Облік витрат виробництва м'ясопереробних підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

«ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ»

УДК 657.21:637.51

ОБЛІК ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА М'ЯСОПЕРЕРОБНИХ ПІДПРИЄМСТВ

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Борковська Валентина Вікторівна

Київ 2011

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному науковому центрі „Інститут аграрної економіки” Національної академії аграрних наук України

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор, академік НААН Саблук Петро Трохимович, Національний науковий центр „Інститут аграрної економіки”, директор

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Ковальчук Тетяна Миколаївна, Чернівецький національний університет, завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент Гудзенко Наталія Миколаївна, Вінницький національний аграрний університет, доцент кафедри організації обліку та звітності

Захист дисертації відбудеться “11” травня 2011 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 у Національному науковому центрі „Інститут аграрної економіки” за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру „Інститут аграрної економіки” за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий “ 7 ” квітня 2011 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. За останні роки в Україні більшість підприємств стратегічного напряму діяльності, в тому числі й м'ясопереробні, працювали збитково, тому припинили свою діяльність або зменшили обсяги виробництва. Такий стан можна пояснити невідповідністю державної політики в різних галузях економіки, необґрунтованим створенням пільгових економічних зон торгівлі, а головне - відсутністю підтримки розвитку сільськогосподарського виробництва. Ситуація, що склалася, вимагає створення дієвих механізмів розвитку аграрної сфери країни, відновлення достатньої сировинної бази, удосконалення системи прямого дотування сільськогосподарського товаровиробника через переробні підприємства, методів оподаткування тощо. Зростаюча збитковість сільськогосподарської переробки зумовлює необхідність додаткових досліджень з обліку витрат виробництва з метою їх ефективного менеджменту.

Облік витрат виробництва охоплює всі етапи кругообігу капіталу і в своїй сукупності складає процес постачання, безпосередньо виробничий процес, процес реалізації продукції та організації діяльності. В умовах розвитку ринкової економіки значення обліку зростає через необхідність публічного відображення інформації про доходи та витрати, що їх забезпечують, з метою залучення додаткових інвестицій в аграрно-промисловий сектор держави. Основним показником, що впливає на результативність діяльності, є собівартість продукції власного виробництва. У фінансовій звітності підприємств використовується показник собівартості реалізованої продукції, інші витрати за видами діяльності тільки зменшують остаточний фінансовий результат. Для потреб прогнозування витрат діяльності, а також оперативного управління виробництвом постає необхідність формування внутрішніх звітних документів з урахуванням галузевих особливостей заготівлі, виробництва та реалізації готової м'ясопродукції. Крім того, сучасне оперативне планування виробничого процесу передбачає аналіз мінливості податкового законодавства щодо переробки продукції тваринництва.

Дослідженню питань організації і методології обліку та оперативного контролю витрат виробництва значну увагу приділяли провідні вітчизняні вчені: П.Й. Атамас, І.А. Білоусова, Ф.Ф. Бутинець, О.С. Бородкін, С.Ф. Голов, Н. М. Гудзенко, М.Я. Дем'яненко, В.М. Жук, В.П. Завгородній, Г.Г. Кірейцев, Т.М. Ковальчук, В.Б. Моссаковський, Л.В. Нападовська, М.Ф. Огійчук, М.С. Пушкар, П.Т. Саблук, Л.К. Сук, Н.М. Ткаченко, Л.М. Чернелевський, М.Г. Чумаченко, Ю.С. Цал-Цалко та ін.

Значну роль у формуванні вітчизняного обліку витрат відіграли праці зарубіжних вчених економістів: К. Друрі, Б. Района, М. Портера, Р.В. Хілтона, Дж. Фостера, Ч.Т. Хорнгрена, Р. Ентоні, К. Уорда, С.А. Ніколаєвої, В.Ф. Палія, Я.В. Соколова та інших дослідників.

Незважаючи на великий перелік наукових праць з обліку витрат виробництва, вважаємо за потрібне продовжувати наукові дослідження з урахуванням індивідуальних галузевих особливостей переробки продукції тваринництва. Крім того, більшість питань щодо термінології за видами обліку витрат і видами діяльності залишаються спірними. Облік витрат вимагає розширеного обґрунтування з урахуванням впливу сучасного податкового законодавства та суттєвих розбіжностей між обліком витрат для потреб формування фінансової та податкової звітності, а також необхідності розвитку поточного контролю й оперативного управління витратами підприємства. Відсутність нормативної бази щодо визначення способів формування собівартості м'ясо-жирового та ковбасно-блочного виробництва та інші проблеми з обліку витрат визначають актуальність теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки ” і вона є складовою частиною науково-дослідних тем “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах» (номер державної реєстрації 0102U000267) і “Науково-методологічні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації ” (номер державної реєстрації 0110U002923).

Автором у межах теми досліджено стан обліку м'ясопереробної галузі та розроблено пропозиції щодо покращення обліку витрат виробництва м'ясопродуктів.

Мета і завдання дослідження. Метою наукового дослідження є узагальнення теоретичних та поглиблення методичних основ, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств.

Поставлена мета зумовила необхідність розв'язання таких завдань:

- обґрунтувати необхідність визнання обліку витрат виробництва інтегрованого на основі обліку витрат для потреб формування фінансової звітності, обліку витрат для нарахування та сплати податків, обліку витрат для поточного контролю й оперативного управління діяльністю;

- довести необхідність доопрацювання законодавчо-нормативних документів з формування та планування собівартості в м'ясній промисловості з метою встановлення єдиних підходів до калькулювання собівартості продукції;

- розробити рекомендовану внутрішньогосподарську звітність м'ясопереробного підприємства за визначеними звітними документами для потреб управління;

- уточнити класифікацію витрат за видами діяльності, зокрема поточної операційної, з метою забезпечення відповідності відображення доходів і витрат;

- розглянути особливості формування первинної документації м'ясопереробних підприємств на відповідність податковому законодавству й потребам оперативного контролю;

- проаналізувати ефективність організації аналітичного та синтетичного обліку витрат на відповідність вимогам сучасного управління переробним підприємством;

- удосконалити систему оперативного контролю за витратами м'ясопереробного підприємства відповідно до технології виробництва на стадії заготівлі вхідної сировини для потреб планування;

- обґрунтувати необхідність повної комплексної комп'ютеризації обліку витрат за виробничими процесами діяльності з метою забезпечення аналітичності поряд із оперативністю опрацювання щоденної інформаційної бази підприємства про витрати.

Об'єктом дослідження є стан обліку витрат виробництва в м'ясопереробних підприємствах Хмельницької області.

Предметом дослідження визначено теоретичні основи та практику обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств.

Методи дослідження. При вивченні теорії та практики ведення обліку витрат виробництва були використані загальнонаукові та спеціальні методи: історичний (дослідження формування й розвитку поняття «облік витрат виробництва»), абстрактно-логічний (теоретичні узагальнення напрямів удосконалення обліку витрат та уточнення класифікації витрат), монографічний (вивчення вітчизняного та зарубіжного досвіду обліку витрат на підприємствах), розрахунково-аналітичний (збір і систематизація витрат за виробничими підрозділами та асортиментними групами), аналізу і синтезу (при деталізації витрат за вказаний звітний період та об'єкта витрат), прогнозування витрат і ціни реалізації продукції.

При розробці основних положень дисертації були використані наукові статті, доповіді, монографії провідних вітчизняних та зарубіжних вчених, нормативні документи з обліку витрат, а також Закони України, Укази Президента України, Постанови Кабінету Міністрів, національні стандарти бухгалтерського обліку, інструкції та положення, що регулюють систему оподаткування м'ясопереробних підприємств. У процесі дослідження були використані фінансова, статистична і податкова звітність м'ясопереробних підприємств Хмельницької області, матеріали первинного та синтетичного обліку витрат виробництва, нормативні технологічні документи харчової переробної промисловості.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному та методичному обґрунтуванні пропозицій з удосконалення обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств. Дослідження в цілому дозволяє ефективно застосовувати інтегровану модель обліку витрат виробництва з урахуванням потреб складання фінансової звітності підприємств, нарахування та сплати податків і оперативного контролю та управління діяльністю: звітність первинний документація м'ясопереробний

вперше:

- обґрунтовано інформаційне забезпечення управлінського обліку для м'ясопереробних підприємств у частині розробки проекту Методичних рекомендацій по калькулюванню собівартості м'яса і м'ясопродуктів відповідно до П(С)БО та управлінської звітності за видами звітних документів про витрати, що дозволить уніфікувати підходи при формуванні собівартості реалізованої продукції та підвищити оперативність надходження інформації для прийняття своєчасного управлінського рішення керівниками м'ясопереробних підприємств;

удосконалено:

- систему класифікації витрат для потреб формування фінансової і статистичної звітності підприємств, декларації з податку на прибуток, а також для потреб планування витрат виробництва на основі аналізу облікових даних;

- синтетичний облік витрат виробництва із застосуванням спеціальних аналітичних реєстрів і субрахунків витрат, що дозволить деталізувати інформацію для потреб управління;

- оперативний контроль витрат виробництва за виробничими переділами для потреб планування та бюджетування витрат в розрізі асортиментних груп продукції;

- документи з обліку витрат заготівлі щодо дотування сільськогосподарських виробників через переробні підприємства, що сприятиме відповідності вимогам податкового законодавства;

- облік витрат в економіко-аналітичній роботі м'ясопереробних підприємств через комплексне використання ЕОМ для забезпечення оперативності поряд із аналітичністю опрацьованої інформації;

дістали подальшого розвитку:

- обґрунтування інтегрованої моделі обліку витрат навколо бухгалтерського рахунку для потреб управління та формування різних видів звітності;

- визначення собівартості м'ясопереробки методом вирахувань з основної продукції вартості супутньої за поточними реалізаційними цінами та коефіцієнтним способом калькулювання м'ясопродукції з метою уніфікації підходів при формуванні собівартості реалізації;

- пропозиції щодо включення витрат на сплату банківських відсотків по кредиту до поточної операційної діяльності для забезпечення відповідності відображення доходів і витрат за умови цільового використання кредитних коштів на заготівлю тварин;

- механізм встановлення ціни реалізації через оперативний контроль витрат ще на стадії заготівлі основної сировини в системі обліку витрат виробництва для потреб управління.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій щодо поліпшення обліку витрат виробництва та поточного контролю операційної діяльності м'ясопереробних підприємств на основі вивчення теоретичної бази з обліку витрат та аналізу практичної діяльності обліковців. Впровадження рекомендацій дозволить підвищити ефективність обліку витрат виробництва м'ясопродукції через оперативне застосування його контрольної функції за видами виробництв і господарських процесів. Це дасть змогу поліпшити оперативність розрахунків за основну сировину продукції тваринництва, що буде позитивно відображено як мінімізація матеріальних витрат підприємства.

Внесені автором пропозиції щодо поліпшення обліку витрат виробництва були використані в роботі м'ясопереробних підприємств Хмельницької області: ТзОВ «Кам'янець-Подільський птахокомбінат» (довідка № 25-40 від 02.12.2010 р.), ЗАТ «Кам'янець-Подільський м'ясоконсервний комбінат» (довідка № 85 від 10.11.2010 р.), ЗАТ «Шепетівський м'ясокомбінат» (довідка № 2583 від 25.11.2010 р.). Окремі положення дисертаційного дослідження були використані в навчальному процесі Подільського державного аграрно-технічного університету при підготовці навчально-методичних матеріалів для викладання дисциплін «Управлінський облік» і «Управління витратами та цінами» для студентів економічних спеціальностей (довідка № 71-01-701 від 09.12.2010 р.). Основні пропозиції автора по удосконаленню обліку витрат м'ясопереробних підприємств використані при організації обліку у відомчих підприємствах Головного управління агропромислового розвитку Хмельницької обласної державної адміністрації (довідка № 04-01/334 від 1.12.2010 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції з удосконалення обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств, теоретичні узагальнення сформовані особисто й відображені в опублікованих наукових працях автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційної роботи доповідались на науково-практичних конференціях: «Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК» (м. Київ, вересень 2001 р.); «80-річчю Луганського державного аграрного університету присвячується» (м. Луганськ, березень 2002 р.); «Організація управлінського обліку та визначення собівартості» (м. Київ, листопад 2003 р.); «Фінансово-правові засади перспектив розвитку економіки України» (м. Хмельницький, грудень 2003 р.); «Організаційно-правові та фінансово-економічні проблеми адаптації підприємств АПК до ринкових умов господарювання та шляхи їх вирішення» (м. Київ, травень 2005 р.); «Шляхи реалізації завдань концепції розвитку бухгалтерського обліку в аграрному секторі економіки України» (м. Київ, травень 2010 р.).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 19 наукових працях, загальним обсягом 3,97 друк. арк., у тому числі: в наукових фахових виданнях - 13 статей обсягом 3,17 друк. арк. та 6 тез доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 0,8 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків і списку використаної літератури. Робота містить 35 таблиць на 28 сторінках, 3 рисунки на 3 сторінках, 12 додатків, що займають 35 сторінок. Основний зміст роботи викладено на 222 сторінках комп'ютерного тексту. Список опрацьованої літератури налічує 180 найменувань і розміщений на 19 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дослідження, визначено його мету і завдання, об'єкт, предмет та методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі «Теоретичне обґрунтування обліку витрат виробництва» досліджено економічну природу витрат виробництва та їх відображення за видами обліку, розглянуто існуючі підходи до класифікації витрат та проведено їх узагальнення за видами звітності, обґрунтовано вплив організаційно-технологічних особливостей виробництва м'ясопереробних підприємств на побудову обліку та склад витрат.

Результати дослідження діяльності м'ясопереробних підприємств України свідчать про взаємозалежність успішного ведення бізнесу й оперативності прийняття управлінських рішень щодо мінімізації витрат. Управлінський облік офіційно запроваджено з прийняттям Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», відповідно до якого він трактується як внутрішньогосподарський, що забезпечує інформацією внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством. Проте, основну увагу бухгалтера в господарській діяльності сконцентровано на податковому обліку витрат для потреб нарахування і сплати податків, хоча в сучасних умовах ускладнення технологій та загострення конкуренції серед вітчизняних виробників м'ясопродуктів підвищуються вимоги до оперативного управління діяльністю.

Інформація про витрати виробництва відображується в різних формах обов'язкової звітності. Зокрема, у статистичній звітності (Форма 5С) відображується інформація про витрати за елементами на реалізовану продукцію. У фінансовій звітності (Форма 2) міститься інформація про витрати за видами діяльності та витрати за елементами (основної діяльності). З метою визначення системного підходу до формування витрат на вимогу користувачів різних форм звітності уточнено порядок розрахунку витрат виробництва на основі алгоритму визначення операційних витрат виробництва (формула 1).

ОВВ=(ГПк+НВк+Тк)- (ГПп+НВп+Тп)+СВ-ВП+АВ+ЗВ+ОВ, (1)

де ОВВ - операційні витрати виробництва (витрати основної операційної діяльності) за звітний період;

ГПп, ГПк - вартість готової продукції на початок і кінець періоду;

Тп, Тк - чиста вартість (без націнки) товарів у торгівлі на початок і кінець періоду;

НВп, НВк - незавершене виробництво на початок і кінець періоду;

СВ - собівартість виробництва за звітний період;

ВП - вартість продукції власного споживання за звітний період;

АВ - адміністративні витрати за звітний період;

ЗВ - витрати на збут за звітний період;

ОВ - інші операційні витрати за звітний період.

При цьому запропоновано витрати на обслуговування запозиченого капіталу відносити до поточних операційних витрат за умови цільового використання кредитних коштів на заготівлю великої рогатої худоби, свиней, птиці. В обліку такі витрати нами запропоновано відносити на рахунок 949 «Інші операційні витрати» із субрахунком 1 «Відсотки по кредиту». Зміна в структурі операційних витрат вимагає уточнення визначення основної діяльності, яка відповідно до П(С)БО включає операції, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції. Крім того, це суперечить П(С)БО, де вказано, що витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включають до собівартості реалізованої продукції, поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Тому з метою правильності накопичення операційних витрат за елементами запропоновано уточнити визначення основної діяльності підприємств, яка поряд із виробництвом і реалізацією включає в себе операції з організації та управління виробництвом. Разом з тим термін «облік витрат виробництва» потрібно розуміти як облік витрат основної операційної діяльності, що передбачає облік витрат процесу постачання, безпосередньо процесу виробництва, процесу реалізації продукції та організації діяльності.

Оптимізація податкового та фінансового обліку витрат із прийняттям Податкового кодексу України виключає поняття валових витрат, розмір яких головним чином впливав на об'єкт оподаткування з податку на прибуток за період 1997-2010 років. Упродовж 13 років податковий облік валових витрат здійснювався за процесом постачання вхідної сировини з урахуванням приросту-убутку товарно-матеріальних цінностей, які у процесі дослідження нами пропонувалося відносити до складу валових витрат. Запропонований алгоритм обчислення операційних витрат виробництва (формула 1) з урахуванням залишків незавершеного виробництва, а також готової продукції та товарів на початок і кінець звітного періоду дає змогу порівнювати адекватність сум фінансового обліку витрат та податкових витрат у частині собівартості реалізованої продукції, товарів, робіт, послуг та інших витрат відповідно до розділу ІІІ Податкового кодексу України.

Теоретичне узагальнення фінансового, податкового та управлінського обліку витрат ґрунтується на використанні принципу комплексності та багаторазового використання інформації для потреб інтегрованого обліку витрат (рис. 1). При цьому головну роль відіграє рахунок, як головний елемент методу бухгалтерського обліку.

Натомість, автономний облік витрат на потреби управління вимагає дублювання даних первинних та аналітичних документів, залучення додаткових працівників економічного відділу підприємства.

Класифікація витрат за видами звітності в структурі інтегрованої моделі обліку витрат з урахуванням організаційно-технологічних особливостей виробництва не задовольняє сучасні потреби управління. З цією метою пропонуємо одночасно в облікових регістрах по мірі списання витрат на виробництво класифікувати витрати на умовно-змінні та умовно-постійні, як такі, що реагують на зміни в обсязі виробництва та не залежать від них.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Інтегрована модель обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств

Така класифікація у поєднанні із вивченням поведінки витрат для потреб управління на основі аналізу облікових даних дозволить будувати просту функцію витрат у вигляді наступного математичного опису: У=13650,00+5,05х. Це дасть змогу оперативно визначати загальну суму витрат (У) залежно від обсягу виробництва та впливати на її розмір за рахунок використання альтернативних технологій.

У другому розділі «Стан обліку витрат і калькулювання собівартості продукції» досліджено стан обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств у частині документального оформлення витрат і виходу готової продукції, організації побудови обліку витрат та калькулювання собівартості. При цьому визначено коло проблем і напрями їх вирішення.

У процесі дослідження встановлено, що документування витрат м'ясопереробних підприємств Хмельницької області здійснюється на основі Альбому форм № 1-и з первинної облікової документації для підприємств м'ясної промисловості, затвердженого ще в 1976 році. Проте, розвиток нових технологій виробництва та збільшення податкового навантаження потребує адекватного відображення інформації через удосконалення первинного обліку витрат. Крім того, м'ясопереробні підприємства характеризуються складною системою заготівлі продукції тваринництва, багатопередільним виробничим процесом і розширеним збутом власної продукції, що суттєво впливає на документування витрат.

Найбільшої уваги потребують особливості документального оформлення процесу постачання вхідної сировини, яка в загальній структурі витрат досягає близько 75% собівартості. Організація процесу оприбуткування тісно пов'язана із формами заготівлі, які безпосередньо впливають на рівень витрат в частині комісійної винагороди підприємцям і відшкодування транспортних витрат сільгоспвиробникам залежно від обсягів постачання. З огляду на особливості дотування сільськогосподарських виробників через переробні підприємства, започатковані постановою Кабінету Міністрів України № 805 починаючи з травня 1999 року, нами запропоновано адекватно відображувати всі витрати придбання ще на стадії первинного документування. Отже, рекомендовано удосконалити приймальну квитанцію по заготівлі тварин із виділенням окремо величини чистої вартості придбання худоби, окремо суми попереднього й остаточно скоригованого розміру дотації, а також суми комісійної винагороди та транспортних витрат на окремих рахунках обліку.

За результатами дослідження встановлено, що у разі не можливості виплати фактично донарахованої суми дотації сільськогосподарським виробникам (більше 20 % від вартості заготівлі) різниця, що підлягає перерахунку, відображується на величині собівартості реалізованої продукції зі знаком мінус. В такому випадку сума податкових витрат підприємства не об'єктивно зменшується, що суттєво впливає на об'єкт оподаткування підприємств. Якщо за результатами остаточного перерахунку сума дотації складає менше 20 %, тоді таке коригування обов'язково відображується як підвищення собівартості реалізованої продукції через неможливість утримання зайво сплачених сум дотації сільськогосподарським товаровиробникам. Зменшені витрати на заготівлю великої рогатої худоби будуть впливати на розмір витрат основного виробництва м'ясо-жирового підрозділу та собівартість продукції ковбасно-блочного відділу підприємства, що, як наслідок, буде штучно зменшувати збитковість галузі.

Дослідження стану обліку витрат м'ясо-жирового виробництва вимагає удосконалення обчислення собівартості основної продукції забою на основі уніфікації прийомів і способів калькулювання. Відсутність єдиних підходів вимагає розробки проекту Методичних рекомендацій з калькулювання собівартості м'яса і м'ясопродуктів відповідно до П(С)БО на основі існуючих положень по калькулюванню собівартості продукції у промисловості.

При обчисленні собівартості продукції м'ясо-жирового підрозділу (табл. 1) пропонується застосовувати нормативний безнапівфабрикатний метод калькулювання, який передбачає визначення собівартості тільки основної продукції. При цьому вартість супутньої продукції вираховується за цінами, затвердженими на початок звітного періоду. Аналіз формування собівартості продуктів забою тварин на підприємствах Хмельницької області показав застосування коефіцієнтного способу (коефіцієнти споживчої вартості) визначення вартості супутніх продуктів забою. Це призвело до штучного завищення або заниження результатів реалізації, наприклад, шкур великої рогатої худоби за аналізований звітний період. З метою уникнення таких розбіжностей, пропонується оцінювати супутню продукцію забою за поточними реалізаційними цінами звітного періоду. В такому випадку вартість основної продукції буде зменшена на суму супутніх продуктів забою плюс фактичні поточні виробничі витрати підприємства.

Калькулювання собівартості сировини для ковбасно-блочного виробництва пропонуємо проводити по видах використаного м'яса і окремо по кожному виду і кожній категорії вгодованості, наприклад, сировина - «М'ясо на кістках І та ІІ категорій». Крім того, в обліку відповідно до асортиментної

Таблиця 1

Формування фактичної собівартості готової продукції за звітний місяць (фрагмент)

позиції реалізованої сировини «М'ясо яловиче - І категорії - Бики» пропонуємо у разі обвалювання та жилування в ковбасно-блочному виробництві використовувати класифікаційну ознаку «Бики», оскільки це вплине на фактичний обсяг одержаної жилованої сировини за ґатунками, а також на її вартість через найвищу ціну заготівлі по цій позиції. Вихід основної жилованої продукції класифікують за ґатунками, при цьому кожному з них відповідає певний коефіцієнт споживчої вартості. З урахуванням таких коефіцієнтів і фактичного виходу жилованої продукції за ґатунками пропонуємо визначати спеціальний розподільчий коефіцієнт, діленням якого на загальну вартість сировини можна забезпечити проміжний результат, добуток якого на спеціальний розподільчий коефіцієнт по кожному ґатунку забезпечить розподіл витрат у частині сировини по відношенню до кожного виду продукції. Вартість іншої супутньої продукції, одержаної в результаті жилування, вираховується із вартості основної до моменту визначення розподільчого коефіцієнта. Математична складність процедури такого розрахунку має переваги в уніфікації підходів до обчислення собівартості сировини ковбасно-блочного виробництва порівняно із простотою креативності обліку на малих підприємства - цехах, де обчислюється собівартість способом простого нагромадження витрат. Інформація про витрати таких підприємств у статистичних звітах не відповідає дійсності за різними асортиментними групами обробленої сировини, що негативно впливає на аналіз витрат галузі.

З метою ідентифікації витрат кожного виробничого підрозділу, а також асортиментної групи та виду продукції, в обліку пропонуємо до синтетичних рахунків широко використовувати аналітичні рахунки. Наприклад, рахунок 901 «Собівартість реалізованої продукції», підрозділ 1 - «Блочний», асортиментна група 2 - «М'ясо в блоках», вид продукції 3 - «М'ясо в блоках вищий ґатунок» тощо.

Для оптимізації відображення витрат доцільно удосконалити обліково-аналітичні відомості з виробництва м'ясопродукції, зокрема Журнал реєстрації господарських операцій окремо по надходженню сировини, товарів, робіт та послуг, а також реалізації готової продукції. Журнал реєстрації господарських операцій з оприбуткування сировини та послуг дозволяє групувати витрати на синтетичних рахунках витрат і рахунках з обліку запасів за видами виробничих підрозділів та асортиментних груп одержаної продукції. Крім того, згруповані за певний звітний період витрати на придбання дозволять систематизувати інформацію для податкового обліку витрат з метою нарахування податку на прибуток підприємств. Інформацію про витрати виробництва за статтями витрат пропонується формувати у вигляді реєстраційних карток за видами виробництв. Таким чином, у реєстраційній картці по дебету витратного рахунку, наприклад 2302 «М'ясо-жирове виробництво», відображуються накопичені та згруповані за звітний період витрати, а по кредиту рахунку - вихід продукції в кореспонденції з рахунком 2600 «Готова продукція»: підрозділ 2 - «М'ясо-жировий», асортиментна група 3 - «М'ясо яловиче», вид продукції 4 - «І категорії», ознака - «Бики». Крім того, в реєстраційній картці варто відображати розподіл витрат допоміжних виробництв, що обслуговують потреби основних підрозділів. Суми розподілу витрат допоміжних виробництв на асортиментні групи основної продукції пропонується проводити за спрощеною процедурою з урахуванням загального обсягу виробітку. В даному випадку можна знехтувати коефіцієнтним методом підрахунку відповідно до категорії оприбуткованого з виробництва м'яса, оскільки диференціація вартості одержаної продукції першочергово відображена у ціні заготівлі за різними видами вгодованості худоби.

Вирішення проблем обліку витрат виробництва передбачає удосконалення документування та організації обліку витрат процесу реалізації готової продукції, передусім звіту про рух виготовленої продукції за асортиментними групами та виробничими підрозділами. Крім того, за результатами дослідження обліку витрат процесу реалізації м'ясопереробних підприємств Хмельницької області виявлено значну суму витрат на забезпечення роздрібної фірмової торгівлі. Для поліпшення обліку собівартості реалізованої продукції власного виробництва доцільно проводити щоденну передачу готової продукції у торговельну мережу за фіксованими спеціальними цінами реалізації. На рахунках обліку така сума собівартості реалізації буде відображуватись по дебету рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів». У кінці звітного періоду пропонуємо проводити коригування попередньої собівартості реалізованої продукції до рівня фактично підрахованої собівартості виробництва ковбасних виробів. Крім того, встановлено, що для розвитку оптової реалізації продукції на деяких підприємствах функціонує внутрішній відділ експедиції. Важливим моментом при передачі продукції в реалізацію конкретному працівнику-експедитору підприємства є фіксація в обліку вартості переданої продукції на додатковому субрахунку 2601 «Готова продукція в експедиції». У кінці звітного періоду такий субрахунок не повинен містити залишку за умови повної реалізації одержаної продукції, а також вартості повернень нереалізованої продукції з урахуванням можливих втрат.

У третьому розділі «Удосконалення обліку витрат виробництва» розроблено пропозиції щодо вдосконалення обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств через раціоналізацію системи внутрішньої звітності, посилення контрольної функції обліку за формуванням витрат, використання ЕОМ у системі обліку м'ясопереробки.

За результатами дослідження встановлено, що з метою оперативного впливу на поточні витрати виробництва, з одного боку, та визначення довгострокової стратегії роботи підприємства - з іншого, необхідно удосконалити внутрішньогосподарську звітність про витрати підприємства.

Автором запропоновано систему рекомендованої управлінської звітності за видами звітних документів. Склад управлінської звітності відображено у таблиці 2. Перераховані документи деталізують інформацію фінансової звітності, зокрема Балансу (форма 1) та Звіту про фінансові результати (форма 2). Дві останні форми в окремих випадках доцільно віднести до рекомендованої управлінської звітності, інформація у яких буде формуватись на вимогу внутрішніх користувачів управлінського персоналу не тільки щоквартально, але і за будь-який інший вибірковий період (місяць, 4 місяці тощо). Кожний із рекомендованих звітних документів управлінської звітності м'ясопереробного підприємства розкриває інформацію про витрати або в цілому по підприємству, або по підрозділу, асортиментній групі, виду продукції.

Таблиця 2

Рекомендована управлінська звітність м'ясопереробного підприємства за видами звітних документів

Забезпечення беззбитковості є головним завданням вітчизняного виробництва, оскільки в сучасних умовах виробничі витрати м'ясопереробних підприємств перевищують фактичні доходи від реалізації.

Аналіз результатів виробництва ковбасних виробів досліджуваних м'ясопереробних підприємств дає підстави для висновку про зростаючу збитковість майже кожної асортиментної групи. Враховуючи великий перелік ковбасних виробів, пропонуємо встановити критичний обсяг виробництва з метою покриття змінних і постійних витрат підрозділу в розрізі асортиментних груп продукції. Для цього доцільно використати описану раніше процедуру аналізу облікових даних з урахуванням фактично обчисленої комбінації продажу по кожній асортиментній групі.

Визначено, що розрахунок середнього маржинального доходу на рівні 0,2246 забезпечив результат критичного обсягу реалізації в кількості 293626,44 кг. У даному випадку вартісні розрахунки проводити не доцільно, оскільки натуральний розрахунок здійснювався для кожної асортиментної групи, ціна реалізації в середині якої коливається залежно від виду продукції.

З урахуванням комбінації продажу за попередній звітний період пропонується розрахувати необхідний обсяг виробленої продукції по кожній асортиментній групі, що в цілому забезпечить покриття змінних та постійних витрат даного виробництва. Проте, визначена межа беззбитковості може бути рекомендована тільки теоретично. Зважаючи на технологічні особливості виробництва, збитковість продажу ковбасних виробів пояснюється не обмеженими потужностями підприємства, а в основному високою технологічною собівартістю порівняно із ціною реалізації. З іншого боку, підвищення ціни не завжди гарантує наявність платоспроможного попиту населення, що нині підсилюється впливом світової економічної кризи. Крім того, встановлені ціни на продукцію власного виробництва, що формує споживчий кошик громадян, жорстко контролюються держцінінспекцією країни, де рівень підвищення ціни не повинен перевищувати 1 % порівняно із попереднім звітним місяцем.

Удосконалення обліку витрат при формуванні технологічної собівартості продукції посилюється через контроль витрат вхідної сировини ще на стадії заготівлі. Визначення мінімально необхідної ціни продажу м'яса яловичини для покриття понесених витрат або одержання запланованого прибутку з урахуванням внутрішнього використання для потреб власного виробництва дозволить оперативно впливати на поточні витрати заготівлі, а також планувати обсяги прибуткового продажу ковбасної продукції. Для цього пропонуємо оперативно, по мірі заготівлі великої рогатої худоби, визначати чисту вартість м'яса за мінусом вартості супутньої продукції, збільшеної на суму інших цехових і допоміжних витрат на одиницю продукції попереднього звітного періоду. Мінімально рекомендована ціна продажу м'яса яловичого буде підставою для планування собівартості продукції ковбасного або блочного підрозділу багатопередільного м'ясопереробного підприємства.

З огляду на зростаючі інфляційні процеси у нашій державі доцільно прогнозувати виробничу діяльність переважно у натуральних вимірниках, що особливо характерно для виробництва ковбас. Проведений аналіз класичних рецептур приготування ковбасних виробів дає можливість розрахувати планову потребу сировини у кількісному та вартісному вимірі з урахуванням певного обсягу замовлення готової продукції. При цьому, головним є обчислення втрат при жилуванні та варінні субпродуктів, що не використовуються у натуральному вигляді. Для цього застосовуються спеціальні перевідні коефіцієнти на сиру сировину відповідно до положень, інструкцій та технологічних карт. Прогнозована таким чином потреба в сирих необроблених субпродуктах визначає обсяг необхідної заготівлі тварин. Проте, визначальним фактором її обсягу для потреб власного виробництва буде кількість необхідної яловичини жилованої за ґатунками. В цьому випадку, з урахуванням середніх коефіцієнтів виходу при обвалюванні та жилуванні яловичини, встановлюється приблизно необхідна кількість м'яса на кістках, а вже потім з урахуванням потреби м'яса у напівтушах формується кількісно обґрунтований запит на живу масу тварин.

Поєднання планування та бюджетування витрат через посилення контрольної функції обліку дає підстави стверджувати про необхідність поетапної автоматизації облікових процесів м'ясопереробних підприємств. Використання комп'ютерних програм дозволить підвищити оперативність формування потрібної інформації, забезпечить чіткість даних про витрати виробничих підрозділів у розрізі асортиментних груп на вимогу користувачів інформації різних внутрішніх документів рекомендованої управлінської звітності та інших обов'язкових звітних форм. Найбільш ефективним для впровадження програмним продуктом на сьогодні є 1С:Бухгалтерія. Підприємство 8. «М'ясокомбінат». Головною перевагою такої бухгалтерської програми для м'ясопереробного виробництва при автоматичному формуванні як планових, так і фактичних калькуляцій в рамках технологічних витрат згідно рецептур є використання позиції «калькуляція в калькуляції». Такий підхід сприятиме поєднанню основних бухгалтерських задач із прогнозними розрахунками щодо розміру заготівлі тварин у живій масі на вимогу керівництва. Крім того, обчислення собівартості м'ясопродукції за допомогою програми 1С:Бухгалтерія забезпечить автоматичне формування запропонованого калькуляційного листа та розрахунку планових витрат підрозділу на конкретний обсяг виробництва.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційного дослідження є теоретичне обґрунтування й розробка методичних рекомендацій щодо удосконалення обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств. Одержані результати наукового дослідження дають підстави сформувати наступні висновки і пропозиції:

1. Облік витрат виробничого переробного підприємства тісно залежить від економічного розвитку суспільства та його запитів щодо напрямів формування необхідної інформації про витрати. Зарубіжний та вітчизняний облік витрат виробництва об'єктивно інтегрується в сучасний облік витрат для потреб планування, прогнозування й ефективного управління виробництвом. Класифікація обліку на фінансовий, податковий та управлінський залежить від напрямів групування витрат для потреб складання різних форм звітності й об'єктивно вимагає формування інтегрованої моделі обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств, в основі якої лежить рахунок, як головний елемент методу бухгалтерського обліку.

2. Облік витрат виробництва доцільно вважати обліком поточної операційної діяльності за видами основних господарських процесів. Застосування системного підходу до формування витрат підприємства дозволило побудувати алгоритм обчислення операційних витрат виробництва. При цьому витрати на обслуговування позикового капіталу пропонується включити до поточної операційної діяльності за умови цільового використання одержаного кредиту на заготівлю тварин. Крім того, обчислення витрат виробництва з урахуванням залишків запасів на початок і кінець звітного періоду забезпечить адекватність витрат фінансового та податкового обліку відповідно до вимог Податкового кодексу України. Класифікацію витрат для потреб управління пропонуємо базувати на поділі витрат на умовно-змінні та умовно-постійні, що дозволить будувати функцію витрат для встановлення характеру їх реагування на зміни в діяльності підприємства.

3. Удосконалення обліку витрат виробництва м'ясопереробних підприємств пропонується розпочати із впорядкування форм бланків первинної облікової документації відповідно до податкового законодавства України. Враховуючи те, що первинна документація м'ясопереробних підприємств Хмельницької області, сформована на основі Альбому форм № 1-и 1976 року, не задовольняє сучасні потреби управління, запропоновано уточнити реквізити приймальних квитанцій в частині відображення чистої вартості придбання тварин, комісійної винагороди та відшкодування транспортних витрат, а також суми коригування дотаційних виплат, які в окремих випадках відображуються на розмірі собівартості реалізованої продукції. У свою чергу це вплине на своєчасність розрахунків із постачальниками та правильність перерахування доплат виробникам продукції тваринництва без втручання у формування чистої вартості придбання сировини та суми податкових витрат підприємства.

4. Для синтетичного обліку витрат виробництва, як обліку поточної операційної діяльності, доведена необхідність застосування журналу реєстрації господарських операцій за видами господарських процесів: процес постачання та процес збуту. Обґрунтовано переваги застосування рахунку, як основного елементу методу бухгалтерського обліку, при групуванні та систематизації процесів за виробничими підрозділами за вказаний звітний період у вигляді журналу реєстрації господарських операцій. Облік витрат процесу виробництва доцільно формувати у вигляді реєстраційних карток за видами виробництв та витрат періоду. В таких картках пропонується по кожному виробництву та відповідному витратному рахунку по дебету згруповано відображувати витрати, а по кредиту фіксувати вихід продукції або розподіл витрат допоміжних виробництв на основні виробництва. При цьому аналітика за видами продукції по асортиментних групах, підгрупах та видах в розрізі окремих виробничих підрозділів забезпечить оперативність формування інформації для потреб управління.

5. Для забезпечення єдності підходів до формування калькуляційних статей витрат у м'ясопереробній промисловості запропоновано проект Методичних рекомендацій по калькулюванню собівартості м'яса і м'ясопродуктів, який ґрунтується на нормативному безнапівфабрикатному методі обчислення собівартості продукції м'ясо-жирового виробництва та коефіцієнтному способі обчислення собівартості продукції ковбасно-блочного виробництва. При цьому доведено доцільність дотримання взаємозв'язку умов технологічних карт виробництва конкретних видів продукції та порядку калькулювання їх собівартості.

6. Доопрацювання системи документообігу м'ясопереробного підприємства поряд із стандартизацією підходів до калькулювання собівартості продукції зумовило необхідність формування раціональної системи внутрішньогосподарської звітності виробничого підприємства. Рекомендована автором управлінська звітність м'ясопереробного підприємства деталізує й упорядковує інформацію фінансової звітності та складається із п'яти звітних документів, у яких розкривається інформація про діяльність підприємства від загальних показників до конкретних за вибірковий звітний період.