Бухгалтерский учет и анализ движения нематериальных активов на предприятии

- акт выбытия объекта НМА;

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1 с указанием причины выбытия объекта НМА.

Поступления от продажи нематериальных активов относятся к прочим доходам и отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Для учета выбытия объектов НМА в результате их продажи используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия объекта НМА его остаточная стоимость, выявленная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

На этом же счете выявляется финансовый результат от продажи нематериальных активов. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Оплата за нематериальные активы, полученная от покупателя, отражается в учете по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В бухгалтерском учете операции по продаже объекта НМА можно отразить следующими проводками:

п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит
1	Отражена продажная стоимость объекта НМА	62	91-1
2	Отражена сумма НДС от продажной стоимости объекта НМА	91-2	68-1
3	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту НМА к моменту продажи	05	04
4	Списана остаточная стоимость проданного объекта НМА	91-2	04
5	Определен финансовый результат (прибыль) от продажи объекта НМА (в составе конечного финансового результата)	91-9	99
6	Получена оплата за проданный объект НМА	51	62

Учет выбытия нематериальных активов при передаче их в счет вклада в уставный капитал

Передача объектов НМА в уставный (складочный) капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложений организации, рассчитанных на получение доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Основными документами, подтверждающими передачу объекта НМА в уставный капитал другой организации и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

- решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объекта НМА, вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;

- акт выбытия объекта НМА;

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1 с указанием причины выбытия объекта НМА.

Учет финансовых вложений организации в уставные капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения».

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения должны приниматься к учету по первоначальной стоимости.

С учетом изложенного задолженность по вкладу в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета финансовых вложений (субсчет 58-1).в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на величину остаточной стоимости передаваемого объекта НМА.

Учет выбытия нематериальных активов при их безвозмездной передаче

Первичными документами, подтверждающими выбытие объекта НМА при их безвозмездной передаче и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

- акт выбытия объекта НМА с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

- счет-фактура на безвозмездно переданный объект НМА.

На основании акта выбытия бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в карточке учета переданного объекта (форма № НМА-1) и прилагает указанную карточку к этому акту.

При безвозмездной передаче имущества между передающей организацией и принимающей организацией должен быть составлен договор дарения.

При безвозмездной передаче имущества цена реализации объектов НМА равна нулю и у организации будет возникать убыток от такой сделки даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов НМА.

Безвозмездная передача объектов НМА другим организациям и лицам признается их реализацией на безвозмездной основе и поэтому такая передача должна отражаться через счета реализации.

В связи с этим бухгалтерские проводки, отражающие операции по безвозмездной передаче объектов НМА, практически аналогичны проводкам, отражающим продажу объектов НМА. Основное отличие в том, что цена реализации при безвозмездной передаче объектов НМА равна нулю.

Для учета выбытия объектов НМА в результате их безвозмездной передачи также используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия объекта НМА его остаточная стоимость, выявленная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

Налоговые аспекты. Налоговым законодательством установлено, что убыток от безвозмездной передачи объекта НМА не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, передача объекта НМА на безвозмездной основе также подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. НДС при такой передаче должен начисляться на рыночную стоимость безвозмездно передаваемого объекта нематериальных активов.

При безвозмездной передаче объекта НМА, ранее учтенного по стоимости, включающей уплаченный НДС, налоговая база определяется как разница между рыночной ценой реализуемого объекта с учетом НДС и остаточной стоимостью объекта.

При безвозмездной передаче объектов НМА плательщиком НДС является сторона, его передающая. При этом передающая сторона должна составить счет-фактуру и отразить ее в книге продаж. Счет-фактура при безвозмездной передаче объекта НМА должен быть выписан на рыночную стоимость этого объекта.

В бухгалтерском учете операции по безвозмездной передаче объекта НМА могут быть отражены следующими проводками:

п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит
1	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту НМА к моменту передачи	05	04
2	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного объекта НМА	91-2	04
3	Начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно переданного объекта НМА	91-2	68-1
4	Определен финансовый результат (убыток) от безвозмездной передачи объекта НМА (в составе конечного финансового результата)	99	91-9

Нематериальный актив может выбыть из Забайкальского предприятия МЭС в результате:

- продажи;

- безвозмездной передачи;

- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.

Выбывший нематериальный актив списывают с баланса предприятия. При этом оформляют акт на списание нематериальных активов, используя для этого форму ОС-4, так как унифицированной формы для списания нематериальных активов не предусмотрено. По общему правилу акт составляет комиссия, назначаемая приказом руководителя. В состав комиссии включаются представители администрации предприятия, работники бухгалтерии, а также специалисты, способные оценить нематериальный актив.

Рассмотрим отражение в учете уступку (продажу) исключительных прав на нематериальный актив - патент на промышленный образец.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена дебиторская задолженность покупателя за реализованный ему патент на изобретение	62	91-1	2 000 000
Нематериальный актив зачислен в состав выбывающего объекта по первоначальной стоимости	04-3	04-1	2 250 000
Списаны суммы начисленной амортизации	05	04-3	1 400 000
Списана остаточная стоимость нематериальных активов	91-2	04-3	850 000
Начислен НДС по реализованным нематериальным активам (2 000 000 х 18 / 118)	91-3	68-2	305 087
Выявлен и списан финансовый результат от реализации нематериального актива: прибыль (2 000 000 - 850 000 - 305 087)	91-9	99	844 913

1.3.3 Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Амортизация - это потеря стоимости нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования, отражаемая путем постепенного переноса части первоначальной стоимости нематериальных активов на себестоимость выпускаемой продукции (в торговых организациях - на расходы на продажу).

Порядок и способы начисления амортизации объектов НМА регламентируются нормами ПБУ 14/2007.

Для коммерческих организаций посредством амортизации погашается стоимость объектов НМА любого вида.

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта нематериальных активов призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации.

Организации могут самостоятельно определять срок полезного использования объектов НМА исходя из тех или иных условий.

Срок полезного использования объекта НМА определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету исходя:

- из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для объектов НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

С учетом изложенного организация может применять три способа определения срока полезного использования объекта НМА.

Первый способ. Срок полезного использования объекта НМА совпадает со сроком действия охранного документа (патента, свидетельства и т.п.) или лицензионного договора. В этом случае необходимо знать сроки действия патентов, свидетельств и других охранных документов, а также сроки действия лицензионных договоров (сроки должны быть указаны в договоре).

Второй способ. Организация самостоятельно определяет ожидаемый срок полезного использования объекта НМА, в течение которого она может получать экономические выгоды, и утверждает его приказом или распоряжением руководителя организации.

Третий способ. Организация не имеет возможности самостоятельно определить срок полезного использования объекта НМА. В этом случае нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

При использовании любого из вариантов срок полезного использования объектов НМА не может превышать срок деятельности организации.

Начисление амортизационных отчислений по объектам НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации.

Начисление амортизационных отчислений по объектам НМА производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Начисление амортизационных отчислений по объектам НМА прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Установлены следующие способы начисления амортизации нематериальных активов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

Организация должна использовать для каждого объекта НМА только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

Порядок определения годовой суммы амортизационных отчислений при использовании того или иного способа начисления амортизации объектов НМА установлен нормами ПБУ 14/2007.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта НМА.

Аналитический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации нематериальных активов, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском учете отдельные операции по начислению амортизации объектов НМА при использовании первого способа отражаются следующими проводками:

п/п	Содержание хозяйственных операций	Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация по объекту НМА, используемому при строительстве объекта основных средств хозяйственным способом	08-3	05
2	Начислена амортизация по объекту НМА, используемому в основном производстве (при выполнении работ, услуг)	20	05
3	Начислена амортизация по объекту НМА, используемому во вспомогательных производствах	23	05
4	Начислена амортизация по объекту НМА общепроизводственного назначения	25	05
5	Начислена амортизация по объекту НМА общехозяйственного назначения	26	05
6	Начислена амортизация по объекту НМА, используемому в организациях торговли	44	05

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта нематериальных активов определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта НМА определяется как произведение остаточной стоимости объекта НМА и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Выбранные для целей бухгалтерского учета способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов организация должна отразить в учетной политике организации.

1.3.4 Инвентаризация нематериальных активов

Проведение инвентаризации объектов НМА осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые должны применяться с учетом постановления Госкомстата России от 18.08. 1998 № 88.

Инвентаризация нематериальных активов осуществляется инвентаризационными комиссиями при обязательном участии лиц, ответственных за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учете.

Для оформления данных инвентаризации нематериальных активов применяется инвентаризационная опись нематериальных активов (форма № ИНВ-1а).

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих права организации на нематериальные активы.

Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у ответственного за сохранность документов лица.

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись.

Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

При выявлении расхождений между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей составляются сличительные ведомости.

Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов, по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяется «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов» (форма №ИНВ-18).

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй передается лицу, ответственному за сохранность документов, удостоверяющих права организации на нематериальные активы.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Согласно учетной политике Забайкальского предприятия МЭС инвентаризация нематериальных активов на предприятии производится ежегодно на дату 31 декабря.



Глава 2. Анализ движения и эффективности использования нематериальных активов

2.1 Теоретические основы организации анализа нематериальных активов

2.1.1 Сущность и классификация нематериальных активов

Все более широкое использование нематериальных активов (далее - НМА) в российской экономике и внешнеэкономической деятельности объективно порождает потребность в углублении изучения вопросов их учета, анализа, оценки и аудита. Заметно меньшее внимание при рассмотрении путей улучшения учетно-аналитического обеспечения процессов управления НМА уделяется проблеме совершенствования методики их анализа.

Определенный вклад в развитие анализа оборачиваемости и эффективности использования НМА внесли А.Д. Шеремет и Р.С. Сайфулин. Ими были сформулированы основные задачи анализа эффективности использования НМА предприятия, обоснована необходимость разработки системы показателей, характеризующих статику и динамику НМА, предложены методы анализа и оценки структуры НМА по источникам поступления, видам, срокам полезного использования, степени правовой защищенности, ликвидности, риску вложения капитала в НМА и др., а также рекомендованы способы расчета экономической эффективности использования лицензий и определения доходности НМА, "ноу-хау".

Успешное решение основных аналитических задач, связанных с повышением эффективности управления НМА на предприятии, требует предварительного рассмотрения следующих аспектов проблемы:

- выявления основных причин отсутствия апробированной системы аналитических показателей;

- уточнения целей и задач анализа НМА;

- совершенствования методов получения исходной информации;

- создания совокупности показателей, комплексно характеризующих изучаемый объект.

Что касается основных причин определенного отставания аналитических разработок в области НМА, следует отметить, что нередко экономические службы предприятий, проводя анализ эффективности финансово-хозяйственной деятельности, вообще упускают из виду такой важный фактор, как НМА. Очевидно, этому способствует несколько причин.

Во-первых, НМА - это сложный, оригинальный и зачастую не имеющий аналогов объект для изучения. Вдобавок они неоднородны по своему составу, характеру использования, степени влияния на результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Поэтому необходим дифференцированный подход к их анализу.

Во-вторых, удельный вес НМА в сумме всех активов предприятия, как правило, столь незначителен, что нет смысла детально разрабатывать методологию проведения комплексного анализа по объектам, занимающим менее 1 % в имущественной массе всех активов предприятия.

В-третьих, в специальной литературе до настоящего времени отсутствует такая система экономических показателей, которая комплексно характеризовала бы наличие, состояние, движение, а также внутрипроизводственное и коммерческое использование НМА.

В-четвертых, хозяйственные руководители и специалисты традиционно переоценивают роль материальных активов и недооценивают значение "неосязаемых" активов.

Нематериальные активы можно объединить в три общие группы: исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, деловая репутация организации, отложенные затраты.

Для научных организаций, особенно в современный кризисный период их развития, важно внимательно разобраться со своими имущественными правами на интеллектуальную собственность по научно-техническим активам. При этом внимание должно быть обращено по отдельности на права:

- на вновь создаваемую научно-техническую продукцию;

- на патентоспособные (в том числе оформленные авторскими свидетельствами на изобретения), а также непатентоспособные научно-технические решения, закладывавшиеся в разработки, которые ранее выполнялись по разным договорам и заказам и за счет собственных средств.

Кроме того, существует ряд объектов бухгалтерского учета, которые по своей сущности весьма близки к категории нематериальных активов или которые раннее в учете включались в состав данного вида имущества: лицензии на осуществление отдельных видов деятельности; экземпляры программ для ЭВМ; право аренды, внесенное в качестве вклада в уставный капитал; право заключения договора аренды; фьючерсы и опционы; расходы по подключению телефонов; расходы по созданию системы клиент-банк; квартиры; имущественные права на обособленные объекты природопользования; незаконченные или незарегистрированные НИОКР; права на объекты промышленной собственности, возникающие из лицензионных договоров, а также договоров, имеющих элементы лицензионных договоров, и некоторые другие. Вышеперечисленные объекты к нематериальным активам не относятся.

Подробную характеристику основных нематериальных активов и деловой репутации фирмы рассмотрим ниже.

Право на изобретение - право на использование охраняемого патентом технического решения (устройства, способа, вещества, штамма микроорганизма, культуры клеток растений и животных), а также на применение известного ранее устройства, вещества, способа, по новому назначению.

Право на промышленный образец - право на использование охраняемого патентом художественно-конструктивного решения изделия, определяющего его внешний вид. Физически промышленные образцы могут представлять собой объемную модель (автомобиля, станка, посуды, мебели и т.п.) или плоское изображение - промышленный рисунок ткани, ковра, шрифта и т.д. Право на товарный знак - право пользования и распоряжения охраняемыми свидетельством обозначениями, способами отличить товары и услуги одних юридических или физических лиц от однородных товаров и услуг других таких же лиц. Товарные знаки могут быть словесными, изобразительными, объемными и др.

Право на ноу-хау - право на использование технической, организационной, коммерческой информации, составляющей секрет производства (ноу-хау). Эта информация подлежит защите от незаконного использования третьими лицами при условии, что: она имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам; к ней нет свободного доступа на законном основании; обладатель принимает надлежащие меры по охране ее конфиденциальности.

Право на фирменное наименование - право на использование фирменного наименования юридического лица (имени или устоявшегося обозначения, позволяющего идентифицировать это лицо).

Право на программы ЭВМ - право на опубликование, воспроизведение, распространение и иные действия по введению в хозяйственный оборот совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

Авторское право на литературные произведения, переводы, аудиовизуальные произведения и др. - право на издание, публичное исполнение или иное использование указанных произведений науки, литературы и искусства.

Расходы на НИОКР - расходы на научно-исследовательские работы связаны с проведением оригинальных целенаправленных научных исследований, предпринятых для получения новых научных или технических знаний. Расходы на опытно-конструкторские работы связаны с применением результатов научных исследований для подготовки или разработки производства новых или значительно усовершенствованных материалов, продуктов, процессов, систем или услуг; на этом этапе разрабатывается образцы новых изделий, конструкторская документация на них или новая технология.

Особым видом нематериальных активов является деловая репутация фирмы. Между стоимостью организации и чистой стоимостью ее имущества есть разница. Эта разница представляет собой деловую репутацию организации, гуд-вилл (good-will).

Деловая репутация возникает в процессе жизнедеятельности организации. Однако сформированная внутри организации деловая репутация не включается в бухгалтерский баланс. Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится при совершении сделки купли-продажи в целом или ее частей.

Для целей анализа величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной продавцу за организацию, и размером приобретенных покупателем долей в ее активах и обязательствах на дату приобретения.

Указанная разница может быть либо положительной, либо отрицательной. Положительная репутация означает, что уплаченная цена за организацию превышает стоимость ее активов и обязательств, что организации присуще нечто такое, что не определяется как активы и пассивы. Таким нечто могут быть наличие стабильных покупателей, репутация качества, навыки маркетинга, и сбыта, техническое ноу-хау, деловые связи, имя организации и др.

Отрицательная деловая репутация - скидка с цены, свидетельствующая об отсутствии этих факторов.

Деловая репутация не существует отдельно от организации - это неотчуждаемые имущества, которыми нельзя распорядится отдельно от распоряжения организации. Эта черта отличает вид активов от всех иных активов. Каждый фактор, составляющий деловую репутацию, не может быть оценен в отдельности.

2.1.2 Содержание анализа НМА

Главной целью анализа НМА является характеристика наличия, состава, состояния, движения и эффективности использования этих активов, а также оценка доходности нематериальных ресурсов и факторов, воздействующих на нее.

В соответствии с обозначенной целью могут быть выделены следующие задачи:

- анализ наличия и движений НМА;

- анализ структуры и состояния НМА по основным классификационным признакам;

- анализ доходности НМА и определение их вклада в конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

- анализ ликвидности НМА и степени риска вложений капитала в НМА;

- анализ экстенсивного, интенсивного и интегрального использования НМА;

- анализ коммерческого использования НМА;

- оценка сравнительной эффективности альтернативных вариантов использования НМА.

При решении этих задач в качестве источников бухгалтерской информации необходимо использовать: счет 04 "Нематериальные активы", счет 05 "Амортизация нематериальных активов", счет 08 "Капитальные вложения", субсчет 6 "Приобретение нематериальных активов", журналы-ордера № 10, 13, ведомости и карточки аналитического учета НМА. бухгалтерский баланс (форма № 1), Отчет о прибылях и убытках (форма № 2), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Однако сегодня в значительном числе случаев бухгалтерский учет не дает той информации, которая необходима для управления предприятием, что имеет место даже при безупречной с точки зрения налоговых органов бухгалтерии. В сложившейся ситуации целесообразно расширить информационную базу для анализа НМА путем привлечения данных управленческого учета и применения метода экспертных оценок. Информация экспертного характера успешно используется при составлении научно-технических, демографических, финансовых прогнозов и, на взгляд авторов, может быть применена для анализа нового и специфического объекта.

Одной из отличительных особенностей НМА является возможность как внутрипроизводственного использования НМА в качестве части ресурсного потенциала предприятия, так и их коммерческого использования в виде товара. В связи с этим совокупность показателей можно разделить на две группы. Первая характеризует эффективность внутрипроизводственного использования НМА, вторая -- эффективность коммерческого применения.

В состав первой группы могут быть включены некоторые из охарактеризованных ниже показателей, многие из которых аналогичны традиционно применяемым при анализе материальных активов.

Уровень внутрипроизводственной отдачи НМА определяется исходя из валового дохода предприятия, полученного от продажи продукции, работ и услуг на основе или с использованием НМА, приходящегося на единицу средней за период стоимости этих объектов. В процессе проведения экономического анализа отчетный уровень внутрипроизводственной отдачи НМА целесообразно сопоставлять с фактическими уровнями за другие периоды времени. Однако характер динамики отдачи НМА сам по себе не может свидетельствовать о приемлемости достигнутой величины этой отдачи. Необходима база для сравнения: уровень отдачи НМА у конкурентов, лучшие достижения по высокоразвитым странам, эталонный уровень.

Коэффициент экстенсивного использования НМА исчисляется путем перемножения двух показателей: коэффициента полноты использования НМА в пространстве (рассчитывается как отношение стоимости функционирующих на предприятии НМА к общей стоимости функционирующих и не функционирующих НМА) и коэффициента использования НМА по времени работы предприятия (исчисляется в виде соотношения рабочего и календарного фондов времени на предприятии).

Коэффициент интенсивности эксплуатации НМА - это среднее фактическое время занятости НМА в производственной сфере предприятия, отнесенное к рабочему фонду времени.

Установление фактов функционирования или не функционирования объектов НМА, а также среднее фактическое время занятости функционирующих НМА целесообразно рассчитывать по состоянию на один из последних рабочих дней отчетного периода. При этом может быть использована специально разработанная форма внутренней отчетности по НМА в рамках организованной на предприятии системы управленческого учета.

Применение коэффициентов полноты загрузки НМА в пространстве и времени, а также интенсивности их эксплуатации позволяет организовать внутрифирменный контроль за теми сторонами использования НМА, которые наиболее важны для предприятия.

В свою очередь, перемножение коэффициентов экстенсивного и интенсивного использования дает возможность рассчитать коэффициент интегрального использования НМА. Он является связующим звеном между охарактеризованными выше показателями и позволяет построить и применить для нужд управления многофакторные мультипликативные модели, где общий прирост показателя разлагается на ряд составляющих, с помощью которых исчисляется влияние на общий результат каждого выделенного фактора.

Коэффициент износа -- это частное от деления суммы начисленной амортизации НМА на их стоимость.

Применение данного коэффициента для целей анализа до сих пор остается спорным. Будучи нематериальными по своим натуральным свойствам, НМА в процессе потребления не исчезают, поэтому считается, что физический износ по данному виду активов не должен учитываться как практически не имеющий места. Однако нематериальные объекты подвержены быстрому моральному старению. Причем сроки морального износа непредсказуемы. Следует также заметить, что Минфин России несколько раз менял перечень не амортизируемых нематериальных активов.

Коэффициенты годности, обновления, поступления, выбытия достаточно просто исчислить, их экономический смысл очевиден. Их фактические значения характеризуют процесс движения и меру обновления инновационной части общего имущественного комплекса предприятия, ее соответствие современным требованиям.

В условиях обострения и глобализации конкуренции важным фактором экономического развития предприятия является срок окупаемости инвестиций в НМА (То), который рассчитывается по формуле:

То = И / Д ПР,

где И -- объем инвестиций в НМА;

Д ПР- прирост прибыли, вызванный использованием НМА.

По мнению авторов, его величина должна быть в 1,5--2 раза ниже по отношению к сроку окупаемости капитальных вложений в основные средства. Это требование обусловлено следующими обстоятельствами. Во-первых, в связи с высокой интенсивностью инновационной деятельности нематериальные активы быстро обновляются, а значит, быстро утрачивают свою ценность. Во-вторых, из-за постоянных затрат на поддержание и развитие инновационного потенциала. В-третьих, оно вызвано высоким риском инвестирования в НМА вследствие рыночной не востребованности их как товара и (или) недостаточной эффективности внутрипроизводственного использования на предприятии.

Для определения доли дохода от применения НМА в производстве продукции до настоящего времени не существует общепринятых методик. Наиболее приемлемым в аналитической работе представляется экспортно-статистический метод оценки. Если оценка выполнена высококвалифицированными экспертами, то ее результаты могут быть использованы в анализе.

Точный расчет коэффициента научно-технического риска (Рнт) также представляет собой достаточно сложную задачу. При его исчислении следует учитывать не только заранее предусмотренные убытки, но и неожиданно возникающие вероятные потери от нововведений. Расчет может быть выполнен по следующей формуле:

Рнт = П / Д ПР,

где П -- вероятные потери.

Таким образом, коэффициент научно-технического диска определяет долю вероятных потерь в составе ожидаемых доходов от НМА и, следовательно, своим повышением предупреждает о рискованности намеченных инвестиций.

Данный показатель предлагается использовать при расчете инновационных потерь от всей совокупности факторов риска, а также для оценки изолированного влияния каждого элиминированного фактора. Это создает условия для выявления и исключения, рискованных с экономической точки зрения инновационных мероприятий.



2.2 Анализ движения и эффективности использования нематериальных активов

2.2.1 Анализ динамики и структуры нематериальных активов Забайкальского предприятия МЭС Сибири

Забайкальское предприятие МЭС Сибири создано без ограничения срока деятельности и действует в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах», Федеральным законом от 26.03.2003 г. №25-ФЗ «Об электроэнергетике», иными нормативными правовыми актами РФ, настоящим Уставом, как организация по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью - ЕНЭС.

Местонахождение Забайкальского предприятия МЭС Сибири: г. Улан-Удэ, ул. Ботаническая, д. 35Б.

Органами управления являются:

- общее Собрание Акционеров,

- Совет директоров,

- Директор.

Целью создания общества является коммерческая деятельность по осуществлению эксплуатации электросетевых объектов, расположенные на территории двух субъектов РФ: республики Бурятия и Забайкальского края.

В соответствии с поставленной целью Общество:

- оптово-розничная деятельность;

- разрабатывает, приобретает, производит, реализует и внедряет «ноу-хау», технологии в области компьютеров;

- нанимает и сдает в аренду движимое и недвижимое имущество;

- участвует во внешнеэкономической деятельности, в том числе, на рынке ценных бумаг;

- осуществляет посредническую, консалтинговую и тому подобную деятельность;

- оказание складских услуг;

- проведение маркетинговых исследований, организация совместных производств;

- другие виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством.

Общество имеет функциональную организационную структуру. Так как его персонал делится по нескольким направлениям:

- оказание услуг;

- финансы;

- менеджмент.

В порядке постановки можно выделить следующие задачи экономического анализа эффективности использования нематериальных объектов (активов) предприятия:

- анализ объема и динамики нематериальных активов;

- анализ структуры и состояния нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности;

- анализ доходности нематериальных активов;

- анализ ликвидности нематериальных активов и степени риска вложений капитала в нематериальные активы.

Для целей учета, анализа и оценки нематериальных объектов разрабатывается система экономических показателей, характеризующих статику (состояние) и динамику (движение) изучаемого объекта. Особое значение для управления имеют показатели эффективности использования нематериальных объектов, отражающие степень их влияния на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия.



Таблица 2.1. Анализ объема и динамики нематериальных активов (тыс. руб.)

Показатели	2010 год	2011год	Абсолютн. отклонение	Относит. отклонение, %
1. Нематериальные активы всего	4137	5868	1731	41,8
в том числе по видам:
а) права на изобретения и другие аналогичные объекты интеллектуальной (промышленной) собственности	2901	4438	1537	53,0
б) права на пользование природными и иными ресурсами и имущества	850	740	-110	-11,9
в) организационные расходы	360	650	290	80,6
г) прочие	26	40	14	53,8
2. Удельный вес нематериальных активов в валюте баланса, %	1,2	1,8	0,6	50,0

Как видно из данных табл. 2.1, предприятие активно использует в своей работе результаты интеллектуальной деятельности. Опережающий рост организационных расходов связан с созданием филиала предприятия.

Нематериальные активы неоднородны по своему составу, по характеру использования или эксплуатации в процессе производства, по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности. Поэтому необходим дифференцированный подход к их оценке. Для этого проводится классификация и группировка нематериальных активов по различным признакам. Таким образом, появляется возможность оценки структуры нематериальных активов в заданном разрезе классификационных признаков.

Наиболее важен анализ и оценка структуры нематериальных активов по источникам поступления (приобретения), по видам, по срокам полезного использования, по степени правовой защищенности, по степени престижности, по степени ликвидности и риска вложений капитала в нематериальные объекты, по степени использования в производстве и реализации продукции, по направлениям выбытия и др.

Проведу анализ и оценку изменений структуры нематериальных активов по видам на Забайкальском предприятии МЭС Сибири.

Таблица 2.2. Анализ изменений структуры нематериальных активов (тыс. руб.)

Показатели	2010 год	2011 год	Отклонения
	сумма	% к итогу	сумма	% к итогу	сумма	% к итогу
Нематериальные активы - всего в том числе:	4137	100	5868	100	1731	-
а) права на объекты промышленной собственности	2901	70,1	4438	75,5	1537	5,4
б) права на пользование природными и иными ресурсами и имуществом	850	20,5	740	12,6	-110	-7,9
в) организационные расходы	360	8,7	650	11,2	290	2,5
г) прочие	26	0,7	40	0,7	14	-

Из данных таблицы 2.2. видно, что в структуре нематериальных активов наибольший удельный вес составляют права на объекты промышленной собственности (более 70%). Увеличение доли этого вида активов в отчетном периоде можно оценить положительно потому, что эти вложения направлены на совершенствование качественных параметров производства и продукции. Далее необходимо проанализировать структуру вложений в объекты промышленной собственности, выделить в их составе наиболее эффективные виды.

По аналогичной схеме (по форме табл. 2.2) проводится анализ и оценка структуры нематериальных активов по другим признакам группировки. При анализе структуры нематериальных активов по источникам поступления выделим следующие группы объектов:

нематериальные активы - всего, тыс. руб.,

в том числе:

а) внесенные учредителями;

б) приобретенные за плату или в обмен на другое имущество;

в) полученное безвозмездно от юридических и физических лиц;

г) субсидии государственных органов.

При анализе структуры нематериальных активов по степени правовой защищенности выделим следующие группы объектов:

нематериальные активы - всего, тыс. руб.

в том числе защищенные:

а) патентами на изобретения;

б) зарегистрированными лицензиями;

в) свидетельствами на полезную модель;

г) патентами на промышленные образцы;

д) свидетельствами на товарный знак;

е) свидетельствами на право пользования наименованием мест происхождения товара;

ж) свидетельствами об официальной регистрации программ ЭВМ, баз данных и топологий микросхем;

з) авторскими правами.

Для анализа структуры нематериальных активов по срокам полезного использования составлю таблицу (табл. 2.3).

Таблица 2.3. Структура нематериальных активов по срокам полезного использования

Срок полезного использования (лет)
Показатели	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	более 10 лет	Итого
Нематериальные активы
а) тыс. руб.	-	690	-	-	3100	400	900	38	-	-	740	5868
б) в % к итогу	-	11,76	-	-	52,83	6,82	15,34	0,65	-	-	12,6	100



Из табл. 2.3 видно, что средний срок полезного использования результатов интеллектуальной собственности на предприятии составляет 5-7 лет. В современных условиях это нормальный срок “жизни” промышленного новшества. Более 10 летнего срока полезного использования имеют нематериальные активы: права на пользование землей, природными и иными ресурсами. В структуре нематериальных активов их доля составляет 12,6%, что в условиях РФ является приемлемой величиной.

При анализе структуры выбытия нематериальных активов объекты группируются по следующим направлениям:

Выбыло в отчетном периоде нематериальных активов - всего, тыс. руб.,

в том числе по причинам:

а) списание после окончания срока службы;

б) списание ранее установленного срока службы;

в) продажа исключительных прав;

г) безвозмездная передача нематериальных объектов.

При оформлении хозяйственных операций по выбытию нематериальных активов финансовый менеджер сосредотачивает свое внимание на вариантах минимизации потерь от выбытия.

Вложения капитала в нематериальные активы по степени ликвидности и риска оцениваются по трем категориям: высоколиквидные, ограниченно ликвидные, низколиквидные. Эта классификация относительна.

На Забайкальском предприятии МЭС Сибири вложения капитала в нематериальные активы при оценке ликвидности имущества относятся к низколиквидным, то есть их реализуемость ниже реализуемости основных и оборотных активов.

2.2.2 Анализ эффективности использования нематериальных активов

В практике работы предприятий обычно имеет место комбинированный вариант использования НМА (изготовление с их помощью инновационной продукции и коммерческая реализация части объектов НМА). Результаты сравнительной оценки эффективности вариантов подобного комбинирования позволяют предприятию выбрать наиболее приемлемый с экономической точки зрения вариант.

Условия развития инновационной деятельности непосредственно на предприятиях (исследования показали, что более половины всех используемых в производстве НМА созданы самими промышленными предприятиями) приводят к необходимости рассмотрения еще одного аспекта анализа эффективности управления этими объектами -- к оценке степени готовности НМА собственного изготовления к использованию в коммерческих целях. Соответствующий коэффициент готовности НМА к коммерческому использованию (Кг) рассчитывается по формуле:

учет движение нематериальный актив

где Зп, .... 317 - соответствующие элементы затрат по i-му объекту НМА;

n - количество подготовленных к коммерческой реализации НМА в отчетном периоде;

3j1, 3j2, 3j3 -- соответствующие элементы затрат по j-му объекту НМА;

m -- количество не готовых к коммерческой реализации НМА, созданных в отчетный период.

Примерные допустимые значения Кг лежат в пределах от 0,7 до 0,9. При превышении верхнего значения Кг заделы НМА снижаются до опасно малых размеров (менее 10 %), что обычно недостаточно для эффективного осуществления инновационной деятельности в текущем периоде. Если же нижнее значение Кг меньше 0,7, то показатель заделов по НМА сопоставим с показателем подготовленных к коммерческому использованию объектов, что свидетельствует о "замораживании" оборотных средств в инновационной деятельности.

Рассмотрю предложенную методику анализа НМА на примере Забайкальского предприятия МЭС Сибири. (табл. 2.4.) (Приложение 1).

Сопоставление основных аналитических показателей, рассчитанных в табл. 2.4., позволяет сделать следующие выводы:

- прирост уровня отдачи от коммерческого использования НМА в отчетном году был в 2,3 раза выше прироста уровня внутрипроизводственной отдачи НМА, что свидетельствует об активизации усилий предприятия по вовлечению в коммерческий оборот этих объектов;

- увеличение в отчетном году по сравнению с базисным коэффициента полноты использования НМА в пространстве показывает, что доля функционирующих объектов НМА возросла за год с 51,7 до 52,2 %;

- рост коэффициента экстенсивного использования НМА на 3,8 % характеризует улучшение использования этих объектов, как в пространстве, так и по времени работы;

- низкий уровень коэффициента интегрального использования НМА свидетельствует о том, что в целом по времени работы, полноте использования в пространстве и интенсивности эксплуатации объекты НМА используются только на 14,1-14,4 %;

-- доля дохода от применения НМА увеличилась в отчетном году на 2,8 % (с 16 до 18,8 %), а коэффициент научно-технического риска уменьшился с 8 до 7 %;

- рентабельность от комбинированного варианта использования НМА уменьшилась на 13,3 % (на негативную динамику этого показателя отрицательное влияние оказали как повышение рыночных цен на приобретаемые НМА, так и быстрый рост собственных затрат).

Дальнейшее совершенствование совокупности показателей, характеризующих эффективность управления НМА и методов ее включения в общую систему экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности, позволит повысить уровень аналитической работы на предприятиях.

2.2.3 Пути повышения эффективности использования нематериальных активов

Расчет эффективности использования нематериальных активов сопряжен с большими трудностями и требует комплексного подхода.

Эффект от приобретения предприятием права использования запатентованного производственного опыта и знаний, а также “ноу-хау” (т. е. незапатентованного опыта) определяется только по результатам реализации предприятием продукции, произведенной с использованием лицензии и “ноу-хау”. Однако объем продаж зависит от множества других факторов (цены, спроса, качества товара и пр.) и вычленить изолированное действие каждого из них очень трудно.

Эффективность приобретения лицензий и “ноу-хау” зависит также от размеров единовременных платежей за них; от сроков финансирования и объема капитальных вложений предприятия в производственные и прочие фонды; текущих расходов, связанных с изготовлением и сбытом лицензионной продукции.

Результатом использования лицензии на Забайкальском предприятии МЭС Сибири является экономия текущих затрат за счет сокращения длительности производственного цикла, снижения норм расхода материальных и трудовых затрат на производство продукции.

Затраты, связанные с использованием лицензий, складываются из двух частей:

1) из платежей за право пользования лицензиями, осуществляемых в форме единовременных платежей;

2) текущих затрат на производство и сбыт лицензионной продукции.

Конечный эффект от использования нематериальных активов выражается в общих результатах хозяйственной деятельности: в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивости финансового состояния. Исходя из этого, основным принципом управления динамикой нематериальных активов является формула: темпы роста отдачи капитала должны опережать темпы роста затрат капитала. Иными словами, в динамике темпы роста выручки от реализации продукции или прибыли, должны опережать темпы роста нематериальных активов (табл. 2.5.).

Таблица 2.5. Анализ эффективности нематериальных активов

№ строки	Показатели	2010 год	2011 год	Относит. отклонение
1.	Нематериальные активы	4137	5868	41,8
2.	Выручка от реализации продукции (работ, услуг)	12145	18946	56,0
3.	Балансовая прибыль	2230	3790	70,0
4.	Доходность нематериальных активов (стр. 3 : стр. 1)	0,54	0,65	20,4
5.	Оборачиваемость нематериальных активов (стр. 2 : стр. 1)	2,9	3,2	10,3
6.	Рентабельность продаж, % (стр. 3 : стр. 2)	18,4	20,0	8,7

Как видно из табл. 2. 5., показатели эффективности использования нематериальных активов в отчетном периоде по сравнению с предшествующим периодом улучшилась. Доходность нематериальных активов выросла на 20,4%. Основными факторами роста доходности являются ускорение оборачиваемости нематериальных активов и повышение рентабельности продаж. Количественное влияние этих факторов определяется методом цепных подстановок факторного анализа.

Таким образом, доходность нематериальных активов на Забайкальском предприятии МЭС Сибири повышается за счет ускорения их оборачиваемости и повышения рентабельности продаж.



Заключение

Подводя итоги выпускной квалификационной работы, можем сделать следующие выводы:

Нематериальные актив - понятие весьма многогранное, его можно рассматривать с экономической и бухгалтерской точки зрения. Экономическая сущность понятия “нематериальный актив” заключается в том, что нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового воплощения.

Согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" объекты признаются нематериальными активами, если выполняются следующие критерии признания:

· объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (т. е. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации);

· организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (т.е. организация имеет документы, подтверждающие существование актива и права организации на него), а также существует контроль над объектом (имеются ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам);

· возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

· объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 мес. или обычного операционного цикла)

· организацией не предполагается продажа объекта (в течение 12 мес. или обычного операционного цикла)

· фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

· отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

К нематериальным активам относятся:

· произведения науки, литературы и искусства;

· программы для электронных вычислительных машин;

· изобретения;

· полезные модели;

· селекционные достижения;

...