Учет собственного капитала

1) участники ТОО не являются собственниками его имущества. Собственником является юридическое лицо - ТОО;

2) участники не имеют права требовать выдела своей доли в имуществе ТОО в натуре;

3) участники могут получить имущество ТОО только по решению органов товарищества или при его ликвидации в виде ликвидационной квоты.

Другими словами, доля участника в уставном капитале ТОО - это совокупность его прав и обязанностей в отношениях с товариществом и его доля в имуществе ТОО. Суммируя вышеизложенное, можно заключить, что назначение доли каждого участника в уставном капитале ТОО заключается в том, чтобы:

- сформировать материальную базу для осуществления предпринимательской деятельности ТОО;

- обеспечить соответствующую гарантию обеспечения обязательств ТОО перед кредиторами;

- обеспечить владельцу доли получение соответствующей доли чистого дохода ТОО;

- дать право участнику (владельцу доли) участвовать в управлении делами ТОО;

- в случае необходимости быть использованной в качестве платёжного средства при расчётах владельца доли со своими деловыми партнёрами (путём продажи, передачи в доверительное управление, в залог и так далее);

- в случае ликвидации ТОО её владелец имел право на получение соответствующей стоимости своей доли имущества, оставшегося после расчёта с кредиторами, или, по соглашению всех участников товарищества, части этого имущества в натуре.

Утрата по любым основаниям права на долю в уставном каптале влечёт выбытие участника из ТОО, а законное приобретение доли означает вступление её приобретателя в число его участников. [14]

Существенно, что уставный капитал и его соотношение с собственным капиталом при регистрации или перерегистрации ТОО не проверяются. Согласно статье 25 Закона о товариществах, проверка уставного капитала ТОО может производиться в следующих случаях:

- по требованию любого из участников ТОО независимым экспертом;

- по решению суда;

- по итогам каждого финансового года по финансовой отчётности.

При превышении заявленного уставного капитала ТОО над го фактическим уставным капиталом участники ТОО субсидиарно несут перед кредиторами солидарную ответственность по долгам ТОО в сумме, превышающей уставный капитал над собственным капиталом.

Первоначальный уставный капитал ТОО может быть увеличен или уменьшен.

В соответствии со статьёй 26 Закона о товариществах увеличение первоначального уставного капитала ТОО допускается только после его полной оплаты и может осуществляться путём:

1) дополнительных пропорциональных вкладов, производимых всеми участниками ТОО;

2) увеличения размера уставного капитала за счёт собственного капитала ТОО, в том числе за счёт его резервного капитала;

3) внесения одним или несколькими участниками дополнительных вкладов, при согласии на это всех остальных участников;

4) принятия в состав ТОО новых участников.

Пункт 5 названной статьи жёстко предупреждает, что ТОО обязано известить орган, осуществивший его государственную регистрацию, об увеличении уставного капитала в течение трёх месяцев со дня принятия общим собранием участников такого решения. К моменту извещения должны быть внесены вклады на сумму не менее половины суммы, на которую увеличивается уставный капитал. Если же ТОО не произведёт такого извещения, то увеличение уставного капитала признаётся несостоявшимся. В случае если увеличение уставного капитала не состоялось, участник или третье лицо, намеревавшееся вступить в ТОО, внесшие свой вклад, вправе требовать от ТОО возврата вклада и уплаты неустойки в соответствии со статьёй 353 Гражданского кодекса, либо с возмещением убытков, в том числе упущенной выгоды, вследствие невозможности использовать внесенное в качестве вклада имущество.

Уменьшение уставного капитала ТОО, предусмотренное статьёй 27 Закона о товариществах, может осуществляться решением общего собрания участников ТОО лишь после внесения ими своих вкладов до полного размера уставного капитала (за исключением случая, когда уставный капитал уменьшается на сумму внесённой одним из участником части вклада из-за невозможности её продажи другому лицу) путём пропорционального уменьшения размера вкладов всех его участников (в последнем случае доли участников соразмерно изменяются).

В двухмесячный срок со дня принятия общим собранием участников решения об уменьшении уставного капитала ТОО обязано направить всем своим кредиторам письменные уведомления об уменьшении уставного капитала либо поместить соответствующее объявление в официальном печатном издании, в котором публикуются сведения о товариществах.

Уменьшение уставного капитала ТОО регистрируется органом, осуществившим его государственную регистрацию, по истечении месячного срока, предоставленного кредиторам для заявления требований к ТОО, а в случае поступления копий неудовлетворённых требований его кредиторов - при условии представления товариществом доказательств исполнения этих требований либо отсутствия у заявивших их кредиторов возражений против регистрации уменьшения уставного капитала товарищества. [10]

Уменьшение уставного капитала ТОО в соответствии с подпунктом 1) пункта 6 статьи 42 Гражданского кодекса влечёт его перерегистрацию. Если в течение шести месяцев со дня принятия общим собранием участников ТОО решения об уменьшении его уставного капитала не будет подано заявление о перерегистрации либо не будут представлены необходимые доказательства об удовлетворении требований кредиторов ТОО, то уменьшение уставного капитала ТОО считается несостоявшимся. В этом случае уменьшение уставного капитала ТОО может быть произведено только по новому решению общего собрания его участников.

Уменьшение уставного капитала при нарушении установленных статей 27 Закона о товариществах правил является основанием для ликвидации ТОО в судебном порядке по заявлению заинтересованных лиц.

Законодательством предусмотрено, что ТОО вправе производить своим участникам выплаты в связи с уменьшением уставного капитала только в пределах части чистых активов, превышающей новый размер уставного капитала. Эти выплаты (соответственно размеру долей участников в уставном капитале) производятся после регистрации уменьшения уставного капитала в срок, установленный уставом или решением общего собрания участников ТОО, но не позднее трёх месяцев с даты регистрации.

Доля любого участника в уставном капитале ТОО может быть продана или заложена до полной оплаты вклада лишь в той части, в которой вклад уже оплачен, как другому участнику товарищества, так и третьему лицу в порядке, предусмотренном Законом о товариществах и учредительными документами ТОО пользуются преимущественным перед третьими лицами правом покупки доли участника или её части при её продаже третьему лицу этим правом может воспользоваться само товарищества. В случае смерти участника ТОО его доля в уставном капитале переходит к его наследникам в соответствии с нормами гражданского законодательства. Несмотря на то, что участник ТОО вправе отчуждать свою долю по своему усмотрению, его право на такое отчуждение не может быть реализовано в следующих случаях:

1) если учредительными документами ТОО ограничен максимальный размер доли, которая может принадлежать одному участнику, а приобретение отчуждённой доли влечёт превышение установленного минимального размера;

2) если учредительными документами ТОО запрещается изменять соотношение долей участников, а приобретение отчуждаемой доли влечёт изменение в установленном соотношении.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 34 Закона о товариществах при причинении, каким- либо участником существенного вреда товариществу ТОО имеет право, помимо требования о возмещении причинённого вреда, требовать выбытия его из числа участников и принудительного выкупа его доли в уставом капитале. Принудительный выкуп доли производится в судебном порядке по цене, определенной соглашением участника с товариществом, а при не достижении соглашения - установленный судом. [17]

В случае реорганизации юридического лица, имеющего долю в уставном капитале ТОО, его доля переходит к правопреемникам (если учредительными документами ТОО не предусмотрено, что такой переход допускается только с согласия остальных его участников) в соответствии с передаточным актом или разделительным балансом. При несогласии общего собрания участников ТОО на переход доли к правопреемникам реорганизуемого юридического лица ТОО обязано её выкупить. Следует учитывать, что, согласно статье 37 Закона о товариществах, кредиторы участника ТОО вправе требовать в принудительном порядке на основании решения суда обращения взыскания на долю или на часть доли такого участника в имуществе товарищества. Требования кредиторов в этом случае удовлетворяются за счёт средств, полученных от продажи (выкупа у должника) доли, на которую по решению суда обращено взыскание. Из денег, вырученных от продажи доли, погашаются расходы на её оценку, организацию и проведение продажи, и удовлетворение требований кредиторов, обративших взыскание на долю. Остаток денег, если он имеется, передаётся владельцу проданной доли.

Таблица 2. «Характеристика организационно - правовой формы ТОО»

1	2
1. Нормативная база	Гражданский кодекс Республики Казахстан (ст. 59,77-83) Закон Республики Казахстан «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» № 220-1 от 22.04.98 г.
2. Состав	Не установлен в связи с принятием законодательства об акционерных обществах, согласно которому акционерные общества могут преобразовываться в ТОО, в случае невозможности увеличить уставный капитал до минимального размера. Преимущества: - для ТОО - постоянный состав участников способствует определённости и устойчивости взаимоотношений в ТОО; относительно отсутствует необходимость привлекать капиталы других физических и юридических лиц; - для участника - обеспеченность контроля над составом участников, невозможность внедрения посторонних лиц и несанкционированного перераспределения долей, относительная уверенность в других участниках, стабильность. Недостатки: - для ТОО - ограниченность в изменении состава участников; - для участника - отсутствуют.
3. Органы управления	Общее собрание участников; Исполнительный орган ТОО (единоличный или коллегиальный). Уставом ТОО может быть предусмотрено создание наблюдательных и контролирующих органов ТОО (наблюдательный совет, ревизионная комиссия), а также коллегиального исполнительного органа (дирекция, правление и тому подобное). Преимущества: - для ТОО - оперативное руководство; - для участника эффективное исполнительное руководство; решение на общем собрании принимается большинством голосов участников, что обеспечивает большую защиту прав участников, имеющих небольшое количество голосов. Недостатки: - для ТОО - сложности при принятии решений; - для участника - отсутствуют.
4. Структура уставного капитала	Уставный капитал формируется путём объединения вкладов учредителей, согласно учредительным документам. Преимущества: - для ТОО - нет необходимости вести реестр участников; - для участника - отсутствуют. Недостатки: - для ТОО - сложности в наращивании ресурсов (капитала); - для участника - отсутствуют.
5. Процедура увеличения уставного капитала	Увеличение уставного капитала ТОО допускается только после его полной оплаты. Если уставом ТОО не предусмотрено иное решением участников не менее в три четверти голосов всех участников, увеличивается уставный капитал на сумму дополнительных взносов. Участники, не голосовавшие за такое решение, вправе требовать выкупа их долей другими участниками. Дополнительные взносы вносятся только по окончании расчётов с участниками, заявившими требование о выкупе их долей. Если увеличение уставного капитала не состоялось, участники, внёсшие свой вклад, вправе требовать от ТОО возврата доли и уплаты неустойки. Преимущества: - для ТОО - сокращение сроков регистрации изменений, так как нет необходимости регистрировать проспект эмиссии и итоги эмиссии; - для участника - то же самое. Недостатки: - для ТОО - отсутствуют; - для участника - отсутствуют.
6. Увеличение уставного капитала	За счёт дополнительных пропорциональных вкладов; за счёт собственного капитала, в том числе за счёт резервного капитала; за счёт внесения одним или несколькими участниками дополнительных вкладов при согласии на это всех участников; за счёт принятия в состав ТОО новых участников. Преимущества: - для ТОО - повышение ликвидности и платёжеспособности; - для участника - повышение рейтинга, ликвидности ТОО. Недостатки: - для ТОО - отсутствуют; - для участника - отсутствуют.
7. Уменьшение уставного капитала	Уменьшение уставного капитала ТОО осуществляется путём пропорционального уменьшения размера вклада всех участников или путём полного или частичного погашения долей отдельных участников. Преимущества: - для ТОО - отсутствуют; - для участника - отсутствуют. Недостатки: - для ТОО - необходимость регистрации уменьшения уставного капитала. Уменьшение уставного капитала с нарушением установленного порядка влечёт ликвидацию ТОО по решению суда по заявлениям заинтересованных лиц; - для участника - снижается рейтинг ТОО.
8. Выход участников из товарищества	Прекращение участия в товариществе путём отчуждения своей доли в установленном порядке. Преимущества: - для ТОО - прекращение участия в товариществе не влияет на размер уставного капитала; - для участников - имеют преимущественное право покупки отчуждаемой доли. В случае приобретения доли - доля в уставном капитале увеличивается. Недостатки: - для ТОО - необходимость регистрации изменения состава участников; - для участника - если доля отчуждена третьему лицу (с согласия остальных участников) по более низкой цене, чем та, которая была указана в извещении, договор купли-продажи может быть признан недействительным. Сложность в поиске покупателя доли в случае отказа других участников и ТОО.

2.2 Учет резервного капитала

Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включается резервный капитал.

Резервный капитал создают в обязательном порядке организации в соответствии с действующим законодательством.

Резервный капитал - часть собственных средств организации, образуемая за счёт отчислений от чистого дохода. Резервный капитал используют для покрытия убытков (потерь) субъекта за отчётный период или предыдущий год. Порядок образования и использования резервного капитала определяется учредительными документами и действующим законодательством. Размер резервного капитала определяется уставом организации. В бухгалтерском балансе резервный капитал отражается в пассиве; вместе с уставным капиталом и другими средствами является собственным капиталом предприятия.

Резервный капитал организация создает на случай нехватки средств в будущем для выплаты денег, по каким - либо основаниям. Следует отличать резервы, создаваемые в ходе деятельности организации, на покрытие возможных расходов и резервный капитал, который создаётся, например, для направления его средств на увеличение уставного капитала, выплаты части распределяемого дохода при нехватке средств чистого дохода. Резервный капитал создаётся по окончании отчётного периода.

Например, ТОО по окончании отчётного года имеет доход (после уплаты налогов) в сумме 1650,0 тыс. тенге, которые, согласно уставу ТОО, могут быть распределены среди участников полностью. Собрание участников ТОО решает распределить чистый доход на сумму 950,0 тыс. тенге, оставшиеся 700,0 тыс. тенге зачислить в резервный капитал. В следующем отчётном году ТОО получило убыток, и собрание участников ТОО решило распределить 700,0 тыс. тенге.

В соответствии с законодательством резервный капитал может быть направлен на увеличение уставного капитала. Например, организация по окончании отчётного периода имеет нераспределённый доход в сумме 1650,0 тыс. тенге. Собрание участников принимает решение 950,0 тыс. тенге распределить среди участников, а 700,0 тыс. тенге направить на увеличение уставного капитала организации, распределив доли соразмерно доле каждого из участников.

В данном товариществе с ограниченной ответственностью резервный капитал создаётся на условиях, предусмотренным учредительными документами. Например, если изменение резервного капитала происходит за счёт направления части или всего резервного капитала на увеличение размера уставного капитала (Закон РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», ст.26), то изменения коснутся как размера резервного капитала, так и размера уставного капитала на одинаковую сумму. Уменьшение размера резервного капитала отразится как дебетовый оборот, а увеличение уставного капитала как кредитовый оборот.

Резервный капитал - это часть собственного капитала, включающая сумму резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством Республики Казахстан или в соответствии с учредительными документами. [5]

Источником создания резервного фонда является прибыль, остающаяся в распоряжении организации. По своей природе резервный фонд является страховым, в связи, с чем при нормальном функционировании организации он должен создаваться в порядке, предусмотренном законодательством.

Порядок образования и использования резервного капитала, создаваемых в соответствии с законодательством, достаточно распространён и известен. Отметим, что основанием для записей в бухгалтерском учёте по счетам учёта уставного и резервного капитала для бухгалтера является решение участника или участников товарищества. Использование средств резервного капитала осуществляется только в порядке и размерах, предусмотренных уставом организации, решением собрания и учётной политикой, если условия расходования этих средств согласованы с учредителями. На нераспределённый доход участники имеют право его распределения между собой, резервный капитал является частью этого дохода и также может быть направлен на какие- либо цели только по решению участников. В целях налогообложения резервный капитал не учитывается, так как он является частью дохода, уже обложенного налогом. Последующее налогообложение происходит только при распределении его между участниками. В налоговом законодательстве распределяемому доходу даётся понятие «дивиденды», которые облагаются по ставке 15 процентов у источника выплаты такого вида дохода.

Капитальные резервы в основном включают резервы, установленные законодательными требованиями к отдельным (в основном лицензируемым) видам деятельности, а также резервы, добровольно создаваемые в соответствии с учредительными документами и учётной политикой организации, резервы переоценки основных средств, нематериальных активов, учитываемых по справедливой стоимости с переоценкой через капитал. На капитальных резервах отражаются отсроченные налоги, причиной возникновения которых были признанные резервы. Возможны иные суммы, резервирование которых предусмотрено соответствующей НСФО учётной политикой непосредственно в капитале. [9]

Ни КСБУ, ни НСФО не предусматривают отражение резерва под списание (обесценение) запасов через статьи капитала, а предписывают отражать данный резерв в виде корректирующего счета (контрсчета) к статье «Запасы». Необходимо исправить существенную ошибку КСБУ. В ходе процедуры трансформации на основе информации, имеющейся на дату составления отчётности за 2007 год, резервы, созданные при переходе на НСФО к статье «Запасы», были надёжно оценены. Следовательно, прежний резерв можно просто устранить (реверсировать) на конец 2007 года.

При проведении переоценки по основным средствам, нематериальным активам, учитываемым по справедливой стоимости с переоценкой через капитал, в капитале должны быть признаны следующие компоненты: Резерв переоценки основных средств; Резерв переоценки нематериальных активов. Отсроченные налоги, возникающие из-за переоценки, также отражаются через резервы в капитале.

Оценка величины резервов переоценки проводится при определении справедливой стоимости статей баланса, в корреспонденции с которыми производилось создание того или иного резерва.

Размер некоторых резервов определяет законодательство, учредительные документы или разовые решения владельцев предприятия.

Учётная политика предприятия предусматривает создание резервов как по требованию законодательства, в основном для видов деятельности, подлежащих обязательному лицензированию, так и прочих, предусмотренных, если было принято соответствующее разовое решение.

Также признание резервов происходит при переоценке основных средств и (или) нематериальных активов, если предприятие избирает модель переоценки. [13]

Резервы по переоценке инвестиций возникнут при наличии инвестиций в зарубежные дочерние компании из-за разницы в валюте (пока зарубежная дочерняя компания не продана, доход от переоценки валюты не реализован).

Порядок создания и использования резервов должен быть предусмотрен учредительными документами. Для этих целей в Типовом плане счетов предусмотрен подраздел 5400 «Резервы» со счетами 5410 «Резервный капитал, установленный учредительными документами», 5420 «Резерв на переоценку основных средств», 5430 «Резерв на переоценку нематериальных активов», 5450 «Резерв на пересчёт иностранной валюты по зарубежной деятельности», 5460 «Прочие резервы». Счета данного подраздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала. Резервный капитал используется в случае отсутствия или недостаточности дохода отчётного периода на конкретные цели.

Изменение резервного капитала осуществляется в соответствии с положениями учредительных документов.

2.3 Расчёты с участниками товарищества с ограниченной ответственностью

Расчёты с участниками товарищества с ограниченной ответственностью осуществляется в порядке распределения чистого дохода товарищества; передачи участникам имущества юридического лица в случае его ликвидации; отчуждения участником своей доли в имуществе товарищества; продажи доли участника товарищества. Расчёты с участниками товарищества осуществляются с учётом вклада каждого из них в уставный капитал предприятия.

Перечисленные обстоятельства и порядок расчётов с участниками товарищества излагаются в Гражданском кодексе Республики Казахстан и Законе «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью». Законодательно даёт право участникам предусматривать в учредительных документах товарищества особенности распределения чистого дохода при условии, что эти особенности не противоречат существующим нормам. [11]

Участники товарищества, согласно статье 61 ГК РК, имеют право принимать участие в распределении чистого дохода.

Как правило, в учредительных документах предприятий возникновение упомянутых обстоятельств оговаривается только в пределах, предусмотренным типовым уставом ТОО, тогда как законодательство позволяет более широкое раскрытие согласованных учредителями товарищества процедур. Согласно статье 61 ГК РК, условия учредительных документов, предусматривающие устранение одного или нескольких участников от участия в распределении дохода, недействительны.

С завершением финансового года предприятия, определив доход за отчётный год, рассматривают возможность распределения дохода между участниками товариществ. Статьёй 43 Закона о товариществах за общим собранием участников ТОО закреплена исключительная компетенция в утверждении годовой финансовой отчётности и распределения чистого дохода. Согласно статье 40 Закона товарищество не вправе распределять доход между участниками до полной оплаты всего уставного капитала товарищества.

Определение стоимости чистого дохода и его распределения между участниками товарищества осуществляются в порядке, предусмотренном положениями учредительных документов товарищества.

В бухгалтерском учёте определение чистого дохода осуществляется следующими корреспонденциями:

По рабочему плану счетов, учитывая, что аналога счёту 571 в нём нет:

Дебет - 571 , Кредит - 5510 - отражение чистого дохода за отчетный период; сальдо образуется сведением счетов по учёту доходов и расходов отчётного периода (дебет счетов по учёту доходов - кредит 5510; дебет 5510 - кредит счетов по учёту расходов отчётного периода).

Дебет - 5510, Кредит - 3030 - нераспределённый доход, направленный на выплату доходов участникам товарищества;

Дебет - 5430, Кредит - 3030 - нераспределённый доход прошлых лет, направленный на выплату доходов участникам товарищества.

Следует отметить, что чистый доход за отчётный период может быть до распределения уменьшен за счёт отчисления части дохода в резервный капитал товарищества.

Дебет - 5410, Кредит - 5310 - создание резервного капитала в соответствии с учредительными документами.

Тогда, при условии наличия нераспределённого дохода после создания или пополнения резервного капитала, распределяется оставшаяся часть чистого дохода. Условия этого распределения должны быть оговорены в учредительных документах. [12]

Законодательством предусмотрено, что распределение между участниками товарищества чистого дохода осуществляется в соответствии с решением очередного собрания участников, посвящённого утверждению результатов деятельности ТОО за соответствующий год. Таким образом, распределение дохода между участниками товарищества с учётом требований упомянутой статьи не допускается по результатам деятельности ТОО за другие периоды, и не иначе чем за год, сроки. Выплата дохода участникам товарищества должна быть произведена товариществом в денежной форме в течение месяца, начиная с даты принятия решения о распределении чистого дохода. Каждый участник вправе получить часть распределяемого дохода, соответствующую его доле в уставном капитале товарищества, при условии принятия общим собранием решения о распределении дохода между участниками.

Необходимо иметь ввиду, что законодательством прямо указана денежная форма выплаты, поэтому распределение дохода товарищества и выдача участникам части чистого дохода в иной форме (товаром или иным имуществом) не допускается.

Например, участники при создании товарищества внесли в уставный капитал 300000 тыс. тенге, в том числе:

Участник 1 - 153000 тыс. тенге (51 % уставного капитала);

Участник 2 - 87000 тыс. тенге (29 % уставного капитала);

Участник 3 - 60000 тыс. тенге (20 % уставного капитала).

За 2007 год предприятием получен чистый доход 900000 тыс. тенге, из них по решению собрания 500000 тыс. тенге направлено в резервный капитал и на другие цели, оставшиеся 400000 тыс. тенге подлежат распределению между участниками. Тогда каждому из перечисленных участников можно начислить доход в размере, соответствующем его доле в уставном капитале, или:

Участнику 1 - 204000 тыс. тенге (51 %);

Участнику 2 - 116000 тыс. тенге (29 %);

Участнику 3 - 80000 тыс. тенге (20 %).

В соответствии с Типовым планом счетов бухгалтерского учёта нераспределённый доход, направленный на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ, отражается по дебету счёта 5510 «Нераспределённый доход (непокрытый убыток) отчётного года» и кредиту счёта 3030.

В бухгалтерском учёте начисление налога с сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, отражается:

Дебет - 5510, Кредит - 3140.

С учётом приведённого примера бухгалтерские проводки будут иметь вид:

Дебет 5510 - Кредит 3030 - 400000 тыс. тенге;

Дебет 3030 - Кредит 3140 - 60000 тыс. тенге (400000 * 15%);

Дебет 3030 - Кредит 1050, 1040, 1010 - 340000 тыс. тенге.

Ситуация, в которой участник и хозяйственное товарищество выступают как со стороны сделки купли- продажи, а участник является кредитором товарищества, не является основанием для погашения задолженности путём зачёта долга суммой распределённого дохода. [8]

В товариществе с ограниченной ответственностью порядок распределения чистого дохода должен содержаться в учредительном договоре товарищества. Практика свидетельствует, что отсутствие такого порядка нередко порождает конфликтные ситуации, вплоть до судебного разбирательства. Участники товарищества, при принятии решения о распределении чистого дохода, вправе получить часть чистого дохода, соответствующую его доле в уставном капитале общества. Выплата дохода должна быть произведена в течение месяца со дня принятия общим собранием решения о распределении чистого дохода.

Общее собрание участников вправе принять решение об исключении распределения чистого дохода или его части между участниками товарищества. В таком случае нераспределённый доход в бухгалтерском учёте отражается на счёте 5510, с последующим отнесением суммы нераспределённого дохода на счёт 5520 «Нераспределённый доход предыдущих лет» (Дебет 5510 - Кредит 5520).

Согласно гражданскому законодательству, участник на условиях, предусмотренных законодательством и уставом товарищества, вправе реализовывать принадлежащую ему долю в уставном капитале другому лицу. При этом сделка купли- продажи не является основанием для отражения таких операций на счетах бухгалтерского учёта товарищества как юридического лица. Расчёты по указанной сделке осуществляются между участниками сделки, в данном случае между физическим и юридическим лицами. В приведённом случае участник продаёт свою долю юридическому лицу, а оплата производится на расчётный счёт товарищества, тогда как юридическое лицо должно было выплатить стоимость доли физическому лицу.

Совершение указанной сделки, с перечислением денежных средств на расчётный счёт товарищества, возможно и в случае реализации самим товариществом доли в уставном капитале при определённых законодательством обстоятельствах. [17]

Случается, что одно предприятие имеет задолженность перед другим предприятием, которую погасить не может. По договорённости сторон сумма кредиторской задолженности зачитывается в счёт вклада в уставный капитал. Или иная ситуация, учредителями организации была оказана безвозмездная финансовая помощь согласно договору о финансовой помощи. Затем учредитель намеревается внести эту финансовую помощь как вклад в уставный капитал. В таки или аналогичных случаях следует руководствоваться требованиями гражданского законодательства. В частности, согласно статье 59 Гражданского кодекса РК (Общая часть), не допускается внесение вкладов в уставный капитал хозяйственного товарищества путём зачёта требований участников к товариществу. Применительно к рассматриваемым ситуациям учредители товарищества (участники) имеют требование к товариществу, соответственно, товарищество имеет кредиторскую задолженность (обязательство) перед участниками на сумму долга или оказанной финансовой помощи. Поэтому, следуя нормам гражданского законодательства, взнос в уставный капитал в виде переноса обязательства в уставный капитал товарищества не допускается.

3. Учет собственного капитала

3.1 Аналитический и синтетический учёт собственного капитала

Собственный капитал единоличного предприятия выражается одной суммой, которая отражает капитал единоличного собственника и никак не подразделяется, поскольку собственник вправе произвольно вкладывать и изымать средства из предприятия. Кроме того, не существует никаких приоритетных прав, кроме прав кредиторов. В случае ликвидации или потери платёжеспособности предприятия кредиторы обращают претензии непосредственно к собственнику, при этом разделение капитала на первоначально инвестированный и нераспределённую прибыль практически не имеет значения. Однако это не означает, что разграничение капитала и прибыли не делается. [18]

Периодически исчисляется сумма полученной прибыли, которая в конце каждого отчётного периода увеличивается за счёт капитала. Дополнительные инвестиции и изъятия капитала учитывается непосредственно на счёте капитала, а все изменения обычно отражаются в совокупности отчётности предприятия.

Учёт собственного капитала товарищества аналогичен, за исключением того, что он ведётся в структуре долей участников. Учёт капитала на счетах участников может вестись в целях обеспечения контроля и согласованности изъятий средств. В конце каждого отчётного периода все частные счета капитала закрываются переносом сальдо на счёт капитала товарищества, таким образом, в отчётности капитал по источникам образования не классифицируется.

В таком случае, имеет ли смысл капитал товарищества разделять в учёте по долям участников? Необходимо признать, что такая классификация отражает только доли участников в структуре чистых активов, в то время как доли в прибыли могут определяться специальным соглашением. [19]

Счета по учёту вкладов не дают информации о правах участников в случае ликвидации товарищества (за исключением тех случаев, когда в результате ликвидации образуется прибыль или убыток). В то же время, если такая прибыль (или убыток) распределяется между участниками товарищества в соотношении, отличном от долевой структуры капитала, конечное разделение капитала не будет соответствовать такой структуре. Таким образом, при ликвидации товарищества исходная структура капитала выступает только отправным моментом для решение вопроса о распределении капитала, кредиторов же такая структура не интересует, ибо их интересы и требования относятся к товариществу в целом, а любой из участников товарищества потенциально ответственен по всем обязательствам товарищества.

Раздел «Собственный капитал», по прежней терминологии, теперь, руководствуясь Рабочим планов счетов для организаций, составляющих финансовую отчётность в соответствии с МСФО (далее - Рабочий план счетов), именуется разделом «Капитал и резервы». В Рабочем плане счетов для учёта капитала и резервов, для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала дополнительно неоплаченного, резервного капиталов, а также нераспределённого дохода (непокрытого убытка) и итогового дохода (убытка).

В Рабочем плане счетов для учёта капитала и резервов предусмотрены следующие подразделы счетов:

5000 - «Уставный капитал»;

5100 - «Неоплаченный капитал»;

5200 - «Выкупленные собственные долевые инструменты»;

5300 - «Эмиссионный доход»;

5400 - «Резервы»;

5500 - «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»;

5600 - «Итоговая прибыль (итоговый убыток)».

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначены счета подраздела 5000 «Уставный капитал», на котором отражается информация о размере уставного (первоначального) капитала, определённом в учредительных документах организации. Данный подраздел включает счёт 5030 «Вклады и паи», где учитывается стоимость вложений в уставный капитал товарищества. Сальдо по этому счёту должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Записи по этому счёту производятся при первоначальном формировании уставного капитала, а также в случаях его изменения (увеличения или уменьшения) лишь после внесения в соответствующие документы предприятия. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов учредителей (участников) организации.

Таблица 3. Корреспонденция счетов типовых операций по учёту уставного капитала

№	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отражение размера уставного капитала хозяйственного товарищества в соответствии с учредительными документами	5110	5030
2	Увеличение уставного капитала при внесении в учредительные документы хозяйственного товарищества, связанных с увеличением уставного капитала	5110	5030

Подраздел 5100 «Неоплаченный капитал» предназначен для учёта неоплаченного капитала организации. Данный подраздел включает счёт 5110 «Неоплаченный капитал», где отражается стоимость вкладов и паев в уставный капитал, а также задолженность учредителей по внесению вкладов (имущественных взносов) в уставный капитал организации.

Таблица 4. Корреспонденция счетов операций по учёту неоплаченного капитала

№	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отражение размера уставного (первоначального) капитала	5110	5030
2	Внесение вкладов (имущественных взносов):
3.1	Основными средствами	2410	5110
3.3	Товарно- материальными запасами	1310, 1350, 1330	5110
3.4	Финансовыми инвестициями и деньгами	2010, 1040, 1050, 1010	5110
3.5	Направление резервного капитала на оплату резервного капитала	5310	5110
3.6	Направление чистого дохода на оплату уставного капитала	5410, 5430	5110

Также предприятие использует счёт 5420 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств», на котором отражаются операции, связанные с переоценкой основных средств.

Таблица 5. Корреспонденция счетов операций по учёту дополнительного неоплаченного капитала

№	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Дооценка основных средств	2410	5420
2	Корректировка накопленного износа по результатам дооценки основных средств	5420	2420
3	Уценка основных средств в пределах сумм ранее произведённой дооценки	5420	2410
4	Списание суммы дооценки по выбывшим основным средствам	5420	5510
5	Перенос суммы переоценки основных средств, находящихся в эксплуатации, на нераспределённый доход	5420	5510

В Типовом плане счетов, вступившим в действие с 01. 01. 2008г., для учёта капитальных резервов применяются группы счетов подраздела 5400 «Резервы».

Данный подраздел 5400 «Резервы» предназначен для учёта резервов, которые отражаются на счетах капитала согласно требованиям финансовой отчётности, а также в соответствии с учредительными документами и учётной политикой организации. [24]

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

5410 - «Резервный капитал, установленный учредительными документами», на котором отражаются суммы резервного капитала, установленного в соответствии с законодательством Республики Казахстан и учредительными документами;

5420 - «Резерв на переоценку основных средств», на котором отражаются операции по переоценке основных средств;

5430 - «Резерв на переоценку нематериальных активов», на котором отражаются операции по переоценке нематериальных активов;

5450 - «Резерв на пересчёт иностранной валюты по зарубежной деятельности», на которых учитываются курсовые разницы, возникшие по монетарной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций организации в зарубежную организацию, и классифицируются в финансовой отчётности организации как собственный капитал вплоть до выбытия чистой инвестиции, после чего эти суммы признаются доходом или расходом.

Организация вправе создавать собственные резервы, для их учёта предусмотрена группа счетов «Прочие резервы» - 5460. На данном счёте отражаются операции, связанные с созданием и использованием резервного капитала в пределах суммы, превышающей размер резервного капитала, установленного учредительными документами.

В балансе резервный капитал отражается по соответствующей статье и включает резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

По кредиту данного счёта отражаются отчисления в резервный капитал из прибыли в корреспонденции со счётом 5500 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счёта 5410 «Резервный капитал, установленный учредительными документами» в корреспонденции со счетами 5510 «Прибыль (убыток) отчётного периода», 5520 «Прибыль (убыток) предыдущих лет» - в части сумм фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчётный год.

Таблица 6. Корреспонденция счетов операций по учёту резервного капитала

№	Содержание операций	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Формирование резервного капитала:
1.1	В пределах сумм, предусмотренных учредительными документами	5510	5410
1.2	Сверх сумм, предусмотренных учредительными документами	5510	5410
1.3	В пределах сумм, не предусмотренных учредительными документами	5510	5460
2	Использование резервного капитала:
2.1	На покрытие убытка отчётного года или предыдущих лет	5410	5510, 5520
2.2	При начислении дивидендов и доходов участникам	5410	6120
2.3	Увеличение балансовой стоимости основных средств в результате произведённой переоценки	2410	5420
2.4	На оплату уставного капитала	5410	5020
2.5	Корректировка накопленного износа по результатам дооценки основных средств при применении технического приёма переоценки «пересмотр износа»	5420	2420
2.6	Уменьшение балансовой стоимости основных средств в результате произведённой переоценки в пределах сумм переоценки: - на снижение стоимости (из-за переоценки или обесценения) - на снижение износа при применении технического приёма переоценки «пересмотр износа»	5420 2420	2410 5420
2.7	Списание суммы дооценки по выбывшим основным средствам	5420	5510
2.8	Перенос суммы переоценки основных средств, находящихся в эксплуатации, на нераспределённый доход	5420	5510
3	Увеличение балансовой стоимости нематериальных активов в результате произведённой переоценки	2730	5430
3.1	Корректировка накопленного износа по результатам дооценки нематериальных активов при применении технического приёма переоценки «пересмотр износа»	5430	2740
3.2	Уменьшение балансовой стоимости нематериальных активов в результате произведённой переоценки в пределах сумм переоценки: - на снижение стоимости (из-за переоценки или обесценения) - на снижение износа при применении технического приёма переоценки «пересмотр износа»	5430 2740	2730 5430
3.3	Списание суммы дооценки по выбывшим нематериальным активам	5430	5510
3.4	Перенос суммы переоценки нематериальных активов, находящихся в эксплуатации, на нераспределённый доход	5430	5510

Прибыль организации, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, называется нераспределённой прибылью.

Подраздел 5500 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределённого дохода или непокрытого убытка организации. В данном разделе отражается разница между доходами и расходами, возникающая в результате текущей деятельности предприятия за отчётный период, эта цифра представляет собой итоговую прибыль (убыток) за отчётный период на счёте 5600, которая затем переносится на счёт 5510 «Прибыль (убыток) отчетного периода».

Таблица 7. Корреспонденция счетов типовых операций по подразделу 5500 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»

№	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Закрытие полученных доходов на итоговую прибыль	6000, 6100, 6200, 6300, 6400	5600
2	Закрытие понесённых расходов на итоговую прибыль	5600	7000, 7100, 7200, 7400, 7500, 7600, 7700
2.1	Чистая прибыль текущего периода	5600	5510
2.1	Чистый убыток текущего периода	5510	5600
3	Погашение убытка отчётного года или предыдущих лет за счёт резервного капитала	5410, 5460	5510, 5520
4	Списание непокрытого убытка отчётного года за счёт нераспределённого дохода предыдущих лет	5420	5510
5	Отнесение нераспределённого дохода отчётного периода на нераспределённый доход предыдущих лет	5510	5520
6	Нераспределённый доход отчётного года на нераспределённый доход предыдущих лет	5510, 5520	3030
7	Корректировка прибыли (убытка) в результате изменения учётной политики (в том числе в связи с переходом на НСФО или обнаружения существенных ошибок прошлых лет)	Увеличение активов или уменьшение обязательств 5530	5530 Уменьшение активов или увеличение обязательств
8	Отнесение на нераспределённый доход (убыток) предыдущих лет результата корректировки прибыли: - прибыли - убытка	5530 5520	5520 5530

В начале следующего периода прибыль переносится на счёт 5520 «Прибыль (убыток) предыдущих лет». Также необходим либо счёт 5530, либо субсчёт к счёту 5520, на котором найдут отражение корректировки прибыли (убытка) в результате изменения учётной политики и (или) исправления фундаментальных ошибок прошлых лет. [25]

Сумма чистой прибыли, списывается заключительными оборотами в декабре отчётного года в кредит счёта 5520 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) отчётного года», а сумма чистого убытка - в дебет счёта 5520 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) отчётного года».

Распределение прибыли осуществляется на основании решения участников. Чистая прибыль может быть направлена на выплату доходов от участия, создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет. Аналитический учёт по счетам подраздела 5500 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. Нормативными документами по бухгалтерскому учёту не предусмотрено образование фондов за счёт нераспределённой прибыли. Однако если организация считает необходимым выделить источники финансового обеспечения производственного развития организации, то она может в аналитическом учёте отразить движение средств на приобретение (создание) нового имущества, а именно их образование и использование, выделив соответствующие аналитические позиции. В Типовом плане счетов, вступившем в действие с 01.01.2008 г., для учёта капитальных резервов применяются группы счетов подразделов 5500 и 5600. [9]

Подраздел 5500 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для учёта нераспределённой прибыли или непокрытого убытка.

Данный подраздел включает следующие группы счетов:

5510- «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) текущего года», где отражается прибыль (непокрытый убыток) текущего года;

5520- «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) предыдущих лет», где отражается прибыль или убыток предыдущих лет.

Также включается счёт «Корректировка прибыли (убытка) в результате изменения учётной политики», на котором учитываются операции по корректировке.

Таблица 8. Корреспонденция счетов операций по учёту нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) приведена ниже.

№	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отражение чистого дохода за отчётный год	5610	5510
2	Погашение убытка отчётного года или предыдущих лет за счет резервного капитала	5410	5510, 5520
3	Направление чистого дохода на оплату уставного капитала	5510, 5520	5410
4	Перенесение на нераспределённый доход суммы дооценки по выбывшим:
4.1	Основным средствам	5420	5510
5	Перенос суммы переоценки основных средств, находящихся в эксплуатации, на нераспределённый доход	5420	5510
6	Отражение убытка, полученного в отчётном периоде	5510	5610
7	Нераспределённый доход отчётного года, направленный на начисление дивидендов и доходов участникам	5510	6120
8	Отнесение нераспределённого дохода отчётного периода на нераспределённый доход предыдущих лет	5510	5520
9	Нераспределённый доход предыдущих лет, направленный на начисление дивидендов и доходов участникам	5520	6120
10	Списание непокрытого убытка отчётного убытка отчётного года за счёт нераспределённого дохода предыдущих лет	5520	5510
11	Корректировка корпоративного подоходного налога, связанная с изменением начального сальдо нераспределённого дохода в связи с изменениями в учётной политике организации или исправлением существенных ошибок:
11.1	Увеличение	5520	3110
11.2	Уменьшение	3110	5520

Подраздел 5600 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)» предназначен для учёта итоговой прибыли (итогового убытка) организации за отчётный период и включает следующий счёт:

5610 - «Итоговая прибыль (итоговый убыток)», где отражается итоговая прибыль (итоговый убыток) организации за отчётный период, а также обобщается информация по формированию конечного финансового результата организации за отчётный период.

Таблица 9. Отражение операции по итоговой прибыль (итоговый убыток)

№	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Отражение полученных доходов	6010 - 6014, 6210, 6250, 6280	5610
2	Отражение понесённых расходов	5610	7010, 7110, 7200, 7201
3	Отражение итоговых сумм полученных доходов	5610	5510
4	Отражение итоговых сумм полученных убытков	5510	5610

В бухгалтерском балансе сальдо по счёту 5610 «Итоговая прибыль (итоговый убыток)» не отражается.

3.2 Раскрытие информации о капитале в бухгалтерской отчётности

Отражение собственного капитала в финансовой отчётности является одним из проблемных вопросов для казахстанских бухгалтеров. Для учёта собственного капитала нет специального стандарта, отдельные вопросы его представления регламентируются различными стандартами. [10]

Определяется собственный капитал «Принципами подготовки и составления финансовой отчётности», п. 49: «Капитал - это доля в активах компании после вычета всех её обязательств». Иными словами, величина собственного капитала равна стоимости чистых активов, то есть зависит от оценки стоимости активов и обязательств, отражённых в бухг...