Аудит звіту підприємства про рух грошових коштів: теорія, методика, організація

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА АКАДЕМІЯ СТАТИСТИКИ, ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕРЖКОМСТАТУ УКРАЇНИ

Переймивовк Тетяна Анатоліївна

УДК 657.1

АУДИТ ЗВІТУ ПІДПРИЄМСТВА ПРО РУХ ГРОШОВИХ КОШТІВ: ТЕОРІЯ, МЕТОДИКА, ОРГАНІЗАЦІЯ

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2010

ДИСЕРТАЦІЄЮ Є РУКОПИС

Робота виконана на кафедрі аудиту в Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України.

Науковий керівник:

доктор економічних наук

Бондар Валерій Петрович,

Житомирський державний технологічний університет, професор кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук

Пантелеєв Володимир Павлович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України (м. Київ), проректор з навчально-методичної та наукової роботи, завідувач кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук

Петренко Наталія Іванівна,

Житомирський державний технологічний університет, доцент кафедри господарського і фінансового контролю

Захист відбудеться “ 08 ” червня 2010 р. о 16⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.870.01 в Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий “_06_” _травня_ 2010 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради О.А. Зоріна

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Розвиток суспільства призводить до перетворень в межах економічних систем, визначаючи інтереси власника ключовими. В сучасних умовах зростає роль бухгалтерського обліку та аудиту у створенні інформаційної бази для прийняття раціональних управлінських рішень.

Кризові явища в економіці, у свою чергу, посилюють важливість обґрунтованості та гнучкості дій менеджерів у керівництві майном різної структури, висуваючи на перший план питання регулювання руху грошових коштів. Особливої актуальності це питання набуває в умовах збільшення бартерних операцій, які, за розрахунками фахівців, лише протягом 2009 р. різко активізувалися та становили біля 25 % товарообороту українських підприємств. Внаслідок проведення негрошових розрахунків банківська система країни втратила близько 155 млрд. грн. Суб'єкти господарювання, у свою чергу, також втрачають грошові кошти, що знижує рівень їх платоспроможності та ліквідності.

Відповідно, рішення щодо інвестування капіталу вимагає об'єктивного аналізу ситуації та ретельного контролю використання найбільш ліквідних ресурсів підприємства, що нині дозволяє виконати аудит. Аудиторські процедури в своїй сукупності дозволяють не лише контролювати рух коштів та операції, що на них впливають, але й визначити ефективність управління ними. Такі дії виконуються на основі інформації про грошові потоки, основним носієм якої виступає ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів”. Показники даного звіту є базою для оцінки здатності суб'єкта господарювання генерувати грошові кошти та їх еквіваленти.

Запровадження ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів” є принциповим досягненням у період економічних перетворень в країні. Проте нечіткість положень щодо складання звіту в Україні, недотримання правил здійснення та облікового відображення операцій з грошовими коштами призводить до недостовірності показників самого звіту про рух грошових коштів.

Негативні явища та неточності вимог формування звітних показників ф. № 3, відсутність єдиної методики аудиту звіту про рух грошових коштів ускладнюють роботу аудиторів. Виходячи з необхідності звіту та важливої ролі грошових коштів у господарському обороті підприємства, доцільно виробити теоретично-обґрунтовану комплексну оптимальну для застосування на різних підприємствах методику аудиту даного напряму.

Питання організації та методики проведення аудиту фінансової звітності розглядалися в економічній літературі такими провідними вченими як М.Т. Білуха, В.П. Бондар, Ф.Ф. Бутинець, О.А. Височан, С.Ф. Голов, А.М. Герасимович, Г.М. Давидов, Н.І. Дорош, В.В. Дряхлов, І.П Житна., З.В. Задорожний, Є.В. Калюга, В.Ф. Максимова, В.П. Пантелеєв, Н.І. Петренко, І.І. Пилипенко, О.А. Петрик, В.С. Рудницький, С.В. Чорна, В.О. Шевчук, М.М. Шигун. Серед закордонних вчених, які здійснили значний внесок у розвиток засад складання та методики аудиту звіту про рух грошових коштів, можна назвати Е.А. Аренса, Р. Адамса, Й. Бетге, Л. Бернстайна, Дж. Лав. Винсента, Т.Р. Карліна, Дж. К. Лоббека, М.Р. Метьюса, Р. Монтгомері, М.Х.Б. Перера, Я.В. Соколова. У більшості випадків праці названих вчених розкривали питання аудиту операцій з грошовими коштами, а аудит звіту про рух грошових коштів вивчався з позиції загальної послідовності аудиту фінансової звітності.

Результати окреслених досліджень створили базу, яка потребує додаткового вивчення і вирішення проблемних питань організації, методики аудиту звіту про рух грошових коштів, уточнення особливостей дій аудиторів у процесі контролю звітних показників та операцій з грошовими коштами, встановлення механізму комп'ютерного забезпечення аудиту звіту про рух грошових коштів, порядку аналізу показників руху грошових коштів, що обумовлює актуальність дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: теорія, методологія, організація” (номер державної реєстрації 0108U005948). В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов'язані з удосконаленням методики аудиту звіту про рух грошових коштів; запропоновано схему комп'ютеризації технології аудиту звіту про рух грошових коштів; удосконалено форму звіту про рух грошових коштів (за прямим і непрямим методами його складання).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є наукове обґрунтування теоретичних положень і розробка практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики аудиту звіту про рух грошових коштів для формування достовірної інформаційної бази управлінських рішень та підвищення якості аудиту.

Для досягнення мети в дисертації поставлені такі завдання:

- з'ясувати місце і роль грошових коштів у діяльності підприємства, виявити напрями оцінки ефективності управління грошовими коштами суб'єкта господарювання в процесі аудиту;

- проаналізувати структуру і зміст показників звіту про рух грошових коштів для виявлення напрямів їх оптимізації та підбору методик аудиторської перевірки;

- визначити основні завдання та об'єкти аудиту звіту про рух грошових коштів для підвищення рівня організації аудиту даного звіту про рух грошових коштів;

- розкрити складові забезпечення власників і управлінського персоналу інформацією про рух грошових коштів для визначення удосконалення системи документального забезпечення аудиту;

- оцінити існуючий порядок проведення перевірки звіту про рух грошових коштів при ініціативному та обов'язковому аудиті, його наукову обґрунтованість та відповідність запитам користувачів;

- виявити рівень та потреби документального забезпечення процесу аудиту звіту про рух грошових коштів з метою з'ясування рівня обґрунтованості та оцінки якості аудиторських висновків;

- окреслити напрями аналізу стану і використання грошових коштів на основі звіту про рух грошових коштів під час здійснення аудиту;

- визначити можливості комп'ютеризації аудиту звіту про рух грошових коштів для удосконалення проведення контрольних процедур.

Об'єктом дослідження є процес аудиту звіту про рух грошових коштів.

Предметом дослідження є теоретичні та організаційно-методичні аспекти аудиту звіту про рух грошових коштів.

Методи дослідження. Достовірність отриманих результатів дослідження підтверджується обраною методикою. Для дослідження змісту та ролі грошових коштів у господарському обороті підприємства застосовувалися методи аналізу, останні у поєднанні з методами порівняння і синтезом використані для уточнення сутності понять “грошовий оборот”, “грошовий потік”, які визначають теоретичні засади аудиту звіту про рух грошових коштів, що встановлено з використанням методів аналогії та конкретизації. У процесі дослідження теоретичних аспектів історії виникнення та необхідності складання звіту про рух грошових коштів використовувалися методи індукції та дедукції на базі історичного методу. За допомогою спостереження, анкетування і групування оцінено стан методики аудиту звіту про рух грошових коштів. Для удосконалення технології аудиту звіту про рух грошових коштів та її складових застосовано метод причинно-наслідкового зв'язку, розробка пропозицій із застосування комп'ютерних технологій під час аудиту звіту про рух грошових коштів стала можливою на основі абстрактно-логічного методу.

Інформаційною базою дослідження є наукові праці з проблем розвитку аудиту та формування звіту про рух грошових коштів, економічного аналізу, господарського контролю, економічної теорії, матеріали науково-практичних конференцій та семінарів; нормативні документи України та країн світу з питань організації та проведення аудиту, офіційні статистичні матеріали, фінансова й статистична звітність суб'єктів господарювання України; довідкові та інформаційні видання професійних організацій, Інтернет-ресурси.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з організації та методики аудиту звіту про рух грошових коштів. Основні результати дослідження, яким притаманна наукова новизна, полягають у такому:

вперше одержано:

- теоретичне обґрунтування інтеграції прямого та непрямого методів складання звіту про рух грошових коштів у розробленій моделі методики аудиту даного звіту, яка представлена послідовністю дій аудитора з перевірки звітних показників, що забезпечує обґрунтованість та оперативність аудиту, достовірність отриманих результатів;

удосконалено:

- теоретичні засади аудиту звіту про рух грошових коштів у частині виділення об'єктів (грошовий оборот, грошові потоки, операції з грошовими коштами) та розподілу завдань (за обов'язковим та ініціативним аудитом) на основі систематизації етапів його проведення та інформаційних потреб користувачів звіту про рух грошових коштів, що дозволило підвищити рівень обґрунтованості та впорядкованості дій аудитора;

- структуру звіту про рух грошових коштів (шляхом об'єднання показників впливу неопераційної діяльності, уточнення окремих показників звіту про рух грошових коштів у частині надходжень від реалізації необоротних активів, зміни послідовності представлення суми сплачених відсотків за банківськими позиками), що спрощує та підвищує прозорість аудиторських процедур, інформативність звіту;

- процедури аналізу показників звіту про рух грошових коштів (виділено групи абсолютних, відносних показників оцінки руху грошових коштів, визначено порядок їх застосування в обов'язковому та ініціативному аудиті), що сприяє формуванню обґрунтованої думки аудитора щодо ефективності управління грошовими коштами;

- організаційно-методичне забезпечення процесу аудиту в умовах використання комп'ютерної техніки (визначено вимоги до алгоритмів і форм аналітичних відомостей, які повинні формуватися у комп'ютерній програмі при обробці даних про операції з грошовими коштами), що підвищить оперативність перевірки та обґрунтованість висновків аудитора точністю змодельованих показників звіту;

дістало подальший розвиток:

- документальне забезпечення аудиту звіту про рух грошових коштів (накопичувальні відомості із вивчення правильності показників, сформованих прямим методом складання звіту про рух грошових коштів, та аналітичні таблиці з відображення інформації про грошові та негрошові операції для перевірки застосування непрямого методу) відповідно до розробленої моделі методики аудиту звіту про рух грошових коштів, що дозволяє підвищити раціональність роботи та обґрунтованість висновків аудитора;

- вимоги до інформації про стан і результати здійснення операцій з грошовими коштами, яка подається управлінському персоналу (розроблено пакет внутрішньої звітності про операції з надходження і використання грошових коштів і визначено періодичність їх підготовки та подання на основі запитів користувачів), що дозволяє підвищити точність та об'єктивність аудиторських висновків за замовленням суб'єкта господарювання;

- підходи до організації обов'язкового та ініціативного аудиту звіту про рух грошових коштів (в частині доповнення та уточнення переліку й логіки дій аудитора в межах технології аудиту звіту про рух грошових коштів, а також розроблено внутрішній стандарт аудиту із забезпечення якості аудиторських послуг) з урахуванням вимог Міжнародних стандартів аудиту, що сприятиме підвищенню якості аудиторської перевірки та зниженню аудиторського ризику.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці практичних рекомендацій з організації та методики аудиту звіту про рух грошових коштів. Теоретичні та практичні розробки знайшли застосування у практичній діяльності ряду суб'єктів господарювання та полягають у наступному:

– удосконалена технологія аудиту звіту про рух грошові коштів надала можливість підвищити інформативність аудиторських висновків та якість надання аудиторських послуг, впровадження якої сприяло значному підвищенню оперативності виконання аудиторських послуг (Довідка аудиторської фірми MGI “Консалтинг ЛТД” № 210-10/09 від 22.10.2009р.);

- пропозиції стосовно вдосконалення методики аудиту звіту про рух грошових коштів та комплексу показників, які характеризують рентабельність і ліквідність грошових потоків, їх достатність, дозволяють підвищити якість аудиторської перевірки даного звіту (Довідка аудиторської фірми ТОВ АФ “Нюанс-Аудит” № 60 від 27.10.2009р.);

- удосконалена система документування аудиту Звіту по рух грошових коштів, що сприяє підвищенню рівня організації роботи аудитора (Довідка аудиторської фірми ПП “УЛіС-аудит” № 117 від 17.12.2009р.).

Результати наукового дослідження використовуються в навчальному процесі Державної академії статистики, обліку і аудиту при викладанні курсів “Основи аудиту”, “Організація і методика аудиту підприємницької діяльності”, “Звітність підприємства” (Довідка № 4/1 від 11.01.2010р.).

Особистий внесок дисертанта. Усі наукові результати, що містяться в дисертації, отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використані ідеї та пропозиції, що є результатом особистої праці здобувача, що полягає в дослідженні питань, пов'язаних з організацією і методикою аудиту звіту про рух грошових коштів.

Апробація результатів дисертації. Основні результати проведених досліджень, висновки та пропозиції викладені в дисертації, знайшли відображення в наукових статях, опублікованих у фахових та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на міжнародних науково-практичних конференціях: IV-ій Міжнародній науково-практичній конференції “Динаміка наукових досліджень' 2005” (м. Дніпропетровськ, 20-30 червня 2005 р.); IV-ій Міжнародній науковій конференції “Розвиток бухгалтерського обліку і контролю в контексті Європейської інтеграції” (м. Житомир-Краматорськ, 19-20 травня 2005 р.); Третій, Четвертій та Шостій всеукраїнських наукових конференціях “Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева”, (м. Житомир, Житомирський державний технологічний університет, 2005, 2006, 2008); VІІ-ій Міжнародній науковій конференції “Наукові бухгалтерські школи світу: еволюція, сучасний стан, перспективи розвитку” (м. Житомир, 1-3 листопада 2008 р.).

Публікації. За підсумками дисертаційного дослідження опубліковано чотирнадцять наукових праць загальним обсягом 5,44 друк. арк. із них: 4 - у наукових фахових виданнях обсягом 2,61 друк. арк., 8 - у матеріалах конференцій обсягом 1,8 друк. арк., в інших працях (підручниках, навчальних посібниках), виданих у співавторстві - 1,03 друк. арк. належать особисто автору.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертаційної роботи становить 157 сторінок друкованого тексту, містить 34 таблиці на 26 сторінках, 17 рисунків на 11 сторінках, 19 додатків на 41 сторінках. Список використаних джерел налічує 294 найменувань і розміщений на 25 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено мету та завдання дослідження, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних наукових результатів.

У першому розділі “Теоретичні засади аудиту звіту про рух грошових коштів” досліджено необхідність та напрями аудиту звіту про рух грошових коштів, сутність і роль грошових коштів у господарському обороті підприємства, визначено фактори, що зумовили звіту про рух грошових коштів, здійснено критичну оцінку методів його складання та їх вплив на проведення аудиту цього звіту, визначено особливості технології аудиту.

Функціонування підприємства неможливе без використання фінансових ресурсів. Основне місце серед вказаної сукупності займають грошові кошти. Їх надходження формується в результаті господарських операцій і витрачання вимагає суворого цільового спрямування на досягнення поставлених господарських завдань підприємства. Порушення вказаних умов призводить до дисбалансу інших складових господарських засобів, технічної відсталості виробництва, фінансової залежності суб'єкта господарювання. Таким чином, ефективність управління найбільш ліквідними ресурсами, що залежить від своєчасного та оптимального контролю використання коштів, визначає рівень фінансової стабільності й можливість подальшого розвитку підприємства.

Нині в Україні основним джерелом такої інформації є звіт про рух грошових коштів, складання якого передбачене Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 4 “Звіт про рух грошових коштів” (далі - П(С)БО 4). Звідси випливає, що від правильності складання звіту про рух грошових коштів залежить, по-перше, визначення підприємством пріоритетних напрямів розвитку; по-друге, встановлення більш ефективних методів управління грошовими коштами; по-третє, при оптимальних значеннях показників витрачання та отримання грошових коштів зацікавлення як внутрішніх, так і зовнішніх інвесторів.

Основним призначенням ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів” є оцінка здатності підприємства акумулювати й використовувати грошові кошти за рахунок внутрішніх і зовнішніх джерел. При цьому вітчизняні особливості формування звіту про рух грошових коштів призводять до неточності його показників та ускладнення контролю за правильністю їх формування. З метою підвищення прозорості процедур складання звіту та забезпечення оптимальності їх перевірки запропоновано ряд змін до форми звіту про рух грошових коштів (табл. 1).

Таблиця 1. Запропоновані зміни статей звіту про рух грошових коштів (ф. № 3)

Стаття	Код	За звітний період
		Надходження	Видаток
1	2	3	4
збиток (прибуток) від неопераційної діяльності	050
ІІ. Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності
Реалізація: …
доходи від інвестиційної нерухомості	190
майнових комплексів	200
Придбання: …
необоротних активів	250
майнових комплексів	260
Інші платежі: надання авансів	270 271
надання позик	272
капітальний ремонт, модернізація основних засобів	273
Сплачені відсотки	361
Інші платежі	362

Положеннями П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” у статті 060 “Витрати на сплату відсотків” наводяться дані, наведені в статті “Фінансові витрати” звіту про фінансові результати та є частиною неопераційної діяльності. Відповідно, доцільно залишити об'єднану статтю 050 “Збиток (прибуток) від неопераційної діяльності”, що дозволить усунути технічні помилки при арифметичному підрахунку значення результативної статті 170 “Чистий рух коштів від операційної діяльності” першого розділу звіту про рух грошових коштів. Для врахування запроваджених змін до ряду стандартів бухгалтерського обліку необхідно показник статті 190 “Реалізація необоротних активів” змінити на “Доходи від інвестиційної нерухомості”. Підвищення аналітичності даних рядка 270 “Інші платежі”, 360 “Інші платежі” зумовлене потребою у розкритті інформації щодо інвестиційної активності підприємства (рядок 270) та деталізації напрямів витрачання коштів за фінансовою діяльністю (рядок 360). Запропоновані уточнення вказаних у табл. 1 показників звіту дозволять спростити порядок формування статей, підвищити доступність і точність звітних даних. Останнє, у свою чергу, підвищує прозорість аудиторських процедур щодо перевірки правильності заповнення звіту.

Проведене опитування аудиторів Київської та Житомирської областей ідентифікували існування неточностей і складностей аудиторського вивчення звіту про рух грошових коштів. Це вимагає врегулювання підходів до об'єктів і завдань аудиту звіту про рух грошових коштів. Систематизація понять “грошовий оборот”, “грошовий потік”, “грошовий оборот” стала основою для окреслення меж аудиту звіту про рух грошових коштів у частині деталізації об'єктів аудиторської перевірки. Зокрема, обґрунтовано, що об'єкти контролю при аудиті звіту про рух грошових коштів слід поділяти на узагальнені та аналітичні. До узагальнених об'єктів належать: грошовий оборот (об'єкт І-го рівня), що поділяється на позитивний (перевищення надходжень грошових коштів над їх витрачанням) та (або) негативний (перевищення витрачених над отриманими грошових коштів) грошовий потоки (об'єкти ІІ-го рівня) за видами діяльності. Аналітичними об'єктами (ІІІ-го рівня) виступають операції з грошовими коштами (окремі надходження і витрачання). Узагальнені об'єкти безпосередньо вивчаються для оцінки достовірності під час обов'язкового аудиту, одночасно аналітичні об'єкти виступають основою для таких оцінок. При цьому окремі грошові операції виступають об'єктом вивчення в процесі ініціативного аудиту. В такому випадку перевіряється їх законність, достовірність документального та облікового відображення.

Деталізація об'єктів аудиту звіту про рух грошових коштів стала основою для уточнення та виділення рівнів його завдань, які мають певні відмінності в разі проведення обов'язкового та ініціативного аудиту (рис. 1).

Завдання обов'язкового полягає у підтвердженні узагальнених звітних даних про здійснені грошові операції, встановленні рівня прозорості та достовірності інформації про загальний рівень ефективності використання грошових коштів. При цьому завдання ініціативного аудиту є значно ширшими, оскільки він призначений головним чином захистити інтереси власників від штрафних санкцій і зловживань, пов'язаних з грошовими коштами.

Рис. 1. Завдання аудиту звіту про рух грошових коштів

Завдання ініціативного аудиту передбачають детальну перевірку кожної операції для з'ясування її відповідності чинному законодавству, правильності документального оформлення, наслідків порушення та можливості їх виправлень.

Виділення рівнів завдань аудиту звіту про рух грошових коштів визначає глибину аудиторської перевірки і, відповідно, її обсяг. У свою чергу, окреслення обсягу аудиту звіту про рух грошових коштів забезпечує чіткість і прозорість формування і документального оформлення договірних відносин.

Опитування аудиторів Житомирської та Київської областей показало, що використання міжнародних стандартів в аудиторській практиці України, а також вимоги формування і трансформації фінансової звітності за міжнародними стандартами вимагає налагодження усіх дій в частині підготовки та проведення перевірки показників звіту про рух грошових коштів в Україні. При цьому потребує вдосконалення порядок дій аудитора в процесі ініціативного аудиту. У зв'язку з цим, в межах існуючої загальної технології аудиту звіту про рух грошових коштів у частині доповнення організаційної і методичної стадії запропоновано аудиторські процедури, необхідні для оперативного аудиту показників звіту. Зокрема, уточнено, що аудитор під час організації аудиту звіту повинен отримати аналітичні відомості з даними про рух грошових коштів або забезпечити їх формування. На методичній стадії необхідним є здійснення ряду аналітичних порівняльних процедур для виявлення негрошових операцій та врахування їх впливу на формування звіту. Запропоновані коригування сприяють встановленню меж роботи аудитора, окресленню усіх можливих дій для організованої та ефективної перевірки вказаної форми фінансової звітності.

У другому розділі “Організаційно-методичні засади аудиту звіту про рух грошових коштів” викладено організаційно-методичні положення реалізації технології аудиту звіту про рух грошових коштів, запропоновано модель методики аудиту звіту про рух грошових коштів, уточнено програму та складові технічного забезпечення аудиту даного звіту.

Ключовим питанням у діяльності аудитора є забезпечення якості аудиторських послуг. Визначено, що в Україні відсутні єдині вимоги щодо порядку внутрішнього порядку організації аудиту та його проведення аудиту. Саме це є причиною низької якості аудиторських послуг, що поширюється і на перевірку звіту про рух грошових коштів. З урахуванням існуючих вимог до якості аудиту, викладених в Міжнародних стандартах аудиту (далі - МСА), а також рекомендацій Аудиторської палати України розроблено внутрішньофірмовий стандарт з якості аудиторських послуг. У документі виділено обов'язкові розділи та представлено всі складові, що визначають рівень якості послуг аудитора (враховані принципи аудиторської діяльності та загрози якості аудиту, вимоги до аудиторів та порядок здійснення контролю за якістю аудиторських перевірок, механізм нерозголошення конфіденційних відомостей).

Одним із питань удосконалення організації та проведення аудиту є розробка і впровадження в аудиторську практику нових методик, від повноти і наукової обґрунтованості яких залежить їх практичне ефективність аудиту в цілому. Пріоритетне місце в наукових працях з аудиту відведено методиці вивчення об'єктів обліку. Внаслідок цього методика здійснення аудиту звіту про рух грошових коштів не забезпечує обґрунтованості висновку аудитора та в цілому правильність даних про грошові потоки на рівні держави.

З урахуванням удосконаленої технології аудиту звіту про рух грошових коштів, визначені завдання обов'язкового аудиту, вперше розроблено модель методики аудиту звіту про рух грошових коштів (рис. 2).

Модель є загальною послідовністю обов'язкових дій з перевірки правильності формування показників звіту про рух грошових коштів. Вона базується на особливостях вітчизняних нормативних вимог щодо складання звіту про рух грошових коштів.

Рис. 2. Запропонована модель методики обов'язкового аудиту звіту про рух грошових коштів

Усі аудиторські процедури в межах розробленої моделі враховують механізми прямого та (або) непрямого методу формування показників звіту. У свою чергу, запропонована сукупність прийомів і способів дозволяє оперативно поетапно виконати завдання аудиту звіту про рух грошових коштів та забезпечити належний рівень обґрунтованості висновків аудитора щодо правильності звіту. Представлена модель є базовою для аудиту звіту про рух грошових коштів, що складається щорічно.

З метою удосконалення методичного забезпечення ініціативного аудиту звіту про рух грошових коштів розроблено Програму аудиту звіту про рух грошових коштів, що проводиться за замовленням власника. У даному документі запропоновано детальний опис контрольних процедур для перевірки операцій з грошовими коштами. Програма є інструкцією щодо здійснення аудиторських процедур від моніторингу стану організації та здійснення внутрішнього контролю, відображення операцій з грошовими коштами в облікових регістрах з подальшим визначенням достовірності зовнішнього та внутрішнього звіту про рух грошових коштів до проведення аналізу результатів управління грошовими коштами на конкретному підприємстві.

До запропонованих моделі та програми аудиту звіту про рух грошових коштів розроблено робочі документи аудитора, зразок одного з яких наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Аудиторська фірма ___________________. Підприємство-клієнт __________________. Аудитори, що здійснили перевірку (ПІБ)_______________________________. Накопичувальна відомість перевірки показників, сформованих непрямим методом

Показники ф. № 3	Показники аналітичних відомостей	Відхилення, тис. грн.	Примітки
код рядка	сума, тис. грн.	неопераційна	бартерна	сума, тис. грн.
050
080
100
130

аудит звіт рух грошовий

У представленому пакеті виділено форми накопичення даних для перевірки показників розділів звіту, підготовлених прямим, а також непрямим методом. Створені форми робочих документів надають можливість отримати інформацію з достатнім рівнем аналітичності, систематизувати необхідні дані відповідно до потреб аудитора під час перевірки. Додатком до програми аудиту звіту про рух грошових коштів є накопичувальні аналітичні відомості, порівняльні таблиці. Складання розроблених робочих документів відповідно до описаної у програмі технології та за запропонованою формою сприяє підвищенню обґрунтованості висновків аудитора. У свою чергу, сукупність відомостей робочих документів з аудиту звіту про рух грошових коштів дозволяє обґрунтовано оцінити систему обліку та контролю за рухом грошових коштів, отримавши достатні підстави для об'єктивного висновку.

У третьому розділі “Аудит звіту про рух грошових коштів: напрями удосконалення” систематизовано напрями економічного аналізу руху грошових коштів підприємства на основі використання звіту про рух грошових коштів як одного з етапів аудиту, досліджено можливості комп'ютеризації аудиту даного звіту та запропоновано робочі модулі комп'ютерної системи для використання аудитором.

Одним із завдань обов'язкового та ініціативного аудиту є аналіз достатності та ефективності використання грошових коштів підприємства. Вид аудиту визначає глибину такої оцінки. Однак незважаючи на важливість правильної оцінки управління грошовими коштами, нині в Україні проводиться досить обмежений аналіз вказаного напряму під час щорічного аудиту. Показники, які підлягають включенню у висновок аудитора, опосередковано характеризують стан використання грошових коштів. Методичні рекомендації щодо здійснення економічного аналізу під час ініціативного аудиту також відсутні. Останнє призводить до обмеженості та безсистемності аналізу операцій з найбільш ліквідними ресурсами підприємства.

Правильна оцінка показника, його коливань між фактичним розміром та запланованим (очікуваним) в наступному дає аудитору змогу надати рекомендації замовникові стосовно шляхів покращання його діяльності, залучення резервів та підвищення ефективності діяльності.

Рівні об'єктів і завдань аудиту звіту про рух грошових коштів, а також його види вимагають розробки та застосування методики економічного аналізу, яка б відповідала обсягу завдань аудиту в кожному конкретному випадку. Виходячи з кола та потреб користувачів обов'язкового та ініціативного аудиту, встановлено, що економічний аналіз:

- під час проведення обов'язкового аудиту повинен забезпечити оцінку достатності грошових коштів для задоволення вимог кредиторів (ліквідності), а також загальний рівень ефективності управління грошовими коштами;

- в ініціативному аудиті призначений задовольнити запити замовників. Він може охоплювати лише кілька показників або ж передбачати проведення комплексного аналізу операцій з грошовими коштами підприємства.

Комплексний аналіз необхідно проводити з використанням як абсолютних, так і відносних показників для аналізу стану й ефективності використання грошових коштів. Розрахунок перших слід проводити у певній послідовності (рис. 3).



Рис. 3. Етапи аналізу грошових коштів за абсолютними показниками

Аналіз абсолютних значень руху грошових коштів полягає у визначенні наступних показників: надходження; витрати або платежі; чистий грошовий потік; структуру грошового потоку за видами діяльності (операційною, інвестиційною та фінансовою); наявність грошових коштів на рахунку підприємства. Такі показники є основою для оцінки динаміки грошових коштів підприємства та визначення тенденцій грошової політики підприємства.

Для оцінки ефективності використання грошових коштів та якості управління грошовими потоками підприємства, а також для розробки необхідних заходів для оптимізації управлінських рішень аудитору потрібно провести порівняння грошових потоків з фінансовим результатом підприємства. Для даного аналізу пропонується використовувати комплекс відносних показників, які характеризують рентабельність грошових потоків, ліквідність, їх достатність та ефективність використання.

Підвищенню оперативності, точності та корисності результатів аудиту та показників аналізу сприяє також використання сучасних інформаційних технологій. В аудиті це дозволяє провести перевірку бази даних; інформаційного, математичного, програмного і технічного забезпечення; операцій і залишків по рахунках за необхідним аналітичним розрізом. Складність організації та проведення аудиту звіту про рух грошових визначає потребу в активному застосуванні ресурсів комп'ютерних технологій.

Проведені дослідження дозволили визначити вимоги до переліку алгоритмів та форм відомостей комп'ютерної системи, які б могли використовуватися аудитором для підвищення оперативності аудиту звіту про рух грошових коштів при існуючих методах його формування. Зокрема, доведено необхідність виконання комп'ютерною програмою наступних процедур: вибірка надходжень і витрачань грошових коштів за видами діяльності, ідентифікація негрошових операцій та змін у результаті неопераційної діяльності у русі оборотних активів і поточних зобов'язань, взаємна перевірка показників звіту про рух грошових коштів та інших звітних форм і облікових регістрів. Визначено, форми запропонованих робочих документів аудитора, які доцільно формувати із залученням комп'ютерної програми. Викладені удосконалення та пропозиції сприяють підвищенню оперативності підготовки та точності аудиторських висновків.

Комплексний підхід до дослідження і вирішення проблемних питань в теорії і практиці здійснення аудиту звіту про рух грошових коштів забезпечує удосконалення та підвищення надійності забезпечення користувачів достовірними результатами про рух грошових коштів.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі наведено теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення наукового завдання, яке полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики аудиту звіту про рух грошових коштів. Воно представлене в наступних наукових і практичних результатах, одержаних автором:

1. У ході дослідження механізму організаційного та технічного забезпечення аудиторських перевірок встановлено залежність результатів аудиту від правильності визначених об'єктів перевірки. Це обумовило уточнення дефініцій понять “грошові кошти”, “грошовий обіг”, “грошовий оборот”, що дозволило виділити три рівні об'єктів дослідження аудиторської перевірки (грошовий оборот, позитивний та негативний грошовий потоки, окремі операції з руху грошових коштів), які в подальшому дозволили деталізувати завдання аудиту звіту про рух грошових коштів (завдання обов'язкового аудиту мають більш загальний характер і оцінюють достовірність звіту про рух грошових коштів, ініціативний аудит за своїм цільовим спрямуванням передбачає має з'ясування законності, правильності документального оформлення та ефективності операцій з грошовими коштами). Конкретизація та ранжування об'єктів і завдань аудиту сприяють уточненню обсягу аудиту та раціональній організації даного процесу.

2. Ретроспективний аналіз розвитку звіту про рух грошових коштів і практики контролю його показників довели необхідність звіту про рух грошових коштів в будь-якій економічній системі. Однак проведені опитування аудиторів Київської та Житомирської областей виявили існування неточностей і складностей аудиторського вивчення звіту про рух грошових коштів. З метою їх усунення, а також спрощення підготовки звіту запропоновано:

- об'єднати рядки 050 і 060 та залишити рядок 050 під назвою “Збиток (прибуток) від неопераційної діяльності”, в якому відображати алгебраїчну суму доходів і витрат неопераційної діяльності;

- для приведення показників форми у відповідність вимогам П(С)БО змінити назву рядку 190 і відображати в ньому доходи від операцій з інвестиційною нерухомістю;

- деталізувати показники рядків 270 та 360 шляхом виділення з них окремих рядків з більш аналітичними показниками для розкриття інформації щодо напрямів витрачання грошових коштів на інвестиційну та фінансову діяльність.

Об'єднання та деталізація окремих рядків ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів” забезпечує точність форми та підвищує оперативність її складання.

3. Управління грошовими коштами передбачає необхідність в оперативній інформації про зміни у вказаних активах. З метою удосконалення системи забезпечення управлінського персоналу даними про наявність і рух грошових коштів за різними аналітичними розрізами запропоновано вимоги до змісту внутрішніх звітів про операції з грошовими коштами (звіти повинні включати інформацію про залишки, рух грошових коштів за аналітичними розрізами, визначеними користувачами, в частині надходження і витрачання), порядку їх підготовки та подання (встановлено періодичність формування такої звітності) внутрішнім користувачам. Формування такої звітності та її подальше використання під час обов'язкового та ініціативного аудиту дозволить скоротити час його проведення, обґрунтованість висновку аудитора.

4. Дослідження показали необґрунтованість застосовуваного аудиторами порядку роботи в процесі перевірки звіту про рух грошових коштів, що призводить до необґрунтованого підтвердження показників звіту. Для уникнення негативних наслідків недостовірного інформаційного забезпечення управління в кризових умовах удосконалено організаційне забезпечення процесу аудиту звіту про рух грошових коштів (представлено удосконалену технологію у вигляді доповненого та уточненого переліку організаційних (процедури збору інформації та координації дій аудиторів) і методичних (прийоми контролю за методами складання звіту) заходів) з урахуванням вимог МСА, що сприятиме підвищенню якості аудиторської перевірки та зниженню аудиторського ризику. Відповідні узагальнення представлені в розробленому стандарті із забезпечення якості аудиторських послуг.

5. Порядок складання звіту про рух грошових коштів в Україні передбачає застосування прямого та непрямого методів (за розділами вказаної форми), що впливає на методику аудиту. Для забезпечення об'єктивної перевірки достовірності звіту про рух грошових коштів розроблено комплексну модель методики аудиту звіту про рух грошових коштів, що об'єднала усі необхідні та можливі дії аудитора (порядок визначення правильності елімінування впливу негрошових операцій, змін складових активу і пасиву внаслідок неопераційної діяльності, процедури визначення достовірності надходжень і витрачань грошових коштів) у межах автономних методик вивчення точності та правильності розрахунку показників окремих розділів звіту з урахуванням особливостей методів складання кожного з них.

6. Повнота та інформативність робочих документів аудитора визначає обґрунтованість та надійність його висновків, надає можливість оцінити якість наданих аудиторських послуг. Відповідно до загальних вимог МСА до робочих документів і з урахуванням особливостей формування звіту про рух грошових коштів розроблено робочі документи аудитора (накопичувальні відомості не грошових операцій, рахунки-таблиці розподілу операцій з дебіторською та кредиторською заборгованістю, оборотними активами за операційною та не операційною діяльністю, аналітичні регістри надходження і витрачання коштів за інвестиційною та фінансовою діяльністю) під час аудиту звіту про рух грошових коштів для підвищення чіткості систематизації дій аудиторів, обґрунтованості результатів аудиту.

7. Рівень деталізації економічного аналізу залежить від рівня завдань аудиту (обов'язковий аудит обмежується загальною оцінкою достатності грошових коштів, ініціативний потребує поглибленого аналізу операцій з грошовими коштами). Запропоновано доповнити вимоги до обов'язкового аудиту необхідністю визначати показник ефективності використання грошових коштів, що підвищити інформативність висновку аудитора для користувачів. Дослідження підходів до аналізу операцій з грошовими коштами з урахуванням потреб аудитора дозволили систематизувати показники аналізу звіту про рух грошових коштів у дві групи - абсолютні та відносні, - а також визначено послідовність їх розрахунку для отримання повної характеристики результатів управління грошовими коштами, встановлення альтернативних підходів щодо отримання і використання коштів.

8. З урахуванням необхідності підвищення оперативності та точності результатів аудиту звіту про рух грошових коштів визначено вимоги до комп'ютерної програми (у вигляді переліку операцій зі збору та обробки інформації, які повинна виконувати програма під час проведення аудиту звіту про рух грошових коштів), розроблено форми додаткових аналітичних відомостей (при комп'ютерній обробці даних) для формування грошових потоків за видами діяльності та проблемних статей звіту, що дозволяє скоротити час на збір, подальші аналітичні процедури та процедури по суті щодо надходження та витрачання грошових коштів, встановлення достовірності показників звіту про рух грошових коштів під час аудиту.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Калюта Т.А. Особливості розвитку аудиту в Україні та інших країнах світу / Т.А. Калюта // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. Житомир: ЖДТУ. - 2004. - № 4 (30) - С. 80-85 (0,63 друк. арк.).

2. Калюта Т.А. Етапи аудиту Звіту про рух грошових коштів / Т.А. Калюта // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. Житомир: ЖДТУ. - 2005. - № 1 (31). - С. 79-85 (0,69 друк. арк.).

3. Калюта Т.А. Технологія аудиту: сутність і структура / Т.А. Калюта // Вісник Хмельницького національного університету. - 2005. - Том 3. - № 6. - С. 115-118 (0,56 друк. арк.).

4. Переймивовк Т.А. Аналіз в системі аудиту звіту про рух грошових коштів / Т.А. Переймивовк // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. Житомир: ЖДТУ. - 2007. - №2 (40). - С. 153-159 (0,73 друк. арк.).

В інших виданнях:

5. Калюта Т.А Робочі документи аудитора в ході перевірки Звіту про рух грошових коштів / Матеріали IV міжнародної науково-практичної конференції [“Динаміка наукових досліджень 2005”] / Т.А. Калюта / - Дніпропетровськ: Наука і освіта. - 2005. - Том 66. - 59 с. - С. 19-21 (0,19 друк. арк.).

6. Калюта Т.А Шляхи вдосконалення форми та змісту Звіту про рух грошових коштів / Збірник та текстів виступів на Третій всеукраїнській науковій конференції присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н. проф. П.П. Німчинову [Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева] / Т.А. Калюта / Міністерство освіти і науки України, Житомирський державний технологічний університет. - Житомир: ЖДТУ. - 2005. - 120 с. - С. 33-35 (0,19 друк. арк.).

7. Калюта Т.А. Отчет о движении денежных средств: необходимость составления / Тезисы и тексты выступлений на ІV-ой международной научной конференции [“Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции”] / Т.А. Калюта / - Житомир-Краматорск: ЧП “Рута”. - 2005. - 240 с. - С. 79-83 (0,2 друк. арк.).

8. Калюта Т.А. Комп'ютеризація аудиту Звіту про рух грошових коштів: основні принципи та особливості / Вісник Національного технічного університету “Харківський політехнічний інститут”. Збірник наукових праць. Тематичний випуск: Розвиток обліку та аудиту як основи інформаційно-аналітичної системи підприємства. - / Т.А. Калюта / - Харків: НТУ "ХПІ". - 2005. - № 58, т. 3. - 215 с. - С. 117-120 (0,37 друк. арк.).

9. Переймивовк Т.А. Організація аудиту Звіту про рух грошових коштів / Збірник та текстів виступів на Четвертій всеукраїнській науковій конференції присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н. проф. П.П. Німчинову [Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева] / Т.А. Переймивовк/ Міністерство освіти і науки України, Житомирський державний технологічний університет. - Житомир: ЖДТУ. - 2006. - 116 с. - С. 78-80 (0,14 друк. арк.).

10. Переймивовк Т.А Застосування аналітичних процедур в ході аудиту Звіту про рух грошових коштів / Збірник та текстів виступів на Шостій всеукраїнській науковій конференції присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н. проф. П.П. Німчинову [Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева] / Т.А. Переймивовк / Міністерство освіти і науки України, Житомирський державний технологічний університет. - Житомир: ЖДТУ - 2008. - 148 с. - С. 130-132 (0,16 друк. арк.).

11. Переймивовк Т.А. Аналіз в системі аудиту грошових коштів / Бухгалтерський облік, аналіз та аудит: проблеми теорії, методології, організації. Збірник наукових праць. Випуск 1 / Державна академія статистики, обліку та аудиту, Державний комітет статистики України. - К.: ДП "Інформаційно-аналітичне агенство". - 2008. - 133 с. - С. 73-76 (0,34 друк. арк.).

12. Переймивовк Т.А. Аналіз звіту про рух грошових коштів при проведенні аудиту / Матеріали VІІ міжнародної наукової конференції [“Наукові бухгалтерські школи світу: еволюція, сучасний стан, перспективи розвитку”] / Переймивовк Т.А./ Міністерство освіти і науки України, Житомирський державний технологічний університет. - Житомир: ЖДТУ. - 2008. - 208с. - С. 148-151 (0,21 друк. арк.).

13. Калюта Т.А. Звітність підприємств / Посібник (для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”). За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця та Н.А. Остап'юк. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - 428 с. - ISBN 966-683-111-2 (загальний обсяг 28,8 друк. арк., особисто автору належить 0,59 друк. арк.).

14. Калюта Т.А. Стандарти аудиту, надання впевненості та етики Міжнародної федерації бухгалтерів: тести / Навчальний посібник (для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 та 8.050106 “Облік і аудит”). За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця та доц. Н.І. Петренко. Житомир: ПП “Рута”, 2006. - 208 с. - ISBN 966-8059-59-Х (загальний обсяг 9,64 друк. арк., особисто автору належить 0,44 друк. арк.: Міжнародний стандарт аудиту 220 «Контроль якості аудиторської роботи», Міжнародний стандарт аудиту 300 «Планування в аудиті»).

АНОТАЦІЯ

Переймивовк Т.А. Аудит звіту підприємства про рух грошових коштів: теорія, методика, організація. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України. Київ, 2010 р.

Дисертація присвячена теоретичному обґрунтуванню положень та розробці практичних рекомендацій з удосконалення організації та методики аудиту звіту про рух грошових коштів, спрямованих на підвищення ефективності управління грошовими коштами підприємства.

У роботі запропоновано виділення рівнів об'єктів аудиту звіту про рух грошових коштів і вироблення переліку його завдань при обов'язковому та ініціативному аудиті на основі уточнення понять “грошові кошти”, “грошовий обіг”, “грошовий оборот” з урахуванням вимог до їх облікового відображення. Викладена систематизація стала базою для внесення змін до форми звіту про рух грошових коштів, що складається відповідно до вимог П(С)БО 4 та розкрито показники, які підлягають змінам чи уточненню. Удосконалено організаційне забезпечення технології здійснення аудиту звіту про рух грошових коштів шляхом уточнення послідовності дій аудитора з врахуванням положень МСА та вітчизняної практики здійснення аудиту. Розроблено модель методики обов'язкового аудиту звіту про рух грошових коштів, яка побудована на основі механізму прямого та непрямого методів формування даного звіту. Запропоновано програму ініціативного аудиту операцій з грошовими коштами та їх облікового, звітного відображення із розробленим пакетом робочих документів аудитора, необхідних для накопичення та узагальнення інформації, що підлягає перевірці. Систематизовано показники економічного аналізу стану та ефективності використання грошових коштів підприємства. Розкрито перелік вимог до комп'ютерної програми для оптимізації аудиторської перевірки правильності здійснення та звітного відображення операцій з руху грошових коштів.

Ключові слова: аудит, грошові кошти, позитивний грошовий потік, негативний грошовий потік, звіт про рух грошових, методи формування звіту про рух грошових коштів, методика аудиту, організація аудиту, комп'ютерне забезпечення здійснення аудиту.

АННОТАЦИЯ

Переймивовк Т.А. Аудит отчета предприятия о движении денежных средств: теория, методика, организация. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Государственная академия статистики, учета и аудита Госкомстата Украины. Киев, 2010 г.

Диссертация посвящена теоретическому обоснованию и разработке практических рекомендаций по совершенствованию организации и методики осуществления аудита отчета о движении денежных средств, направленных на повышение эффективности управления денежными средствами предприятия.

...