Розвиток теорії та методології моделювання системи бухгалтерського обліку

Активний вплив на моделювання в бухгалтерському обліку здійснює розвиток комп'ютерної техніки й технологій. Створення інформаційних систем обліку, що ґрунтуються на методах логіко-математичного моделювання, розширює можливості творчої компоненти у професійній діяльності бухгалтерів за рахунок вивільнення часу на обробку даних. Вивчені можливості комп'ютеризації інформаційних систем прийняття рішень у розрізі підсистем бухгалтерського обліку, контролю та аналізу показали, що тільки в рамках типових, часто повторюваних господарських операцій можлива розробка моделей алгоритмів їх відображення в обліку. Для типових операцій може здійснюватись моделювання програмного середовища при комп'ютеризації бухгалтерського обліку. У разі наявності нетипових господарських операцій повністю комп'ютеризувати їх облік неможливо з причини унікальності алгоритму виконання операції та неможливості розробки типових шаблонів їх програмної обробки. Тільки втручання до комп'ютерної системи бухгалтера як суб'єкта моделювання для її налагодження може забезпечити обробку нетипових даних. Моделювання бухгалтерського обліку в умовах комп'ютеризації вимагає забезпечення вимог простоти мови програмування, легкості внесення змін до алгоритмів, постійного оновлення версій програмного забезпечення у змінюваних умовах функціонування суб'єкта господарювання.

Обґрунтування методологічних положень моделювання системи бухгалтерського обліку створює наукову основу для розвитку елементів методу обліку на рівні його теорії та практики з урахуванням нових можливостей, які забезпечує моделювання в процесах підвищення якості інформаційного забезпечення управління у вітчизняних економічних умовах.

У третьому розділі "Моделювання системи бухгалтерського обліку на макрорівні: проблеми регулювання і стандартизації" досліджено типи макросистем бухгалтерського обліку країн світу та розроблено класифікацію макромоделей бухгалтерського обліку, проведено критичний аналіз положень міжнародних стандартів фінансової звітності як інтернаціональної моделі регулювання обліку, розкрито концептуальні складові методологічної моделі системи бухгалтерського обліку в Україні та показано її інформаційний потенціал у процесах прийняття економічних рішень.

Макрорівень моделювання в бухгалтерському обліку розкриває процеси створення моделей його регулювання на рівні держави та відображає відповідно нормативний аспект функціонування облікової системи. Задекларована в Україні концепція переходу на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності викликає необхідність вивчення досвіду країн світу в питаннях створення національних моделей бухгалтерського обліку. Формування національних моделей обліку відбувається під впливом багатьох факторів, серед яких: тип економіки, особливості політичної системи, офіційні принципи регулювання бізнес-відносин, національні та міжнародні економічні зв'язки, соціальні явища, культура і традиції. Вказані фактори визначають інформаційну спрямованість бухгалтерського обліку кожної країни та ускладнюють типізацію макромоделей обліку.

Проведений критичний аналіз і дослідження специфіки прояву основних характеристик системи бухгалтерського обліку в країнах світу дозволили здійснити їх типізацію з наступною класифікацією за ознаками типу нормативного регулювання (адвертивна, імперативна, змішана моделі), характеру економічних відносин (правова та релігійна моделі), регіональною ознакою (національна та інтернаціональна моделі), пріоритетністю звітних даних (податкова і фінансова моделі), підходом до оцінки активів і зобов'язань (ринкова та інфляційна моделі).

Дослідження особливостей організації та ведення бухгалтерського обліку у 24-х країнах світу дозволило визначити характерні ознаки базових макромоделей загальноекономічного, регулюючого, методологічного та інформаційного змісту. Виявлення типових характеристик макромоделей бухгалтерського обліку країн світу створює основу для удосконалення системи регламентації бухгалтерського обліку в Україні, розкриває інформаційну орієнтацію обліку, порядок підготовки і подання фінансової звітності, виходячи з потреб користувачів фінансової інформації.

Поширення міжнародних стандартів фінансової звітності в якості інтернаціональної моделі регулювання системи бухгалтерського обліку створило ряд проблем організаційного та методичного характеру на національному рівні. При тому, що фінансова звітність за вимогами МСФЗ готується не більше як 12% вітчизняних підприємств, врахування міжнародних принципів при розробці національних П(С)БО не забезпечило підвищення достовірності фінансових звітів і в цілому сприяло тільки загальному покращанню розуміння звітності інвесторами. Це підтверджується більшістю вчених України, Росії, Республіки Білорусь та науковцями Болгарії, Польщі, Чехії, які вивчають проблеми складання фінансової звітності.

Приведення національної системи бухгалтерського обліку до міжнародних вимог забезпечило широкі можливості у застосуванні значної кількості варіантів організації та вибору методик ведення бухгалтерського обліку. Існуючий рівень варіативності організаційних і методичних складових облікової системи виявився надмірним, таким, що знижує можливості порівняння звітних даних на галузевому, міжгалузевому та загальнодержавному рівнях.

Дослідження змісту МСФЗ виявило ряд проблемних положень, які містять подвійне врахування тих самих базових категорій у різних концептуальних складових обліку та звітності, що робить неможливим однозначне трактування змісту міжнародних стандартів при їх практичному застосуванні. Як показав проведений аналіз, розробниками міжнародних стандартів не враховано різного змісту і методологічного наповнення таких концептуальних складових обліку та звітності, як базові концепції, основоположні припущення, судження загального характеру, обмеження та складові доречності й достовірності, якісні характеристики інформації. Більшість з вказаних характеристик законодавчо затверджені в Україні в якості принципів обліку та звітності (ст. 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"), якісних характеристик фінансової звітності (п.п. 14-17 П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"). Задекларовані принципи і характеристики виконуються суб'єктами господарювання не в повній мірі, тому підготовлена ними фінансова звітність не є достовірною. Крім цього у вітчизняному законодавстві не визначено тих вимог, виконання яких повинна забезпечувати підготовлена фінансова звітність та інша інформація суб'єктів господарювання. бухгалтерський обліковий управління витрати

Внаслідок порушення таких наукових принципів нормоутворення як взаємовиключення вимог, повнота розкриття положень та їх несуперечливість при формуванні міжнародних стандартів, вони виявляються непридатними для використання в якості єдиного методологічного джерела при створенні системи законодавчого регулювання бухгалтерського обліку в Україні. При цьому такі важливі концептуальні складові національної системи бухгалтерського обліку, як принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності, вимоги до фінансової звітності, якісні характеристики облікової та звітної інформації вимагають ґрунтовного переосмислення їх змісту та перегляду елементів. Також вимагає вирішення проблема розвитку конфлікту інтересів між базовими принципами організації та ведення бухгалтерського обліку, орієнтованими на зовнішнього користувача, й практичною орієнтацією фінансової звітності підприємств на управлінський персонал.

Для підвищення якості звітної інформації визначення принципів в бухгалтерському обліку пропонується здійснювати з відокремленням рівнів ведення обліку та складання звітності й виділяти, відповідно, принципи організації бухгалтерського обліку, ведення бухгалтерського обліку, принципи складання і подання фінансової звітності.

До групи принципів організації бухгалтерського обліку слід відносити принципи комплексності, автономності, безперервності діяльності, раціональності, адекватності, імперативності. Вказані принципи забезпечують створення належних умов для ведення обліку діяльності суб'єкта господарювання. Група принципів ведення бухгалтерського обліку охоплює принципи, що відображають умови застосування облікових процедур в ході збору, реєстрації, групування, систематизації, класифікації та зведення даних про факти господарського життя і включає принципи подвійного відображення, відповідності, обачності, превалювання сутності над формою, історичної вартості, грошового вимірника, періодизації, послідовності, повноти, несуперечливості. Принципи складання і подання фінансової звітності пов'язані з умовами підготовки та оприлюднення звітності суб'єктами господарювання. Такий характер мають принципи достовірності, зрозумілості, суттєвості, взаємоузгодженості, відкритості, об'єктивності.

Проведений аналіз змісту та ролі, яку відіграють ознаки і характеристики фінансової звітності, що подається зовнішнім користувачам, дозволив виділити групи ознак, що розкривають вимоги користувачів, та ознак, що характеризують якість фінансової звітності. Вимоги до інформації висуваються безпосередньо її користувачами та становлять спеціальні ознаки, наявність яких забезпечує можливість використання такої інформації при прийнятті економічних рішень. Вимогами користувачів, що висуваються до фінансової звітності та іншої інформації, є своєчасність, доречність, істотність, релевантність, сприйняття, цілісність, зіставність.

Якісні характеристики інформації є атрибутами фінансової звітності, управлінських звітів та іншої інформації, що надається зовнішнім користувачам, які забезпечують реалізацію вимог щодо якості такої інформації. Найбільш важливими якісними характеристиками фінансової звітності є такі, як репрезентативність, обґрунтованість, корисність, підзвітність, надійність, нейтральність, адекватність, точність, регламентованість, прозорість, передбачуваність, однорідність, класифікованість. Затвердження вказаних концептуальних складових на законодавчому рівні забезпечить підвищення якості організації та ведення бухгалтерського обліку та складання достовірної фінансової звітності для різних груп користувачів інформації.

Розвиток національної системи бухгалтерського обліку забезпечується можливостями макромоделі обліку адаптуватись до змінюваних вимог користувачів щодо структури, розрізів, глибини звітної інформації, надання роз'яснень та управлінських коментарів. Існуюча методологія бухгалтерського обліку розкриває окремі складові національної системи обліку, не відображаючи внутрішніх взаємозв'язків між її компонентами, чим порушується методологічна цілісність бухгалтерського обліку. Чітке визначення та відображення зв'язків між компонентами забезпечується побудовою комплексної методологічної моделі бухгалтерського обліку (рис. 2), що відповідає реальним потребам управління у вітчизняних умовах розвитку економіки.

В цілях приведення методологічної моделі бухгалтерського обліку до потреб управління вітчизняними підприємствами повинні бути враховані у відповідному взаємозв'язку сфера регулювання бухгалтерського обліку, особливості функціонування облікового середовища, в якому формується основний продукт ведення обліку - звітна інформація, та специфіка сфери використання облікових і звітних даних суб'єктами прийняття економічних рішень.

Оцінка інформаційних потреб внутрішніх і зовнішніх груп користувачів фінансової звітності, їх цілей дозволила сформувати систему обліково-аналітичних показників, що виступають основою для прийняття економічних рішень. При цьому дослідження процесів інформаційного забезпечення показало, що бухгалтерські служби забезпечують від 10 до 80 % від загальної потреби в економічній інформації. Підвищення інформаційної місткості системи бухгалтерського обліку повинно здійснюватись на основі врахування інтересів внутрішніх та зовнішніх груп користувачів інформації в процесах формування облікової політики, створення облікових класифікацій та моделей аналітичного обліку об'єктів, при підготовці фінансової та управлінської звітності.

У четвертому розділі "Мікроекономічний рівень моделювання системи бухгалтерського обліку: управлінська трансформація" представлено дослідження проблем управлінської трансформації процесів моделювання системи бухгалтерського обліку на мікрорівні, виявлено проблеми стану організації та ведення обліку на вітчизняних підприємствах, показано характер управлінського впливу на процеси моделювання бухгалтерського обліку, обґрунтовано напрями розширення функцій бухгалтерської служби в контексті управлінських потреб, визначено умови моделювання в процесах стандартизації бухгалтерської професії, розроблено нові моделі елементів організації бухгалтерського обліку.

Методологія бухгалтерського обліку відзначається високим ступенем стандартизованості, що викликає її консервативність і перешкоджає забезпеченню інформаційних потреб управління. Найбільш дієвий механізм вирішення проблеми підготовки інформації для цілей управління в умовах значної економічної динаміки забезпечується моделюванням системи обліку з внесенням відповідних змін до таких її елементів як організація, методика, технологія.

Дослідження практики організації та ведення бухгалтерського обліку на вітчизняних підприємствах показало недостатню ефективність облікових систем у формуванні інформації для прийняття управлінських рішень, зниження оперативності руху інформації, обмеженість облікових даних і недостатнє врахування зовнішніх впливів. За оцінками практикуючих аудиторів достатній рівень ефективності мають облікові системи тільки 27,2 % вітчизняних підприємств. При цьому серед типових порушень в організації та веденні бухгалтерського обліку високу питому вагу займає недотримання вимог П(С)БО.

Рис. 2. Методологічна модель системи бухгалтерського обліку в Україні (нормативний аспект)

Значна залежність системи управління від якості її інформаційного забезпечення виявляє низьку ефективність прийняття рішень на 70 % підприємств, які, в свою чергу, не задовольняють потреб їх власників.

Для приведення системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог управління підприємством керівництвом запроваджуються заходи її моделювання. Вивчення місця облікової інформації в системі прийняття управлінських рішень забезпечило виявлення етапів управлінського процесу, на яких виникає потреба в моделюванні підсистеми бухгалтерського обліку під впливом зміни управлінських інформаційних потреб. Етапи управлінського процесу, на яких виникає потреба в моделюванні системи обліку, показані за допомогою алгоритму використання облікової інформації в процесі прийняття управлінських рішень.

Дослідження специфіки управлінських впливів на характер моделювання бухгалтерського обліку виявило складні інформаційні залежності між обліковою та управлінською системами. В системі управління, виходячи з цілей і завдань зміни стану і поведінки об'єкта управління, повинні визначатися вимоги до змісту, характеру, структури інформації про факти господарського життя, яка знаходитиме відображення в облікових та звітних даних. Таким чином, системою управління здійснюється постановка завдань для моделювання системи бухгалтерського обліку.

Формування моделі взаємодії підсистем обліку і контролю в системі управління на основі об'єктного підходу дозволило виявити ієрархічну будову об'єкта управління, який охоплює об'єкти бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю. Взаємодія підсистеми бухгалтерського обліку із системою управління проявляється через встановлення зворотних зв'язків, які створюють основу для здійснення стимулюючих впливів керівництва підприємства на облікову підсистему, виходячи з критеріїв оцінки якості, змісту, часу підготовки і надання інформації, отриманої на виході з неї.

Проблеми адаптивного розвитку системи бухгалтерського обліку безпосередньо пов'язані з ускладненням внутрішніх інформаційних зв'язків, зміною характеру розподілу прав власності, розширенням бізнес-відносин та зв'язків із зовнішніми групами користувачів. Вказані процеси зумовлюють переорієнтацію бухгалтерського обліку з системи обробки даних на інформаційну систему, здатну інтерпретувати дані про факти господарського життя та систематизувати їх відповідно до потреб користувачів, подавати інформацію у формі, адекватній процесам прийняття економічних рішень. Бухгалтерський облік при цьому перетворюється з пасивної системи відображення господарської діяльності на активну управлінську підсистему, що базується на пізнавальному процесі та участі в управлінській діяльності.

Інформаційний характер системи бухгалтерського обліку розширює її складові та видозмінює завдання, доповнюючи їх такими, що мають управлінський характер, активізує процеси розвитку облікових функцій. За результатами анкетування вітчизняних і зарубіжних науковців та практикуючих аудиторів, 63 % опитаних виділили необхідність участі бухгалтерів у процедурах прийняття управлінських рішень, 37 % підтримують здійснення управлінського консультування. Зростання участі бухгалтерської служби у забезпеченні діяльності управлінського персоналу передбачає виконання функцій управлінського характеру в процесах: 1) організації системи бухгалтерського обліку; 2) підтримання діяльності підприємства та його розвитку; 3) бухгалтерського контролю діяльності підприємства; 4) супроводження процесів прийняття управлінських рішень.

Розвиток завдань і функцій бухгалтерської служби, активний прояв внутрішньосистемних впливів управління на підсистему бухгалтерського обліку актуалізують розробку теоретико-методичного забезпечення її моделювання в частині процесів стандартизації. Враховуючи природу стандартів як нормативних документів, а також їх науково-методологічне походження, визначено поняття стандарту бухгалтерського обліку як багатоваріантної інформаційної моделі оптимізації процесів організації та виконання процедур збору, обробки та зведення даних про обліковий об'єкт.

Дослідження вихідних положень системи облікової регламентації і стандартизації дозволило виділити питання, що потребують нормативного регулювання в сфері бухгалтерського обліку, та згрупувати їх за розрізами загальнометодологічних та організаційно-методичних питань з урахуванням національних особливостей нормативно-правової регламентації бухгалтерського обліку. В якості складових організації бухгалтерського обліку, що підлягають правовій регламентації, виділено об'єкт облікового відображення, суб'єкт ведення обліку, цілі підготовки інформації, методи та облікові процедури, обліковий період, засоби ведення обліку.

Стандартизація обліку створює передумови для підвищення впорядкованості організації обліку, поліпшення його керованості. Основними об'єктами стандартизації на рівні суб'єкта господарювання є елементи системи бухгалтерського обліку, серед яких: облікова методологія, методика бухгалтерського відображення фактів господарського життя, організація обліку і технологія його ведення.

Аналіз теорії і практики ведення бухгалтерського обліку дозволив виділити такі підходи до облікової стандартизації: автоматизований (максимальне спрощення і доведення до автоматизму виконання облікових операцій), груповий (колективна організація виконання комплексу облікових операцій), процесний (розробка стандартів виконання господарських процесів, які визначають відповідні дії облікових фахівців), правовий (визначення місць та об'єктів відповідальності з наступною організацією аналітичного обліку за такими місцями).

Стандартизація охоплює роботу усіх категорій облікового персоналу, проте характер і рівень стандартизації облікових робіт є різним у кожній категорії та групі фахівців бухгалтерської професії. Для визначення рівня стандартизації облікових робіт проведено розподіл груп бухгалтерських професій за категоріями праці з урахуванням класифікації професійних робіт за Національним Класифікатором професій. Відповідно, роль стандартизації у бухгалтерській професії виявляється у можливостях наділення повноваженнями моделювання системи бухгалтерського обліку визначених категорій облікового персоналу (професіоналів та керівників бухгалтерських підрозділів). При цьому повинен встановлюватися ступінь стандартизованості облікових робіт при визначенні завдань і напрямів діяльності, можливості вибору облікових прийомів, враховуватись присутність вольової і творчої компоненти в бухгалтерській діяльності.

Розвиток діяльності суб'єктів господарювання на національному та міжнародному рівнях викликає утворення нових типів управлінських структур, що забезпечують ведення бізнесу в нових економічних умовах. Вплив територіальної специфіки суб'єкта господарювання, характер господарської діяльності, її обсяги визначають порядок створення бухгалтерської служби підприємства. Відсутність комплексних досліджень з проблем моделювання організаційної структури бухгалтерської служби потребує формування теоретико-методичних положень за цим напрямом, які виступають основою для оптимізації штату бухгалтерів, інформаційних зв'язків в бухгалтерській службі та між підрозділами підприємства, вибору адекватної управлінським потребам моделі організації бухгалтерського обліку.

Дослідження типів організаційних структур бухгалтерської служби та їх моделювання повинно здійснюватися з урахуванням науково-практичних досягнень у сфері побудови організаційних структур управління. Аналіз змісту, специфіки організації та функціонування базових типів структур управління, дозволив виявити відповідні зв'язки між структурою управління та організаційною структурою бухгалтерської служби підприємства (табл. 2). Врахування вказаних зв'язків дозволило розробити нові моделі організаційних структур бухгалтерської служби (функціонально-секторної, дивізійної, конгломератної, проектно-матричної, мережевої) та подати відповідні рекомендації щодо їх використання суб'єктами господарювання.

Таблиця 2. Використання організаційних структур бухгалтерської служби вітчизняними підприємствами (2008р.)*

За кожного виду організаційної структури бухгалтерської служби формуються різні типи інформаційних потоків - вертикального і горизонтального напрямів. Вони покладаються в основу формування внутрішніх відносно бухгалтерії документопотоків (між бухгалтерами, групами обліку, секторами, відділами обліку) та зовнішніх (між підрозділами і службами суб'єкта господарювання). Виявлений характер інформаційних потоків та розроблені моделі їх руху визначаються відповідним видом організаційної структури бухгалтерської служби.

Вибір моделей організації бухгалтерського обліку сучасними підприємствами має частково стандартизований характер. Це зумовлюється наявністю законодавчих вимог і рекомендацій щодо вибору форми ведення обліку залежно від двох ознак: розміру підприємства та виду економічної діяльності. На основі виявленої залежності між формами організації та ведення обліку сформовано матрицю вибору моделей організації бухгалтерського обліку, що відображає законодавчі обмеження у застосуванні моделей організації бухгалтерського обліку підприємствами різних видів діяльності та форм власності.

Використання розроблених теоретико-методологічних положень моделювання організації бухгалтерського обліку в господарській практиці забезпечує перехід на якісно новий рівень організації діяльності бухгалтерських служб вітчизняних підприємств, скорочення витрат на утримання облікового апарату за рахунок оптимізації чисельності бухгалтерів, підвищення ступеня відповідальності суб'єктів ведення бухгалтерського обліку в нових економічних умовах та ефективне забезпечення інформацією керівництва суб'єктів господарювання.

У п'ятому розділі "Моделювання бухгалтерського обліку трансакційних витрат" подальший розвиток отримали організаційно-методичні моделі бухгалтерського обліку витрат діяльності на прикладі трансакційних витрат, що дозволило обґрунтувати теоретичні засади моделювання системи обліку трансакційних витрат в частині визначення їх поняття та розробки облікової класифікації, запропонувати власний методичний підхід до бухгалтерського обліку трансакційних витрат, визначити вимоги ефективності та розробити методичні положення аналізу ефективності процесів моделювання бухгалтерського обліку на мікрорівні.

Розвиток теорії та методології моделювання в бухгалтерському обліку формує основу для розробки наукових положень організації і технології обліку не тільки в межах діючої облікової практики, але й для створення методичного забезпечення обліку нових об'єктів. Розвиток в економічній науці ХХ ст. нового напряму - неоінституціоналізму, обумовив виникнення нових понять і категорій, які активно проникають у середовище бухгалтерського обліку. Важливе економічне значення та управлінську роль виконує інформація про трансакційні витрати, що займають ключове місце в неоінституційній теорії. Відсутність теоретико-методичного забезпечення бухгалтерського обліку трансакційних витрат перешкоджає прийняттю виважених рішень щодо управління витратами, розміщення капіталу та його використання.

Досліджені передумови розвитку теорії трансакційних витрат розкривають базову ідею виникнення і впровадження в економічну науку цього поняття К. Далманом (1979 р.) як витрат збору та обробки інформації, проведення переговорів, юридичного захисту виконання контрактів. Видання праць Р. Коуза сприяло входженню поняття трансакційних витрат до широкого наукового вжитку.

Проведений аналіз існуючих поглядів дослідників на структуру і види витрат підприємства свідчить про відсутність єдиного підходу відносно розмежування сукупних витрат діяльності. Одним з таких підходів є поділ витрат на два основних види - трансформаційні й трансакційні. Інформація про групи трансформаційних і трансакційних витрат є основою для визначення економічної результативності та ефективності функціонування суб'єктів господарювання, оцінки ступеня впливу інститутів на результативність економічної діяльності, вибору оптимальної організаційної структури підприємства. Наведений розподіл витрат носить економічне значення, разом з тим, він не є безумовним з позиції ведення бухгалтерського обліку витрат діяльності.

Для потреб бухгалтерського обліку трансакційні витрати повинні розглядатися як витрати, що обслуговують використання ринкового механізму організації взаємодії та координації взаємовідносин між економічними суб'єктами, які можуть бути достовірно визначені та передбачають зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язань за розрахунками.

Підготовка інформації щодо трансформаційних і трансакційних витрат для управлінського персоналу вимагає створення їх облікової класифікації, яка виступатиме основою для формування відповідних управлінських звітів. Дослідження існуючих класифікацій трансакційних витрат дозволило встановити найбільш поширені підходи, авторами яких є Р. Коуз, П. Мілгром, Дж. Роберт, Д. Норт, Т. Еггертсон. Інші класифікації будуються на основі синтезу зазначених підходів з відповідними їх доповненнями.

Підхід автора до класифікації трансакційних витрат забезпечує процес їх бухгалтерського обліку та включає наступні ознаки: по відношенню до середовища виникнення (зовнішні, внутрішні), за частотою виникнення (разові, регулярні), за податковим визнанням (податкові, фінансові), за характером господарських процесів (інформаційні, договірні, торгові, правові). Наведений розподіл витрат створює умови для використання інформації про трансформаційні й трансакційні витрати при прийнятті економічних рішень на мікро- та макрорівнях.

Наявність інформації про вказані групи витрат забезпечує управління результативними показниками діяльності підприємств. Як показав проведений регресійно-кореляційний аналіз звітних даних підприємств харчової та важкої промисловості, існує пряма залежність між зміною чистого доходу від реалізації продукції та зміною витрат діяльності (табл. 3). З групи трансакційних витрат значний вплив на позитивну зміну результативних показників мають витрати на збут, зміні структури та динаміки яких повинна приділятися підвищена увага керівництвом підприємств.

Інформація про трансакційні й трансформаційні витрати для прийняття економічних рішень може використовуватися у їх відносному порівнянні. Коефіцієнт, що відображає співвідношення трансакційних і трансформаційних витрат, розраховується як: Ктт = Vтр:Vтрф (де Ктт - коефіцієнт співвідношення трансакційних і трансформаційних витрат; Vтр - річний обсяг понесених трансакційних витрат, грн.; Vтрф - річний обсяг понесених трансформаційних витрат, грн.), і є основою для альтернативного порівняння інформації за двома або більше підприємствами, корпоративні права яких виступають об'єктами купівлі-продажу.

Таблиця 3. Щільність зв'язку між приростом чистого доходу від реалізації продукції та приростом витрат діяльності підприємств Київської та Житомирської областей (2008 р.)

Дослідження існуючих підходів до відображення трансакційних витрат в бухгалтерському обліку виявило базову тенденцію щодо відображення трансакційних витрат в обліку як окремого об'єкта. Оцінка природи і змісту трансакційних витрат показує, що переважна більшість з них відображається у складі адміністративних, збутових та інших витрат операційної діяльності. Виявлена відповідність трансакційних витрат об'єктам бухгалтерського обліку створила основу для розробки якісно нового підходу до відображення трансакційних витрат у системі рахунків бухгалтерського обліку.

Для підготовки інформації для цілей прийняття рішень про обсяги, структуру і склад трансакційних витрат рекомендуємо створення додаткових аналітичних розрізів до видів витрат діяльності (трансформаційних і трансакційних витрат), що відображаються в бухгалтерському обліку за діючою методологією. Відповідно підхід, що пропонується, не змінює існуючої концепції облікового відображення витрат діяльності, і дозволяє ведення паралельного обліку витрат за необхідними для управлінських цілей розрізами.

Практична реалізація запропонованого підходу до відображення трансакційних витрат в бухгалтерському обліку ґрунтується на теоретико-методичних засадах організації аналітичного обліку витрат, які включають: 1) класифікацію витрат для їх бухгалтерського відображення; 2) формування аналітичних розрізів, що виділяються для рахунків, діючих за національною методологією обліку витрат; 3) розробку типової кореспонденції рахунків, що розкриває подвійні зв'язки між діючими рахунками бухгалтерського обліку та одночасне присвоєння ознаки належності показника до групи трансакційних витрат; 4) створення системи звітності щодо понесених трансформаційних і трансакційних витрат; 5) формування положень організації аналітичного обліку трансакційних витрат в умовах використання інформаційно-комп'ютерних технологій. Пропозиції з удосконалення обліку трансакційних витрат в інформаційно-комп'ютерному середовищі можуть бути реалізовані в будь-якому програмному продукті.

Процес використання моделей в бухгалтерському обліку, при прийнятті управлінських та економічних рішень передбачає оцінку ефективності отриманих результатів. Врахування теоретико-методологічної бази економічного аналізу, статистики, практичного досвіду аналітичної діяльності суб'єктів господарювання, а також специфічних ознак якості та ефективності ведення бухгалтерського обліку дозволило виділити напрями аналізу та розробити методичний підхід до аналізу ефективності облікового моделювання, який реалізований на прикладі бухгалтерського обліку трансакційних витрат у розрізі наступних етапів: а) аналіз доцільності розробки та застосування нової моделі організації та ведення бухгалтерського обліку; б) порівняльний аналіз облікових моделей; в) аналіз ефективності результатів моделювання системи бухгалтерського обліку.

Розвиток теоретико-методологічних положень моделювання системи бухгалтерського обліку і доведення їх до рівня конкретних розробок, запроваджених в практичну діяльність, дозволили вирішити наукову проблему створення модельно-методичного інструментарію адаптації облікового забезпечення процесів прийняття рішень до реальних потреб управління у вітчизняних умовах розвитку економіки.

Висновки

У дисертації розроблено теоретичні, методологічні й практичні положення моделювання системи бухгалтерського обліку, обґрунтовано шляхи її розвитку в умовах вітчизняної економіки, що забезпечує комплексне вирішення проблеми створення модельно-методичного інструментарію поточної адаптації системи бухгалтерського обліку до процесів прийняття рішень у змінюваних умовах. Результати дослідження теоретичних і методологічних положень моделювання в бухгалтерському обліку дозволили отримати такі висновки і зробити наступні пропозиції.

1. Моделювання є ефективним науковим методом приведення системи бухгалтерського обліку до рівня адекватності новим вимогам управління у вітчизняних умовах розвитку економіки. На основі об'єктної концепції здійснено розвиток елементів теорії моделювання в бухгалтерському обліку, зокрема, визначено предмет та об'єкти облікового моделювання, властивості та вимоги до облікових моделей, функції та принципи моделювання в обліку, види облікових моделей. Наукове обґрунтування наведених складових формує основу розвитку бухгалтерського обліку на рівні його теорії та практики.

2. Відсутність комплексних розробок щодо методологічного забезпечення процесів моделювання в бухгалтерському обліку знижує його інформаційну наповненість та, як наслідок, перешкоджає ефективному управлінню суб'єктами господарювання. Запропоновані методологічні положення моделювання в бухгалтерському обліку включають методи створення облікових моделей, прийоми, підходи та способи моделювання, дозволяють розкрити специфіку процесу формування моделей елементів господарської діяльності. Обґрунтування методологічних положень моделювання системи бухгалтерського обліку створює наукову основу для розвитку елементів методу обліку з урахуванням нових можливостей, які забезпечує моделювання в процесах підвищення якості інформаційного забезпечення управління у вітчизняних економічних умовах.

3. Широке використання моделей в бухгалтерському обліку опосередковується проблемою низького рівня їх типізації та класифікації. Розроблена класифікація моделей в бухгалтерському обліку включає ознаки, що розкривають науково-дослідницький та предметний рівні методології бухгалтерського обліку. Чітка типізація та класифікація моделей в бухгалтерському обліку дозволяє розвинути вихідні положення теорії обліку, упорядкувати використання модельних досліджень в обліковій практиці, розширити дидактичні можливості обліку.

4. Моделювання є особливим напрямом розвитку теорії та методології бухгалтерського обліку. Специфіка облікового моделювання проявляється у використанні властивих йому специфічних категорій: подібність, обмеженість, універсальність, стійкість, параметризація, символізація, формалізація, верифікація, апробація, аксіоматизація, структуризація. Уточнення категорійно-понятійного апарату, обґрунтування категорій облікового моделювання, визначення понять видів моделей, нових підходів і способів моделювання в бухгалтерському обліку забезпечують упорядкування та розвиток бухгалтерської термінології.

5. Дослідження систем регулювання бухгалтерського обліку в країнах світу дозволило виявити характерні ознаки базових макромоделей обліку, класифікувати системи бухгалтерського обліку країн світу за ознаками типу нормативного регулювання, характеру економічних відносин, регіональною ознакою, пріоритетністю звітних даних, підходом до оцінки активів і зобов'язань. Особливості вітчизняної системи регулювання бухгалтерського обліку свідчать про її перехідний характер. Розроблена класифікація макромоделей бухгалтерського обліку дозволила виокремити зарубіжний досвід і національні традиції, що забезпечують умови для удосконалення системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку в Україні.

6. Проблема неоднозначного визначення концептуальних складових бухгалтерського обліку призводить до виникнення суперечностей у методологічних положеннях бухгалтерського обліку, орієнтованих на зовнішнього користувача, й практичній орієнтації фінансової звітності підприємства на управлінський персонал. Запропоновано уточнення складу та змісту принципів бухгалтерського обліку й фінансової звітності (виділено групи принципів організації бухгалтерського обліку, ведення обліку, складання і подання фінансової звітності), визначено вимоги до інформації та якісні характеристики фінансової звітності, що формуються під впливом облікового та управлінського середовища. Уточнення переліку та змісту концептуальних складових бухгалтерського обліку у національних стандартах забезпечує методологічну визначеність організації та ведення обліку, створює умови для підвищення якості звітної інформації.

7. Вивчення теоретичних положень створення моделей бухгалтерського обліку на рівні країни показало неповноту існуючих підходів. Розробку методологічної моделі системи бухгалтерського обліку слід спрямувати на забезпечення взаємозв'язку між сферою методологічного регулювання, сферою створення продукту обліку та сферою використання облікових даних й звітної інформації. Методологію бухгалтерського обліку, підходи до його організації та ведення, принципи обробки облікової інформації та підготовки звітності, порядок здійснення класифікації об'єктів обліку доцільно розробляти з урахуванням вимог користувачів на рівні управління локальною і глобальною економікою.

8. Недостатній рівень забезпечення обліковими та звітними даними основних груп користувачів свідчить про низький інформаційний потенціал систем бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання та викликає створення допоміжних підсистем обліку. Розроблена система обліково-аналітичних показників для користувачів з фінансовими інтересами та без них, що надаються обліковою та іншими інформаційними службами підприємств, враховує напрями прийняття рішень та інформаційні потреби економічних суб'єктів, є основою для поточного моделювання облікової системи та підготовки внутрішніх і зовнішніх звітів з різним ступенем аналітичності представлених даних.

9. Високий ступінь стандартизованості методології бухгалтерського обліку викликає її консервативність і перешкоджає забезпеченню інформаційних потреб управління. Дієвий механізм вирішення проблеми підготовки інформації в умовах значної економічної динаміки формується через моделювання системи обліку. Науково обґрунтований порядок моделювання бухгалтерського обліку на відповідних етапах управлінського процесу базується на виявлених внутрішньосистемних зв'язках між бухгалтерським обліком та управлінням і за рахунок орієнтації на змінювані потреби управління зумовлює цільовий характер змісту та структури облікових й звітних даних.

10. Недоліки в інформаційному забезпеченні суб'єктів прийняття рішень зумовлюються зниженням ефективності функціонування системи бухгалтерського обліку. Право впливу управлінського персоналу на процеси моделювання облікової системи є основою для визначення цільового та функціонального підпорядкування бухгалтерського обліку системі управління при зміні цілей і завдань управління. Поточне моделювання системи бухгалтерського обліку на мікрорівні сприяє перетворенню обліку на дієву інформаційну систему, що забезпечує формування своєчасних достовірних та адекватних потребам управління даних.

11. Характерною особливістю системи регулювання бухгалтерського обліку є його стандартизація. Запровадження національних стандартів обліку відбулось без належного теоретико-методологічного обґрунтування принципів їх складання, впровадження в облікову практику й подальшого удосконалення. Уточнення вихідних положень облікової стандартизації здійснено на основі визначення властивостей і характеристик облікових стандартів як регулятивних документів, виділення підходів до здійснення облікової стандартизації (автоматизованого, групового, процесного та правового). Наведені підходи до стандартизації процесів облікового моделювання у розрізі груп фахівців з обліку дозволяють створювати умови для чіткого розподілу обов'язків різного ступеня складності між обліковим персоналом, встановлення диференційованої оплати праці, формування посадових інструкцій бухгалтерів з наданням права моделювання системи бухгалтерського обліку.

12. Ускладнення господарської діяльності, розширення бізнесу зумовлюють розвиток організаційної структури системи управління та її інформаційних підсистем. Виявлений взаємозв'язок між структурою управління суб'єктів господарювання та елементами організації бухгалтерського обліку дозволив розробити моделі нових типів організаційних структур бухгалтерської служби (функціонально-секторної, дивізійної, конгломератної, проектно-матричної, мережевої) та обґрунтувати відповідні типи інформаційних потоків, що визначаються структурою бухгалтерії. Моделювання елементів організації бухгалтерського обліку забезпечує умови вибору оптимальних варіантів організації роботи підрозділів бухгалтерії.

13. Вибір моделей організації бухгалтерського обліку вітчизняними підприємствами носить частково стандартизований характер, що зумовлюється наявністю законодавчих вимог до вибору форми ведення обліку. Виявлена залежність між формами організації та ведення обліку дозволила сформувати матрицю вибору моделей організації бухгалтерського обліку, що є результатом законодавчого обмеження у застосуванні моделей організації бухгалтерського обліку підприємствами різних видів діяльності та форм власності.

14. Необхідність моделювання системи бухгалтерського обліку на аналітичному та синтетичному рівнях зумовлюється переважно появою нових облікових об'єктів, зокрема, трансакційних витрат. Встановлена відповідність трансакційних витрат об'єктам бухгалтерського обліку створила основу для розробки якісно нового підходу до їх відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку, що базується на створенні додаткових аналітичних розрізів до видів витрат діяльності (трансформаційних і трансакційних витрат). Розроблені теоретико-методичні моделі облікового та звітного відображення трансакційних витрат в умовах використання інформаційно-комп'ютерних технологій сприяють збереженню цілісності існуючої системи бухгалтерського обліку та підвищують її адаптивну здатність при зміні управлінських інформаційних потреб.

15. Процес використання моделей в бухгалтерському обліку при прийнятті управлінських рішень передбачає оцінку ефективності отриманих результатів. Розроблений методичний підхід до аналізу ефективності облікового моделювання забезпечує: а) аналіз доцільності розробки та застосування нової моделі організації та ведення бухгалтерського обліку; б) порівняльний аналіз облікових моделей; в) аналіз ефективності результатів моделювання системи бухгалтерського обліку.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Монографії:

1. Шигун М.М. Розвиток моделювання системи бухгалтерського обліку: теорія і методологія: монографія / М.М. Шигун. - Житомир: ЖДТУ, 2009. - ISBN 978-966-683-220-0 - 632 c. (46,23 друк. арк.).

2. Шигун М.М. Развитие методологической модели бухгалтерского учета в Украине // Бухгалтерский учет, контроль и анализ: социальные ориентиры: Результаты научных исследований проблем бухгалтерского учета и контроля Житомирской научной бухгалтерской школы: монография / [Бутынец и др.]; под общ. ред. [и с предисл.] Ф.Ф. Бутынца. - Житомир: ЖГТУ - 2008. - ISBN 978-966-683-137-1 - 484 с. (загальний обсяг 29,9 друк. арк., особисто автора 3,69 друк. арк.: розроблено методологічну модель бухгалтерського обліку).

3. Шигун М.М. История экономического моделирования и его трансформация в развитии бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, анализ и контроль: теория, методология, организация. Результаты научных исследований проблем бухгалтерского учета и контроля ЖБНШ: монография / [Бутынец и др.]; под. общ. ред [и с пред.] Ф.Ф. Бутынца. - Житомир: ЖГТУ - 2007. - ISBN 978-966-683-137-1 - 448 с. (загальний обсяг 29,32 друк. арк., особисто автора 1,81 друк. арк.: розкрито еволюцію моделювання та його значення в бухгалтерському обліку).

4. Шигун М.М. Економічне моделювання: проблеми класифікації та перспективи розвитку // Розвиток теорії та методології обліку і аналізу в умовах трансформації суспільної свідомості: монографія / [І.В. Жиглей, І.В. Замула, О.В. Олійник, М.М. Шигун]; під заг. ред. [і з передм.] Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - ISBN 978-966-683-170-8 - 319 c. (загальний обсяг 22,5 друк. арк., особисто автора 6,34 друк. арк.: розроблено класифікацію моделей, показано шляхи розвитку економічного моделювання).

Статті у наукових фахових виданнях:

5. Шигун М.М. Моделювання економічних явищ: теоретико-методичні аспекти / М.М. Шигун // Наукові праці Кіровоградського національного університету / Економічні науки. - Кіровоград: КНТУ, 2006. - Вип. 3(6), ч. ІІ. - C. 325-333 (0,77 друк. арк.).

6. Шигун М.М. Вимоги ефективності економічного моделювання / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - № 4 (38). - С. 361-368 (0,97 друк. арк.).

7. Шигун М.М. Методика оцінки ефективності економічного моделювання / М.М. Шигун // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. - Житомир ЖДТУ, 2006. - Вип. 3 (6). - С. 167-185 (1,49 друк. арк.).

8. Шигун М.М. Застосування математичних методів в економіці: специфіка, проблеми, перспективи / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - № 1 (39). - С. 425-433 (0,88 друк. арк.).

9. Шигун М.М. Економічне моделювання: понятійно-функціональний зріз / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - № 2 (40). - С. 228-234 (0,61 друк. арк.).

10. Шигун М.М. Моделювання бухгалтерського обліку під впливом потреб користувачів фінансової звітності / М.М. Шигун // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. / Відповідальний редактор д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - Вип. 2(8). - С. 213-237 (1,71 друк. арк.).

11. Шигун М.М. Варіативне моделювання системи бухгалтерського обліку в Україні: можливості і загрози / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - № 4 (42). - С. 176-185 (0,83 друк. арк.).

12. Шигун М.М. Моделювання як метод наукових досліджень та інші методи пізнання дійсності / М.М. Шигун // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. / Відп. ред. д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - Вип. 3 (9). - С. 203-214 (0,89 друк. арк.).

13. Шигун М.М. Міжнародні стандарти фінансової звітності як еталон регулювання національної системи бухгалтерського обліку / М.М. Шигун // Вісник Української академії банківської справи. - Суми: ДВНЗ "Укр. акад. банк. справи НБУ", 2008. - № 1(24). - С. 33-38 (0,55 друк. арк.).

14. Шигун М.М. Економічне моделювання в дисертаційних дослідженнях: бібліометричний аналіз / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - № 1 (43). - С. 115-127 (1,08 друк. арк.).

15. Шигун М.М. Бібліометрія розвитку економічного моделювання: наукова, науково-методична та навчальна література / М.М. Шигун // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз / Відп. ред. проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - Вип. 1 (10). - С. 300-320 (1,37 друк. арк.).

16. Шигун М.М. Економічне моделювання в наукових публікаціях: бібліометричне дослідження / М.М. Шигун // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. / Серія: Бухгалтерський облік, контроль і аналіз. / Відп. ред. д.е.н., проф. Ф.Ф. Бутинець. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - Вип. 2 (11). - С. 350-383 (1,84 друк. арк.).

17. Шигун М.М. Обліково-контрольна інформація в системі прийняття управлінських рішень / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - № 2 (44). - С. 207-215 (0,62 друк. арк.).

18. Шигун М.М. Фінансова звітність підприємства: ознаки якості / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2008. - № 3 (45). - С. 201-209 (0,78 друк. арк.).

19. Шигун М.М. Моделювання в бухгалтерському обліку на макро- та мікрорівнях / М.М. Шигун // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - № 4 (42). - С. 151-160 (0,76 друк. арк.).