Бухгалтерский учет и анализ движения нематериальных активов на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Актуальность темы обусловлена растущим значением роли нематериальных активов в деятельности предприятия.

Само понятие нематериального актива многогранно: это и бухгалтерское понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие таких активов предприятия связано как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и деловая репутация предприятия.

Первые экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, относятся к концу ХIХ века - 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета был бюллетень “Амортизация нематериальных активов” Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 “Затраты на исследования и разработки”, а затем и в МСФО 38 “Нематериальные активы”.

В российской практике составления бухгалтерской отчетности нематериальные активы впервые появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

Целью выпускной квалификационной работы является раскрытие учета и анализа движения и эффективности использования нематериальных активов.

Исходя из цели исследования, поставлены следующие задачи:

· раскрыть экономическую сущность нематериальных активов: состав и условия признания;

· исследовать нормативную базу и основные подходы к оценке и движению нематериальных активов на предприятии;

· проанализировать аналитический и синтетический учет движения нематериальных активов;

· рассмотреть способы начисления амортизации и их отличительные особенности;

· выделить основные направления анализа нематериальных активов;

· провести анализ движения нематериальных активов;

· провести анализ эффективности использования нематериальных активов

· исследовать систему автоматизации учета нематериальных активов на предприятии.

Объектом исследования выпускной квалификационной работы является филиал ОАО «ФСК ЕЭС» - Забайкальское предприятие МЭС Сибири.

Предметом исследования является учет и анализ движения и эффективности использования нематериальных активов на указанном объекте исследования.

Информационной базой исследования является нормативная документация, литература по бухгалтерскому учету, данные синтетического и аналитического учета предприятия.



Глава 1. Бухгалтерский учет движения и эффективности использования нематериальных активов

1.1 Характеристика филиала ОАО «ФСК ЕЭС» - Забайкальское предприятие МЭС Сибири

Полное наименование: филиал открытого акционерного общества «Федеральная Сетевая Компания Единой Энергетической Системы» - Забайкальское предприятие магистральных электрических сетей.

Краткое наименование: Филиал ОАО «ФСК ЕЭС» - Забайкальское ПМЭС.

Предприятие осуществляет эксплуатацию электросетевых объектов, расположенные на территории двух субъектов РФ: республики Бурятия и Забайкальского края.

Это 782 406 кв. км. (15,3% территории Сибирского Федерального округа РФ) с населением более 2 млн. человек.

Общее количество авто- и спецтехники: 175единиц. Из них в Забайкальском крае - 80 единиц, в Республике Бурятия- 95(в т. ч. на БАМе - 43).

Забайкальское ПМЭС осуществляют эксплуатацию 19 ПС 35-220 кВ, общей трансформаторной мощностью 3 406,381 МВА, а также 97 линий электропередачи, напряжением 6-220 кВ и протяженностью4946,82 км по трассеили7830,24по цепям.

В состав структурных подразделений Забайкальского ПМЭС входит 13 линейных участков (далее - ЛУ), эксплуатирующих ВЛ 220 кВ, 9 ремонтных участков (далее - РУ), эксплуатирующих подстанции (далее - ПС) 35-500 кВ и 19 ПС 35-500 кВ.

Весь персонал ПС, РУ и ЛУ укомплектованы средствами защиты, инструментами, оснасткой, такелажем, средствами связи на 100%.

Филиал ОАО «ФСК ЕЭС» - Забайкальское ПМЭС располагает следующими силами и средствами:

· 22 аварийно-восстановительные бригады общей численностью 229 человек;

· 175 единиц. Из них в Забайкальском крае - 80 единиц, в Республике Бурятия- 95 (в т.ч. на БАМе - 43);

· для выполнения работ в экстремальных условиях приобретены: медицинские средства и средства защиты органов дыхания, медицинские аптечки - в каждой бригаде, в каждом автомобиле, а так же на каждой ПС).

При угрозе возникновения чрезвычайной ситуации в филиале ОАО «ФСК ЕЭС» - Забайкальское ПМЭС для повышения эффективности деятельности подразделений по поддержанию или восстановлению энергоснабжения объектов филиала организуется работа оперативного штаба в соответствии с приказом ОАО «ФСК ЕЭС» от 05.03.2014 №119 и приказом МЭС Сибири № 163 от 14.03.2014 г. «Об организации деятельности Штабов ОАО «ФСК ЕЭС, МЭС Сибири и ПМЭС».

В рамках обеспечения готовности к проведению аварийно-восстановительных работ заключены Соглашения «О взаимодействии при АВР»:

- с 11 подрядными организациями на территории РБ и Забайкальского края,

- с Управлениями МЧС по 2 этим регионам,

- с МВД Бурятии и Забайкальского края,

предметом которых является эффективное взаимодействие между сторонами по вопросам надежного электроснабжения потребителей, устранения повреждений объектов, предупреждение, пресечение и выявление правонарушений, ведущих к нарушениям работы предприятия.

Централизованно заключены соглашения с ОАО «РЖД» и ОАО «МРСК Сибири».

Налажено функционирование Штабов на уровне ЗбПМЭС и филиалов ОАО «МРСК Сибири» - Читаэнерго и Бурятэнерго.

Налажен информационный обмен с территориальными управлениями РОСГИДРОМЕТа. Ежесуточно предоставляется информация о прогнозируемых природных условиях.

В РЭС, на ПС, РУ и ЛУ имеются разработанные, согласованные и утвержденные инструкции по действиям персонала при угрозе и возникновении ЧС, разработаны схемы организации взаимодействия с администрациями муниципальных образований, территориальными подразделениями МВД и МЧС России, а также с лесхозами.

Создан аварийный запас основного оборудования, необходимых средств и материалов для выполнения аварийно-восстановительных работ.

Аварийный резерв хранится в 13 местах, которые определены на Базах, ЛУ и ПС предприятия, расположенных на территории Республики Бурятия и Забайкальского края.

Условия хранения опор и комплектующих к ним на базах Забайкальского ПМЭС соответствуют требованиям.

Время доставки к местам проведения АВР составляет 6 часов.

Ежегодно проводятся совместные тренировки с системным оператором и с территориальными органами МЧС России по действиям в случае возникновения ЧС (График проведения совместных противопожарных тренировок на 2014 год согласован и утвержден в 4 квартале 2013 года).

За 2013 год проведено:

- 2 совместных учения с МЧС России и органами исполнительной власти;

- 49 противоаварийных тренировок по вводу ГВО;

- 105 противоаварийных тренировок по действиям персонала в условиях, характерных для работы в ОЗП;

- 473 противоаварийных и противопожарных тренировок персонала, при плане 379. (выполнение составило- 124,8% от плана. План по остальным тренировкам выполнен на 100 %).

В 2014 г. запланировано:

- осенью 2 совместных учения с МЧС России и органами исполнительной власти на территории Забайкальского края (ПС Дарасун) и Республики Бурятия (ПС Районная);

- 40 противоаварийных тренировок по вводу ГВО;

- 102 противоаварийных тренировок по действиям персонала в условиях, характерных для работы в ОЗП;

- 433 противоаварийных и противопожарных тренировок оперативного персонала ПС и ЦУС.

1.2 Учет движения и эффективности использования нематериальных активов

1.2.1 Организация учета нематериальных активов

При организации учета нематериальных активов на предприятии следует руководствоваться соответствующими законодательными и нормативными документами.

Бухгалтерский учет нематериальных активов должен обеспечивать выполнение следующих задач:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в учете всех случаев движения нематериальных активов;

- достоверное определение результатов от списания и прочего выбытия нематериальных активов;

- контроль за сохранностью нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличается от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо в использовании для управленческих нужд организации.

Учет нематериальных активов строится на предприятии в соответствии с учетной политикой, утвержденной руководителем. В ней определяется:

1. Перечень объектов учета, относящихся к нематериальным активам предприятия.

2. Срок полезного использования нематериальных активов.

3. Порядок начисления амортизации по нематериальным активам: линейный - по нормам, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) или способ уменьшаемого остатка.

4. Порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05).

Общим требованием для организации учета нематериальных активов является документальное оформление движения объектов нематериальных активов.

Помимо документа, подтверждающего существование самого актива (патент, свидетельство, лицензионный договор...), в бухгалтерском учете каждый инвентарный объект нематериальных активов должен оформляться соответствующей первичной документацией (акт приемки-передачи НМА, карточка учета НМА по форме № НМА-1, акт на списание НМА). Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Акты оформляются по факту поступления (выбытия) прав интеллектуальной собственности, по факту создания объектов интеллектуальной собственности, по факту получения прав на использование объектов интеллектуальной собственности на основании документов, подтверждающих права организации в качестве правообладателя и отражающих сущность сделок и хозяйственных операций.

В ряде случаев, определенных законодательством, требуется подтверждение стоимости поступающего объекта нематериальных активов независимым оценщиком, то есть наличие акта оценки.

Акт приемки (вместе с актом оценки) является основанием для открытия в бухгалтерии предприятия карточки учета нематериального актива.

В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. №71а при постановке на учет нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности.

При выбытии нематериальных активов составляется Акт выбытия, а при списании объекта нематериальных активов заполняется Акт списания.

Если предприятие предоставляет другому предприятию право пользования каким-либо объектом нематериальных активов, то эти данные отражаются в:

- ведомости учета предоставления лицензии (на основании лицензионных договоров);

- ведомости учета предоставлении ноу-хау (на основании договоров о ноу-хау).

Форма ведомостей разрабатывается предприятием самостоятельно.

Ведомости закрываются после выбытия и списания объекта учета из активов организации.

На основании вышеназванных документов в бухгалтерии информация разносится по счетам:

08 “Вложения во внеоборотные активы”;

04 “Нематериальные активы”;

05 “Амортизация нематериальных активов”;

19/2 “НДС по приобретенным нематериальным активам”;

91 “Прочие доходы и расходы”.

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляется в первоначальной оценке.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости для каждого вида активов открываются субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 “Объекты интеллектуальной собственности”;

04-2 “Отложенные затраты”;

04-3 “Деловая репутация”;

04-4 “Прочие объекты”.

По дебету счета 04 «Нематериальные активы» учитывается сальдо - остаток стоимости нематериальных активов на начало периода, поступление нематериальных активов и сальдо - остаток стоимости нематериальных активов на конец периода. По кредиту счета 04 «Нематериальные активы» учитывается выбытие нематериальных активов.

На счете 05 “Амортизация нематериальных активов” отражаются начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

По дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается списание амортизации по выбывающим нематериальных активам. По кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается сальдо - остаток амортизации нематериальных активов на начало периода, начисление ежемесячной амортизации, амортизация по поступающим нематериальным активам, сальдо - остаток амортизации нематериальных активов на конец периода.

1.2.2 Нормативно-правовое регулирование нематериальных активов

В 2007 г. правовое регулирование объектов нематериальных активов осуществляется в соответствии с законами РФ, действующими до 1 января 2008 г. С 1 января 2008 г. правовое регулирование объектов нематериальных активов осуществляется в соответствии с частью четвертой ГК РФ, принятой Федеральным законом от 18.12. 2006 № 230-ФЗ. Основные нормативные документы:

1. Федеральный закон от 06. 12. 2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2008; утв. приказом Министерства финансов РФ от 27.12. 2007 № 153н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02; утв. приказом Министерства финансов РФ от 19.11. 2002 № 115н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02: утв. приказом Министерства финансов РФ от 10.12. 2002 № 126н.

5. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: утв. письмом Министерства финансов РФ от 30.12. 1993 № 160.

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утв. приказом Министерства финансов РФ от 31.10. 2000 №94н.

7. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06. 1995 № 49.

8. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации: утв. постановлением Госкомстата России от 18.08. 1999 № 88.

9. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов: утв. постановлением Госкомстата России от 30.10. 1997 № 71а.

10. Налоговый кодекс Российской Федерации.

11. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть четвертая от 18.12. 2006 № 230-ФЗ.

12. Закон РФ от 23.09. 1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».

13. Закон РФ от 23.09. 1992 № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем».

14. Патентный закон Российской Федерации от 23.09. 1992 № 3517-1.

15. Закон РФ от 23.09. 1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

16. Закон РФ от 06.08. 1993 № 5605-1 «О селекционных достижениях».

17. Учетная политика предприятия

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993г. №160, нематериальные активы по мере создания или поступления в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, следует зачислять в состав нематериальных активов на основании акта приемки.

Осуществление государственной политики в сфере правовой охраны изобретений, полезных моделей и промышленных образцов возлагается на федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (Роспатент).

Права на изобретение, полезную модель, промышленный образец охраняются законом и подтверждаются соответственно патентом на изобретение, патентом на полезную модель и патентом на промышленный образец.

Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право на изобретение, полезную модель или промышленный образец.

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо.

В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству. Полезная модель признается соответствующей условиям патентоспособности, если она является новой и промышленно применимой.

С 1 января 2008 г. срок действия исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец и удостоверяющего это право патента будет исчисляться со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности и при условии соблюдения требований, установленных настоящим Кодексом, и будет составлять:

20 лет - для изобретений;

10 лет - для полезных моделей;

15 лет - для промышленных образцов.

Защита исключительного права, удостоверенного патентом, может быть осуществлена лишь после государственной регистрации изобретения, полезной модели или промышленного образца и выдачи патента.

С 1 января 2008 г. устанавливается, что срок действия патента на изобретение не может быть продлен более чем на пять лет.

Заявление о продлении срока патента подается патентообладателем в период действия патента до истечения шести месяцев с даты получения разрешения на применение изобретения или даты выдачи патента в зависимости от того, какой из этих сроков истекает позднее.

Срок действия исключительного права на полезную модель и удостоверяющего это право патента продлевается по заявлению патентообладателя на срок, указанный в заявлении, но не более чем на три года, а исключительного права на промышленный образец и удостоверяющего это право патента - на срок, указанный в заявлении, но не более чем на 10 лет.

Права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование, будут регулироваться §2 «Право на товарный знак и право на знак обслуживания» гл. 76 части четвертой ГК РФ,

Предусматривается, что исключительное право на товарный знак будет действовать в течение 10 лет со дня подачи заявки на государственную регистрацию товарного знака в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Срок действия исключительного права на товарный знак может быть продлен на 10 лет по заявлению правообладателя, поданному в течение последнего года действия этого права. Продление срока действия исключительного права на товарный знак возможно неограниченное число раз.

Предусматривается, что исключительное право на наименование места происхождения товара будет действовать в течение 10 лет со дня подачи заявки на наименование места происхождения товара в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Срок действия свидетельства об исключительном праве на наименование места происхождения может быть продлен на 10 лет по заявлению обладателя свидетельства, поданному в течение последнего года действия этого права. Срок действия свидетельства продлевается каждый раз на 10 лет.

С 1 января 2008 г., как и ранее распоряжение исключительным правом на наименование места происхождения товара, в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования этого наименования, не допускается.

Движение нематериальных активов и основные задачи их бухгалтерского учета

Процесс движения нематериальных активов (далее НМА) в организации состоит из трех основных стадий:

- стадии поступления НМА в организацию;

- стадии использования НМА в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- стадии выбытия НМА из организации.

На первой стадии производится принятие нематериальных активов к бухгалтерскому учету на основе первичных учетных документов и их стоимостная оценка.

Основными способами поступления объектов НМА в организацию являются;

- приобретение объектов НМА за плату у других организаций;

- создание объектов НМА силами самой организации;

- поступление объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации;

- безвозмездное получение объектов НМА от других организаций и лиц.

На второй стадии в процессе использования объектов НМА в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации они постепенно переносят свою стоимость на себестоимость изготовленной продукции (работ, услуг) и тем самым амортизируются.

На стадии выбытия стоимость объектов НМА, использование которых прекращено для целей производства продукции (работ, услуг) либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию.

Выбытие НМА из организации может происходить по различным причинам, основными из которых являются:

- списание объектов НМА в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;

- продажа (уступка) объектов НМА;

- передача объектов НМА в счет вклада в уставный капитал других организаций;

- безвозмездная передача объектов НМА средств другим организациям и лицам. Бухгалтерский учет нематериальных активов должен обеспечивать выполнение следующих задач:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в учете всех случаев движения НМА;

-достоверное определение результатов от списания и прочего выбытия НМА;

- контроль за сохранностью нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

- принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

- способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

- способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

1.2.3 Учет поступления и выбытия нематериальных активов

Учет поступления нематериальных активов

При приобретении нематериальных активов основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются: договор уступки (приобретения) прав правообладателем (продавцом), акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. №94н), приобретение нематериальных активов отражается через счет 08 как капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы).

По дебету счета 08 формируется первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Для учета уплачиваемых сумм НДС используется счет 19/2 “НДС по приобретенным НМА”.

Нематериальные активы могут поступать в организацию различными способами. В том числе они могут быть:

1. Приобретены за плату.

Расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету счета 04 “Нематериальные активы” с кредита счета 08.

2. Получены в порядке бартера.

Поступление нематериальных активов в порядке бартера первоначально отражают по дебету счета 08 с кредита счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” или 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08.

Переданные в порядке обмена объекты списываются с кредита соответствующих счетов (12, 13, 41, 43) в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

3. Приобретены в качестве вклада в уставный капитал организации.

Нематериальные активы, внесенные учредителями в счет их вкладов в ус- тавный капитал организации, до 1 января 2000 г. оприходовались по дебету счета 04 “Нематериальные активы” с кредита счета 75 “Расчеты с учредителями”.

С 1 января 2000 г. нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 80 “Уставный капитал”. На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерские записи:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
На сумму вклада в виде нематериального актива	08	75
Объект нематериального актива принят к учету	04	08

Важно отметить, что согласно статьи 34 Федерального закона от 26 октября 1995 г. №208-ФЗ “Об акционерных обществах” к оценке имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, должен привлекаться независимый оценщик (аудитор), если стоимость такого имущества превышает 200 МРОТ.

Поступление вклада в уставный капитал не облагается НДС и налогом на прибыль.

4. Получены безвозмездно.

Оприходование нематериальных активов, полученных от других организаций или физических лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, отражали до 1 января по дебету счета 04 и кредиту счета 87 “Добавочный капитал”.

С 1 января 2000 г. нематериальные активы, полученные по договору дарения или иным образом безвозмездно, необходимо учитывать по рыночной стоимости на счете 98 “Доходы будущих периодов” с последующим отнесением соответствующей части амортизационных начислений в доход, (дебет счета 98, кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”).

При этом организация может выбрать способ отнесения стоимости безвозмездно полученных нематериальных активов на финансовые результаты организации:

а) в момент принятия нематериальных активов к учету

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
По рыночной стоимости на дату поступления	08	98
Введен объект в эксплуатацию	04	08

б) по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериальных активов

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Начислена амортизация	26	05; 04
Включена во внереализационные доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта	98	91

5. Получены при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Сложной разновидностью процесса покупки нематериальных активов является операция по приобретению организацией другой организации с включением ее активов и пассивов на свой баланс по цене, превышающей величину их чистых активов. В данном случае покупатель сначала ставит на учет имущество и иные активы покупаемого субъекта (на основании индивидуально составленных документов их первичного учета), а затем на основании карточки учета по ф. № НМА-1 как нематериальный актив сумму превышения общих расходов по покупке - деловую репутацию продаваемой организации. Указанная разница может быть либо положительной, либо отрицательной. Положительная деловая репутация означает, что стоимость организации превышает совокупную стоимость ее активов и обязательств, что организации присуще нечто такое, что не определяется как активы и пассивы. Таким могут быть наличие стабильных покупателей, репутация качества, навыки маркетинга и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, опыт управления, уровень квалификации персонала и т. п. Таким образом, положительная деловая репутация представляет собой надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. В противоположность отрицательная деловая репутация - своего рода скидка с цены, свидетельствующая об отсутствии этих факторов.

В составе НМА учитывается только положительная деловая репутация, а отрицательная деловая репутация оценивается как доходы будущих периодов (счет 98).

Спецификой деловой репутации является то, что, хотя она возникает в процессе хозяйственной деятельности организации, объектом учета она не является и не обособляется в бухгалтерском балансе. Это связано с практической невозможностью вычисления и группировки затрат по ее формированию, а значит и невозможностью ее оценки.

Объектом учета деловая репутация становится только при продаже организации как имущественного комплекса в целом.

Для целей учета величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной продавцу за организацию, и приобретенной покупателем долей в ее активах и обязательствах на дату приобретения. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

В бухгалтерском учете операции по покупке организации (ее филиала) отражаются следующими записями:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Имущество, приобретенное в составе организации, ставится на учет по видам, в оценке по первоначальной стоимости	08, 10, 20 и др.	76
Отражаются расходы в сумме превышения над величиной чистых активов (деловая репутация)	04	08
Погашена задолженность продавцу	76	51, 52

В момент принятия на учет нематериальных активов суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет.

При этом делается проводка:

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС”

Кредит 19 субсчет “НДС по приобретенным нематериальным активам”- отражена сумма НДС, подлежащего вычету при расчетах с бюджетом после принятия на учет нематериальных активов.

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, сумма НДС к возмещению не принимается, а учитывается в балансовой стоимости и списывается через износ.

Под моментом принятия на учет объекта понимается его отражение на счете 04 “Нематериальные активы”, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, нематериальных и прочих активов.

Таким образом, “входной” НДС по таким расходам может быть отнесен к возмещению при расчетах с бюджетом только после их оплаты и отражения актива на счете 04 “Нематериальные активы”.

Не учитывая этот момент в отчетном периоде, занижается сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет, это может привести к штрафным санкциям.

Учет выбытия нематериальных активов

В силу тех или иных причин нематериальные активы, числящиеся в организации, списываются с учета.

Основными причинами списания объектов нематериальных активов являются:

- непригодность к дальнейшему использованию;

- истечение срока их полезного использования;

- передача нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал;

- безвозмездная передача нематериальных активов;

- реализация нематериальных активов

Одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2000 доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Списание объектов в связи с непригодностью, а также по истечению срока их полезного использования, производится на основании акта. Акт должен быть составлен компетентной комиссией, которая определяет и указывает в акте причины списания, а также другие аналитические данные.

На основании акта, утвержденного руководителем, делается отметка о выбытии объекта в Карточке учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

При списании объектов нематериальных активов за непригодностью необходимо помнить, что получаемый убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль и должен быть показан в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.

При списании в учете делаются следующие записи:

Дебет 05 Кредит 04 - списывается начисленная амортизация;

Дебет 91 Кредит 04 - списывается остаточная стоимость объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 99 Кредит 91 - определяется финансовый результат - убыток.

Организации могут передавать нематериальные активы в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Их стоимость определяют исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации.

Для учета информации о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других организаций используется счет 58 “Финансовые вложения”.

Эта прибыль подлежит налогообложению в том налоговом периоде, в котором была осуществлена передача объекта НМА.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражается передача вклада в согласованной оценке	58	91-1
Списана остаточная стоимость переданных нематериальных активов	91-2	04
Списана начисленная амортизация	05	04
Списана сумма НДС	91-3	19
Отражен финансовый результат	91-9	99

Если же согласованная оценка передаваемого НМА меньше его остаточной стоимости, то организация получит убыток:

Дебет сч. 99 Кредит сч. 91/9

Сумма нанесенного убытка не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Согласно п. 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, передача прав собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается их реализацией и облагается НДС.

Таким образом, передающая сторона должна составить счет-фактуру по установленной форме и уплатить в бюджет НДС с рыночной стоимости имущества, передаваемого безвозмездно. Организация-получатель не возмещает из бюджета сумму НДС, указанную в счете-фактуре, а включает ее в первоначальную стоимость материальных ценностей.

В связи с тем, что цена реализации при безвозмездной передаче равна нулю, она всегда будет меньше остаточной (балансовой) стоимости объекта НМА. Поэтому у организации всегда будет возникать убыток от такой передачи, даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов НМА.

В соответствии с п. 2.4 Инструкции по налогу на прибыль №62 отрицательный результат от реализации и от безвозмездной передачи нематериальных активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с безвозмездной передачей объектов НМА, согласно п. 11 ПБУ 10/99 относятся к операционным расходам, отражаемым по строке 100 “Прочие операционные расходы” формы № 2 “Отчет о прибылях и убытках”.

Для целей налогообложения убытки от безвозмездной передачи имущества относятся к внереализационным расходам.

Безвозмездная передача нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Списана сумма амортизации, накопленная по выбывающему объекту	05	04
Отнесена на операционные расходы остаточная стоимость выбывающего объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль	91	04
Начислен НДС от остаточной стоимости	91	68
Отражен убыток от безвозмездной передачи	99	91

Очень часто выбытие нематериальных активов происходит в связи с их реализацией.

Продажа НМА осуществляется на основе целого ряда договоров: об уступке прав, лицензионного договора, договора о ноу-хау и др.

Продажная цена определяется в договоре. Реализация НМА подлежит обложению НДС, т. е. продажа объектов НМА производится по ценам, включающим НДС. Полученная от покупателя сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

Финансовый результат от реализации НМА определяется как разница между продажной ценой и остаточной стоимостью объекта без учета расходов, связанных с продажей. Таким образом, указанные расходы относятся на финансовые результаты организации, но не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Реализация нематериальных активов отражается в учете следующими проводками:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена реализация объекта	62	91
Начислен НДС	91	68
Списана сумма амортизации, накопленная по реализованному активу	05	04
Списана остаточная стоимость выбывающего объекта	91	04
Отражен финансовый результат от реализации актива	91	99

1.2.3 Амортизация нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.

Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования. Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 10 лет, но не более срока действия организации. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:

- линейным способом исходя из норм, исчисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Наиболее распространенным способом начисления амортизации является линейный способ, позволяющий равномерно уменьшать первоначальную стоимость объектов НМА.

Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000, амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из двух способов:

1. Накоплением соответствующих сумм на отдельном счете - по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов”.

2. Уменьшением первоначальной стоимости объекта нематериального актива - непосредственно по кредиту счета 04 “Нематериальные активы”.

При первом способе согласно Плану счетов для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов НМА организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются в кредит счета 04 “Нематериальные активы”), используется счет 05 “Амортизация нематериальных активов”.

Ежемесячно начисленные суммы амортизации объектов НМА отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 “Амортизация нематериальных активов” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство:

Дебет сч. 20, 25, 26,44 Кредит сч. 05.

При выбытии (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) объектов нематериальных активов сумма начислений по ним амортизации списывается со счета 05 в кредит счета 04.

Аналитический учет по счету 05 “Амортизация нематериальных активов” ведется по отдельным объектам НМА.

При втором способе суммы амортизационных отчислений уменьшают первоначальную стоимость объекта НМА и списываются в кредит счета 04 “Нематериальные активы” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цена фирмы). Отрицательная деловая репутация организации равномерно списывается на ее финансовые результаты (на счет 91) как операционные доходы в течение 10 лет.

При применении второго способа в бухгалтерском учете организации начисление амортизации отражается проводкой:

Дебет сч. 20, 23, 25, 26, 44Кредит сч. 04.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, - товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.

1.2.5 Инвентаризация нематериальных активов

Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона “О бухгалтерском учете” №402-ФЗ от 6 декабря 2011 г., для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества в целях подтверждения их наличия, состояния и оценки (в том числе и НМА).

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно согласно законодательству.

Инвентаризация обязательно проводится в следующих случаях:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года);

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях.

В ходе проведения инвентаризации нематериальных активов руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49.

Проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов; правильность и своевременность их отражения в балансе.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах следующим образом:

а) излишек нематериальных активов приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм- за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

Недостача отражается в учете следующим образом:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
На остаточную стоимость объекта НМА	94	04
Отнесена недостача на виновное лицо	73	94, 98
Списаны недостачи при отсутствии виновных лиц	91	94

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

1.3 Практические бухгалтерские расчеты

1.3.1 Учет поступления нематериальных активов

На нематериальные активы, поступающие в организацию, необходимо получать расчетные документы (платежные поручения, счета-фактуры и др.), которые служат основанием для их принятия к бухгалтерскому учету.

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются;

- акт приемки приобретенного объекта в состав НМА;

- счет и счет-фактура на приобретаемый объект НМА;

- документы (счета, счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта НМА и всех расходов, связанных с их приобретением.

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1. Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы».

Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам.

Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов за плату, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.

При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При соблюдении всех норм ПБУ 14/2007 и требований налогового законодательства хозяйственные операции по приобретению объектов нематериальных активов (далее - объект НМА) за плату и принятию их на учет можно отразить следующими проводками:

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена стоимость приобретенного объекта НМА согласно расчетным документам (без учета НДС)	08-5	60
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом объекта НМА	19-2	60
Произведена оплата за объект НМА (включая НДС)	60	51
Принят объект НМА к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости	04	08-5
Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по принятому на учет объекту НМА	68-1	19-2



По иному будет отражаться учет и вычет НДС в ситуациях, когда имеет место хотя бы один из перечисленных ниже случаев:

1) объекты НМА предназначены для использования в производстве продукции, освобожденной от НДС;

2) объекты НМА приобретаются организацией, не являющейся налогоплательщиком НДС в соответствии с налоговым законодательством;

3) объекты НМА предназначаются для передачи в уставный капитал другой организации и др. (предназначены для операций, не признаваемых реализацией объекта НМА в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ).

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету Забайкальского предприятия МЭС Сибири делаются следующие проводки:

Забайкальское ПМЭС приобрело патент на промышленный образец, заплатив 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость приобретенного патента	08-6	60	1 000 000
Отражена сумма НДС от стоимости приобретенного патента	18-21	60	180 000
Объект нематериальных активов введен в действие	04	08-6	1 000 000
Произведена оплата поставщику	60	51	1 180 000
Принят к вычету НДС	68	18-21	180 000

1.3.2 Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Основаниями для списания стоимости объектов НМА служат;

- прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;

- отчуждение (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Выбытие нематериальных активов в результате их списания происходит, как правило, по истечении срока их полезного использования и если они полностью амортизированы.

Операции по любому выбытию объектов НМА, как и операции, отражающие поступление нематериальных активов в организацию, должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».

Однако, в отличие от выбытия основных средств, для учета выбытия НМА не предусматривается открытие отдельного субсчета типа «Выбытие нематериальных активов».

В случаях, когда амортизационные отчисления по выбывающим объектам НМА отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Списание сумм накопленных амортизационных отчислений по выбывающему объекту НМА производится непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы».

Иными словами, при списании объектов НМА их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной амортизации.

После окончания процедуры списания объекта НМА его остаточная стоимость списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Списание объекта НМА должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом на его списание. В акте на списание указывается причина выбытия объекта НМА.

На основании оформленного акта на списание объекта НМА, переданного бухгалтерской службе, в карточке формы № НМА-1 производится отметка о списании этого объекта.

Доходы и расходы от списания объектов НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете операция по списанию объекта НМА после истечения срока его полезного использования (после его полной амортизации) отражается по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Списание объекта НМА до истечения срока его полезного использования можно отразить следующими проводками.

п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит
1	Списана амортизация по выбывшему объекту НМА	05	04
2	Списана остаточная стоимость выбывшего объекта НМА	91-2	04
3	Определен финансовый результат	99	91-9

Основными документами, подтверждающими продажу объектов НМА и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

- договор уступки (с 1 января 2008 г. - договор отчуждения) объекта НМА;

- счет-фактура на проданный объект НМА;

...