Развитие управленческого учета интегрированных агропромышленных формирований

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Развитие управленческого учета интегрированных агропромышленных формирований

Автореферат

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Одной из приоритетных задач Правительства Российской Федерации в области социального и экономического развития на период до 2018 года является развитие Агропромышленного комплекса, объединяющего более 10 отраслей экономики и обеспечивающего функционирование более 18 миллионов различных сельскохозяйственных организаций, предприятий, крестьянских (фермерских) и личных подсобных хозяйств. Наибольший удельный вес в Агропромышленном комплексе занимает сельское хозяйство, объем производства продукции которого в январе-марте 2015 года в хозяйствах всех категорий в действующих ценах, составил 540,9 млрд. рублей, или 103,5% к соответствующему периоду предыдущего года. Доля сельского хозяйства в ВВП России в 2013 году достигла 3,4%. В 2014 году сельскохозяйственная отрасль стала главным источником прироста ВВП России. Объемы производства увеличились примерно на 5%.

По объему производства продукции сельского хозяйства Волгоградская область занимает 10 место в стране, удельный вес ее в валовом производстве сельхозпродукции составляет 2,6%. В сельском хозяйстве трудится более 15 процентов населения, занятого в экономике области, создается более 11 процентов валового регионального продукта.

Зависимость сельскохозяйственных товаропроизводителей Российской Федерации от внешних и внутренних факторов в условиях нестабильности экономики страны влечет за собой потребность пересмотра принципов управления предприятиями аграрной сферы. При этом совершенно очевидно, что такие вопросы стоят не только перед малым и средним бизнесом, но и в большей степени касаются крупных организаций отрасли - интегрированных агропромышленных формирований, характеризующихся высокодиверсифицированной деятельностью, объединяющей в себе все стадии сельскохозяйственного производства, территориальной разобщенностью структурных подразделений и многоуровневой иерархической структурой управления.

Исследования показывают, что для эффективной работы интегрированным агропромышленным формированиям необходима мощная система формирования информации для принятия обоснованных управленческих решений. В этой связи особую значимость приобретает система управленческого учета, способная при помощи более совершенных учётных инструментов обеспечить менеджмент релевантной информацией о финансово-хозяйственной деятельности группы компаний для осуществления взаимосвязи и взаимодействия всех функций управления.

Вместе с тем, в современных условиях возникает потребность в исследование теоретических и совершенствование организационно-методологических аспектов развития системы управленческого учета в интегрированном агропромышленном формировании. Кроме того, значимость указанной проблематики возрастает, поскольку вопросы организации и ведения управленческого учета официально не регулируются российским законодательством и отраслевыми стандартами, что порождает сложность выбора методологического инструментария для построения системы управленческого учета, отражающей специфические особенности агропромышленного формирования. Все это определило актуальность выбранной темы диссертационного исследования, его характер и основные направления.

Степень разработанности проблемы. В разработку теоретико - методологических и методических проблем организации управленческого учета и становления его как системы научных знаний в среде отечественных ученых большой вклад внесли: Вахрушина М.А., Головизнина А.Т., Ивашкевич В.Б., Каверина О.Д., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Кондраков Н.П., Кутер М.И., Соколов Я.В., Шеремет А.Д., и другие. Среди зарубежных исследователей, изучавших вопросы в области управленческого учета, стоит отметить: Андерсона X., Апчерча А., Берстайна JI., Брюэра П., Гаррисона Р., Джонса Т., Друри К., Каплана Р., Купера Р., Мюллера Г., Нидлза Б., Норина Э., Роберта С., Фостера Д., Хорнгрена Ч., Энтониа Р. и других.

Аспекты организации управленческого учета применительно к сельскохозяйственному производству, в том числе к интегрированным агропромышленным формированиям, посвятили исследования Алборов Р.А., Бычков С.М., Ларионов А.Д., Лисович Г.М., Овсийчук В.Я., Перекрестова Л.В., Пизенгольц М.З., Хоружий Л.И., Широбоков В.Г. и другие.

Проблемы функционирования и организации системы учетно-аналитического обеспечения интегрированных корпоративных структур отражены в трудах: Бариленко В.И., Глущенко А.В., Горшковой Н.В., Плотникова B.C., Чупахиной Н.И., Шестаковой В.В., Шиткиной И.С., и других.

Важными для развития методологии формирования системы бюджетирования явились исследования Волковой О.Н., Ермаковой H.A., Поповой Л.В., Фрайзер Р., Хоуп Д., Шаховской Л.С., Щиборщ К.В. и других.

Огромный вклад в развитие учёта затрат и калькулирование себестоимости продукции посвящены труды таких ученых, как Безруких П.С., Ендовицкий Д.А., Кузьмина М.С., Кукукина И.Г., Куликовой Л.И., Ковалев В.В., Палий В.Ф., Ткач В.И., Чумаченко Н.Г., и другие.

В области управленческого анализа необходимо отметить научные изыскания Баканова М.И., Бернстайн Л.А., Бороненковой С.А., Волковой О.Н., Казаковой Н.А., Кундиус В.А., Маркарьян Э.А., Полозовой А.Н., Соловьевой О.В. и других.

Несмотря на имеющийся зарубежный и отечественный теоретико-практический потенциал исследования многие проблемы управленческого учета изучены недостаточно, а по некоторым до сих пор не сложилось однозначного мнения. К примеру, до сих пор нет принимаемого всеми учеными определения предмета и объектов управленческого учета, существуют различные взгляды исследователей на методы, принципы и задачи управленческого учета. Касательно теории, методики и организации управленческого учета в холдинговых компаниях агарного профиля на сегодняшний день также остается много непроработанных вопросов, в частности, мало работ, посвященных построению системы управленческого учета применительно к вертикальным интегрированным структурам, не решены вопросы сегментарного подхода к организации управленческого учета, бюджетирования и формирования затрат и калькулирования на предприятиях, входящих в группу компаний.

Потребность в адекватной современным условиям системе управленческого учета в интегрированных агропромышленных формированиях предопределило выбор темы, постановку цели и задачи исследования.

Цель и задачи диссертационного исследования. Основной целью диссертационного исследования является систематизация и углубление теоретических знаний, разработка методических и практических рекомендаций, направленных на развитие управленческого учета в интегрированных агропромышленных формированиях.

В рамках поставленной цели предполагается решение следующих задач:

- раскрыть и дополнить существующие теоретико-методические аспекты становления и развития управленческого учета в мировой практике и практике интегрированных агропромышленных формирований, проанализировать нормативно-правовое регулирование управленческого учета на предмет достаточности методического обеспечения управленческого учета и рассмотреть инструментально-методологический базис управленческого учета в пирамиде уровней управления,

- исследовать предпосылки возникновения, особенности и современное состояние интегрированных агропромышленных формирований, выявить проблемы информационной достаточности в управлении агрохолдингами и обосновать необходимость развития управленческого учета в группе компаний,

- охарактеризовать существующие в интегрированных агропромышленных формированиях учетные и аналитические процессы управленческого учета и описать специфику учета и калькулирования затрат, бюджетирования и консолидации данных в группе агропромышленных компаний,

- разработать комплекс мероприятий по совершенствованию методики управленческого учета интегрированных агропромышленных формирований: этапы развития управленческого учета; подразделения, организовывающие функционирование управленческого учета и документы, регламентирующие их работу; классификацию затрат для целей управленческого учета; метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг (директ-костинг); сегментацию финансово-хозяйственной деятельности агрохолдинга по уровням функционирования: бизнес - единицам, центрам ответственности, видам деятельности, видам продукции и услуг,

- предложить механизмы совершенствования системы бюджетирования интегрированных агропромышленных формирований, связанных с краткосрочным и долгосрочным планированием в группе компаний,

- разработать элементы системы внутренних стандартов управленческого учета интегрированных агропромышленных объединений, включающие проекты регламентов, классификаторов, модель учетной политики для целей управленческого учета, состав и содержание отчетных материалов; структурировать систему формирования и содержания управленческой отчетности группы агропромышленных компаний,

- систематизировать и развить методику управленческого анализа для интегрированных агропромышленных формирований на основе операционного и SWOT-анализа; предложить организационные решения в области установления критериев эффективности деятельности центров ответственности.

Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования выступает комплекс теоретических, методических и организационных положений, связанных с организацией и развитием системы управленческого учета в интегрированных агропромышленных объединениях. Объектом исследования является существующая практика учетно-аналитического обеспечения в холдинговых компаниях агропромышленного профиля России. Наиболее детальное изучение проведено по материалам Агрохолдинга «Новоаннинского».

Область исследования соответствует требованиям, обозначенным в паспорте специальностей ВАК 08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика: раздел 1 «Бухгалтерский учет» - пункт 1.7. Бухгалтерский (финансовый, управленческий, налоговый и др.) учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; пункт 1.8. Особенности формирования бухгалтерской (финансовой, управленческой, налоговой и др.) отчетности по отраслям, территориям и другим сегментам хозяйственной деятельности, пункт 1.11. Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; раздел 2 «Экономический анализ» - пункт 2.2. Теоретические и методологические основы и целевые установки экономического анализа, пункт 2.3. Развитие методологии комплекса методов оценки, анализа, прогнозирования экономической деятельности, пункт 2.13. Теория и методология бюджетирования.

Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретическую базу исследования составили фундаментальные теории и концепции, представленные в трудах отечественных и зарубежных авторов и специалистов по теории, методологии и организации управленческого учета, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области бухгалтерского учета и экономического праворегулирования, проекты методических рекомендаций в области управленческого учет Минэкономразвития России, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания, внутренние методические материалы и стандарты интегрированных агропромышленных формирований. Методологической основой исследования послужили системный и диалектический подход к явлениям и процессам деятельности экономических субъектов.

Инструментарно-методический аппарат исследования. В процессе работы использовались различные методы исследования: индуктивный и дедуктивный методы, анализ и синтез, исторический и системный подходы, наблюдение, обобщение и детализация, сравнение, группировка, а также приемы апробирования и экспериментальной проверки, систематизации изучаемого теоретического и практического материала. В рамках исследования использовались различные методологические подходы - системный, сравнительный анализ, конкретизация, моделирование, дедукция и индукция, статистический.

Информационно-эмпирической базой исследования послужили данные ряда российских аналитических агентств, научная и периодическая литература по исследуемой проблеме, материалы международных и всероссийских научных и научно-практических конференций, ресурсы сети Интернет, данные бухгалтерского, управленческого и налогового учета, документы и отчетность интегрированных агропромышленных формирований Волгоградской области, а также результаты, полученные автором в процессе исследовательской деятельности.

Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на предположении, что развитие теоретико-методических основ управленческого учета для интегрированных агропромышленных формирований будет оказывать существенное влияние на процесс принятия решений о финансово-хозяйственной деятельности агропромышленной компании, что позволит избежать отрицательного воздействия внешних и внутренних факторов на экономические результаты взаимосвязанных предприятий, а также повысить эффективность управления интегрированным агропромышленным формированием.

Научная новизна результатов исследования заключается в разработке и обосновании теоретических, организационно-методических положений и комплекса практических рекомендаций по совершенствованию методики управленческого учета в интегрированных агропромышленных формированиях.

В результате диссертационного исследования получены следующие теоретические положения и практические разработки, определяющие его новизну:

1. Расширены теоретико-методические аспекты управленческого учета, учитывающие специфику финансово-хозяйственной деятельности интегрированных агропромышленных формирований; на основе изучения и обобщения нормативно-правового законодательства на предмет достаточности методического обеспечения системы управленческого учета структурированы законодательные акты в области бухгалтерского учета, предпринимательства, экономики; систематизирован инструментально-методологический базис управленческого учета в пирамиде уровней управления. Это позволило расширить теоретические и методологические положения исследования современного состояния управленческого учета и определить основные направления для выработки дальнейших рекомендаций и методик по развитию и совершенствованию системы управленческого учета для интегрированных агропромышленных формирований, а также их обоснование.

2. Предложен комплекс рекомендаций с учетом выявленных организационно-правовых и отраслевых особенностей финансово-хозяйственной деятельности интегрированных агропромышленных формирований по формированию механизма функционирования системы управленческого учета, включающий методологию поэтапного внедрения управленческого учета в агрохолдинге, модель управленческого учета, использование которой позволит адаптировать деятельность управленческого учета на предприятиях группы агропромышленных компаний и документы, регламентирующие работу отдела управленческого учета. Применение предложенного комплекса рекомендаций в интегрированных агропромышленных формированиях позволит сформировать систему управленческого учета для обеспечения предоставления оперативной управленческой информации руководству агрохолдинга.

3. Для повышения информационных возможностей управленческого учета разработана авторская методика сегментирование деятельности по уровням функционирования интегрированного агропромышленного формирования: бизнес - единицам, центрам ответственности, видам деятельности, видам продукции и услуг; определены критерии данных уровней; к выделенным сегментам разработаны классификаторы сегментов деятельности агрохолдинга. Использование разработанной методики позволит на основе выделенных сегментов сформировать сегментную отчетность, которая структурирует и раскроет информацию о финансово-хозяйственной деятельности интегрированного агропромышленного формирования для лиц, принимающих управленческие решения.

4. Дополнена имеющаяся в агрохолдинге классификация затрат (регулируемые и нерегулируемые, постоянные и переменные затраты) и разработан пример Справочника - классификатора затрат; выявлены преимущества для внедрения метода калькулирования сокращенной себестоимости «директ-костинг», включая модификацию имеющегося плана счетов, общую схему построения и формирования типовых бухгалтерских проводок, обеспечивающих раздельное отражение постоянных и переменных затрат в единой системы бухгалтерского учета. Развитие данных аспектов позволит усовершенствовать подходы к учету и контролю затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета интегрированного агропромышленного формирования.

5. Разработаны и обоснованы технологии бюджетирования в системе управленческого учета интегрированного агропромышленного формирования, включающие модификацию Бюджета доходов и расходов с учетом постоянных и переменных издержек в целом для агрохолдинга и с учетом сегментов деятельности по бизнес - единицам с объединением по центрам финансовой ответственности; предложено внедрение новых форм бюджета (Бюджет инвестиций, Бюджет привлечения финансовых ресурсов) и отчета по результатам бюджетной деятельности - Отчета об отклонениях в реализации продукции (работ / услуг). Разработанные процедуры модификации бюджетирования позволят совершенствовать краткосрочное и долгосрочное планирование в системе управленческого учета интегрированного агропромышленного формирования и увеличить его аналитические и контрольные возможности за счет использования в рамках инструментов финансового и стратегического анализа.

6. Упорядочена система внутренних стандартов, регулирующая управленческий учет и систематизировано формирование и содержание управленческой отчетности в интегрированном агропромышленном формировании, структурированы элементы организационного и методического аспектов учетной политики для целей управленческого учета и разработан проект управленческой учетной политики для предприятий, входящих в агропромышленную группу; разработана основная управленческая отчетность с учетом выявленных особенностей построения управленческого учета для интегрированных агропромышленных формирований для бизнес - единиц и в целом для агрохолдинга (Отчеты о затратах, Отчет о движении денежных средств, Отчет о дебиторской и кредиторской задолженности, Отчет о производстве и реализации продукции (работ, услуг), Отчет о задолженности по кредитам и займам, Отчет о расчетах с поставщиками и подрядчиками). Разработанные процедуры применительно к внутрихолдинговой регламентации позволят адаптировать функционирование управленческий учет для принятия эффективных решений по управлению агрохолдингом в системе учетно-аналитического обеспечения интегрированного агропромышленного формирования.

7. Уточнена пошаговая методика управленческого анализа для интегрированных агропромышленных формирований на основе операционного и SWOT-анализа; сформулированы критерии эффективности деятельности центров ответственности интегрированного агропромышленного формирования с учетом сегментации по бизнес - единицам с объединением по центрам финансовой ответственности. Предложенные положения помогут оптимизировать оперативный и стратегический анализ и усовершенствовать внутрихозяйственные экономические отношения.

Теоретическая значимость полученных результатов заключается в обобщении, углублении и расширении теоретических и методических основ новых положений и подходов, касающихся развития системы управленческого учета в интегрированных агропромышленных формированиях, что является методической основой повышения эффективности процесса управления группой взаимосвязанных предприятий. Некоторые части работы могут быть использованы в проведении курсов «Управленческий учет», «Бюджетирование», «Управленческий анализ» как в приложении к интегрированным агропромышленным формированиям, так и в дополнении методологии современного управленческого учета.

Практическая значимость проведенного исследования заключается в возможности применения результатов диссертационного исследования для формирования системы управленческого учета в интегрированных агропромышленных формированиях. Научные разработки, сопровождаемые рекомендациями практического характера, могут быть использованы в интегрированных агропромышленных формированиях при внедрении и развитии системы управленческого учета, соответствующей специфики их деятельности и направленной на повышение эффективности управления группой взаимосвязанных предприятий. Отдельные результаты диссертационного исследования, выводы и положения могут быть задействованы при подготовке учебных программ, лекционных курсов и методических материалов по бухгалтерскому, управленческому учету и анализу специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Апробация и практическая реализация результатов исследования. Полученные на различных этапах исследования основные результаты и выводы нашли отражение в тезисах, статьях и выступлениях на международных, всероссийских, региональных, межвузовских, вузовских научных и научно-практических конференциях, проходивших в 2009-2015 годах в городе Волгограде, Ростове-на-Дону, Пензе, Липецке, Новосибирске, Украине (Луцк). Отдельные практические рекомендации нашли применение в деятельности ряда интегрированных агропромышленных формирований Волгоградской области, таких как Агрохолдинг «Новоаннинский», что подтверждается актами внедрения результатов исследования.

Публикации. По теме диссертационного исследования опубликовано 14 научных работ общим объемом 3,49 п.л. В изданиях, включенных в перечень ВАК Минобрнауки России, опубликовано _ работ объемом __ п.л.

Основное содержание работы

агропромышленный управление учет

1. Расширены теоретико-методические аспекты управленческого учета, учитывающие специфику финансово-хозяйственной деятельности интегрированных агропромышленных формирований; на основе изучения и обобщения нормативно-правового законодательства на предмет достаточности методического обеспечения системы управленческого учета структурированы законодательные акты в области бухгалтерского учета, предпринимательства, экономики; систематизирован инструментально-методологический базис управленческого учета в пирамиде уровней управления. Это позволило расширить теоретические и методологические положения исследования современного состояния управленческого учета и определить основные направления для выработки дальнейших рекомендаций и методик по развитию и совершенствованию системы управленческого учета для интегрированных агропромышленных формирований, а также их обоснование.

Управленческий учет, по нашему мнению, представляет собой информационную систему управления, включающую в себя планирование, нормирование, контроль, анализ, интерпретацию и предоставление информации, необходимой управленческому звену для принятия управленческих решений и обеспечения оптимального использования ресурсов интегрированного агропромышленного формирования.

Одной из важнейших категорий управленческого учета являются центры ответственности, которые для агрохолдинга можно подразделять на четыре типа: затрат, доходов, прибыли, инвестиций.

По нашему мнению, деление на центры ответственности в холдинговых компаниях правомернее проводить на основе финансовой структуры. Если организационная структура на каждом предприятии холдинга отражает распределение ответственности по выполняемым производственным и управленческим функциям, то финансовая структура - распределение ответственности за формирование доходов и расходов компании. Несмотря на это финансовая структура во многих холдингах повторяет организационную структуру. Для управленческого звена это удобно в плане распределения финансовой ответственности в иерархии функциональной подчиненности. Типовая модель организационно-финансовой структуры по центрам финансовой ответственности представлена на рисунке 2.

Основными пользователями информации управленческого учета в интегрированных агропромышленных формированиях являются: руководство материнской компании, руководство структурных (дочерних) подразделений всех уровней, специалисты структурных подразделений (рис. 3).

Проведенное исследование показало, что управленческий учет это исторически сложившаяся система, необходимость применения которой вызвана изменяющимися условиями производства и совершенствования структурных форм организации предприятий. Управленческий учет позволит руководству агрохолдинга оперативно принимать оптимальные решения, создаст базу данных, на основе анализа которой менеджеры могут оценить степень риска, своевременно внести коррективы в использование материально-финансовых и трудовых ресурсов. В конечном счете затраты на внедрение управленческого учета в значительной мере окупит эффективность дальнейшей деятельности организации.

Изучение и анализ нормативно-законодательных актов, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет, а также общественные отношения в сфере предпринимательства, экономики, денежного обращения позволяет сделать вывод, что они могут применяться при создании системы управленческого учета в агрохолдинге и безусловно должны найти в ней отражение. Несмотря на то, что многие аспекты управленческого учета отражены в законодательстве, для развития адекватной современным условиям системы управленческого учета и отчетности в компаниях агропромышленного профиля этого недостаточно. Это связано, прежде всего, с отсутствием в законодательной базе нормативных актов в области управленческого учета, отражающих специфику его функционирования в интегрированных агропромышленных формированиях.

Управленческий учет, по нашему мнению, как самостоятельное направление науки постоянно развивается, расширяются его функции, увеличивается набор решаемых им задач, разнообразнее становятся применяемые методы. Следовательно, необходимо совершенствовать качество развивающейся системы управленческого учета. Это в свою очередь требует как проработку существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методических инструментов с учетом особенностей интегрированных агропромышленных формирований. Методы и используемый инструментарий управленческого учета различен для разных уровней управления (стратегический, функциональный (тактический) и операционный уровни) (рис. 4). При этом степень возрастания власти, ответственности, сложности решаемых задач увеличивается по мере движения от операционного уровня до стратегического. В свою очередь динамика принятия решений снижается от стратегического уровня к операционному. Стратегическому уровню соответствует долгосрочное планирование, осуществляемое высшим руководством головной компании в холдингах. Функциональному (тактическому) уровню - среднесрочное планирование, формируемое руководством структурных подразделений. К операционному уровню относится оперативное планирование осуществляемое специалистами структурного подразделения.

2. Предложен комплекс рекомендаций с учетом выявленных организационно-правовых и отраслевых особенностей финансово-хозяйственной деятельности интегрированных агропромышленных формирований по формированию механизма функционирования системы управленческого учета, включающий методологию поэтапного внедрения управленческого учета в агрохолдинге, модель управленческого учета, использование которой позволит адаптировать деятельность управленческого учета на предприятиях группы агропромышленных компаний и документы, регламентирующие работу отдела управленческого учета. Применение предложенного комплекса рекомендаций в интегрированных агропромышленных формированиях позволит сформировать систему управленческого учета для обеспечения предоставления оперативной управленческой информации руководству агрохолдинга.

На основании проведенного исследования мы определили этапы развития управленческого учета для Агрохолдинга «Новоаннинского»:

1. Диагностика текущего состояния агрохолдинга.

2. Разработка оптимальной системы управленческого учета.

3. Внедрение системы управленческого учета с последующим анализом и оценкой эффективности проведенных мероприятий.

На первом этапе формируется рабочая группа по внедрению системы управленческого учета. В ее состав, по нашему мнению, должны входить менеджеры, главные бухгалтеры, руководители планово-экономических отделов структурных подразделений агрохолдинга, генеральный директор и представитель руководства по качеству и представитель отдела информационных технологий материнской компании. Возглавить группу необходимо специалисту с большим опытом работы в группе компаний и имеющим надлежащие знания особенностей финансово-технологических аспектов функционирования агрохолдинга.

На втором этапе разрабатываются принципы, методы и утверждаются инструменты управленческого учета для Агрохолдинга «Новоаннинского»:

1. Определяются функциональные области (обособленные подразделения компании), в которых предполагается построение системы управленческого учета и вариант его организации для агрохолдинга «Новоаннинского» - интегрированный вариант.

2. Утверждается подразделения, которые будут организовывать ведение управленческого учета - отдел управленческого учета, деятельность которого документально закрепляется следующими положениями: Приказ о создании отдела управленческого учета, Положение об отделе управленческого учета, Должностная инструкция бухгалтера - аналитика.

3. Разрабатывается система внутренней управленческой документации и отчетности: управленческий отчет о затратах, управленческий отчет о движении денежных средств, управленческий отчет о дебиторской и кредиторской задолженности, отчет о производстве и реализации продукции (работ, услуг), отчет о задолженности по кредитам и займам, отчет о расчетах с поставщиками и подрядчиками, отчет об обязательствах перед бюджетом, положения, инструкции, ключевые показатели деятельности агрохолдинга и его структурных подразделений, утверждаются промежуточные отчетные формы и способы расчета требуемых показателей, порядок документооборота, утверждаются даты сдачи материала, обеспечивается порядок взаимодействия управленческого, финансового, налогового учета.

4. Утверждается регламент сбора, регистрации, хранения и представления всей информации для целей управленческого учета и уточняется объем и степень доступа к управленческой информации внутренних пользователей.

5. Определяются методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг - метод «директ-костинг», классификация затрат для целей бухгалтерского и управленческого учета: расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные; текущие и прочие затраты; прямые и косвенные; статьи затрат; постоянные и переменные; регулируемые и нерегулируемые. Разрабатывается «Справочник - классификатор затрат».

6. Разрабатывается учетная политика, где отражаются методы оценки основных средств, сырья, материалов, запасов, товаров, нематериальных активов, учета затрат, методы проведения инвентаризации и другие важные позиции для целей управленческого учета.

7. Проводится сегментация финансово-хозяйственной деятельности агрохолдинга по уровням функционирования: бизнес - единицам, центрам ответственности, видам деятельности, видам продукции и услуг. Составляются классификаторы сегментов деятельности: Классификатор сегментов деятельности Агрохолдинга «Новоаннинского» по бизнес - единицам с объединением по центрам финансовой ответственности, Классификатор по видам деятельности, Классификатор по видам продукции.

8. Совершенствуется система бюджетирования на основании проведенных мероприятий по внедрению управленческого учета. Разрабатываются «Бюджет инвестиций», «Бюджет привлечения финансовых ресурсов», Отчета об отклонениях реализации продукции (работ / услуг).

9. Утверждаются направления управленческого анализа, методика Операционного анализа, SWOT-анализа, Критерии эффективности деятельности центров ответственности.

10. Адаптируются существующие системы автоматизации для целей управленческого учета, либо внедрятся новые.

На третьем этапа происходит внедрение разработанной системы управленческого учета, провидятся мероприятия по обучению персонала. На примере одного учетного цикла происходит апробирование учетных процедур управленческого учета. В процессе работы анализируется и оценивается результативность проведенных мероприятий по организации системы управленческого учета.

В ходе исследования для Агрохолдинга «Новоаннинского», по нашему мнению, целесообразно использовать интегрированный вариант организации системы управленческого учета. Данный вариант дает определенный ряд преимуществ для группы компаний. Во-первых, имающиеся в агрохолдинге виды учета (бухгалтерский, налоговый, статистический, управленческий) используют в большинстве случаев одну и ту же первичную информацию, поэтому для минимизации расходов оптимально первичную информацию о хозяйственных операциях отражать единожды в одной информационной системе, а по мере необходимости использовать в управленческом учете. Во-вторых, интегрированный вариант предотвращает двойной ввод данных, что подкрепляет уровень достоверности управленческой информации за счет минимизации вероятности ошибки при многократной обработке одной и ой же информации для разных видов учета. В-третьих, единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение согласование данных, используемых в агрохолдинге видов учета, обеспечивает сопоставимость и соответствие информации различных систем учета. В-четвертых, отсутствие дополнительного штаты сотрудников для параллельного ведения учета сокращает расходы на обслуживание системы управленческого учета и снижает количество электронной и печатной информации, что ведет к оптимизации документооборота. В-пятых, интегрированный вариант способствует более быстрой адаптации управленческого учета на предприятиях агрохолдинга за счет уже сформированного информационного пространства (совокупность данных всех систем учета в группе компаний).

Функцию обработчика и аналитика информации управленческого учета целесообразно присвоить отделу управленческого учета. На сегодняшний момент бухгалтерия в агрохолдинге занимается преимущественно отражением операций на счетах и составлением внешней отчетности. Функции планирования и анализа выполняется служащими планово-экономического отдела. Исходя из этого, рационально модифицировать планово-экономический отдел в отдел управленческого учета.

В результате реорганизации планово-экономического отдела и трансформации его в отдел управленческого учета он станет один уровень с финансовой бухгалтерией. Для закрепления деятельности отдела управленческого учета разработаны регламентные положения - Приказа о создании отдела управленческого учета, Положение об отделе управленческого учета, Должностная инструкция бухгалтера-аналитика.

3. Для повышения информационных возможностей управленческого учета разработана авторская методика сегментирование деятельности по уровням функционирования интегрированного агропромышленного формирования: бизнес - единицам, центрам ответственности, видам деятельности, видам продукции и услуг; определены критерии данных уровней; к выделенным сегментам разработаны классификаторы сегментов деятельности агрохолдинга. Использование разработанной методики позволит на основе выделенных сегментов сформировать сегментную отчетность, которая структурирует и раскроет информацию о финансово-хозяйственной деятельности интегрированного агропромышленного формирования для лиц, принимающих управленческие решения.

Повысить роль управленческого учета в системе управления интегрированным агропромышленным объединением поможет сегментарный подход, основанный на выделении сегментов финансово-хозяйственной деятельности агрохолдинга. При выделении сегментов для Агрохолдинга «Новоаннинского» мы руководствовались информационными потребностями руководителей компании и его собственников. В результате исследования мы рекомендуем рассматривать агрохолдинг как дифференцированную структуру в зависимости от определенных критериев по уровням функционирования интегрированного агропромышленного формирования:

1 уровень - сегментация по бизнес - единицам.

2 уровень - сегментация по центрам ответственности.

3 уровень - сегментация по видам деятельности.

4 уровень - сегментация по видам продукции и услуг.

Сегментация по бизнес - единицам строится на выделении в составе агрохолдинга группы взаимосвязанных юридических лиц, то есть головного общества и дочерних и зависимых обществ. Так касательно Агрохолдинга «Новоаннинского», материнской компанией является ОАО «Новоаннинский комбинат хлебопродуктов». Дочерние общества: ООО «Солнечная страна», ООО «Новоаннинский хлеб», ООО «Семеноводческая компания «Солнечный город», ЗАО «Волгоградская областная машинно-тракторная станция», Склад ВОПР. Зависимые предприятия агрохолдинга: ООО «Агрофирма «Белореченская», ООО «Новоаннинская кондитерская фабрика», ООО «Камышинское ОПХ», ООО «Новоаннинский пекарь», ООО «Белореченское», ООО «ПАС».

Сегментация по центрам финансовой ответственности для агрохолдинга, по нашему мнению, можно подразделять на четыре типа: затрат (структурное подразделение, руководитель которого отвечает только за затраты), доходов (подразделение, менеджер которого отвечает за получение доходов, но не несет ответственности за расходы), прибыли (подразделения, руководители которых ответственны не только за затраты, но и за финансовые результаты своей деятельности), инвестиций (экономически обособленные подразделения, ответственные лица которых обеспечивают надлежащее расходование предоставленных им средств).

Сегментация по третьему и четвертому уровню проводится исходя из специфики финансово-хозяйственной деятельности агрохолдинга и содержит в себе информацию по видам деятельности предприятий, входящих в холдинг, и видам продукции и услуг, производимых данными субъектами.

Сегментация по 1 уровню - бизнес - единицам обобщена со вторым уровнем - центрам ответственности в силу их экономической взаимосвязи. В соответствии с этим предлагаем использовать для кодировки четырехзначные коды: первые две цифры указывают на бизнес - единицу (юридическое лицо в составе агрохолдинга): 01 - Материнская компания, 02, 03, 04, 05 и так далее - дочерние и зависимые общества. Цифры «00 00» в коде означают, что речь идет обо всем агрохолдинге. Вторые две цифры указывают на обособленное подразделение в составе агрохолдинга, причем кодирование данных объектов производится только в связке с бизнес - единицами. В таких зависимых обществах, как ООО «Новоаннинская кондитерская фабрика», ООО «Белореченское», ООО «ПАС», решено не отображать обособленные подразделения, обозначая информацию по обществу в целом, ввиду особенностей функционирования компании. Выделение объектов сегментации внутри компании решено проводить, используя специфику организационной структуры предприятий, входящих в агрохолдинг. Результаты кодирования закрепляются в разработанном Классификаторе сегментов деятельности Агрохолдинга «Новоаннинского» по бизнес - единицам с объединением по центрам финансовой ответственности.

После классификации первых двух уровней сегментов функционирования агрохолдинга, последующие уровни кодируем в общем направлении, то есть для кодировки используется девятизначный код, где первые четыре цифры несут в себе информацию по ранее озвученной сегментации деятельности Агрохолдинга «Новоаннинского» по бизнес - единицам с объединением по центрам финансовой ответственности. Пятая и шестая цифры кода указывают на вид деятельности, который закрепляется в Классификаторе сегментов деятельности Агрохолдинга «Новоаннинского» по видам деятельности.

Последний уровень сегментации - по видам продукции и услуг (информация при кодировании отражается в последних трех цифрах девятизначного кода, то есть седьмая, восьмая и девятая цифры обозначают вид продукции). Результат кодирования этого уровня закрепляется Классификатором сегментов деятельности Агрохолдинга «Новоаннинского» по видам продукции и услуг с разбивкой по видам деятельности.

4. Дополнена имеющаяся в агрохолдинге классификация затрат (регулируемые и нерегулируемые, постоянные и переменные затраты) и разработан пример Справочника - классификатора затрат; выявлены преимущества для внедрения метода калькулирования сокращенной себестоимости «директ-костинг», включая модификацию имеющегося плана счетов, общую схему построения и формирования типовых бухгалтерских проводок, обеспечивающих раздельное отражение постоянных и переменных затрат в единой системы бухгалтерского учета. Развитие данных аспектов позволит усовершенствовать подходы к учету и контролю затрат и калькулирования себестоимости продукции в системе управленческого учета интегрированного агропромышленного формирования.

Имеющаяся на данный момент классификация затрат на Агрохолдинге «Новоаннинском (расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы, текущие и прочие затраты и прямые и косвенные) не раскрывают всех возможностей в части управления затратами, так как группировка затрат не позволяет руководству выделить ту часть, которая наиболее подвержена влиянию со стороны менеджеров подразделений и изменение которой наиболее повлияет на себестоимость конечного продукта, поэтому мы считаем необходимым дополнить имеющуюся классификацию затрат следующими позициями: регулируемые и нерегулируемые, постоянные и переменные затраты (таблица 1).

Таблица 1. Классификация затрат на Агрохолдинге «Новоаннинском»

По нашему мнению, целесообразно осуществлять калькулирование себестоимости единицы продукции не методом полной себестоимости, а методом «директ-костинг», так как данный метод применим как в целом по группе компаний, так и по отдельным структурным подразделениям (центрам ответственности), что позволяет оценить деятельность данных объектов. При этом отпадает необходимость распределять общехозяйственные расходы организации между объектами учета затрат и калькуляции, так как они списываются на финансовые результаты.

Для применения данного метода необходимо модифицировать план счетов агрохолдинга: к счету 25 «Общепроизводственные расходы» открыть субсчета - постоянные и переменные общепроизводственные расходы (таблица 2), что упростит систему разделения затрат на постоянную и переменную части, а в программе «1С: Предприятие» необходимая аналитика уже открыта.

Таблица 2. Структура счета 25 «Общепроизводственные расходы»

С учетом особенностей указанной методики нами предлагается на основе Классификации затрат для Агрохолдинга «Новоаннинского» (таблица 1) разработать Справочник-классификатор затрат. Он позволяет распределять затраты на постоянные и переменные с учетом регулируемых и нерегулируемых затрат, учитывая ответственное лицо, их контролирующее, при этом смешанные затраты не выделяются, так как в рамках управленческого учета для проведения аналитических процедур они имеют несущественное значение (таблица 3).

Таблица 3. Фрагмент «Справочник - классификатор затрат»

При использовании метода «директ-костинг» порядок отражения на счетах бухгалтерского учета будет следующим:

1. Прямые производственные затраты собираются в дебете счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов 10 «Материалы», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 44 «Расходы на продажу», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труд», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и другие.

2. Данные с кредита счета 25.2 «Переменные общепроизводственные расходы» списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с использованием выбранной базы распределения и отнесением на соответствующие носители затрат.

3. Данные с кредита счета 25.1 «Постоянные общепроизводственные расходы» и кредита 26 «Общехозяйственные расходы» в конце отчетного периода полностью списываются на дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90.2 «Себестоимость продаж».

5. Разработаны и обоснованы технологии бюджетирования в системе управленческого учета интегрированного агропромышленного формирования, включающие модификацию Бюджета доходов и расходов с учетом постоянных и переменных издержек в целом для агрохолдинга и с учетом сегментов деятельности по бизнес - единицам с объединением по центрам финансовой ответственности; предложено внедрение новых форм бюджета (Бюджет инвестиций, Бюджет привлечения финансовых ресурсов) и отчета по результатам бюджетной деятельности - Отчета об отклонениях в реализации продукции (работ / услуг). Разработанные процедуры модификации бюджетирования позволят совершенствовать краткосрочное и долгосрочное планирование в системе управленческого учета интегрированного агропромышленного формирования и увеличить его аналитические и контрольные возможности за счет использования в рамках инструментов финансового и стратегического анализа.

Технологию бюджетирования в Агрохолдинге «Новоаннинском» необходимо увязать с методом «директ-костинг» и разработанной сегментацией деятельности компании, в результате этого статьи затрат в Бюджете доходов и расходов необходимо сгруппировать на постоянные и переменные части по установленным нормам планирования и нормирования в агрохолдинге, с учетом Классификатора сегментов деятельности Агрохолдинга «Новоаннинского» по бизнес - единицам с объединением по центрам финансовой ответственности (таблица 4).

Таблица 4. Фрагмент «Бюджет доходов и расходов» по бизнес - единицам в разрезе центров ответственности

Разработан Бюджет инвестиций, где определяется использование финансовых ресурсов в краткосрочном и долгосрочном периоде. Бюджет будет составляться материнской компанией и ей же контролироваться и отражает планируемые расходы на приобретение долгосрочных активов и инвестиции в новые направления деятельности. Формируется на основе отдельных инвестиционных проектов, бизнес - планов, планов мероприятий по повышению эффективности производства и снижению затрат, планов по замене и обновлению основных производственных фондов и тому подобное. Бюджет инвестиций составляется по трем направлениям: текущие инвестиции (для восполнения и замены существующих мощностей), капитальные инвестиции (строительство новых производственных мощностей), прочие инвестиции (приобретение акций, долей других предприятий).

Разработан Бюджет привлечения финансовых ресурсов, для отражения средств, привлекаемых материнской компанией, дочерними и зависимыми общества. Предложенный бюджет формируется по видам привлекаемых средств: долгосрочных и краткосрочных средств и в разрезе видов кредитов, банков, договоров.

Разработана форма Отчета об отклонениях реализации продукции (работ / услуг) (таблица 5). Данные для отчета будут поступать в отдел управленческого учета от планово-экономических отделов структурных подразделений, где они составляются на основе уже имеющегося набора бюджетов. Отдел управленческого учета сводит полученные данные в единый отчет и предоставляет руководству холдинга. Отчет разрабатывается на основе Классификатора сегментов деятельности Агрохолдинга «Новоаннинского» по видам продукции и услуг с разбивкой по видам деятельности.

Таблица 5. Отчета об отклонениях в реализации продукции (работ / услуг)

6. Упорядочена система внутренних стандартов, регулирующая управленческий учет и систематизировано формирование и содержание управленческой отчетности в интегрированном агропромышленном формировании, структурированы элементы организационного и методического аспектов учетной политики для целей управленческого учета и разработан проект управленческой учетной политики для предприятий, входящих в агропромышленную группу; разработана основная управленческая отчетность с учетом выявленных особенностей построения управленческого учета для интегрированных агропромышленных формирований для бизнес - единиц и в целом для агрохолдинга (Отчеты о затратах, Отчет о движении денежных средств, Отчет о дебиторской и кредиторской задолженности, Отчет о производстве и реализации продукции (работ, услуг), Отчет о задолженности по кредитам и займам, Отчет о расчетах с поставщиками и подрядчиками). Разработанные процедуры применительно к внутрихолдинговой регламентации позволят адаптировать функционирование управленческий учет для принятия эффективных решений по управлению агрохолдингом в системе учетно-аналитического обеспечения интегрированного агропромышленного формирования.