дата, Ф.И. О., откупщика.

В конторе склада велся журнал, в котором регистрировались в хронологическом порядке квитанции, в конце месяца проводилась выборка по двум видам, в отчет относились итоги оборота, такой отчет ежемесячно сдавался начальнику. Одновременно отчет начальнику предоставлял и откупщик.

Папирус Зенона позволяет оценить систему учета времен эллинизма как вершину, достигнутую в эпоху античности.

Рим. Необходимость ведения бухгалтерского учета жителям Древнего Рима, прежде всего, было связано с появлением системы взимания налогов. До тех пор, пока взимание налогов не было связано с учетом хозяйствования, учет велся как управленческий. Поводом для изменения отношений римских граждан к бухгалтерскому учету послужила реформа "шестого римского царя".

В основу нового общественного устройства были положены только имущественные различия между гражданами. В Древнем Риме считалось, что справиться с государственными делами под силу только тому, кто успешно управлялся с личными.

Ведение учетной записи, позволявшей определить имущественное положение гражданина, стало служить интересам государства и граждан. Работа по определению имущественного положения граждан возлагалась на специальных государственных чиновников, которые назывались "цензоры". Для просмотра им предоставлялась "домашняя книга".

Вторым источником развития учета было развитие кредитных отношений. Древнеримские предприниматели предоставляли друг другу ссуду не только в денежном выражении, но и в виде ТМЦ. Всякий предприниматель, учитывая не только свое имущество, но и сумму, выдаваемую под проценты, причем проценты выплачивались в первый день месяца.

Согласно предписаниям закона "О 12 таблицах", должнику, не погасившему в срок свое обязательство, предоставлялось тридцать льготных дней. Если через тридцать дней долг не был погашен, то сам должник и все его имущество передавалось государству. Если же кто-либо не исполнил своих обязательств перед частным лицом, то кредитор, по решению суда, мог увести должника к себе в качестве раба.

В качестве носителей учетных записей римляне использовали самые разнообразные материалы. Записи выполняли на медных досках, деревянных, холсте, пергаменте, папирусе.

В системе учетных регистров первой книгой была книга, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Ее называли "мемориалом" (памятная). Существовала еще вторая книга, которая называлась "кодексом", причем мемориал был черновой книгой, а кодекс - чистовой. Систематическая запись распределялась по двум книгам. В первой приводились денежные счета, в другой - материально-вещественные. По каждому из кодексов выводилось сальдо.

Установившееся время в конце V1 века до нашей эры аристократическая республика отличалась тем, что вместо царя на работу выделялись два консула. Абсолютно самостоятельные консулы занимались текущими делами государства. Консулам запрещалось иметь при себе государственные средства. Для их хранения было устроено специальное хранилище. Ответственность за их сохранность несли квестеры. Квестеры сначала назначались консулами, а с 444 года до нашей эры - народом.

В отдельных провинциях велась специальная книга "Бревариум" - книга императорских счетов.

Основной отраслью производства было сельское хозяйство. При строительстве, при оценке сооружений учитывался износ. Многочисленные военные походы требовали содержания огромной армии, причем в армии были необходимы грамотное люди. Из денег, которые получали солдаты, половина задерживалось в специальных устроенных сберегательных кассах региона, хранение которых составляло почетную обязанность знаменосцам.

С развитием Рима развивалась и система государственного учета, для которого был характерен развитый бюрократизм. Одной из первых мест в системе государственного управления принадлежало финансовому департаменту, в котором работали счетоводы, писцы и кассиры. Должность счетоводов называлась скриб. У них было право объединяться в ассоциации, которые назывались декурии.

Тема 4. Учет в эпоху Средневековья

1. Эпоха застоя в учете и деградация учетных записей

2. Развитие торговли в эпоху Возрождения и потребность в учетной информации

3. Версии и причины возникновения двойной записи

4. Печатные труды Л. Пачоли, их значение

5. Камеральная бухгалтерия

После распада Римской империи началось великое переселение народов. Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Особенность документов того времени - это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность.

Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Монастыри были единственным центром просвещения.

С развитием торговли в мире начинает преобладать идея собственности, укрепление этой идеи способствует появлению торгового права. Стали вырабатываться единые требования к торговым (учетным) книгам.

С эпохой Возрождения начинается подъем культуры, рост экономики, зарождение капиталистических отношений.

Это был величайший прогрессивный переворот, эпоха, которая нуждалась в титанах и которая породила гигантов по силе мысли, страсти и характеру, по многосторонности и учености. Среди них особенно выделялись Христофор Колумб (1451-1506), Николай Коперник (1473-1543) и Лука Пачоли (1445-1515). Философ Оскар Шпенглер считал, что существующая цивилизация возникла благодаря усилиям этих трех великих людей.

Предпосылки и обстоятельства появления двойной бухгалтерии (записи).

Открытие X. Колумбом в 1492 г. Америки означало конец средневековья. Наступило великое новое время. В отношении бухгалтерского учета оно было, с одной стороны, логическим продолжением старых традиций старой Римской империи, пронесенных через средние века, с другой - ознаменовалось великой научной революцией - рождением двойной (диграфической) бухгалтерии.

Переворот произошел сразу же вслед за открытием Америки (1492 г.). В 1494 г. в Венеции один из лучших, а может быть, лучший математик того времени - Лука Пачоли (1445 - 1517) издал книгу "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях", в которой, в частности, изложил правила двойной бухгалтерии ("Трактат о счетах и записях") Бенедетто Котрульи - купец из Рагузы (Дубровник), в 1458 г. написал книгу, названную им "О торговле и совершенном купце". Однако он не сумел или не захотел издать ее, и книга была опубликована только в 1573 г. и не смогла оказать влияние на развитие учетной мысли. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. - третье издание этой книги..

И хотя двойная запись возникла раньше, а Пачоли только описал ее, тем не менее, именно публикация книги сделала диграфизм всеобщим достоянием, великим инструментом исчисления финансовых результатов.

Лука Пачоли родился в Борго Сансеполькро (в переводе - город Святого гроба), учился у великого художника Пьеро делла Франческа (1416 -1492). Жил в Венеции, воспитывал трех сыновей видного купца Ромпиази, вел его учетные книги. В 1472 г. Пачоли принимает постриг и становится монахом францисканского ордена.

Был ли он искренне верующим человеком, остается не ясным. Может быть, он рассуждал в духе своего времени: "Думай как хочешь, но поступай так, как тебе выгодно". Ему было выгодно заниматься науками. Он выбрал теологию, философию по обязанности и математику для души.

Начиная с 1474 г. он будет читать лекции по математике в крупнейших университетах Италии. 19 июня 1517 г. его похоронят в церкви родного Сансеполькро. Математики его помнили всегда. Бухгалтеры вспомнили в последней трети XIX в. В 1994 г. почти во всех странах мира прошли большие празднества в ознаменование 500-летия выхода в свет этой великой книги.

В экономическую жизнь пришли абстрактные категории, которые стало возможно измерять различными способами. Пройдет много десятилетий, прежде чем люди поймут все значение происшедшего.

И только в начале XX в., как бы подытоживая результаты нового времени, которое уже становилось старым, немецкий философ и культуролог Освальд Шпенглер (1880 - 1936) выделит в минувшей эпохе трех великих людей, сотворивших европейскую цивилизацию: Колумба, Коперника и Пачоли. Они изменили мир. Без бухгалтерии экономический подъем был бы невозможен, а бухгалтерия была представлена счетоводством. Сами счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т.е. материальные ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса-в денежных.

Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.

И только введение всеобщего стоимостного (денежного) измерителя привело к возникновению двойной бухгалтерии. Это было связано с тем, что, во-первых, некоторые факты хозяйственной жизни как бы сами по себе отражаются дважды.

Продали товары, ценности списываются, деньги приходуются. В простой бухгалтерии изначально ценности списывались в натуральном измерении, а деньги приходовались в стоимостном.

Но когда и товары начали отражать в учете в стоимостном (денежном) измерении, бухгалтерия стала почти двойной. Однако полностью двойной (диграфической) она стала тогда, когда в номенклатуру счетов простой бухгалтерии ввели счета собственных средств, а материальные счета получили денежную оценку, все факты хозяйственной жизни стали отражать дважды.

Это событие не могло произойти ранее XIII в.

В подтверждение можно выделить минимум пять причин:

1. деньги были слишком редким явлением;

2. психология рядового счетного работника неконструктивна, он пишет то, что видит или в жизни, или в документе;

3. прибыль как важнейшая категория, исчисляемая бухгалтером, не получила должного признания, купец оперировал больше потребительскими, чем финансовыми категориями;

4. из всех функций денег преобладала функция средства платежа, деньги нужны были в первую очередь, чтобы взыскивать и вносить, а не для вложения в хозяйственные обороты, следовательно, учет хозяйственных процессов строился на натуральной, а не на денежной основе;

5. многие века в психологии людей преобладали не количественные, а качественные представления (сказать, что я живу хорошо, было гораздо важнее и понятнее, чем сказать, что я живу на 300 дукатов).

Если предположить, что к XIII в. такие условия наступили, то возникают следующие возможные ответы: сами по себе объективные условия предопределили возникновение двойной записи или технические усовершенствования бухгалтерской процедуры привели к качественно новому скачку.

Очевидно, имели место и те, и другие обстоятельства. Развитие денежных оборотов в банках и торговле с неизбежностью приводит к учету всего имущества в стоимостном измерении - это была объективная причина. С другой стороны, были и субъективные, в данном случае процедурные, причины.

Так или иначе, исходные идеи римской бухгалтерии дожили до времен позднего средневековья. И, по крайней мере, в крупных по тем меркам хозяйствах велись и журнал (Adversaria), и Главная книга (Codex).

И вот однажды, когда все имущество стало измеряться в деньгах, некий бухгалтер для контроля разноски в Главной книге первым ввел ранее никому не ведомые счета собственных средств, достаточно долго это был счет капитала.

Как было уже отмечено, множество фактов хозяйственной жизни имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (рост товаров сопровождается ростом задолженности поставщикам), продали товары (сокращение товаров сопровождается увеличением денег в кассе) и т.д.

Но были факты и односторонние.

Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом - тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер "веков мрака", или "эпохи Возрождения", отводил в Главной книге отдельный лист, где фиксировал только для памяти и удобства последующего контроля разноски такие суммы.

Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к логической необходимости "уравновешивания" итогов дебетовых и кредитовых оборотов.

Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров стало приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание.

Поиски этого "содержания" продолжаются до сих пор. Во всяком случае, гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.

Самым характерным следует признать высказывание В. Зомбарта, который на склоне лет уже не двойную запись выводил из капиталистических отношений, а, напротив, капитализм из двойной бухгалтерии.

Он видел в двойной бухгалтерии четыре существенные черты, способствовавшие, по его мнению, возникновению и развитию капитализма:

1. только система счетов позволяет раскрыть кругооборот капитала: от счета "Капитал" через операционные счета и счет "Убытки и прибыли" вновь к счету "Капитал";

2. учет позволяет управлять хозяйственными процессами не непосредственно путем их наблюдения, а опосредованно, через их информационное отражение в системе бухгалтерских счетов;

3. с помощью плана счетов возможно организовать хозяйственную деятельность любого предприятия;

4. бухгалтерия позволяет отделить домашнее хозяйство собственника от его имущества, вложенного в предприятие. Во всех случаях бухгалтерский учет создает "порядок из хаоса".

Однажды возникнув, двойная запись - это, по ироничному замечанию И.В. Гете, "величайшее изобретение человеческого разума", развивалась в дальнейшем под влиянием обстоятельств хозяйственной жизни и по законам внутренней логики.

Лука Пачоли - знаменитый математик, автор трактата "О счетах и записях" (1494). Основные идеи, описанные Пачоли, сводятся к следующему. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета. Во-первых, получение информации о состоянии своих дел, "ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований".

Вторая цель - исчисление финансового результата, "ибо цель всякого купца состоит в том, чтобы получать дозволенную и соответствующую выгоду для своего содержания".

Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета дали бухгалтерам возможность перейти от денежного учета расчетов к денежному учету всех объектов и операций.

В Средневековье сформировались две парадигмы учёта: камеральная и простая. Камеральная бухгалтерия исходила из того, что основным объектом учёта являлась кассы и ожидаемые поступления, а также выплаты из неё.

Вторая простая - предполагала учёт имущества, включая кассу. Расходы и доходы оставались для бухгалтера искомыми. Но, так или иначе, рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учёт денежной наличности и других обязательств (векселей, чеков).

В Средневековье, помимо простой (униграфической) бухгалтерии формируются два новых направления бухгалтерии - двойная (коммерческая) и камеральная (бюджетная). Первая предполагала учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы являлись следствием этого движения.

Вторая исходила из того, что основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета.

Тема 5. Распространение двойной бухгалтерии в странах Западной Европы в XVI-XIX веках

1. Влияние промышленной революции на развитие учета

2. Модификация двойной бухгалтерии в Западной Европе

3. Попытка классификации счетов и взгляды на сущность баланса

В XVI-XIX веках учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие исследования хозяйственной деятельности благодаря совершенствованию собственной методологии. Многие авторы пытаются определить основные учетные категории научным языком. В это время были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируется бухгалтерская терминология. Развитие капиталистического производства, требующего значительных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.

У истоков итальянской бухгалтерии стоят учетные регистры Древнего Рима. Появление двойной бухгалтерии и возникновение типографских книг связаны с двумя именами: Бенедетто Котрульи и Лука Пачоли.

Бенедетто Котрульи - первый автор книги "О торговле и совершенном купце" (1458).

Лука Пачоли - знаменитый математик, автор трактата "О счетах и записях" (1494).

Цель учета - ведение своих дел в должном порядке и как следует, могут быть получены без задержки всякие сведение как относительно долгов, так и требований. Затем, начиная с трудов Бастиано Вентури, на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами.

Расширяется география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия распространяется в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, в Испанию и в Америку. На востоке она шла через Германию в Россию, а потом в Китай и Японию. Сфера учета неуклонно расширялась.

Л. Пачоли впервые опубликовал описание двойной бухгалтерии (1494). Преимущество, которое давал учет по принципу двойной записи, способствовало распространению этого вида регистрации фактов хозяйственной жизни сначала в Европе, а затем и во всем мире.

Простая бухгалтерия повсеместно уступала место двойной. Было заметно, как последняя завоевывала одну страну за другой и, что еще более важно, переходила от одной отрасли хозяйства к другой.

Если у Пачоли речь идет только о бухгалтерском учете в торговле и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства, то Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. ди Пиетро (1586) - на учет монастырского хозяйства и банков; Д.А. Москетти (1610) - на промышленность; Людовико Флори (1636) - на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство; наконец, Бастиано Вентури (1655) - на сельское хозяйство.

Период, который рассматривается в этой теме, - время бури и натиска новой парадигмы. Ее развитие было связано с новым пониманием целей учета, мощным развитием его методологии, совершенствованием техники бухгалтерской записи, ее распространением по отраслям народного хозяйства и регламентацией.

Двойная бухгалтерия торжествовала в Европе.

Л. Пачоли видел цель учета как "ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований" [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета).

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было ведение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась, и об учете говорили как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни.

В XVI в. много сделали для понимания целей учета немецкие и испанские авторы.

Так, баварец В. Швайкер (1549) писал: "Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая, правильным и искусным способом примененная, могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату" [Цит.: Бауэр, 1911, с. 187].

Причем при исчислении финансового результата впервые было проведено различие между доходами и расходами от нормальной деятельности, которые и составляли результат, и не связанные с нормальной деятельностью результаты, которые относились прямо на счет "Капитал".

Много писали на эту тему испанцы.

Например, Г. Тексада (1546) утверждал, что бухгалтерский учет - это ведение счетов в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц;

Б. Солозано (1590) трактовал цель учета более формально - поддержание равновесия в счетах, т.е. соблюдение постулатов Пачоли;

Ф. Эскобар (1603) смысл учета сводил к правовым отношениям между собственниками и агентами (материально ответственными лицами). Счета открывались для учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте.

В XVII в. выдающийся голландский математик и бухгалтер Симон ван Стевин (1607) полагал, что учет должен предоставлять данные:

1. о наличии денег в кассе;

2. о состоянии расчетов с подотчетными и материально ответственными лицами;

3. о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами;

4. о результатах операций (прибыль или убыток) по покупке и продаже каждого товара.

И, наконец, уже в XVIII в. глава физиократов Франсуа Кенэ (1694 - 1774) впервые стал рассматривать учет как функцию управления, отличающуюся "крайней сложностью и наиболее склонной к неустройствам". Он же, сомневаясь в научных достоинствах бухгалтерии, писал, что применяемые в учете "формы и правила сводятся к таинственной технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию".

Вместе с тем к XVIII в. люди уже понимали значение двойной записи, и ее первые исследователи много сделали для ее дальнейшего развития.

Развитие методологии учета шло по нескольким параллельным и взаимосвязанным направлениям: правила двойной записи; классификация счетов; формы счетоводства.

Правила двойной записи. Осмысление двойной записи было направлено на переход от персонификации, из которой исходил Л. Пачоли (очеловечивание счета - приписывание предмету человеческих свойств), к началу персонализации счетов, когда объектом учета считаются не предметы, а люди, не касса, а кассир, не товары, а кладовщик и т.д.

Пока различные авторы исходили из персонификации счетов, для них типичной была формулировка X. Олдкастла (1543): Любая полученная вещь или получатель должны отдать переданной вещи или хранителю имущества. Здесь на первом месте еще стоит понятие вещь (вещь отдает вещь), но уже появляются и участники хозяйственного процесса: получатель и хранитель.

Переход к персонализации мы видим у французского автора Матье де ла Порта (1685). Он сформулировал правило двойной записи, в силу своей простоты быстро завоевавшее признание: Тот, кто выдает, - кредитуется.

Это правило было развито Э. Дегранжем. Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется.

Если де ла Порт пытался свести и сводил всю двойную запись к одному правилу, то его земляк Бертран Франсуа Баррем (1721) ввел развернутое определение правила двойной записи:

- счет дебетуется, если на него записывается поступление ценностей в хозяйство;

- счет кредитуется, если на него записывается выбытие ценностей из хозяйства;

- если выбытие ценностей не сопровождается поступлением других ценностей, то дебетуется счет лица, с которым выполняется расчет;

- если поступление ценностей не сопровождается выбытием других ценностей, то кредитуется счет лица, с которым выполняется расчет (счет собственника капитала).

В результате всех перечисленных действий "то, что входит, должно тому, что выходит". Таким образом, Баррем отождествил вход с дебетом, выход с кредитом. В теоретическом объяснении двойной записи он последовательно проводил юридический принцип: надо учитывать не кассу, а кассира, которому поручено управление наличными деньгами, не товары, а кладовщика, и т.д.

В. Менгр (1550) и А. ди Пиетро (1586) предложили применить в учете сложную проводку: когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуется или несколько счетов дебетуется и один счет кредитуется.

Ван Стевин (1607) первым понял, что один и тот же факт хозяйственной жизни может быть оформлен различными проводками в зависимости от концепции бухгалтера или же практической цели. Покупку ценности можно оформить, дебетуя или (1) счет "Ценности", или (2) счет "Расходы", "Издержки обращения", или (3) счет "Капитал", или (4) счет "Товары", если эти ценности подлежат перепродаже.

Европейский стиль ведения двойной бухгалтерии был абсолютно неизвестен в Японии вплоть до середины XIX столетия, когда то островное государство под давлением США наконец отказалось от политики самоизоляции, проводимой с начала XVII века.

Считается, что двойная бухгалтерия впервые была представлена в Японии в 1865 году в Эпоху Эдо [1, c. 291]. На практике она начала применяться после появления соответствующих инструкций Национального банка Японии (1872 г.) и публикации Министерством финансов нормативного документа под названием Ginko Boki Seiko (Метод бухгалтерского учета операций в банке).

В 1878 г. были открыты фондовые биржи в Токио и Осаке, а затем как грибы после дождя стали появляться различные акционерные общества.

В 1890 году был принят Коммерческий кодекс, согласно которому акционерные общества были обязаны представлять общественности информацию про имеющиеся активы и бухгалтерский баланс. Именно с этого года в Японии и начинается ощутимый прогресс в развитии бухгалтерского учета.

Значительную роль в рождении бухгалтерской профессии в Японии сыграло также налоговое законодательство. Налог на доходы был введен в 1896 г., после чего, кроме обычных бухгалтеров, появились налоговые агенты, предоставлявшие компаниям профессиональные консультации в области уплаты налогов.

Таким образом, еще в конце XIX века в Японии существовали две категории бухгалтеров - одни вели учет в компаниях и готовили финансовую отчетность, а другие специализировались на вопросах налогового учета и предоставления консультаций.

Бухгалтерский учет в соответствии с положениями Коммерческого кодекса 1890 года в обязательном порядке подвергался аудиторской проверке со стороны штатных аудиторов.

Роль штатного аудитора, как указывают Т. Кук и М. Кикуйя, была подобна роли внутреннего аудитора в западных странах и от него не требовалось наличие сертификата профессионального бухгалтера. Фактически, эти люди назывались аудиторами номинально и контрольные функции практически не выполняли.

К примеру, в 1909 году были обнаружены факты мошенничества в компании Dai Nihon Seito Co. (в последствии этот прецедент стал известным как "дело Nitto Inc.").

Мошенничество сопровождалось маскировкой незаконных операций в учете и выплатой так называемых "дивидендов", которыми эффективно "закрывали глаза" членам надзорного совета. В результате неожиданное падение цены акций привело к банкротству компании.

Тема 6. Научное развитие бухгалтерского учета в XIX в. - начале XX в.

1. Теория и практика бухгалтерского учета

2. Юридические теории бухгалтерского учета

3. Экономические теории бухгалтерского учета

4. Балансовые теории бухгалтерского учета

Все науки подразделяются на эмпирические и неэмпирические (аналитические). Цель эмпирических наук - объяснение и прогнозирование событий реального мира. Именно к такой группе теорий относится и наука о бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение).

Между теорией учета и его практикой существует определенная связь: теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйственной жизни.

Бухгалтерский учет характеризуется наличием огромного числа неявных или неполных теорий, не всегда согласующихся друг с другом.

Еще в 1884 году итальянский ученый Винченцо Джиттти, выступая с докладом на тему "Прошлое и настоящее счетоводства", высказал следующую мысль о задачах, стоящих перед счетоведением в его время: "Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая - установление ив крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая - теоретическая - установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса".

С тех прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.

В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют различные взгляды на исследуемые категории (сущность и природу счетов, баланса и т.п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, направления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета теоретические построения различных авторов разделяют на юридические, экономические и балансовые теории.

В XIX- начале XX вв. основной проблемой, решаемой большинством ученых, было объяснение природы двойной записи. На практике сложились определенные традиции разноски по счетам, но научного объяснения причин и необходимости такой записи ученые не могли представить. Одной из первых начала формироваться юридическая теория двойной записи. В ее основе лежали положения трудов Луки Пачоли.

В развитие юридической теории бухгалтерского учета огромный вклад внесли Эдмон Дегранж, Ипполит Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Лоуренс Дикси, Йозеф Ульман, Э. Леоте и А. Гильбо, А.П. Рудановский, Джузеппе Чербони, Пьер Гарнье и другие.

Н.С. Помазков разделяет теории юридического направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов.

Теории одного ряда счетов признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает - дебетуется, кто дает - кредитуется.

Но одни авторы исходят из того, что все счета, по сути, являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник является кредитором данного хозяйства.

Юридические теории двух рядов счетов основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу.

Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Н.С. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника и хозяйственные (счета ведутся от имени юридического лица).

В ХХ в. юридические теории подверглись жесткой критике. Профессор И.Ф. Шер указывал, что основное правило теории одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям.

Существует целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц дающих и лиц получающих (например, списание долга неплатежеспособного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Есть также операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как, например, при уплате налогов, начислении заработной платы и т.п. Шер отрицал научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения.

Однако следует отметить, что именно авторы юридических теорий сделали первые попытки выяснить и принципиально обосновать закон двойственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Кроме того, за юридическими теориями одного рядя счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко ознакомить начинающих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.

Экономические теории бухгалтерского учета рассматривают учет как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX - начало XX вв. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгод и затрат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др.

Основное правило регистрации на счетах основано на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло, - на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями). Это привело к классификации хозяйственных средств без связи с лицами, стоящими за ними.

В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но при этом оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Так, не все операции могут быть сведены к мене, например, потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки или уценки. Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения законы мены не является совершенным.

Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном, не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а также российские авторы. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину ХХ в.

Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет исходя из юриспруденции и политической экономии, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии.

Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура - это цель, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.

Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов, унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1. торговая бухгалтерия - учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2. производственная бухгалтерия - производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга (в отличие от финансового и управленческого учета в американской практике, которые независимы друг от друга). Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная - в калькулировании.

...