Основы учета основных средств в современных условиях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Основы учета основных средств в современных условиях

1.1 Учет основных средств в соответствии с МСФО

1.2 Оценка при признании и расчет фактической себестоимости основных средств

1.3 Амортизируемая стоимость, срок полезного использования и ликвидационная стоимость основных средств

1.4 Списание с баланса основных средств и раскрытие информации в финансовой отчетности

2. Финансово - экономическое положение предприятия

2.1 Правовое положение ТОО «Просторы»

2.2 Состав и структура имущества предприятия и источников его формирования

2.3 Анализ ликвидности и финансовой устойчивости предприятия

3. Состояние учета и анализ основных средств на предприятии

3.1 Документальное оформление и синтетический учет движения основных средств на предприятии

3.2 Анализ основных средств на предприятии

3.3 Мероприятия по улучшению предоставления информации в финансовой отчетности об объектах основных средств

Заключение

Список использованной литературы

фактический синтетический финансовый себестоимость



Введение

Хозяйственная деятельность предприятия складывается из трех непрерывных, взаимосвязанных хозяйственных процессов: снабжение (заготовления и приобретения материально-технических ресурсов) производства продукции и ее сбыта (реализации). Эти процессы осуществляются одновременно, для чего используется труд работников, основные и оборотные средства. Следовательно, важнейшие объекты бухгалтерского учета на промышленном предприятии - основные и оборотные средства в их движении. Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются правильное документальное оформление и своевременное отражение в учетных регистрах поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия; правильное исчисление и отражение в учете суммы износа основных средств; точное определение результатов при ликвидации основных средств; контроль за затратами на ремонт основных средств, за их сохранностью и эффективностью использования.

Для организации учета основных средств, отвечающего поставленным задачам, важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров.

Отдельное внимание уделено бухгалтерской отчетности предприятия, связанной c учетом основных средств. Определены способы ведения бухгалтерского учета, принятые при формировании учетной политики организации.

Исходя из вышесказанного, актуальность изучения данной темы исследования имеет теоретическую и практическую значимость.

Цель дипломной работы - исследование вопросов осуществления бухгалтерского учёта, изучение теоретического материала, действующих в настоящее время нормативных актов в сфере учета основных средств, проведения анализа основных средств, разработка предложении по совершенствованию организации учёта и рекомендации по повышению эффективности использования основных средств действующей организации.

Исходя из поставленных целей, следует определить следующие задачи:

1. Раскрыть понятие основных средств;

2. Исследовать порядок бухгалтерского учета наличия и движения основных средств;

3. Определить способы начисления амортизации, восстановления основных средств, арендных отношений;

4. Определить эффективность использования основных средств.

Объектом исследования является ТОО «Просторы», Денисовского района.

Предметом исследования является порядок формирования бухгалтерского учета основных средств на предприятии за 2007 год.

1. Основы учета основных средств в современных условиях

1.1 Учет основных средств в соответствии с МСФО

В МСФО основным стандартом, регулирующим учет основных средств является МСФО (LAS) 16 «Основные средства». Обесценение основных средств регулируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Обесценение является главным вопросом при учете основных средств, так как эта процедура должна обеспечить немедленное списание стоимости основных средств, которая не может быть возмещена полностью, до суммы, которая будет возмещена в полном объеме. Кроме этого, отдельный стандарт - МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» содержит положения об учете отдельной категории основных средств. В МСФО 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» представлены требования к учету объектов основных средств, предназначенных для продажи.

Таблица 1 - Оценка основных средств

Тип собственности (в соответствии с МСФО к различным видам собственности применяются различные виды учета в зависимости от их текущего и будущего использования и права собственности)	Номер и название стандарта	Оценка
Объекты собственности, используемые для собственных нужд	МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 20 «Правительственные субсидии»	Фактическая стоимость или переоценка
Собственность в процессе строительства (включая инвестиционную собственность в процессе строительства)	МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»	Фактическая стоимость
Собственность, приобретенная в обмен на активы	МСФО (IAS) 16 «Основные средства»	Справедливая или балансовая стоимость отданных активов
Инвестиционная собственность	МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»	Фактическая или справедливая стоимость
Продолжение таблицы 1
Инвестиционная стоимость, реконструируемая для постоянного использования в качестве инвестиционной собственности	МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность»	Фактическая или справедливая стоимость
Собственность, используемая под операционную аренду, классифицируемую как инвестиционная собственность	МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность	Справедливая стоимость (учитывается как финансовая аренда в соответствии с MC0O{IAS)17)
Собственность, удерживаемая по финансовой аренде	МСФО (IAS) 17 «Аренда». Используемая для собственных нужд - МСФО (IAS) 16, инвестиционная собственность -- МСФО (IAS) 40	Справедливая или дисконтируемая стоимость минимальных арендных платежей, в зависимости от того, какая ниже
Собственность, используемая по операционной аренде - используемая для собственных нужд	МСФО (IAS) 17 «Аренда»	Арендные эасходы списаны в расход
Имущественный наем другой стороне по договору финансовой аренды	МСФО (IAS) 17 «Аренда»	Дебиторская задолженность равная чистым инвестициям в аренду
Продажа недвижимости и продажа собственности с условием получения ее обратно в аренду	МСФО (IAS) 17 «Аренла».	Как операционная аренда или финансовая аренда,
Торговая собственность - собственность, (включая инвестиционную собственность), предназначенная для продажи в процессе осуществления обычной хозяйственной деятельности или в процессе застройки или реконструкции для этой цели	МСФО (IAS) 2 «Запасы» (собственность, предназначенная для продажи, которая удовлетворяет критериям МСФО (IFRS) 5, должна учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 5. В обычной хозяйственной деятельности не применяется)	Фактическая себестоимость или чистая стоимость реализации, в зависимости от того, какая величина меньше
Собственность, предназначенная для продажи или включенная в ликвидационную группу, предназначенную для продажи	МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность»	Балансовая или справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу (в зависимости от того, какая стоимость меньше)
Активы, полученные в обмен на займы (приобретение в собственность ссуды под двойное обеспечение)	МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», МСФО (IAS) 16 «Основные средства»	Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу или балансовая стоимость займа за вычетом обесценения на дату обмена, в зависимости от того, какая величина ниже
Собственность, предоставляемая как часть договора подряда	МСФО (IAS) 11 «Договоры подряда»	Стадия завершения контракта или расход
Будущие расходы на демонтаж, ликвидацию и оздоровление участка	МСФО (IAS) 37 «Резервы ассигнований, непредвиденные обязательства и условные активы»	Дисконтируемая стоимость ожидаемых расходов с использованием учетной ставки до уплаты налогов

В МСФО (IAS) 16 сохранилось два различных порядка учета, которые могут применяться для учета основных средств: объекты основных средств могут учитываться либо по первоначальной стоимости за вычетом амортизации, либо по справедливой стоимости. Во всех остальных аспектах МСФО (IAS) 16 достаточно простой для понимания стандарт, в котором предпринята попытка установить, что может и что не может рассматриваться в качестве составляющей части стоимости объекта основных средств.

К основным средствам не относятся:

основные средства, в отношении которых применяется другой порядок учета согласно требованию или с разрешения другого стандарта (например, в случае инвестиционной недвижимости - МСФО (IAS) 40);

основные средства, классифицированные как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью (которые регулируются МСФО (IAS) 41).

Основные средства представляют собой материальные объекты, которые:

а)предназначены для использования в производстве или поставке товаров или услуг, для предоставления в аренду другим субъектам или для использования в административных целях;

б)предполагается использовать дольше, чем в течение одного отчетного периода.

В МСФО (IAS) 16 приведены следующие определения терминов, использующихся в нем:

Балансовая стоимость - это сумма, в которой актив признается на балансе после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Первоначальная стоимость (фактическая стоимость) - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость переданного для приобретения актива другого возмещения, на момент его приобретения или сооружения.

Амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая сумма, используемая в качестве первоначальной стоимости, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива в течение срока его полезного использования.

Специфичная для предприятия стоимость - приведенная стоимость денежных потоков, которые предприятие ожидает получить от использования актива и от его выбытия в конце срока его полезного использования или ожидает затратить при погашении обязательства.

Справедливая стоимость -- сумма, на которую актив может быть обменен в результате коммерческой сделки, проведенной между осведомленными, желающими провести эту сделку сторонами.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость.

Возмещаемая стоимость - это сумма, равная большей из двух величин: чистой цены реализации актива и его стоимости от использования.

Ликвидационная стоимость актива - это расчетная сумма, которую предприятие получило бы в настоящий момент времени от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив находился в таком же состоянии, как на конец срока его полезного использования, и после его приобретения прошло столько же лет.

Сроком полезного использования является:

период, в течение которого предполагается использование актива предприятием;

объем продукции, который предприятие предполагает произвести благодаря использованию актива.

Объект основных средств должен признаваться, то есть его стоимость должна отражаться на балансе в качестве актива, только в том случае, если его стоимость может быть надежно оценена и существует высокая вероятность получения предприятием связанных с ним экономических выгод в будущем или, по крайней мере, вероятное их получение.

При принятии решения о том, каким образом объект основных средств должен учитываться, следует принять во внимание аспект существенности. Крупные запасные части, например, могут удовлетворять критериям признания в качестве основных средств, в то время как мелкие запасные части будут учитываться как объект запасов. Расходы по малоценным внеоборотным активам списываются полностью в год их приобретения.

Некоторые предприятия могут иметь большое количество малоценных объектов основных средств, таких, как запасные части, инструменты, поддоны или возвратная тара, которые, тем не менее, используются в течение нескольких отчетных периодов. Существует практическая проблема в отражении их на пообъектной основе в реестре активов: такие активы сложно контролировать и они часто теряются. Главным последствием является сложность в начислении амортизации по ним. В стандарте предлагается группировать такие объекты, как инструменты, формы и штампы, а затем применять требования стандарта к стоимости такой группы в целом (необходимость выделять отдельные активы отсутствует).

В стандарте признается тот факт, что в некоторых случаях предприятия вынуждены нести расходы, обусловленные существующим законодательством, согласно требованиям которого предприятие покупает «активы», не удовлетворяющие критериям признания, так как эти расходы не увеличивают ожидаемые будущие выгоды от актива. В качестве примера можно привести приобретение кондиционеров, которые обеспечивают более благоприятные условия труда. МСФО (IAS) 16 поясняет, что такие затраты удовлетворяют критериям признания, так как они делают возможным получение предприятием будущих выгод в большем размере по сравнению с теми выгодами, которые предприятие получило бы в том случае, если бы этих затрат понесено не было. Например, как бы чувствовали себя работники при температуре свыше 30 градусов.

МСФО (IAS) 16 не проводит принципиального различия между первоначальной стоимостью приобретения актива и последующими связанными с ним затратами. В обоих случаях как стоимость приобретения, так и все затраты должны удовлетворять критериям признания, и если это не так, то последующие затраты отражаются в расходах отчета о прибылях и убытках.

Стандарт проводит различие между затратами на обслуживание и затратами более значительного характера. Текущее обслуживание, под которым понимают ремонт и техническое обслуживание основных средств и которое в основном состоит из затрат на оплату труда и второстепенные детали, должно признаваться в отчете о прибылях и убытках в момент возникновения затрат. Однако если затраты связаны с заменой существенного компонента актива, то этот компонент должен быть признан, то есть капитализирован как часть объекта основных средств при условии соблюдения критериев признания. Балансовая стоимость компонента, который был заменен, подлежит списанию с баланса.

Затраты на капитальный ремонт капитализируются как отдельный компонент основных средств и амортизируются в течение предполагаемого срока полезного использования.

Затраты на техническое обслуживание, которые не могут быть определены как отдельный компонент основных средств, относятся на расходы в том периоде, в котором они возникли.

МСФО (IAS) 16 различает два отдельных вида компонентов активов. К первому принадлежат объекты, которые подлежат замене через равные промежутки времени в течение всего срока полезного использования актива. Например, замена сидений в самолете может иметь место несколько раз в течение срока полезного использования самолета. Ко второму типу относят замены, которые происходят гораздо реже, например замена внутренних стен здания. В стандарте указывается, что, согласно принципам признания, описанным выше, предприятие включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на замену компонента этого объекта в момент возникновения этих затрат, при этом балансовая стоимость, которая относится к замененным компонентам, списывается с баланса.

В некоторых случаях, возьмем, к примеру, авиадвигатели, которые требуют регулярной переборки, очевидно, что лучшее решение - учитывать их в качестве отдельных активов, так как они имеют другой срок полезного использования, чем самолеты, частью которых они являются. В других случаях, например с внутренними стенами здания, менее очевидно, удовлетворяют ли они критериям признания. Тем не менее замена внутренних стен или аналогичные затраты могут продлить срок полезного использования здания, а модернизация оборудования может увеличить его мощность, повысить качество выпускаемой продукции или снизить производственные издержки. Следовательно, такие затраты могут привести к получению предприятием будущих экономических выгод.

Стандарт также допускает признание отдельного компонента в том случае, если предприятие должно проводить регулярный осмотр на предмет выявления дефектов вне зависимости от того, имеет ли место фактическая замена деталей.

Причиной использования этого подхода является необходимость соответствия требованиям МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», который запрещает создание предприятием резервов, не относящихся к обязательствам. Таким образом, МСФО (IAS) 37 запрещает предприятию создавать резерв на капитальный ремонт путем, например, начисления четвертой части стоимости в течение четырех лет, а затем использовать этот резерв при капитальном ремонте двигателя, который происходит в четвертом году. Ранее этот способ широко использовался авиакомпаниями и компаниями нефтеперерабатывающей промышленности, хотя в других отраслях он не применялся. Некоторые предприятия учитывали такие затраты в момент их возникновения, другие - капитализировали и амортизировали их в течение периода времени до следующего капитального ремонта.

МСФО (IAS) 16 предусматривает применение аналогичных критериев признания к затратам на существенный технический осмотр. Затраты на осмотр прибавляются к стоимости актива, а суммы, относящиеся к предыдущему осмотру, списываются с баланса. Такие процессы признания и списания с баланса должны иметь место вне зависимости от того, были ли определены затраты на предыдущий осмотр (и учтены как отдельный компонент) при первоначальном приобретении или создании актива. Однако если он не был определен ранее, то все равно следует применить принципы признания и списания с баланса, но в этом случае стандарт допускает использование расчетных затрат на будущий аналогичный осмотр в качестве ориентировочной стоимости компонента текущего осмотра, которая должна быть списана с баланса. Получается, что предприятие может определить балансовую стоимость предыдущего осмотра (то есть оценить чистую остаточную балансовую стоимость предыдущего осмотра, которая будет списана с баланса), вместо того чтобы просто использовать амортизированную восстановительную стоимость.

1.2 Оценка при признании и расчет фактической себестоимости основных средств

МСФО (IAS) 16 проводит различие между оценкой при признании (то есть первоначальном признании объекта основных средств при приобретении) и оценкой после признания (то есть в ходе последующего учета этого объекта).

Стандарт определяет, что «объект основных средств, который удовлетворяет критериям признания в качестве актива, должен оцениваться по его первоначальной стоимости». В связи с этим возникает вопрос о том, что может быть включено в первоначальную стоимость объекта. В стандарте содержится детальное руководство по этому вопросу под заголовком «Компоненты первоначальной стоимости».

В параграфе 18 МСФО (IAS) 16 приведены составляющие компоненты стоимости объекта ОС при первоначальном признании, а именно: «Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

Цену приобретения, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых и других скидок.

Все затраты, которые непосредственно связаны с доставкой актива в установленное место и приведением его в состояние, необходимое для его использования по назначению, определенному руководством предприятия.

Первоначальную оценку затрат на демонтаж и ликвидацию объекта и восстановление территории, на которой он расположен, обязательство в отношении которых предприятие принимает в результате приобретения актива или как следствие использования актива в течение определенного периода времени в целях, отличных от производства запасов в течение этого периода».

Все затраты на восстановление территории и окружающей среды и другие аналогичные затраты должны оцениваться и капитализироваться при первоначальном признании для того, чтобы предприятие смогло возместить эти затраты в течение срока использования объекта основных средств даже в том случае, когда такие затраты будут понесены лишь в конце срока использования этого объекта.

В стандарте приведены примеры затрат, которые могут или не могут рассматриваться в качестве прямых. Ниже перечислены те затраты, которые считаются прямыми и, значит, могут быть включены в стоимость при первоначальном признании:

затраты на выплату вознаграждений работникам (согласно определению МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), которые возникают непосредственно вследствие создания или приобретения объекта основных средств. Это означает, что затраты на оплату труда собственных работников предприятия (например, строителей, собственных архитекторов и топографов), возникающие непосредственно в связи со строительством или приобретением определенного объекта основных средств, могут быть признаны на балансе;

затраты на подготовку территории;

затраты на первоначальную доставку и погрузочно-разгрузочные работы;

затраты на установку и монтаж;

затраты на проверку правильности функционирования актива за вычетом чистых поступлений от реализации продукции, произведенной до доставки в установленное место и приведения объекта в необходимое состояние (например, образцы, произведенные при тестировании оборудования);

гонорары специалистов.

В случае если они непосредственно связаны с объектом, затраты на привлечение заемных средств могут включаться в стоимость основных средств, но в настоящее время требования об их включении нет. Порядок учета затрат на привлечение заемных средств рассматривает МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Административные и другие общехозяйственные расходы не включаются в стоимость объекта основных средств. Это означает, что затраты на оплату труда, не связанные с каким-либо активом, например работа по выбору территории и рабочее время управляющего персонала, не удовлетворяют критериям признания.

Признание затрат прекращается, как только объект основных средств доставлен в установленное место и приведен в состояние, необходимое для его использования по назначению, определенному руководством предприятия, то есть, как правило, в момент фактического завершения создания актива. Таким образом, МСФО (IAS) 16 запрещает признание затрат на перемещение и реорганизацию актива, а также затрат, понесенных в течение пускового периода, если актив готов к использованию, а также других первоначальных операционных убытков. Предприятиям не запрещается продолжать капитализировать затраты в течение первоначального срока ввода в действие, необходимого для запуска машин или тестирования оборудования. Напротив, дополнительные затраты не могут быть капитализированы, если актив находится в рабочем состоянии, но не достиг установленной нормы прибыли, так как спрос в данный момент времени только формируется, например в случае новой гостиницы. В этом случае очевидно, что актив находится в том месте и в том состоянии, чтобы использоваться по предусмотренному руководством назначению.

Согласно МСФО (IAS) 16, в стоимость объекта основных средств включаются все затраты, непосредственно связанные с доставкой в установленное место и приведением актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством предприятия. Однако во время строительства актива предприятие может осуществлять побочную деятельность, которая, как таковая, не связана с доставкой в установленное место и приведением актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством предприятия. В стандарте приведен пример получения предприятием дохода от использования строительной площадки в качестве парковки для автомобилей до начала строительства. По той причине, что подобная этой побочная деятельность не является необходимой для доставки в установленное место и приведения актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, определенному руководством, доход и соответствующие расходы признаются в отчете о прибылях и убытках и включаются в соответствующие категории доходов и расходов. Полученный побочный доход не зачитывается против стоимости актива.

Если же доход полностью и безусловно получен как следствие доставки в установленное место и приведения актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, например от продажи образцов, произведенных при тестировании оборудования, то этот доход должен быть вычтен из первоначальной стоимости актива.

С другой стороны, если актив уже находится в соответствующем местоположении и приведен в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством предприятия, то, согласно МСФО (IAS) 16, капитализация должна быть прекращена, а амортизация начата. В этом случае вся сумма дохода, полученная от использования актива, должна быть признана в качестве выручки в отчете о прибылях и убытках, а в соответствующие затраты должен быть включен компонент амортизации актива.

Предприятие может получить доход и другими способами, например как возмещение убытков, выплаченное по причине просрочки подрядчиком, осуществляющим строительство актива. Как правило, сумма возмещения подлежит зачету против стоимости актива. Однако в том случае, когда такая выплата связана с компенсацией утраченной выручки вследствие просрочки договора и рассчитывается на основе, привязанной к утраченному доходу, полученное возмещение должно быть признано в отчете о прибылях и убытках.

Если актив создан собственными силами предприятия, то к нему применяются те же общие принципы, что и для приобретенного актива.

Стоимость созданных собственными силами активов включает в себя стоимость материалов, прямые затраты на оплату труда и соответствующую часть производственных накладных расходов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, то стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. Любая внутренняя прибыль, возникающая в результате производства при расчете стоимости таких активов, исключается.

Затраты сырья, заработной платы или других ресурсов, превышающие необходимую величину, не включаются в стоимость актива.

Фактическая себестоимость - это эквивалент цены объекта основных средств при единовременной оплате денежными средствами на дату его признания в качестве актива.

Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период превышающий принятый при обычных условиях кредитования, разница между эквивалентом цены в случае единовременной оплаты и суммарными выплатами учитывается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении всего срока кредита, если только она не учитывается в качестве затрат по займам в балансовой стоимости актива в соответствии с МСФО 23.

Пример

Расчет фактической стоимости основного средства

Вы можете приобрести здание за 200 000 у.е. при условии единовременной оплаты или купить его в рассрочку на три года за 230 000 у.е. При любом варианте оплаты стоимость здания будет равна 200 000 у.е. При оплате в рассрочку дополнительные 30 000 у.е. будут учитываться в качестве процентов.

	Дебет	Кредит
Основные средства	200 000 у.е.
Кредиторская задолженность		200 000 у.е.
Отражение цены приобретения здания при единовременной оплате
Расходы на выплату процентов	10 000 у.е.
Кредиторская задолженность (проценты к уплате)		10 000 у.е.
Сумма годового процента

Объект, или группа объектов, основных средств может приобретаться в обмен на неденежный (немонетарный) актив или комбинацию денежного (монетарного) и неденежного активов. Эта система учета будет использоваться для бартерных сделок по основным средствам.

Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда:

валютным операциям не хватает коммерческого содержания или

нет надежной оценки справедливой стоимости ни полученного актива, ни отданного актива.

Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств.

Пример

Обмен активами

Вы обмениваете самолет стоимостью 200 000 у.е. с доплатой в размере 100 000 у.е. на здание, балансовая стоимость которого составляет 300 000у.е. (по учетным записям другой стороны). Если здание не может быть оценено по справедливой стоимости, оно должно учитываться по стоимости в 300 000у.е.

	Дебет	Кредит
Основные средства(здание)	300 000 у.е.
Денежные средства		100 000 у.е.
Основные средства (самолет)		200 000 у.е.
Обмен самолета и денежных средств на здание

Например, предприятие может обменять какой-либо не нужный ей объект, расположенный в определенном месте, на объект, находящийся в другом месте, в котором предприятие испытывает необходимость. Такие операции обмена зачастую проводятся компаниями, предоставляющими гостиничные услуги, услуги для отдыха или осуществляющими розничную торговлю, особенно после приобретения. Возникает вопрос, получает ли предприятие в результате такой операции прибыль, если балансовая стоимость передаваемого объекта меньше балансовой стоимости получаемого. Так может случиться, когда балансовая стоимость меньше рыночной. Равным образом существует вероятность того, что операция, не имеющая фактического коммерческого содержания, производится лишь для фиктивного увеличения прибыли. Согласно требованиям МСФО (IAS) 16, все объекты основных средств, приобретенные в обмен на немонетарные активы или монетарные и немонетарные активы, должны оцениваться по справедливой стоимости.

Полученный объект оценивается таким образом даже в том случае, когда предприятие не может немедленно списать переданный актив с баланса.

Если невозможно надежно оценить справедливую стоимость ни полученного, ни переданного актива, то полученный актив оценивается по балансовой стоимости переданного актива, и по сделке прибыли не возникает. Таким образом, если можно надежно оценить справедливую стоимость хотя бы одного из участвующих в сделке активов, то сделка обмена оценивается по этой стоимости, если это сделать невозможно, то сделка обмена оценивается по балансовой стоимости актива, которым предприятие больше не владеет.

Согласно содержащемуся в стандарте определению, специфическая для предприятия стоимость представляет собой чистую приведенную стоимость будущих денежных потоков, которые предприятие ожидает получить от использования и выбытия актива. Для этого расчета следует использовать денежные потоки после налогообложения. В стандарте не содержится положений ни в отношении ставки дисконтирования, ни других параметров, которые следует использовать в этом расчете, но указывается, что результат анализа должен быть понятен без представления детальных вычислений.

Однако многие другие операции обмена, скорее всего, пройдут проверку на наличие коммерческого содержания, например:

обмен инвестиционной недвижимости на недвижимость, которую предприятие будет использовать в собственных целях. Предприятие обменяло получение арендных платежей на актив, который приносит денежные потоки в составе подразделения, частью которого он является;

обмен недвижимости на долю участия в совместно контролируемой компании. Предприятие будет получать арендные платежи или роялти от актива, который ранее являлся частью подразделения, генерирующего денежные потоки

В обоих случаях вероятно, что риск, сроки и размер денежных потоков от полученного актива будут отличаться от характеристик денежных потоков от переданного актива.

Справедливую стоимость актива, в отношении которого не существует сопоставимых сделок на рынке, можно надежно оценить, если:

а)диапазон возможных значений справедливой стоимости актива несуществен для данного актива или

б)вероятность различных оценок в данном диапазоне может быть оценена и использована при определении справедливой стоимости.

Если предприятие может надежно оценить справедливую стоимость полученного либо переданного актива, то справедливая стоимость переданного актива используется для оценки стоимости полученного актива, за исключением случаев, когда справедливая стоимость полученного актива более очевидна.

Руководства в отношении того, каким образом составлять «диапазон возможных оценок справедливой стоимости», не дано. МСФО (IAS) 16 допускает оценку справедливой стоимости по методу дохода или на основе остаточной восстановительной стоимости, но использование второго подхода к операциям обмена представляется неуместным. Другой способ заключается в оценке справедливой стоимости на основе специфической для предприятия стоимости, то есть на основе дисконтированных ожидаемых денежных потоков предприятия.

МСФО (IAS) 16 описывает процесс определения справедливой стоимости. В случае земли и зданий, которые, как правило, и являются переоцениваемыми активами, справедливая стоимость должна «определяться на основании рыночной информации» (хотя в отсутствие такой информации разрешено использование метода доходов или остаточной восстановительной стоимости). Из стандарта не следует, что справедливая стоимость и рыночная стоимость - синонимы.

Это позволяет более широко толковать значение термина «справедливая стоимость». Термин может трактоваться как содержащий в себе следующие рыночные оценки:

*рыночная стоимость от текущего использования, то есть стоимость покупки имущества, используемого в настоящий момент предприятием, которое использует концепцию чистой текущей восстановительной стоимости;

*рыночная стоимость, которая представляет собой стоимость продажи и рассчитывается на основании суммы, которую предприятие могло бы получить от продажи избыточного имущества.

Обе оценки стоимости опираются на рыночную информацию, тем не менее они могут различаться по ряду причин. Недвижимость может иметь большую стоимость на открытом рынке, если при ином характере ее использования может быть получена большая выгода. С другой стороны, действующий владелец может пользоваться выгодами, которые не могут быть переданы посредством сделки продажи, например специальная планировка здания с учетом его пожеланий.

МСФО (IAS) 16 допускает использование других методов оценки справедливой стоимости активов в отсутствие рыночной информации. Если рыночную информацию получить невозможно в силу того, что актив имеет специализированный характер или сделки продажи такого актива редки, за исключением его продажи как части предприятия, предприятие может определить справедливую стоимость с использованием метода доходов или на основании остаточной восстановительной стоимости.

*Метод доходов

В стандарте не поясняется, что следует понимать под методом доходов. Могут быть использованы различные подходы. Оценка может основываться на сделках с несходными активами, проведенных на активном рынке и скорректированных с учетом различий, или на сделках, проведенных на менее активном рынке, если они были скорректированы на последующие изменения в экономических условиях. Использование обоих этих методов разрешено при оценке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. Вероятно, что метод доходов может включать использование прогнозов в отношении дисконтированных потоков денежных средств, сделанных на основании ожидаемых будущих денежных потоков, которые будут созданы активом.

Предприятие должно раскрывать информацию о том, в какой степени справедливая стоимость была определена с использованием моделей оценки, не учитывающих текущие процессы на активном рынке или недавно проведенные операции.

*Остаточная восстановительная стоимость

МСФО (IAS) 16 определяет, что альтернативной основой оценки активов, сделки продажи с которыми редки, исключая продажу в качестве части предприятия, является остаточная восстановительная стоимость (ОВС). Основой концепции остаточной восстановительной стоимости является положение о том, что актив имеет настолько специализированный характер, что рыночной стоимости для него не существует.

Выделяют три основные подгруппы таких активов:

те, которые продаются только как часть предприятия;

активы, использующиеся главным образом для предоставления общественных услуг (бесплатно или за установленную плату)

активы, настолько специализированные по своему размеру, местоположению или другим характеристикам, что для них не существует рынка.

Примерами специализированных активов являются:

нефтеперерабатывающие или химические заводы, здания которых, как правило, представляют собой лишь помещение или ограждение для высокоспециализированного оборудования;

электростанции и погрузочные площадки, здания и постройки которых непосредственно связаны с деятельностью владельца, и маловероятно, что они будут иметь ценность для кого-либо, за исключением компании, приобретающей это предприятие целиком;

школы, колледжи, университеты и исследовательские учреждения, в отсутствие конкурентного рыночного спроса со стороны других организаций, использующих недвижимость такого вида в данной местности;

больницы, другие специализированные помещения, предназначенные для оказания медицинской помощи, и центры досуга, в отсутствие конкурентного рыночного спроса со стороны других организаций, намеревающихся использовать недвижимость такого вида в данной местности;

музеи, библиотеки и другие аналогичные помещения, относящиеся к общественному сектору

Оценка на основе остаточной восстановительной стоимости часто применяется при оценке машин и оборудования в отличие от недвижимости) в случае, когда не существует рынка, позволяющего определить их справедливую стоимость.

МСФО 16 допускает выбор двух возможных вариантов в качестве оценки основных средств после первоначального признания. Выбранный вариант следует применять ко всему классу основных средств, но не обязательно, чтобы все классы учитывались в соответствии .с одной и той же политикой.

Одним вариантом является «модель учета по первоначальной стоимости» (в принципе, традиционный порядок учета основных средств), согласно которой актив учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Другим вариантом является модель переоценки.

* Модель переоценки

Если предприятие приняло решение применять модель переоценки, то основные средства учитываются по справедливой стоимости за вычетом впоследствии накопленной амортизации и убытков от обесценения. «Справедливой стоимостью», как правило, является рыночная стоимость актива. В случае земли и зданий, как говорится в стандарте, справедливая стоимость определяется на основании рыночных данных, что, как правило, делают профессиональные оценщики, хотя стандарт не содержит требования о профессиональной оценке, выполненной независимой компанией, или о привлечении профессионального оценщика для этих целей. Справедливой стоимостью других объектов основных средств, как правило, является их оцененная рыночная стоимость. Справедливая стоимость определяется как сумма, на которую может быть обменен актив в ходе коммерческой сделки между осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами.

Если рыночная информация о справедливой стоимости отсутствует в связи с тем, что активы имеют специализированный характер или их продажа осуществляется редко, то следует использовать метод остаточной восстановительной стоимости или метод доходов.

В МСФО (IAS) 16 не указывается точно, с какой периодичностью предприятие должно проводить переоценку, а только поясняется, что переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, для того чтобы обеспечить уверенность в том, что балансовая стоимость не отличается существенно от справедливой стоимости на отчетную дату.

Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, то необходимо провести следующую переоценку. В стандарте говорится, что справедливая стоимость некоторых объектов основных средств подвержена частым изменениям, и такие активы должны переоцениваться ежегодно. Это действительно верно в случае основных средств во многих юрисдикциях, но даже в таких случаях могут иметь место периоды, в течение которых происходят лишь незначительные изменения в стоимости. Если изменения в стоимости незначительны, то проводить переоценку можно каждые три-пять лет.

При использовании модели переоценки, согласно требованиям МСФО (IAS) 16, все объекты, принадлежащие к одному классу, должны переоцениваться одновременно, чтобы избежать выборочной переоценки. Классом основных средств является группа активов, имеющих сходный характер и одинаково использующихся в деятельности предприятия. Это определение не является точным. Ниже приведены примеры отдельных классов активов из МСФО (IAS) 16:

земля;

земля и здания;

машины;

корабли;

воздушные судна;

автомобили;

мебель и принадлежности;

офисное оборудование.

Данные категории активов очень обширны и могут быть разделены далее на группы активов, имеющих сходный характер и одинаково использующихся в деятельности предприятия. При разделении на классы применяется суждение с учетом конкретных видов деятельности отдельных предприятий.

МСФО (IAS) 16 разрешает проведение скользящей переоценки класса активов, когда класс активов переоценивается в течение короткого периода времени (длительность такого периода в стандарте не определена), «при условии, что переоцененная стоимость постоянно обновляется».

Прирост стоимости от переоценки относится на увеличение фонда переоценки активов, входящего в состав капитала. Если такой прирост восстанавливает уменьшение стоимости этого же актива, которое ранее было признано как расходы, он может быть отнесен в отчет о прибылях и убытках. Уменьшение стоимости признается в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда оно уменьшает существующий прирост стоимости от переоценки по этому же активу. Это означает, что, согласно стандарту, в отношении актива не может существовать отрицательный фонд переоценки.

Убыток от обесценения переоцененного актива сначала используется для уменьшения прироста стоимости от переоценки этого актива. Только когда убыток от обесценения превышает сумму прироста стоимости от переоценки того же актива, сумма превышения признается в отчете о прибылях и убытках. Прирост стоимости от переоценки, включенный в состав капитала, может переноситься непосредственно в нераспределенную прибыль по мере реализации этого прироста, а вся его сумма может быть перенесена при выбытии актива. Однако разница между амортизацией, рассчитанной на основе переоцененной балансовой стоимости актива, и амортизацией, рассчитанной на основании первоначальной стоимости, может переноситься по мере использования актива предприятием.

Пример

Пропорциональная переоценка амортизации

Станок первоначально стоил 6 000 у.е., на него была начислена амортизация в размере 1 000 у. г., чистая балансовая стоимость составила 5 000 у. е.

Станок был переоценен путем применения общего индекса цен. Индекс цен вырос на 25% с момента приобретения станка.

Таким образом, новая стоимость составила 7 500 у.е. (6 000 х 125%), амортизация -

1250 у.е. (1 000 х 125%) и, соответственно, балансовая стоимость - 6 250 у.е.

	Дебет	Кредит
Основные средства	1 500 у.е.
Амортизация		250 у.е.
Капитал - резерв переоценки		1 250 у.е.
Переоценка станка

Пример

Списание амортизации

Здание стоило 500 000 у.е., на него была начислена амортизация в размере 200 000 у.е., чистая балансовая стоимость составила 300 000 у.е. Чистая балансовая стоимость здания в результате переоценки составит 600 000 у.е.

Это может быть отражено двумя альтернативными способами:

	Первый способ	Второй способ
Значение валовой балансовой стоимости в результате переоценки	1 000 000 у.е.	600 000 у.е.
Амортизация	400 000 у.е.	Оу.е.
Чистая балансовая стоимость	600 000 у.е.	600 000 у.е.

Первый способ

	Дебет	Кредит
Основные средства	500 000 у.е.
Накопленная амортизация		200 000 у.е.
Капитал - резерв переоценки		300 000 у.е.
Переоценка здания (по первому способу)

Второй способ

	Дебет	Кредит
Основные средства	100 000 у.е.
Накопленная амортизация	200 000 у.е.
Капитал - резерв переоценки		300 000 у.е.
Переоценка здания со списанием амортизации, начисленной до переоценки (по второму способу)

Пример Скользящая переоценка

Вы являетесь собственником различных офисных помещений. Вы решаете проводить их переоценку каждые три года.

Переоценки могут проводиться либо одновременно по всем помещениям, либо каждый год можно переоценивать по одной трети стоимости принадлежащей вам собственности.

Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи «Капитал-резерв переоценки»

Пример

Увеличение балансовой стоимости

Ваша фабрика, балансовая стоимость которой составляла 1 500 000у.е., была переоценена в 1 700 000 у.е. Прирост в размере 200 000 у.е. увеличивает счета капитала, резерв переоценки кредитуется.

Дебет	Кредит
Основные средства	200 000 у.е.
Капитал - резерв переоценки		200 000 у.е.
Переоценка фабрики

Однако увеличение балансовой стоимости актива должно учитываться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.

Пример

Снижение предыдущей переоценки

Ваша фабрика имеет балансовую стоимость 1 700 000 у.е. Она была уценена до 1 600 000 у.е. Уменьшение в размере 100 000 у.е. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

	Дебет	Кредит
Накопленная амортизация		100 000 у.е.
Расходы на амортизацию	100 000 у.е.
Переоценка фабрики в первом году

В результате переоценки фабрики, проведенной во втором году, она оценена в 2 000 000 у.е. Прирост в размере 100 000у.е. признается в отчете о прибылях и убытках. Оставшиеся 300 000у.е. прироста кредитуются прямо на счета капитала в качестве резерва переоценки, минуя отчет о прибылях и убытках.

	Дебет	Кредит
Основные средства	300 000 у.е.
Накопленная амортизация	100 000 у.е.
Расходы на амортизацию		100 000 у.е.
Капитал - резерв переоценки		300 000 у.е.
Переоценка фабрики во втором году

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение учитывается в отчете о прибылях и убытках.

Пример

Увеличение балансовой стоимости актива с последующим ее уменьшением

Балансовая стоимость фабрики составляла 1 000 000у.е. Она была переоценена до 1 200 000у.е. Прирост в размере 200 000 у.е. относится в кредит счетов капитала в качестве резерва на переоценку.

	Дебет	Кредит
Основные средства	200 000 у.е.
Капитал - резерв переоценки		200 000 у.е.
Переоценка фабрики в первом году

При последующей переоценке фабрика оценивается в 700 000 у.е. Уменьшение в размере 200 000 у.е. проводится за счет ранее созданного резерва переоценки. Оставшиеся 300 000 у.е. уменьшения признаются в качестве расхода.

	Дебет	Кредит
Капитал - резерв переоценки	200 000 у.е.
Расходы на амортизацию	300 000 у.е.
Основные средства		500 000 у.е.
Последующая переоценка фабрики во втором году

Положительный результат переоценки актива, включенный в раздел «Капитал», может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли при продаже актива.

Пример-

Списание актива

Стоимость вашего завода составляет 2 200 000у.е. Согласно переоценке, стоимость составила 2 800 000 у.е. Разница в размере 600 000 у.е. относится на резерв переоценки.

	Дебет	Кредит
Основные средства	600 000 у.е.
Капитал - резерв переоценки		600 000 у.е.
Переоценка завода

Завод продается за 3 000 000у.е. Из этой суммы 200 000у.е. отражается как доход в отчете о прибылях и убытках, 600 000 у.е. относится на счет нераспределенной прибыли и не отражается в отчете о прибылях и убытках.

	Дебет	Кредит
Денежные средства	3 000 000 у.е.
Основные средства		2 800 000 у.е.
Прибыль от продажи завода		200 000 у.е.
Учет продажи завода
Капитал - резерв переоценки	600 000 у.е.
Капитал - нераспределенная прибыль		600 000 у.е.
Перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли

В период эксплуатации актива некоторая часть резерва на переоценку может быть перенесена на счет нераспределенной прибыли.

Размер перенесенных средств определяется разницей между остаточной стоимостью до и после переоценки.

Перенос средств со счета резерва на переоценку на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках. Переоценка может привести к необходимости корректировки отложенного налогообложения.

Пример

Перенос части средств на счет нераспределенной прибыли

Стоимость вашего завода составляла 6 000 000 у.е. Он амортизируется в течение 20 лет. В результате переоценки его стоимость составила 8 000 000 у.е. Прирост стоимости в размере 2 000 000 у.е. относится в кредит счета резерва переоценки.

	Дебет	Кредит
Основные средства	2 000 000 у.е.
Капитал - резерв переоценки		2 000 000 у.е.
Учитывается переоценка стоимости завода.

Амортизация (5%) в абсолютном выражении увеличилась до 400 000 у.е. в год. Соответствующая сумма ежегодно отражается в отчете о прибылях и убытках.

	Дебет	Кредит
Накопленная амортизация		400 000 у.е.
Расходы на амортизацию	400 000 у.е.
Годовые амортизационные отчисления

Ежегодно 100 000 у.е. прироста стоимости (5%), образованного в результате переоценки, может переноситься со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли, не отражаясь в отчете о прибылях и убытках. (Амортизация в результате переоценки составила 400 000 у.е., до переоценки - 300 000 у.е.) Фактически, в данном случае происходит перенос 100 000 у.е. со счета резерва, не подлежащего распределению (резерва на переоценку), на счет резерва, подлежащего распределению (нераспределенная прибыль).

1.3 Амортизируемая стоимость, срок полезного использования и ликвидационная стоимость основных средств

Каждый компонент актива, стоимость которого существенна относительно стоимости всего объекта, должен амортизироваться отдельно. Это означает, что предприятие должно распределить первоначальную стоимость между существенными компонентами объекта. В стандарте в этой связи приведен пример фюзеляжа и двигателей самолета.

Однако вследствие того, что компоненты определяются согласно величине их стоимости, а не их влияния на амортизацию, они могут иметь одинаковые сроки полезного использования и к ним может применятся один и тот же метод начисления амортизации,

поэтому стандарт допускает группирование таких компо...