- Д-т сч.80 - К-т сч.84 - отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в в соответствие с размером чистых активов обществ;

- Д-т сч.80 - К-т сч.81 - отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

При этом во всех случаях целесообразно делать также проводку:

Д-т сч.80, субсчет «Оплаченный капитал» К-т сч.80, субсчет «Изъятый капитал» - отражена стоимость акций (долей), изъятых из обращения.

Если организация является участником договора простого товарищества (совместной деятельности) и ей поручено вести бухгалтерский учет по договору, то взносы товарищей в отдельном балансе по совместной деятельности также надо будет учитывать на счете 80 «Уставный капитал» отдельного баланса:

Д-т сч.01, 04, 10, 50, 51, 52, 58 - К-т сч.80 - оприходованы вклады участников договора простого товарищества [46].

Обратимся к пункту 1 статьи 15 [7]. В этом пункте сказано, что вкладом в уставный капитал могут быть ценные бумаги. Однако собственный вексель не является ценной бумагой. Он является долговой распиской. Поэтому вклад учредителя можно будет признать только после того, как он оплатит вексель.

В учете эта ситуация будет отражена так:

- Дебет 75 субсчет «Векселя полученные» - Кредит 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал» - отражен полученный вексель;

- Дебет 51 - Кредит 75 субсчет «Векселя полученные» - поступили деньги в оплату векселя;

- Дебет 80 субсчет «Объявленный капитал» - Кредит 80 субсчет «Оплаченный капитал» - увеличен оплачиваемый капитал [41].

До того, как предприятие начнет финансово-хозяйственную деятельность, необходимо произвести некоторые расходы - оплатить пошлину за государственную регистрацию в сумме 2 тыс. руб. п.18 ст.2 [5]. Если документы для регистрации нового юридического лица отправляются в налоговую инспекцию по почте (с объявленной ценностью и описью вложения), могут потребоваться затраты на оплату почтовых услуг. Источником финансирования расходов по регистрации организации, произведенных до ее включения в единый государственный реестр юридических лиц, могут быть только средства ее учредителей (участников). Затраты, понесенные учредителями (участниками) при государственной регистрации, могут быть признаны частью их вклада в уставный (складочный) капитал организации, если такой порядок внесения вкладов предусмотрен учредительными документами. В этом случае созданное юридическое лицо рассматривает расходы по регистрации как свои нематериальные активы п.4 [20]. Это отражается в бухгалтерском учете записями:

- Д-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» - К-т сч.75 «Расчеты с учредителями», субсч. «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» - на сумму организационных расходов, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал;

- Д-т сч.04 «Нематериальные активы», субсч. «Организационные расходы» - К-т сч.08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч.»Приобретение нематериальных активов» - на сумму организационных расходов, принятых к учету в составе нематериальных активов.

Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период от дня их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года п.2 ст.14 [3].

Нередко учредительные документы юридических лиц не предусматривают такой формы внесения вкладов их учредителями (участниками) как оплата расходов по государственной регистрации. В этих случаях расходы по регистрации юридического лица не отражаются в учете созданной организации, а признаются затратами его учредителей (участников). Организационные расходы, совершенные уже после государственной регистрации юридического лица, являются его собственными и подлежат отражению в учете.

Все юридические лица, зарегистрированные до 1 июля 2002 г., должны представить сведения о себе в налоговые органы. Данная процедура не является дополнительной регистрацией или перерегистрацией [5]. Организации, не представившие сведения о себе до 1 января 2003 г., могут быть ликвидированы по решению суда п.3 ст.26 [4].

Представление сведений во исполнение Федерального закона [4] не облагается государственной пошлиной. Поэтому в качестве расходов на прохождение данной процедуры можно рассматривать только почтовые расходы, если документы направляются в налоговый орган почтой.

Стоимость услуг почты по доставке документов в налоговые органы следует отнести в состав расходов по обычным видам деятельности. В соответствии с п.18 [31], такие расходы признаются в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, и отражаются на счетах учета затрат (20 «Основное производство») [34].

Допустим, что при внесении учредителем ООО (доля более 50%) вклада в имущество в соответствии со ст.27 [7] произведена его оценка, расходы по проведению которой оплачены обществом. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета этих расходов.

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с ПБУ 6/01 [26]. В соответствии с п.7 [26] основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Правила формирования первоначальной стоимости основных средств различны в зависимости от оснований их принятия к бухгалтерскому учету.

Пунктом 8 [26] определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Этим же пунктом установлен порядок отнесения расходов к фактическим затратам.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации п.9 [26].

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету п.10 [26].

Кроме того, в п.12 [26] предусмотрено, что в первоначальную стоимость объектов основных средств, определяемую в соответствии с пп.8, 9, 10 и 11 [26], включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, [26] не содержит напрямую норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в первоначальную стоимость основных средств.

В соответствии с п.5 [25], расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Все остальные расходы подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, поскольку расходы по проведению независимой оценки напрямую не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг, они могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе прочих расходов записью:

Дебет 91, Кредит 76 - отражены расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика (без НДС).

В бухгалтерском учете сумму НДС в составе расходов на оплату услуг независимого оценщика следует отразить записью:

Дебет 19, Кредит 76 - отражена сумма НДС.

Суммы НДС в составе расходов на оплату услуг по независимой оценке в данном случае принимаются к вычету в общеустановленном порядке п.2 ст.171 [1], при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры после фактической оплаты услуг оценщика.

Налоговый учет ведется в соответствии с НК РФ. Согласно п.1 ст.257 [1] под основными средствами в целях главы 25 [1] понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом [1].

Первоначальная стоимость основного средства, если оно получено налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 [1], т.е. исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 [1], но не ниже определяемой в соответствии с правилами главы 25 [1] остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, кодекс [1] напрямую не содержит норм, обязывающих организацию в подобном случае включать расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика, в налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств.

Исходя из изложенного для целей налогового учета расходы по независимой оценке при буквальном прочтении норм [1] в первоначальную стоимость основных средств включать не следует. Они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией как оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества п.п.40 п.1 ст.264 [1]. Для правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, они должны отвечать общим критериям, предусмотренным ст.252 [1] (т.е. являться обоснованными, экономически оправданными, направленными на получение дохода и быть документально подтверждены).

При этом, поскольку в законе [1] напрямую не предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств при внесении вклада в имущество ООО, первая позиция сопряжена с налоговыми рисками, связанными с искажением налоговой базы по налогу на прибыль (вследствие неверного формирования первоначальной стоимости основных средств в налоговом учете), которые могут возникнуть в случае, если налоговые органы примут по данному вопросу вторую точку зрения.

Согласно п.п.5 ст.270 [1] расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы. Это может означать, что нормы главы 25 [1] предписывают все расходы, связанные с приобретением основных средств (кроме расходов, в отношении которых прямо предусмотрен иной порядок налогового учета, например проценты по кредитам, полученным на приобретение внеоборотных активов), включать в их первоначальную стоимость и в составе расходов текущего периода не учитывать.

Если расходы по проведению оценки включены в первоначальную стоимость объектов основных средств, то при распределении расходов между отдельными объектами основных средств можно воспользоваться следующей методикой:

1) определить общую сумму расходов по оценке (например, 1000 руб.);

2) определить оценочную стоимость каждого объекта основных средств, оценка которых была произведена (например, оценочная стоимость автомобиля - 200 000 руб., оценочная стоимость компьютера - 15 000 руб.);

3) распределить расходы по проведению оценки пропорционально доле оценочной стоимости каждого из объектов основных средств в общей оценочной стоимости всего имущества (поскольку оценочная стоимость автомобиля составляет 93%, а стоимость компьютера - 7% от общей оценочной стоимости, то в стоимость автомобиля будет включена сумма в размере 93% от 1000 руб., т.е. 930 руб., а в стоимость компьютера - сумма в размере 7% от 1000 руб., т.е. 70 руб.) [49].

2.2 Учет при образовании ООО «Автомеханические системы»

Проанализируем ведение учета при организации предприятия на примере ООО «Автомеханические системы».

Коммерческая фирма ООО «Автомеханические системы» зарегистрирована 14.01.01г.

Местонахождение данной организации:

Ульяновская область, Ленинский район, с. Лаишевка, Казанское шоссе, 10.

Учредитель - ЗАО «Авто-мир-сервис», г. Ульяновск.

Директор - Красников Виктор Степанович.

Главный бухгалтер - Белова Елена Яковлевна.

Среднесписочный состав - 30 человек.

Фирма, согласно бизнес - плана, собирается заниматься производством запасных частей к автомобилям УАЗ из давальческого сырья. Для начала производственно- хозяйственной деятельности заключаются договора на аренду помещения, станков и оборудования.

Производственные площади, для размещения станков и оборудования, и офисные помещения для берутся в аренду у ЗАО «Холдинговая компания АМС-ГРУПП».

Станки и оборудование арендуются у частного предпринимателя Болонова С.А.

Основным заказчиком услуг является ЧП Болонов С.А.

Расчеты между предприятиями ведутся через расчетный счет в Ульяновском ОСБ №8588 или векселями СБ РФ.

Для целей налогообложения выручка от реализации услуг определяется по моменту отгрузки.

На общем собрании участников ЗАО «Авто-мир-сервис» было принято решение:

1)учредить общество с ограниченной ответственностью «Автомеханические системы»;

2)определить сумму уставного капитала ООО в размере 10 000 рублей;

3)утвердить представленный на рассмотрение Устав;

4)избрать директором ООО «Автомеханические системы» Красникова Виктора Степановича (приложение А).

Принята на должность главного бухгалтера Белова Елена Яковлевна (приложение Б).

Величина уставного капитала, указанная в учредительных документах, 10 000 рублей.

Это отражается в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч.75 - К-т сч.80 - 10 000 руб., отражена величина уставного капитала и сумма задолженности по вкладам 2 учредителей по его оплате.

Для оплаты 50 % уставного капитала (5 000 руб.), открывается в СБ РФ временный расчетный счет.

Вносится половина уставного капитала одним учредителем:

Д-т сч. 51 К-т сч. 75 - 5 000 руб. Внесена сумма взноса в уставной капитал фирмы на временный счет (расчеты с участником I).

Производится оплата пошлины за государственную регистрацию в сумме 2 тыс. руб.:

- Д-т сч. 08.5 - К-т сч.75.1 на сумму организационных расходов 2 000 руб., признанных в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал (расчеты с участником II);

- Д-т сч. 04.3 - К-т сч. 08.5 на сумму организационных расходов 2 000 руб., принятых к учету в составе нематериальных активов.

Подается заявление о регистрации предприятия в Городскую администрацию для получения Свидетельства о государственной регистрации ООО с выпиской банка о внесении 50% вклада в уставный капитал организации и квитанцией об оплате государственной пошлины.

Подается заявление о постановке на учет в налоговом органе юридического лица, образованного в соответствии с законодательством Российской федерации, по месту нахождения на территории Российской Федерации и получении Свидетельства (приложение В). Подается заявление о постановке на учет в фондах социального страхования, медицинского страхования и пенсионного фонда.

Главным бухгалтером разрабатывается учетная политика предприятия. Приказом №1 от 03 января 2001 г. учетная политика ООО «Автомеханические системы утверждается директором:

Приказ об учетной политике предприятия на 2001г.

1) основными нормативными документами, регулирующими вопросы учетной политики предприятия, являются следующие:

-Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.98 №34н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.98 №60н.

Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и его имущественном положении, обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами.

В соответствии с Законом №129-ФЗ в организации ответственными являются:

- за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации, Красников В.С.;

- за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского и налогового учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности - главный бухгалтер организации;

2) на основании выше изложенного приказываю:

- бухгалтерский учет на предприятии осуществлять в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером;

- бухгалтерский учет имущества и хозяйственных операций вести в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000г. №94н;

- для осуществления бухгалтерского учета применять автоматизированную форму учета, с использованием вычислительной техники;

3) учет основных средств.

Учет основных средств вести по их видам с учетом группировки, установленной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».Срок полезного использования устанавливать по видам объектов основных средств.

Первоначальную стоимость объектов основных средств увеличивать на расходы по работам, связанным с их достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т.п.

Амортизацию объектов основных средств начислять линейным способом, исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Все расходы по ремонту объектов основных средств относить на счета учета затрат по их содержанию;

4) учет нематериальных активов.

К нематериальным активам относить активы, соответствующие критериям и составу, установленным ПБУ 14/00 «Учет нематериальных активов».

Нематериальные активы отражать в учете и отчетности в сумме затрат на приобретение, изготовление и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Амортизацию начислять линейным способом;

5) учет вложений во внеоборотные активы (кап.вложения).

Учет расходов на капитальные вложения осуществлять в сумме фактических расходов;

6) учет материально-производственных запасов.

Отнесение предметов к средствам в обороте осуществлять исходя из сформированной в установленном порядке их стоимости на дату приобретения без учета налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, когда приобретенные средства приходуются вместе с НДС.

Учет процесса приобретения и заготовления материальных оборотных средств осуществлять по фактической себестоимости с отражением стоимости приобретения. При отпуске материально-производственных запасов в эксплуатацию их оценку производить по средней себестоимости.

Приобретенные материально-производственные запасы учитывать на счете 10 «Материалы»;

7) учет доходов.

Учет выручки от реализации товаров, готовой продукции, основных средств и иного имущества, а так же оказания услуг осуществлять по принципу «начисления»;

8) учет расходов.

Учет затрат на производство продукции учитывать по дебету счета 20 «Основное производство» и в конце отчетного периода списывать непосредственно на счет 90 «Продажи»:

- прямые расходы (только транспортные) в размере, уменьшенном на расходы, списанные на остатки товаров на складе, определенные в установленном порядке;

- косвенные расходы учитывать по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы” и в конце месяца списывать в полном объеме на счет 90 «Продажи».

Незавершенное производство оценивать в размере прямых затрат.

В составе прочих (операционных и внереализационных) расходов учитывать все иные расходы организации, не связанные с производством и реализацией товаров, продукции и услуг.

К расходам будущих периодов относить затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Расходы будущих периодов подлежат списанию в периоде, к которому они относятся в порядке, установленном организацией;

9) учет финансовых вложений.

Бухгалтерский учет финансовых вложений учитывать в сумме фактических расходов на их приобретение.

Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера Белову Е.Я.

Для открытия расчетного счета в Ульяновском ОСБ №8588 ООО «Автомеханические системы» представляет в учреждение выбранного банка по адресу г. Ульяновск, ул. Минаева, д.15 пакет документов:

- заявление на открытие счета установленного образца;

- нотариально заверенные копии устава предприятия, учредительного договора и регистрационного свидетельства;

- справку налогового органа о регистрации предприятия в качестве налогоплательщика;

- копии документов о регистрации предприятия в качестве налогоплательщика;

- карточку с образцами подписей руководителя, заместителя руководителя, главного бухгалтера и оттиском печати предприятия по установленной форме, заверенную нотариально.

13.02.01 г. расчетный (текущий) счет организации открыт. После открытия счета денежные средства перечисляются с временного на расчетный счет.

Д-т сч. 51(расчетный счет) - К-т сч. 51(временный счет) - 5 000 руб.

Учредитель вносит свой вклад в уставной капитал ООО основным средством (компьютером).Для определения стоимости компьютера заключили договор с независимым оценщиком [26].В учете оказание услуг оценщика, учет вклада в уставной капитал основным средством, отражаем следующими проводками:

- Д-т сч. 91 - К-т сч. 76.5 - оприходованы услуги независимого оценщика в сумме 500 руб. (без НДС);

- Д-т сч. 19.3 - К-т сч. 76.5 - отражена сумма НДС 100 руб. (ставка 20%) С 2004 г. ставка 18%..

- Д-т сч. 08 - К-т сч.75 - на сумму 3 000 руб. Стоимость компьютера, учтенного как вклад в уставной капитал фирмы (расчеты с участником I).

- Д-т сч.01 - К-т сч. 08 - на сумму 3 000 руб. введено в эксплуатацию основное средство.

Утверждается приказом директора штатное расписание с введением в штат необходимых для функционирования предприятия должностей с повременной оплатой труда в таблице 1:

Таблица 1 - Штатное расписание ООО «Автомеханические системы»

Занимаемая должность	Кол-во единиц	Оклад, руб.	Итого, руб.
Директор	1	4000	4000
Гл.бухгалтер	1	4000	4000
Зам.директора	1	2500	2500
Нач.коммерческого отдела	1	2500	2500
Начальник цеха	1	2000	2000
Начальник ПЭО	1	1500	1500
Мастер цеха	1	1500	1500
Секретарь	1	1000	1000
Завхоз	1	1000	1000
Кладовщик	1	1000	1000
Электрик	1	2000	2000
Транспортировщик	2	1000	2000
Оператор станков с ЧПУ	2	1000	2000
Оператор автом. и полуавт.	2	1-2000 1-1000	3000
Токарь	7	3-1500 3-2000 1-2500	13000
Слесарь	4	2-1000 2-1500	5000
Шлифовщик	3	1-2000 1-1500 1-1000	4500
Швея	1	500	500
Наладчик	3	2000	6000
Фрезеровщик	1	2000	2000
Электросварщик	1	1000	1000
Фонд заработной платы за месяц:			62 000

С 1 февраля 2001 г., начинается финансово - хозяйственная деятельность предприятия:

1) заключаются договора на аренду станков, производственных площадей;

2) покупаются материалы.

В учете эти операции отражаются проводками:

- Д-т сч. 10 - К-т сч. 60 - закуплены материалы на сумму 10 000 руб. (без НДС);

- Д-т сч. 19.3 - К-т сч. 60 - отражен НДС на сумму 2 000 руб.( по ставке 20%);

- Д-т сч. 60 - К-т сч. 51 - оплачены материалы поставщику в сумме 12000 руб.

Списываются материалы в производство:

- Д-т сч. 20 - К-т сч. 10 -на сумму 10 000 руб.

В конце месяца начислена арендная плата по договору аренды помещения и станков:

Д-т сч. 20 - К-т сч. 76 -на сумму 6 000 руб.

Начислена заработная плата сотрудникам, согласно штатного расписания и табеля учета рабочего времени:

Д-т сч. 20 - К-т сч. 70 -на сумму 15 000 руб.

Начислены налоги с заработной платы:

Д-т сч. 68.1 - К-т сч. 70 -на сумму 1950 руб.- удержан НДФЛ Налог на доходы физических лиц. в размере 13%;

Д-т сч. 20 - К-т сч. 69 -на сумму 5 340 руб. начислен ЕСН Единый социальный налог. в размере 35,6%;

Д-т сч. 20 - К-т сч. 69 -на сумму 180 руб. начислен обязательный страховой взнос в Фонд социального страхования в размере 1,2%.

Рассчитывается себестоимость изготовленной продукции:

10 000 руб. + 6 000 руб. + 15 000 руб.+ 5 340 руб. + 180 руб. = 36 520 руб.

В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т сч. 90.2 - К-т сч. 20 -на сумму 36 520 руб. списана себестоимость изготовленной продукции.

Отгружена на сторону готовая продукция:

Д-т сч. 62.1 - К-т сч. 90.1 -на сумму 45 000 руб.

Покупатель оплатил отгруженную на сторону продукцию:

Д-т сч. 51 - К-т сч. 62.1 -на сумму 45 000 руб. поступили денежные средства на расчетный счет.

Расчет прибыли от реализации продукции:

Д-т сч. 90.9 - К-т сч. 99.1 - получена прибыль в сумме 8 480 руб.

Первый месяц финансово - хозяйственной деятельности вновь созданного ООО «Автомеханические системы» показал, что предприятие получило прибыль, его продукция актуальна, пользуется спросом. Решение учредителей о создании нового предприятия явилось целесообразным.

Глава 3. Учет при реорганизации предприятий

3.1 Бухгалтерский учет при реорганизации предприятий

Перерегистрация юридического лица. На практике перерегистрацией предприятия называют государственную регистрацию юридического лица, создаваемого путем реорганизации (преобразования, слияния, разделения, выделения). Примером реорганизации (преобразования) юридического лица является акционирование унитарных предприятий.

Реорганизация юридического лица производится в соответствии с Федеральным законом [4]. За перерегистрацию с предприятия взимается государственная пошлина в размере 2 тыс. руб. При перерегистрации возникают и другие затраты: на почтовую пересылку, на оплату услуг специализированных (юридических и т.п.) фирм, оказывающих помощь в оформлении документов и передаче их в регистрирующие органы, и др.

Суммы, затраченные при регистрации нового юридического лица, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Эти затраты признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, и отражаются на счетах учета затрат [36].

Если производственная компания меняет свою организационно-правовую форму, она вправе обратиться в юридическую фирму для подготовки документов и их передачи в налоговую инспекцию, которой выдаст наличные средства: 2 тыс. руб. для уплаты пошлины и вознаграждение в сумме 4 720 руб. (в том числе НДС 18% - 720 руб.). Операции отражаются в бухгалтерском учете записями:

- Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - К-т сч.50 «Касса» - 6 720 руб. (2 000 + 4 720) денежные средства переданы юридической фирме;

- Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 4 000 руб. отражена стоимость услуг, оказанных юридической фирмой;

- Д-т сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 720 руб. отражен НДС по услугам юридической фирмы;

- Д-т сч.26 «Общехозяйственные расходы» - К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 2000 руб. отражена оплата государственной пошлины (в соответствии с предоставленным юридической фирмой подтверждающим документом).

Расходы, понесенные при регистрации реорганизованного юридического лица, не связаны с затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В связи с этим суммы НДС, уплаченные в составе платежей за услуги юридических фирм, почтовые услуги и т.п., не принимаются к вычету в соответствии с порядком, установленным ст.171 [1].

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) [29].

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету [27], приказом Министерства финансов Российской Федерации [15], методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации [30], в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в Реестр соответствующей записи о вновь возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей, с учетом особенностей, рассмотренных далее. При составлении отчетности необходимо учитывать что требование, в соответствии с которым должны быть закрыты счета учета прибылей и убытков, фактически означает требование о закрытии счета учета продаж (90) и счета учета прочих доходов и расходов (91). Обычно эти счета закрываются в конце отчетного года. Таким образом, в бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

- Д-т 90 «Продажи», субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К-т 90, субсчета 90.2 и 90.5, - на суммы расходов, связанных с продажами (себестоимость, НДС, акцизы, экспортные пошлины и т.п.), осуществленными с начала года;

- Д-т 90, субсчет «Выручка» - К-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», - на сумму выручки, полученной от продаж продукции (работ, услуг) с начала года;

- Д-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К-т 99 «Прибыли и убытки» - на сумму прибыли от продаж продукции (работ, услуг) в части несписанного кредитового сальдо по счету 90, или:

- Д-т 99 - К-т 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», - на сумму убытка от продаж в части, соответствующей несписанному дебетовому сальдо по счету 90.

Аналогичным порядком закрывается счет 91 «Прочие доходы и расходы».

После закрытия счетов 90 и 91 оформляются следующие проводки:

- Д-т 99 - К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начисленного налога на прибыль;

- Д-т 99 - К-т 68 - на сумму постоянных налоговых обязательств;

- Д-т 99 - К-т счетов учета затрат и расходов - на сумму чрезвычайных расходов (при наличии таковых);

- Д-т 99 - К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму чистой прибыли, или:

- Д-т 84 - К-т 99 - на сумму чистого убытка.

После этого суммы, отнесенные на счет 84, могут быть использованы как на цели, определенные органом управления реорганизуемого юридического лица, так и на расходы, определенные при принятии решения о реорганизации.

Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.) признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

В случае слияния или присоединения расходы по реорганизации несут обе стороны - присоединяемая организация и организация, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние). Так как счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты до составления передаточного акта, наиболее правомерным представляется следующий подход: расходы, понесенные присоединяемой организацией до составления передаточного акта, отражаются в учете этой организации, расходы, понесенные после этой даты, - в учете организации, к которой осуществляется присоединение (с которой осуществляется слияние), независимо от того, кем они фактически осуществлялись. По общему правилу, внереализационные расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для отражения в отчетности таких расходов по отдельной строке, целесообразно к счету 91 открыть специальный субсчет «Расходы, связанные с реорганизацией».

Организация А присоединяется к организации Б. Правопреемником является организация Б. Расходы, связанные с реорганизацией, составили:

- по проведению общих собраний акционеров (оплата аренды помещения и типографские расходы по изготовлению бюллетеней для голосования): в организации А - 20 тыс. руб., в организации Б - 30 тыс. руб.;

- оплата юридических услуг: в организации А - 10 тыс. руб., в организации Б - 20 тыс. руб.;

- расходы, связанные с эмиссией акций вновь созданного общества, - 20 тыс. руб.;

- налог на операции с ценными бумагами - 5 тыс. руб.;

- расходы по выплате компенсации уволенным работникам в организации А - 100 тыс. руб., в том числе руководителю и главному бухгалтеру - 50 тыс. руб. (расходы произведены после оформления передаточного акта).

В бухгалтерском учете организации А будут оформлены следующие проводки:

- Д-т 91 - К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

- Д-т 91 - К-т 60 - 10 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

- Д-т 91 - К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (кроме руководителя и главного бухгалтера).

По общему правилу, расходы, связанные с выплатой компенсаций, в бухгалтерском учете могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы по оплате труда (для целей налогообложения). Однако, при реорганизации наиболее правомерным представляется включение подобных затрат во внереализационные расходы, так как процессы производства и реализации продукции (работ, услуг) на период реорганизации могут быть приостановлены и, следовательно, себестоимость продукции, работ или услуг не формируется:

- Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - К-т 91, субсчет «Прочие расходы», - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

- Д-т 99 - К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», и

- Д-т 84 - К-т 99 - 80 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В бухгалтерском учете организации Б будут оформлены следующие проводки:

- Д-т 91 - К-т 60 - 30 тыс. руб. - на сумму расходов по проведению общего собрания акционеров;

- Д-т 91 - К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов по оплате юридических услуг;

Д-т 91 - К-т 70 - 50 тыс. руб. - на сумму компенсаций уволенным работникам (руководителю и главному бухгалтеру организации А). В состав внереализационных расходов организации А эти расходы включены быть не могут, так как начисление и фактическая выплата производятся после составления и утверждения передаточного акта, а обязанность по выплате переходят к организации Б в порядке правопреемства;

- Д-т 91 К-т 60 - 20 тыс. руб. - на сумму расходов, связанных с эмиссией акций;

- Д-т 91 К-т 68 - 5 тыс. руб. - на сумму налога на операции с ценными бумагами;

- Д-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», К-т 91, субсчет «Прочие расходы», - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов;

- Д-т 99 К-т 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов», и Д-т 84 К-т 99 - 125 тыс. руб. - на сумму внереализационных расходов, списываемых в рамках закрытия счетов учета прибылей и убытков в составе общей суммы прибыли или убытка.

В учете правопреемника перед составлением вступительного баланса счета учета прибылей и убытков должны быть закрыты.

Расходы по проведению совместного собрания акционеров (участников) общества, образованного в результате слияния или присоединения, учитываются в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке - в составе внереализационных расходов.

При реорганизации в форме выделения или разделения все расходы, осуществленные до момента внесения соответствующих записей в Реестр, учитываются в составе внереализационных расходов реорганизуемой организации. По завершении реорганизации дополнительные расходы учитываются у вновь созданных (реорганизованных) организаций.

Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации), данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

- числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;

- финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

- иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Наиболее распространенные примеры взаимных обязательств, которые не должны учитываться в отчетности, представлены в таблице 2.

Таблица 2 - Примеры взаимных обязательств

Вид задолженности	Номера счетов
	у дебитора	у кредитора
Расчеты по поставкам продукции, работ или услуг	60	62
Авансы	62	60
Дивиденды	76, 91	75, 84
Паи и акции	80	58
Долговые ценные бумаги	66, 67	58
Займы	66, 67	58
Проценты по выданным займам	66, 67	91
Арендная плата	91	91
Финансовые санкции за нарушение условий хозяйственных договоров	91	91
Безвозмездно полученное имущество	91	91, 98

На практике могут иметь место и другие разновидности расчетов между объединяемыми организациями.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования) производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету [26] и Положением по бухгалтерскому учету [24], при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

Требование закрытия счетов учета прибылей и убытков, по существу, представляет собой требование определения размера чистой прибыли каждой реорганизуемой организации (реформации баланса). Этот процесс включает:

- закрытие счета учета продаж;

- закрытие счета учета прочих доходов и расходов;

- закрытие счета учета прибылей и убытков.

В период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести определенные расходы. Порядок их отражения указан в п.16 [29].

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах возникшая организация при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемых в форме слияния организаций.

В случае, если в период между составлением передаточного акта и составлением заключительной бухгалтерской отчетности организаций, прекращающих свою деятельность, осуществляется хозяйственная деятельность, следовательно, начисляется амортизация объектов основных средств, объектов нематериальных активов и лизингового имущества (если по условиям договора лизинга оно учитывается на балансе лизингополучателя либо организация, прекращая свою деятельность, является лизингодателем и учитывает имущество, переданное в лизинг, на своем балансе). При этом остаточная стоимость амортизируемого имущества уменьшается, и, следовательно, во вступительный баланс вновь созданной организации она должна быть включена.

Бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в пункте 22 [29], и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации. При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчетные периоды до даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации не производится.

Числовые показатели отчета о прибылях и убытках правопреемника при реорганизации в форме присоединения с даты государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации отражают доходы и расходы реорганизованной в форме присоединения организации.

Сводный отчет о прибылях и убытках не составляется даже в случае, если дата составления вступительного баланса совпадает с датой составления годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности; отчеты о прибылях и убытках составляются и представляются обособленно присоединяемой организацией и организацией, к которой осуществляется присоединение. После реорганизации отчет о прибылях и убытках составляется с учетом использования имущества и исполнения обязательств присоединенной организации.

При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

Разделение как форма реорганизации, является более сложной с точки зрения отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности, нежели слияние, присоединение или преобразование. Это обусловлено тем, что при разделении возникает два или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников; в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным (абсолютным величинам) активов и обязательств, полученных отдельными правопреемниками в результате реорганизации.

Поэтому один из наиболее рациональных подходов принятия соответствующих решений может заключаться в следующем:

- при принятии решения о реорганизации устанавливается перечень имущества (прежде всего объектов основных средств и объектов нематериальных активов), не подлежащего продаже или иному выбытию, и определяется (в натуральном выражении) состав активов, передаваемых каждому участнику. Разумеется, возможны случаи выбытия внеоборотных активов по чрезвычайным обстоятельствам. В этом случае, должно приниматься дополнительное решение, в котором состав активов должен быть уточнен;

- если текущая деятельность не прекращается, а разделение производится по принципу географических или отраслевых сегментов, в отношении оборотных активов (материально-производственных запасов и денежных средств) вышеуказанное распределение вряд ли возможно. В подобной ситуации представляется целесообразным определять количество имущества, предназначенного к передаче, в процентах к итогу (общей сумме стоимости запасов или общему их количеству в натуральном выражении);

- денежные средства и иные высоколиквидные активы могут также распределяться с достаточной степенью точности на этапе принятия решения о реорганизации. Поэтому и в данном случае целесообразно установить процентное соотношение, в котором будут делиться денежные средства;

- обязательства реорганизуемой организации, целесообразно прежде всего распределять по принципу их принадлежности. В отличие от активов обязательства организации более персонифицированы. Например, задолженность по заработной плате работников может быть распределена с абсолютной точностью между вновь образуемыми организациями в зависимости от состава и численности работников, которые переоформят свои трудовые договоры с новыми работодателями. Непогашенная кредиторская задолженность по приобретенным товарам, работам и услугам может распределяться в зависимости от того, какая из вновь созданных организаций сохранит хозяйственные отношения с конкретными поставщиками или подрядчиками. Распределять активы (запасы, объемы незавершенного производства и т.п.) по этому принципу вряд ли правомерно, так как остатки запасов в определенной степени являются обезличенными и не связаны с какими-то конкретными поставщиками;

- собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания о реорганизации. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. При разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала распределяются в зависимости от целей, для которых он создан. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ с ограниченной ответственностью, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.

Норма, в соответствии с которой не производится разделение показателей отчета о прибылях и убытках, представляется очевидной. Организации, созданные в результате разделения, фактически начинают свою деятельность «с нуля» и формируют финансовые результаты от деятельности, осуществленной после реорганизации. При этом, учитываются расходы и доходы, осуществленные и полученные до реорганизации и включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации с учетом отраженных операций, указанных в пункте 29 [29], составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

Дата составления вступительной отчетности (дата государственной регистрации), скорее всего, не будет совпадать ни с началом нового отчетного (для годовой или промежуточной бухгалтерской отчетности), отчетного или налогового (для целей налогообложения) периода, ни с датой окончания реорганизации, определенной при принятии решения о разделении.

Сформированный уставный капитал возникших при разделении организаций отражается во вступительном бухгалтерском балансе в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме разделения и предусмотренным в нем порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено увеличение уставных капиталов возникших организаций, по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.) реорганизуемой в форме разделения организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении.

В случае если в решении учредителей о разделении предусмотрено уменьшение величины уставных капиталов возникших в результате реорганизации в форме разделения организаций, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникших организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В случае если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей о разделении не совпадает со стоимостью чистых активов возникших в результате разделения организаций, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительных бухгалтерских балансов возникших в результате разделения организаций формируются в нижеследующем порядке:

В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей в результате реорганизации в форме разделения организации над величиной уставного капитала, числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).

В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, зафиксированной в учредительных документах, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

...