Внутрішній контроль діяльності підприємств і його інформаційне забезпечення: теорія, методологія, організація

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Петренко Світлана Миколаївна

УДК 657.633:005.57

Внутрішній контроль діяльності підприємств і його інформаційне забезпечення: теорія, методологія, організація

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Київ - 2010

ДИСЕРТАЦІЄЮ Є РУКОПИС

Роботу виконано на кафедрі контролю і аналізу господарської діяльності Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського.

Науковий консультант:

доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, перший проректор, завідувач кафедри аудиту.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор

Бутинець Франц Францович,

Житомирський державний технологічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і контролю;

доктор економічних наук, професор

Сопко Василь Васильович,

ДВНЗ “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, професор кафедри обліку підприємницької діяльності;

доктор економічних наук, професор

Рудницький Василь Степанович,

Львівська комерційна академія Укоопспілки, завідувач кафедри аудиту.

Захист відбудеться “16” лютого 2010р. о 12⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд.23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий “14” січня 2010 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради О.А. Зоріна

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. У сучасних умовах господарювання зростають вимоги до ефективності управління підприємствами, які обумовлюють необхідність функціональної активізації внутрішнього контролю і процесу його інформаційного забезпечення як складової частини управління. Це потребує якісно нового теоретичного осмислення суті й ролі інформаційного забезпечення внутрішнього контролю в управлінні підприємством. Актуальним завданням є перехід від традиційної пасивної констатації фактів господарського життя до активних, ефективно функціонуючих методів накопичення інформації, що є реальною основою підвищення ефективності функціонування системи внутрішнього контролю на підприємстві.

Інформатизація всіх форм суспільного виробництва є реакцією господарських систем на нездатність існуючих механізмів передавати і використовувати інформацію. Ця проблема посилюється наявністю розлагодженості дій у часі й просторі щодо відображення інформації про факти господарського життя та власне господарським життям. У свою чергу, це створює ілюзію реального життя й сприяє виникненню інформаційних вад у системах бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Усе це призводить до необхідності формування нових організаційних засобів збору, обробки й передачі інформації користувачам. Йдеться про створення інформаційно-аналітичних центрів у системі внутрішнього контролю, мета яких - накопичення інформації про життєво важливі для підприємства процеси. Останнє можливо на підприємствах із складною організаційною структурою, яка передбачає багаторівневу ієрархію управління.

Проблему розвитку системи внутрішнього контролю слід розглядати з позиції вдосконалення процесу її інформаційного забезпечення, що створює основу для підвищення ефективності функціонування внутрішнього контролю на підприємстві. Виходячи з цього актуальним є підхід, який орієнтує науку на вирішення теоретичних, організаційних і методологічних проблем внутрішнього контролю та його інформаційного забезпечення.

Дослідженню теоретичних і практичних аспектів інформаційного забезпечення управління щодо вирішення проблем заповнення інформаційного вакууму при реалізації управлінських процесів присвячені роботи Р. Абдеєва, М. Аокі, І. Бажина, Е. Гільде, В. Годіна, О. Голосова, К. Гордеєва, Н. Данилочкіної, К. Друрі, Я. Меха, С. Ніколаєвої, М. Пушкаря, О. Рожнова, Д. Хана, А. Яругової та інших. Однак, праці цих авторів майже не торкаються проблематики внутрішнього контролю або не повністю її враховують.

Дослідженню проблем внутрішнього контролю та споріднених з ним обліково-аналітичних функцій присвячені роботи українських та російських науковців: В.Д. Андреєва, М.Т. Білухи, А.М. Богомолова, В.В. Бурцева, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, Е.К. Гільде, С.Ф. Голова, Ю.А. Данилевського, Ф.Л. Дефліза, Н.І. Дорош, І.М. Дмитренко, Є.В. Калюги, М.Д. Корінько, Л.М. Крамаровського, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, В.Ф. Максімової, Г.В. Максімової, М.В. Мурашка, Л.В. Нападовської, В.Ф. Палія, В.П. Пантелеєва, О.А. Петрик, І.І. Пилипенка, М.С. Пушкаря, Дж. Робертсона, В.С. Рудницького, Я.В. Соколова, В.В. Сопки, Л.В.Сотникової, Л.О. Сухаревої, М.Г. Чумаченка, В.О.Шевчука та інших.

Визначаючи цінність отриманих результатів науковців - попередників, слід зауважити, що робіт, присвячених комплексному вивченню проблем теорії та практики інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, недостатньо. Залишається невизначеною низка питань теоретичного, методологічного та організаційного характеру щодо формування процесу інформаційного забезпечення для підсистеми внутрішнього контролю в системі підприємства.

Отже, актуальність теми дослідження визначається: потребою розробки положень теорії й методології інформаційного забезпечення внутрішнього контролю; необхідністю формування процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю; необхідністю оцінки якості інформації, що формується в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності; необхідністю вивчення потреб користувачів (фахівців) в інформації для здійснення контрольних дій, оцінки якості їх забезпечення такою інформацією та формування на цій основі інформаційного продукту задля вирішення певних завдань контролю й управління.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до планів науково-дослідної роботи кафедри контролю і аналізу господарської діяльності Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського з програм держбюджетних тем: “Проблеми управлінського обліку, контролю і аналізу в міжнародному бізнесі” (номер державної реєстрації 0199U001226) - автором розроблено підходи до моделювання методик контролю; “Розробка теоретико-методологічних основ організаційного забезпечення оцінки внутрішнього контролю господарських систем” (номер державної реєстрації 0102U002043) - автором досліджено сутність та визначено критерії оцінки системи внутрішнього контролю, обґрунтовано вплив підходів до здійснення оцінки системи внутрішнього контролю на аудиторський ризик; "Формування і оцінка інформаційних потреб управління господарських систем" (номер державної реєстрації 0105U002721) - автор є виконавцем розділу, присвяченого організації інформаційного забезпечення внутрішнього контролю в межах рівнів управління та інформаційних центрів, а також формуванню послідовності робіт зі створення обліково-контрольної інформації в інформаційно-аналітичному процесі; “Контрольно-аналітична інформація в системі управління підприємства” (номер державної реєстрації 0108U009936) - автором досліджено проблеми інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та позначено шляхи їх вирішення, а також госпдоговірної теми: “Організаційно-методологічні засади формування інформаційного забезпечення господарських систем” (номер державної реєстрації 0106U008865) - автор є виконавцем розділу, присвяченого обґрунтуванню методологічних та організаційних засад внутрішнього контролю та його інформаційного забезпечення.

Мета та завдання дослідження. Метою роботи є розробка теоретико-методологічних, організаційних та науково-методичних положень з системного розвитку внутрішнього контролю діяльності підприємств і його інформаційного забезпечення.

Відповідно до мети в дисертації поставлено такі завдання:

обґрунтувати теоретико-методологічні підходи до визначення сутності внутрішнього контролю на підприємстві;

визначити сутність інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та послідовність його формування в межах підприємства;

дослідити та проаналізувати стан проблем інформаційного забезпечення внутрішнього контролю і визначити напрямки їх вирішення;

сформувати концептуальний підхід до здійснення процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю;

розробити концепцію якості системи бухгалтерського обліку як основи процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю;

обґрунтувати ідею створення інформаційно-аналітичних центрів у системі внутрішнього контролю підприємства;

сформувати підхід до здійснення процесу інформаційно-аудиторської логістики з урахуванням функціональних областей внутрішнього аудиту;

розробити концепцію системи інформаційного забезпечення внутрішнього контролю;

удосконалити організацію інформаційного забезпечення внутрішнього контролю;

обґрунтувати організаційні засади щодо формування інформаційно-аналітичних центрів у системі внутрішнього контролю;

поглибити методологічні засади процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та розкрити методологічні підходи до вивчення інформаційних потреб користувачів інформації, які здійснюють внутрішній контроль;

удосконалити методичні підходи до проектування методик формування інформації для здійснення внутрішнього контролю.

Об'єктом дослідження процес інформаційного забезпечення системи внутрішнього контролю.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні, організаційні та методичні аспекти внутрішнього контролю і його інформаційного забезпечення.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод, що дозволив розкрити природу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, його завдання та функції. Пізнання об'єкту дисертаційної роботи ґрунтується на системному та синергетичному підходах, відповідно до яких система інформаційного забезпечення внутрішнього контролю розглядається у нерозривному зв'язку і розвитку з підсистемами внутрішнього аудиту та бухгалтерського обліку. Дослідження сутності інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та його понятійного апарату здійснено за допомогою використання методів абстрагування та синтезу. У результаті поєднання системного підходу, історичного методу, методів аналізу та синтезу узагальнено існуючі теоретичні положення щодо визначення окремих дефініцій та явищ, а також сформовано ієрархію підсистем в системі інформаційного забезпечення внутрішнього контролю. Вирішення поставлених у дисертації завдань та обробка даних, які отримані у процесі дослідження, здійснено з використанням методів моделювання, спостереження, формалізації, анкетування, порівняння, опису та узагальнення.

Інформаційною базою дослідження є наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з теорії, методології та організації інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, періодичні видання з бухгалтерського обліку, контролю та аудиту, економічної теорії, довідково-інформаційні видання, матеріали науково-практичних конференцій, фінансова та статистична звітність промислових підприємств України, матеріали перевірок діяльності підприємств, проведених контрольно-ревізійними управліннями, аудиторськими фірмами, службами внутрішнього аудиту, мережа Інтернет, офіційні матеріали міжнародних організацій, авторські розробки з проблем дослідження, нормативно-правові акти.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в узагальненні теоретико-методологічних положень та розробці організаційних і методичних основ формування інформаційного забезпечення внутрішнього контролю підприємств зі складною організаційною структурою управління в умовах розвитку ринкових відносин та інформатизації бізнесу. Вагомими результатами, які характеризують наукову новизну та особистий внесок автора, є такі.

Вперше:

запропоновано концептуальний підхід до здійснення процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю на основі оцінки інформаційних потреб суб'єктів контролю, яка визначає кількісні й якісні характеристики контрольованого об'єкту та дозволяє систематизувати збір і накопичення інформації відповідно до певних етапів прийняття управлінських рішень;

розроблено концепцію системи інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, яка реалізована у внутрішньофірмовому документі та сприяє підвищенню якості реалізації функцій суб'єктів внутрішнього контролю на підставі здійснення процедур регулярної оцінки її ефективності. Метою концепції є формування основ організації та функціонування системи інформаційного забезпечення внутрішнього контролю при здійсненні управління її діяльністю, що спрямована на досягнення цілей підприємства та зменшення ризиків ведення бізнесу;

сформовано підхід до здійснення процесу інформаційно-аудиторської логістики як сукупності порядку послідовних дій із формування інформаційних потоків з урахуванням функціональних областей внутрішнього аудиту. Сутність підходу полягає в чіткому розмежуванні етапів процесу внутрішнього аудиту в логістичному ланцюзі та раціоналізації й синхронізації логістичних функцій і компонентів кожного з етапів, що сприяє прийняттю своєчасних рішень, як, безпосередньо, з удосконалення самого процесу внутрішнього аудиту, так і оптимізації процесів життєдіяльності підприємства.

Удосконалено:

організацію процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю шляхом використання методології системного підходу, реалізація якого ґрунтується на ієрархії підсистем у системі інформаційного забезпечення підприємства і на формуванні рівнів інформаційного забезпечення внутрішнього контролю в межах інформаційно-аналітичних центрів;

концепцію якості системи бухгалтерського обліку, в основу якої покладено сукупність її потенціалів, характеристику їх властивостей та чітке визначення критеріїв якості кожного з них, що сприятиме формуванню достовірної інформації для здійснення внутрішнього контролю;

організацію інформаційно-аналитичного процесу, який здійснюється в системі внутрішнього контролю шляхом вивчення якісних характеристик інформації для здійснення внутрішнього контролю та визначення залежності інформаційного забезпечення різних напрямів діяльності від змісту внутрішньої інформації, що сприятиме розвитку цих напрямів діяльності;

науково-методичний підхід до проектування методики формування інформації для здійснення внутрішнього контролю у процесі підготовки фінансової звітності, спрямований на виявлення й оцінку ризиків і можливостей підприємства та який дозволяє здійснювати вплив на процес формування фінансової звітності;

методичні засади внутрішнього контролю щодо накопичення інформації про ефективність бізнес-процесів підприємства з урахуванням елементів внутрішнього контролю, які є підґрунтям у реалізації організаційно-методичних підходів до моделювання контрольних (аудиторських) процедур з метою визначення контрольних точок перевірки (чинників ризику) та забезпечення умов щодо зниження внутрішнього інформаційного ризику підприємства.

Отримало подальший розвиток:

розробка моделі руху потоків інформації в межах структурних підрозділів підприємства для здійснення внутрішнього аудиту, яка забезпечує повноту формування інформаційного забезпечення власне служби внутрішнього аудиту та інформаційного забезпечення користувачів, що здійснюють внутрішній контроль відповідно до їх інформаційних запитів;

методологічні засади вивчення інформаційних потреб користувачів, які здійснюють внутрішній контроль як елемента інтегрованої інформаційної системи внутрішнього контролю шляхом структуризації та моделювання робіт щодо реалізації їх інформаційно-аналітичної діяльності;

структуризація робіт з організації процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю при реалізації загально кібернетичного підходу “вхід - обробка - вихід”. Позначено види й обсяги робіт, необхідних для здійснення на рівні “входу”, “обробки”, “виходу”, що дозволяє чітко визначити джерела формування інформації, напрями руху інформаційних потоків, їх структуру і склад;

понятійний апарат та термінологія внутрішнього контролю, об'єктів, суб'єктів інформаційної діяльності у контрольному середовищі, що дало змогу створити основу для обґрунтування і розробки науково-методичних положень з інформаційного забезпечення внутрішнього контролю.

Практичне значення одержаних результатів полягає в збагаченні практики науково обґрунтованими пропозиціями з удосконалення організації та методики інформаційного забезпечення внутрішнього контролю підприємств з метою підвищення економічної ефективності їх внутрішньої інфраструктури.

Найбільш важливе практичне значення мають:

рекомендації з удосконалення структури та якості формування інформаційного забезпечення внутрішнього контролю (Територіальне Кримське контрольно-ревізійне управління Міністерства оборони України, м. Севастополь, довідка № 234/2-657 від 29.09.2007р.; ЗАТ “АВК”, м. Донецьк, довідка № 87/2 від 14.07.2008р.; Науково-виробнича корпорація “Донбас-Електромотор”, м. Донецьк, акт впровадження результатів досліджень № 57 від 07.06.2007р.);

рекомендації щодо структурування робіт з організації процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю (ВАТ “Севастопольгаз” Національної акціонерної компанії “Нафтагаз України”, м. Севастополь, довідка № 06-5527 від 17.09.2006р.; ВАТ “Фабрика Зоря”, м. Севастополь, акт впровадження результатів досліджень № 115 від 02.12.2006р.; ЗАТ “С. Перовської”, м. Севастополь, акт впровадження результатів досліджень № 17 від 07.03.2008р.; ВАТ “Донбас-Електромотор”, м. Донецьк, акт впровадження результатів досліджень № 98/7 від 03.10.2006р.);

рекомендації з формування структури та складу потоків інформаційно-аналітичних центрів у межах структурних підрозділів підприємства (ТОВ “Управляюча компанія “ГЕРЦ”, м. Донецьк, довідка №156/03-12 від 22.04.2008р.; ТОВ Аудиторська фірма “Апогей”, м. Донецьк, акт впровадження результатів досліджень № 7 від 12.02.2008р.; ТОВ Аудиторська фірма “НіКо”, м. Донецьк, акт впровадження результатів досліджень № 53 від 27.12.2007р.);

матеріали наукового дослідження використані у навчальному процесі для методичного забезпечення і викладання навчальних дисциплін “Внутрішньогосподарський контроль”, “Зовнішній аудит”, “Організація і методика аудиту”, “Фінансовий контроль”, “Державний фінансовий контроль” у Донецькому національному університеті економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського (довідка № 1302/2680 від 09.12.2008р).

Особистий внесок здобувача. Робота є самостійно виконаним науковим кваліфікаційним дослідженням. Наукові результати, що містяться в роботі, отримані самостійно. Особистий внесок автора за списком опублікованих у співавторстві праць визначено у переліку основних публікацій за темою дисертації.

Апробація результатів дисертації. Результати дослідження пройшли апробацію у доповідях і виступах здобувача на 30 міжнародних та всеукраїнських наукових і науково-практичних конференціях: “Нова економіка і вища освіта” (Донецьк, ДонДУЕТ, 2003р.); “Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструмент контролю” (Дніпропетровськ, ДНУ, 2003р.); «Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения» (Севастополь, СевНТУ, 2003р., 2006р.); “Черноморский регион в системе международной экономической интеграции: проблемы и перспективы” (Феодосия, Феодосийский факультет Херсонского ГТУ, 2003р.); “Управление предприятиями: проблемы и пути их решения” (Ялта, СЕТФ ДонГУЭТ им. М. Туган-Барановского, 2003р.); “Менеджмент предпринимательской деятельности” (Ялта, ТНУ им. Вернадского, СевНТУ, 2003р.); “Наука і освіта 2004” (Дніпропетровськ, ДНУ, 2004р.); «Страны СНГ в условиях глобализации» (Москва, РУДН, 2004р.); “Фінансові механізми активізації підприємництва в Україні” (Львів, ЛДФА, 2004р.); “Наука і освіта 2005” (Дніпропетровськ, ДНУ, 2005р.); “ Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту в умовах міжнародної інтеграції” (Київ, КНТЕУ, 2005р.); “Облік і контроль в управлінні підприємницькою діяльністю” (Кіровоград, КНТУ, 2005р.); “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (Черкаси, ЧДТУ, 2005р.); “Управління підприємством: проблеми та шляхи їх вирішення” (Ялта, смт. Гаспра, 2005р., 2007р.); “Інформаційні технології в економіці, менеджменті і бізнесі. Проблеми науки, практики і освіти” (Київ, ЄУ, 2005р.); “Проблеми і перспективи розвитку обліку, аналізу, контролю та аудиту у сфері надання послуг” (Тернопіль, ТДЕУ, 2006р.); “Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти” (Полтава, ПУСКУ, 2006р.); “Проблеми підвищення ефективності господарювання на мезо- та мікроекономічному рівні” (Одеса, ОДЕУ, 2007р.); “Стан та проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки” (Донецьк, ДонНУЕТ, 2007р.); “Проблеми і механізми відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євро інтеграції” (Рівне, НУВГП, 2007р., 2008р.); “Управління економічними системами: концепції, стратегії та інновації розвитку” (Хмельницький, ХНУ, 2007р.); “Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций” (Воронеж, ВГУ, 2008р., 2009р.); “Стратегия инновационного развития экономики и социальной сферы Украины” (м. Ласпи, АРКрим, МАУП, 2008р.); “Ефективність бізнесу в умовах трансформаційної економіки” (м.Партеніт, КІБ, 2008р.); “Совершенствование учета, аудита и анализа в контексте евроинтеграции” (Севастополь, СевНТУ, 2009р.); “Обліково-аналітичне забезпечення в системі фінансово-економічної інформації” (м. Миколаїв, НУК, 2009р.).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 48 наукових працях загальним обсягом 41,8 друк. арк. Серед них дві монографії: одна одноосібна загальним обсягом 18,1 друк. арк., одна у співавторстві; один навчальних посібник у співавторстві; 27 статей у наукових фахових виданнях; 15 тез доповідей; 1 публікація в інших виданнях; 2 публікації в зарубіжних виданнях.

Структура й обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, шістьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Обсяг дисертації складає 405 сторінок. Робота містить 37 таблиць, 69 рисунків, 24 додатки на 112 сторінках. Список використаних джерел налічує 376 найменувань і розміщено на 32 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів, подано інформацію щодо апробації та публікації результатів дослідження.

У першому розділі “Концептуальні засади внутрішнього контролю” досліджено загальнотеоретичні та методологічні засади внутрішнього контролю, систематизовано уявлення про сутність дефініції «контроль»; обґрунтовано методологічні підходи до визначення об'єктів і параметрів внутрішнього контролю з урахуванням багатоаспектності й багаторівневості структури системи підприємства.

Створюючи передумови повної економічної самостійності, ринок висуває жорсткі фінансові й економічні вимоги, об'єктивність яких орієнтує підприємства на ефективну і рентабельну діяльність. Звідси, основним напрямом вдосконалення підходів до управління є пошук та реалізація внутрішніх можливостей підприємства, тобто створення ефективної системи внутрішнього контролю. Спрямованість контрольних дій у дисертації розглядається в межах системи управління підприємством.

Як показало дослідження, і в економічній літературі, і в практичній діяльності має місце неоднозначність понять «внутрішній контроль», «внутрішньогосподарський контроль», «внутрішньосистемний контроль», «внутрішній аудит». Немає чітко виробленої концепції відносно того, чи є внутрішній аудит складовою частиною внутрішнього контролю, чи навпаки. Ця ситуація може пояснюватися відсутністю правового поля щодо організації і функціонування внутрішнього контролю, що ніяк не позначається позитивно на його розвитку і спричиняє неоднозначність в термінології і розумінні основоположних понять внутрішнього контролю.

Результати сутнісного аналізу дефініції “внутрішній контроль” дозволили визначити, що внутрішній контроль - це комплекс контрольних дій, організованих власником і керівництвом підприємства, спрямованих на досягнення мети підприємства з позиції оцінки управлінської діяльності щодо різних рівнів управління в частині ідентифікації і зниження ризику ведення бізнесу. Запропоноване визначення враховує суб'єкти формування інформації для здійснення внутрішнього контролю та особливості її накопичення відповідно до потреб користувачів різних рівнів управління підприємством.

Розглядаючи зв'язок контролю з обліком, зазначимо особливе місце обліку, яке він займає в системі інформаційного забезпечення внутрішнього контролю. З одного боку, облік дає кількісне відображення і якісну характеристику економічних процесів суспільного відтворювання та потребує контролю якості цього відображення і правильності якісної характеристики цих процесів, що забезпечує його достовірність. З іншого боку, контроль не може функціонувати без облікової інформації, і, відповідно, однією із задач контролю є отримання кількісної і, особливо, якісної інформації. Це є принципово важливим моментом для розуміння суті відмінності контролю і обліку, а також їх зв'язку.

Розгляд внутрішнього контролю із гносеологічної точки зору дає підставу для його тлумачення в кількох пізнавальних вимірах, найважливішими з яких є його інтерпретація як системи, як функції управління (управлінський аспект) та як процесу. Внутрішній контроль як система розглядається з позиції обґрунтування теорії, внутрішній контроль як функція управління та як процес - є аспектами розгляду з позиції реалізації практичної діяльності.

У роботі теорія внутрішнього контролю розглядається як полісистема, якій притаманні елементи різних систем знання. З погляду на це, обґрунтування теорії внутрішнього контролю здійснювалось за допомогою визначення й характеристики елементів теоретичної системи, а саме: сутнісної основи, логічних правил, семантичного зв'язку. Звідси, місце внутрішнього контролю в системі господарського контролю розглядається як самостійний напрям, що відокремився в теорії контролю, який може бути розтлумачений у кількох пізнавальних вимірах, і якому притаманні відповідні елементи теоретичної системи.

В основу дослідження покладено твердження про те, що внутрішній контроль є не лише способом забезпечення законності, але й необхідною функцією управління діяльністю підприємства. Відтак визначення мети внутрішнього контролю базується на основних правилах такого важливого елемента процесу управління як цілепокладення, відповідно до якого кінцева, головна (генеральна) мета формується, виходячи з головного напряму діяльності з контролю - реалізації всіх економічно виправданих заходів, спрямованих на попередження і профілактику конфліктних ситуацій.

Вивчення результатів дослідження попередників із розв'язання проблем внутрішнього контролю здійснювалось у межах окремих досліджуваних дефініцій, процесів, явищ та дозволило автору сформувати власні висновки та отримати певні наукові добутки.

Відсутність або слабка організація контролю на підприємстві є однією з причин зниження прибутковості та появи збиткових підприємств. Так, дослідження статистичних даних свідчать про те, що у 2008 році 37% промислових підприємств Донецького регіону є збитковими. Цей показник у 2009 році (січень-серпень) склав 50,5%. Статистичні та емпіричні дані щодо актуальності дослідження проблем внутрішнього контролю свідчать про те, що із загальної сукупності досліджених підприємств у 63% функціонує система внутрішнього контролю і лише у 12% підприємств вона є ефективною. Разом із тим, більше 80% керівників підприємств вважають необхідним запровадження заходів щодо підвищення ефективності роботи системи внутрішнього контролю. В умовах зменшення впливу держави на роботу підприємств та розширення можливостей власника, вимоги останнього щодо ефективності управління підприємством є підґрунтям до вирішення проблем внутрішнього контролю.

Взаємозв'язок внутрішнього контролю з елементами системи управління розглядається у роботі багатопланово, зокрема, за вертикаллю і горизонталлю. За вертикаллю (ієрархія) цей взаємозв'язок можна представити як впорядковані сукупності, кожна з яких складається з двох частин: керуючої і керованої. Кожній керуючій частині системи об'єктивно присутні такі загальноприйняті функції як планування, облік, аналіз, контроль та ін. Це визначає те, що в основі ієрархічної побудови контролю покладено організаційну структуру управління. Взаємозв'язок керуючої і керованої підсистем в системі підприємства розглядається з позицій реалізації зворотного зв'язку.

За горизонталлю кожна функція, а саме: планування, організація, облік, аналіз, контроль і регулювання, характеризується як процес, який є складною послідовністю операцій аналізу і синтезу, які переплітаються і безліч разів повторюються. Зміст кожної функції визначає спосіб збору інформації, її обробки і за їх результатами ухвалення управлінських рішень. Це дозволяє охарактеризувати облік, аналіз і контроль як організаційні й інформаційні системи. Як інформаційні системи зі збору, зберігання, накопичення, пошуку, аналізу, обробки і передачі результативних даних у вигляді різних зведень, звітів, які входять в систему більш високого рівня, утворюючи підсистеми технологічного характеру. Отже, будучи функцією, що історично відокремилася, контроль відіграє свою роль в ієрархічній системі управління і займає власне місце в цій системі. Особливо слід підкреслити те, що внутрішньому контролю як функції управління властиві такі риси як тривалість і превентивність.

Обґрунтовано, що при здійсненні операцій слід визначити цільову спрямованість і ступінь зацікавленості осіб, що мають до них відношення. Лише трансформуючи зібрану і оброблену інформацію в спектрі інтересів осіб, які беруть участь у діяльності підприємства, можна здійснювати контроль, виявляти відхилення й об'єктивно оцінювати факти господарського життя і ухвалювати дієві управлінські рішення. Звідси витікає, що мотивація персоніфікує внутрішній контроль і робить вплив на його типізацію. Наведено класифікацію внутрішнього контролю за переліком системоутворюючих ознак та з урахуванням потреб користувачів щодо отримання своєчасної, достовірної і релевантної інформації для здійснення попереднього, поточного й подальшого контролю, яка дозволяє в практичній діяльності обґрунтовано застосовувати конкретні його організаційні форми.

Проблема обґрунтованого вибору об'єктів внутрішнього контролю представляється найважливішою в концепції розвитку системи управління підприємства. При розробці об'єктів внутрішнього контролю необхідне обґрунтування області його застосування, яка торкається формування цілей і завдань на всіх ієрархічних рівнях системи управління. У роботі сформовано систему об'єктів внутрішнього контролю з урахуванням багатоаспектності й багаторівневості структури системи підприємства і видової характеристики процесу управління, а також з урахуванням оцінки кадрового потенціалу, тобто у взаємозв'язку матеріального (майнового) та людського чинників (рис.1).

Дослідження методологічних аспектів розвитку внутрішнього контролю дозволяє встановити засади контролю, його зміст, характер та спрямованість контрольних дій, обґрунтувати предмет і метод. Основоположним чинником на всіх етапах розвитку будь-якого наукового знання є єдність його предмету і методу. Предметом внутрішнього контролю є сукупність процесів і явищ, які протікають усередині підприємства і розглядаються з погляду відповідності цілям і завданням діяльності підприємства, в яких відображені інтереси власників. Існування предмету передбачає визначення методу внутрішнього контролю, який можна сформулювати як сукупність способів і прийомів пізнання об'єкту контролю, спрямованих на перевірку діяльності підприємств з метою вивчення стану його економіки й фінансів, забезпечення законності, достовірності й доцільності здійснення операцій, ефективного використання ресурсів, збереження активів, своєчасності ідентифікації ризиків на основі використання законодавчої, нормативно-довідкової, фактографічної й організаційно-розпорядчої інформації.

Рис. 1. Формалізація об'єктів внутрішнього контролю

У другому розділі “Теоретичні основи інформаційного забезпечення внутрішнього контролю підприємства та їх модифікація” розкрито сутність інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, його концептуальні основи; систематизовано й узагальнено взаємозв'язок понять “інформація”, “інформаційна потреба”; визначено місце і роль інформаційного забезпечення внутрішнього контролю в системі управління підприємством; встановлено суб'єктів внутрішнього контролю з оцінки інформаційних потреб як в масштабі окремо взятої структури - менеджера, так і в масштабі підприємства в цілому; сформовано концепцію якості системи бухгалтерського обліку та визначено передумови дієвості внутрішнього контролю і, зокрема, внутрішнього аудиту в частині оцінки якості системи бухгалтерського обліку і формування фінансової звітності.

Інформаційне забезпечення управління є достатньо складним і трудомістким процесом, оскільки обслуговує управління підприємством як в цілому, так і його структурних підрозділів. Вивчення інформаційних потреб суб'єктів контролю дозволяє визначити підходи до формування інформації (інформаційної бази) для здійснення внутрішнього контролю з метою прийняття відповідних рішень щодо досягнення певної мети.

Сутнісне вивчення понять “інформація”, “інформаційна потреба” покладено в основу дослідження закономірностей функціонування інформації в процесі інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, а також формування механізму впливу змістовних (якісних) характеристик інформації на процедуру прийняття управлінських рішень.

Побудову наукових засад загальної теорії інформаційного забезпечення внутрішнього контролю розглянуто з позиції визначення взаємозв'язку між інформаційними потребами суб'єктів контролю й інформаційним забезпеченням їх діяльності. Специфічність даного взаємозв'язку полягає в тому, що кожний з рівнів управління характеризується власним набором функцій, рівнем компетенції і потребує відповідної інформації для здійснення внутрішнього контролю. У роботі визначено послідовність формування інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, суть якої полягає в тому, що, виходячи з інформаційних потреб суб'єктів внутрішнього контролю кожного рівня управління здійснюється інформаційний запит, за допомогою якого формується інформаційне забезпечення задля вирішення конкретного завдання.

Важливе місце у розумінні теоретичних засад інформаційного забезпечення внутрішнього контролю займає визначення його місця і ролі в системі управління підприємством, яка полягає в інформуванні всіх посадовців про стан і поведінку об'єктів контролю. Звідси, інформаційне забезпечення внутрішнього контролю складає основу управління на підприємстві.

Формування інформації певної місткості (у тому числі контрольної інформації) є процесом складним і трудомістким. Тому з метою послідовної реалізації основних його етапів, науково-обґрунтований підхід до здійснення процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю на основі оцінки інформаційних потреб суб'єктів контролю, яка визначає кількісні і якісні характеристики контрольованого об'єкту щодо можливості і необхідності отримання інформації про господарські явища, процеси, результати діяльності та дозволяє систематизувати збір та накопичення інформації відповідно до певних етапів прийняття управлінських рішень - рис.2.

Задоволення потреби суб'єкта внутрішнього контролю в інформації відбувається за допомогою реалізації інформаційного циклу. З огляду на це, в роботі сформовано й охарактеризовано структуру і зміст інформаційного циклу внутрішнього контролю, який складається з інформаційних потреб, бажань, запитів, інформаційного продукту і його використання.

Управління інформаційним забезпеченням внутрішнього контролю передбачає оцінку інформаційних потреб суб'єктів внутрішнього контролю на кожному рівні й у рамках кожної функції управління. Звідси, у роботі зроблено акцент на необхідність здійснення оцінки інформаційних потреб користувачів інформації, які здійснюють внутрішній контроль, що дозволить проаналізувати й описати ситуацію різноспектно, тим самим знизивши ризик накопичення нерелевантної інформації (т.з. “інформаційного шуму”).

В основу формування суб'єктів внутрішнього контролю, що здійснюють оцінку інформаційних потреб управління, повинна бути покладена мета накопичення інформації і масштаби її використання. У зв'язку з цим, найбільшу значущість для формування інформаційного забезпечення внутрішнього контролю має інформація, яка формується в масштабі окремо взятої структури (в особі її менеджера), а також у масштабі підприємства в цілому. Звідси суб'єкти інформаційного забезпечення внутрішнього контролю розподіляються на суб'єкти: залежні від власника капіталу (служба внутрішнього аудиту, ревізійна комісія, вищі менеджери компанії (голова правління, заступники голови правління), посадові особи всіх функціональних підрозділів компанії (головний бухгалтер, начальники відділів маркетингу, збуту, планового відділу, контролінгу й ін.), менеджери структурних підрозділів та співробітники компанії (начальники управлінь, фахівці, контролери і т.ін.), спеціальні комісії, створені на тимчасовій основі для проведення інвентаризацій, внутрішніх перевірок, службових розслідувань і т.ін.) та незалежні від виконавчої дирекції (служба внутрішнього аудиту та ревізійна комісія).

У роботі розглянуті аспекти якості системи бухгалтерського обліку як системи, що забезпечує процес накопичення інформації для здійснення внутрішнього контролю. Від якості бухгалтерського обліку залежать повнота, достовірність і своєчасність одержуваної інформації, яка використовується для здійснення контрольних дій з метою керування певною діяльністю.

Рис. 2. Концептуальний підхід до здійснення процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю

Обґрунтовано, що якість системи бухгалтерського обліку повинна бути покладена в основу формування інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та розглядатися як об'єкт його оцінки. Система бухгалтерського обліку формує інформацію, яка задовольняє потреби широкого кола зацікавлених користувачів, при цьому визначення ступеня довіри до цієї інформації мають здійснювати суб'єкти внутрішнього контролю на підприємстві.

Дослідження якості бухгалтерського обліку в інформаційному забезпеченні внутрішнього контролю здійснювалося у контексті його складових, а саме: якості інформації щодо організації бухгалтерського обліку, якості інформації щодо процесу ведення бухгалтерського обліку та якості інформації щодо кінцевого результату процесу бухгалтерського обліку, за допомогою оцінки цих складових.

Розроблено концепцію якості системи бухгалтерського обліку, в основу якої покладено сукупність її потенціалів (теоретико-методологічного, ресурсного, організаційного, функціонального), характеристика їх властивостей та чітке визначення критеріїв якості кожного з них. Якість системи бухгалтерського обліку залежить від якості її складових елементів, кожний з яких має певні властивості, які визначаються виходячи з їхньої сутності та специфіки формування даного (конкретного) виду інформації. Внаслідок цього сформовано матрицю об'єктів оцінки якості процесу бухгалтерського обліку, в якій системно відображені об'єкти оцінки якості у залежності від елементів організації облікового процесу та його етапів.

У третьому розділі “Сучасний стан проблем інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та перспективи його розвитку” здійснено формалізацію проблем формування інформаційного забезпечення внутрішнього контролю та визначені шляхи їх вирішення; сформовано системний підхід до організації інформаційного забезпечення внутрішнього контролю; надано оцінку соціально-психологічного чинника як однієї з проблем інформаційного забезпечення внутрішнього контролю; обґрунтовано необхідність формування інформаційних потреб користувачів у межах основних інформаційно-аналітичних центрів; визначено ступінь затребуваності інформації, яка формується службою внутрішнього аудиту; вироблений підхід до здійснення процесу інформаційно-аудиторської логістики.

Недостатня ефективність функціонування внутрішнього контролю на підприємстві обумовлена, перш за все, низьким рівнем організації і функціонування процесу його інформаційного забезпечення. Дослідження у цьому напрямку надало змогу формалізувати проблеми інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, які, у свою чергу, визначили пріоритети вивчення його теоретичних, методологічних та організаційних аспектів.

Вивчення стану організації та функціонування внутрішнього контролю щодо його інформаційного забезпечення здійснювалось на підставі авторського обстеження, опитування та анкетування керівників, менеджерів різних рівнів управління і провідних фахівців середніх і великих підприємств Донецького регіону і АР Крим, а також аудиторських фірм. Результати емпіричного дослідження показали, що на обстежуваних підприємствах надійність системи інформаційного забезпечення внутрішнього контролю за циклами виробництва, постачання й збуту складає 55-60%, що, у першу чергу, пов'язано зі слабкою структуризацією інформаційного забезпечення діяльності суб'єктів внутрішнього контролю; відсутністю механізмів інформаційно-контрольної взаємодії з контрагентами і іншими учасниками ринку; неготовністю фахівців до професійної діяльності в умовах наростання процесів інформатизації; несформованістю інформаційної основи діяльності фахівців у середовищі внутрішнього контролю.

Вирішення зазначених проблем здійснено у роботі шляхом використання методології системного підходу, реалізація якого ґрунтується на ієрархії підсистем у системі інформаційного забезпечення управління (рис.3).

Рис. 3. Ієрархія підсистем у системі інформаційного забезпечення

внутрішній контроль підприємство інформаційний

Результати аналізу ієрархії підсистем у системі інформаційного забезпечення управління дають можливість досліджувати характер двох типів впливу на статику (готовність системи та її підсистем до функціонування) і динаміку (функціонування системи та її підсистем). Результативність роботи системи внутрішнього контролю реалізується через вхідну інформацію, яку можливо змінювати (шляхом оцінки та підвищення вимог до її якості) і використовувати з метою вирішення завдань функціонування системи і її підсистем. Відтак, системі інформаційного забезпечення внутрішнього контролю і кожній з її підсистем можна додати різної спрямованості, а отже отримати і різну якість інформації.

В основу вирішення проблеми оцінки соціально-психологічного чинника покладено дослідження особових психологічних характеристик суб'єкта внутрішнього контролю, групових (колективних) соціально-психологічних чинників, а також оцінку впливу психологічних механізмів на формування інформації для здійснення внутрішнього контролю та прийняття управлінських рішень. Сформовано вимоги - критерії до підбору фахівців - суб'єктів внутрішнього контролю, які містять дві основні групи: вимоги, що стосуються концептуальних здібностей і стандартів поведінки; вимоги, що стосуються особових якостей.

У роботі сформована структура системи внутрішнього контролю, позначено й охарактеризовано складові цієї системи. Структура внутрішнього контролю містить дві підсистеми, які функціонують на різних рівнях управління: перший рівень - це внутрішній контроль власника (підсистема внутрішнього аудиту), другий - внутрішній контроль виконавчої дирекції (підсистема внутрішнього контролю структурних підрозділів підприємства, у тому числі бухгалтерський контроль).

Особливості функціонування типів підприємств, заснованих на приватній власності (зокрема, акціонерних) зумовлюють необхідність незалежної експертної оцінки дій посадовців, які здійснюють контроль за процесами, ресурсами та результатами діяльності підприємства. Йдеться про підсистему внутрішнього аудиту. Ця підсистема, разом із безліччю завдань, покликана формувати незалежну думку про якість прийняття управлінських рішень щодо розвитку бізнесу, тобто оцінити дії посадовців, які знайшли відображення у конкретних документах (інформаційних фактах господарського життя).

Підсистема внутрішнього контролю структурних підрозділів підприємства є системою контрольних дій суб'єктів підприємства, залежних від власника капіталу, у тому числі і виконавчої дирекції, здійснюваних з метою: оцінки достовірності облікової інформації щодо відображення активів, пасивів і формування фінансових результатів; сприяння раціональному використанню засобів, предметів праці і самої праці у підприємницькій діяльності; виявлення і профілактики конфліктних ситуацій; вироблення механізмів щодо мінімізації ризиків, які супроводжують ведення бізнесу. Йдеться про цілий комплекс інформаційного забезпечення внутрішнього контролю, реалізація якого покладена на менеджерів структурних підрозділів підприємства (відділів та служб) за вертикальними (контроль і оцінка дій безпосередніх підлеглих) і горизонтальними (комунікативні зв'язки з іншими менеджерами в цілях збору/передачі інформації, для здійснення внутрішнього контролю) зв'язками.

Виходячи з необхідності формування інформації про результати функціонування основних бізнес-процесів підприємства, до інформаційно-аналітичного центру, що реалізує функції накопичення, обробки, систематизації й надання обліково-економічної інформації, слід віднести службу внутрішнього аудиту - як один із блоків системи внутрішнього контролю власника та як інформаційно-діагностичну підсистему в системі управління підприємством.

Дослідження особливостей накопичення інформаційного банку даних щодо функціонування системи внутрішнього контролю на промислових підприємствах Донецького регіону та Автономній республіці Крим дозволило визначити ступінь затребуваності інформації, яка формується службою внутрішнього аудиту (табл. 1).

Встановлено, що далеко не повний спектр інформаційних послуг користується попитом із боку суб'єктів внутрішнього контролю. Це, у свою чергу, свідчить про неусвідомленість менеджерів (фахівців) щодо формування власних інформаційних потреб, які забезпечують їхню професійну діяльність.

Таблиця 1. Розподіл відповідей респондентів за ступенем затребуваності інформаційних послуг, що надаються службою внутрішнього аудиту

Для встановлення оптимальності взаємозв'язку кількісних і якісних аудиторських доказів важливе значення має дослідження функціональних областей інформаційно-аудиторської логістики. Її внутрішній зміст слід визначити як систему управління інформаційними потоками функціональних областей внутрішнього аудиту, спрямовану на оптимізацію витрат й раціоналізацію процесу внутрішнього аудиту. До найбільш узагальнюючих функціональних областей внутрішнього аудиту можна віднести: планування, безпосереднє здійснення аудиту; завершення аудиту.

У роботі сформовано підхід до здійснення процесу інформаційно-аудиторської логістики з урахуванням функціональних областей внутрішнього аудиту. Представлено перелік основних інформаційно-логістичних функцій та їх розподіл між різними учасниками логістичного процесу. Кожна із зазначених функцій є досить однорідною (з точки зору мети) сукупністю дій. Критерієм ефективності реалізації логістичних функцій є ступінь досягнення кінцевої мети інформаційно-аудиторської логістики та дотримання певних інформаційно-логістичних принципів, до яких належать: повнота, точність, своєчасність, гнучкість, орієнтованість інформації та сприятливий формат даних. З огляду на це, у роботі сформовано й охарактеризовано взаємозв'язок між ефективністю процесу інформаційно-аудиторської логістики та якістю вихідної інформації різних етапів (функціональних областей) процесу внутрішнього аудиту, яка забезпечувала б максимальне (комплексне) її використання у прийнятті рішень.

У четвертому розділі “Організація інформаційного забезпечення внутрішнього контролю в управлінні підприємством” розглянуто сутність та якісні характеристики інформації щодо організації інформаційно-аналітичного процесу в системі внутрішнього контролю; сформовано етапи організації процесу інформаційного забезпечення внутрішнього контролю; обґрунтовано організаційні основи формування інформаційно-аналітичних центрів на підприємстві.