Облік і контроль необоротних активів бюджетних установ

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТОРГОВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657:351.72

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит (за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВ

ШЕВЧЕНКО

СВІТЛАНА ОЛЕКСІЇВНА

Київ

2009



ДИСЕРТАЦІЄЮ Є РУКОПИС

Робота виконана в Київському національному торговельно-економічному університеті Міністерства освіти і науки України на кафедрі бухгалтерського обліку

Науковий керівник:

кандидат економічних наук, доцент

Канєва Тетяна Володимирівна,

Київський національний торговельно-економічний університет,

доцент кафедри фінансів

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, доцент,

Дрозд Ірина Кузьмівна,

Київський національний університет ім. Т.Г. Шевченка, професор кафедри обліку і аудиту кандидат економічних наук,

Рубан Наталя Іванівна,

Державна податкова адміністрація України, заступник Голови Державної податкової адміністрації України

Захист відбудеться "29" вересня 2009 р. об 11 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 в Київському національному торговельно-економічному університеті за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 21, Конференц-зал, корпус Д, ауд. 222.

З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19.

Автореферат розісланий "26" серпня 2009 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Н.І. Морозова



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Соціальний аспект національної економіки забезпечується бюджетними установами шляхом виконання суспільних функцій для підвищення рівня життя та добробуту населення. Управління бюджетною сферою потребує нової моделі раціональної управлінської системи, визначальними функціями якої є облікова та контрольна. Формування достовірної облікової інформації в системі бухгалтерського обліку бюджетної сфери стає стратегічним завданням її побудови.

Необоротні активи є суттєвою часткою майна бюджетних установ. А у сфері закладів охорони здоров'я ефективні управлінські рішення щодо їх придбання та експлуатації набувають стратегічного значення. Затверджена Кабінетом Міністрів України „Стратегія модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки" передбачає створення об'єктивної та повної інформації про використання бюджетних коштів. Достовірність цієї інформації забезпечується впровадженням таких нових форм контролю, як інспектування та державний фінансовий аудит. У 2007 р. Контрольно-ревізійною службою України були виявлені порушення використання бюджетних коштів установами Міністерства охорони здоров'я на суму 22 млн грн. Це обумовлює необхідність проведення наукових досліджень поліпшення як облікового інформаційного середовища цих установ, так і методологічного забезпечення контрольних дій.

Теоретичні питання обліку необоротних активів та особливості його методології у бюджетних установах досліджувалися вітчизняними вченими: П.Й. Атамасом, С.О. Булгаковою, О.П. Гаценко, А.М. Герасимовичем, В.Г. Горєлкіним, Р.Т. Джогою, О.В. Дишкант, І.П. Житною, Т.В. Канєвою, Л.М. Кіндрацькою, Г.Г. Кірейцевим, А.М. Кузьмінським, М. В. Кужельним, С.О. Левицькою, Л.Г. Ловінською, Т.М. Мельник, Л.В. Панкевич, Т.М. Писаренко, С. В. Свірко, В.В. Сопко, Н.І. Сушко, І.Д. Фаріоном, І.Т. Ткаченко та зарубіжними - Г.А. Велшем, М.Р. Метьюсом, Б. Нідлзом, Я. В. Соколовим, Е.С. Хендриксоном.

Концептуальні засади організації та методології контролю за ефективним використанням державних коштів, правильністю ведення обліку в бюджетних установах розроблені в працях М. Т. Білухи, І. К. Дрозд, Є.В. Калюги, П.Ф. Коваль, А.М. Любченко, Є.В. Мниха, Н.І. Рубан, І.Б. Стефанюка, О.О.Чечуліної, В.О. Шевчука та інших учених.

Віддаючи належне проведеним ґрунтовним науковим дослідженням вітчизняних та зарубіжних науковців із цієї проблематики, слід зазначити існування низки невирішених питань та дискусійних положень, а саме: відсутність належного первинного забезпечення обліку необоротних активів, методологічні відмінності ревізії та державного фінансового аудиту як форм державного фінансового контролю, доцільність використання зарубіжного підходу до методики перевірки ефективності використання державних коштів у сфері охорони здоров'я та їх адаптація до вітчизняної практики ревізій у цій сфері.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Обрана тема дисертації відповідає плану науково-дослідних робіт кафедри фінансів Київського національного торговельно-економічного університету, а наукове дослідження є складовою її роботи за комплексною темою "Реформування бюджетної системи в умовах євроінтеграції" (державний реєстраційний номер 0107U003081). Особистий внесок автора полягає у розробленні пропозицій щодо удосконалення методики фінансово-господарського аудиту бюджетних установ, а також рекомендацій щодо їх впровадження у сфері зовнішнього контролю установ Міністерства охорони здоров'я України.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є удосконалення теоретико-методологічних засад обліку та контролю необоротних активів бюджетних установ закладів охорони здоров'я та визначення практичних рекомендацій щодо поліпшення формування достовірної інформації про їх використання.

Відповідно до мети у дисертації визначено сукупність основних завдань, спрямованих на її досягнення:

* розглянути особливості діяльності бюджетних установ охорони здоров'я та визначити їх вплив на побудову бухгалтерського обліку;

* критично оцінити стан та перспективи нормативно-правового забезпечення обліку необоротних активів бюджетних установ;

* здійснити класифікацію необоротних активів бюджетних установ охорони здоров'я як обліково-контрольних об'єктів;

* вивчити методи обліку та контролю збереження державного майна та удосконалити їх виконання;

* удосконалити організацію первинного обліку необоротних активів на прикладі установ охорони здоров'я;

* дослідити теоретико-методологічні аспекти обліку бюджетних установ необоротних активів на стадіях аналітичного та синтетичного узагальнення інформації;

* розробити методику фінансово-господарського аудиту бюджетних установ на прикладі закладів охорони здоров'я, поглибити наукові знання про контрольні дії в бюджетній сфері;

* оцінити організацію внутрішнього контролю в бюджетних установах охорони здоров'я та розробити пропозиції щодо її поліпшення.

Об'єктом дослідження є господарські операції з необоротними активами бюджетних установ закладів охорони здоров'я.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних і практичних положень з обліку та контролю необоротних активів бюджетних установ закладів охорони здоров'я.

Методи дослідження. Пізнання об'єкта дисертаційної роботи ґрунтується на діалектичному методі, за допомогою якого господарські операції з необоротними активами установ бюджетної сфери розглядаються у нерозривному зв'язку та розвитку.

Виявлення особливостей функціонування та структурних характеристик бюджетних установ закладів охорони здоров'я України виконувалося на основі економічних рядів динаміки та структурно-функціонального методу.

Системний підхід дав змогу дослідити бухгалтерський облік бюджетних установ, зокрема установ охорони здоров'я, як функціональну складову системи управління, яка формує інформаційне середовище для прийняття рішень. Метод наукових абстракцій було використано під час дослідження сутності та призначення необоротних активів, визначення класифікаційних ознак для ідентифікації їх як облікових та контрольних об'єктів.

Збір первинних даних проводився з урахуванням вибіркових методів економічних досліджень. Зокрема, для виявлення особливостей облікових операцій із необоротними активами, встановлення порушень та відхилень під час контролю правильності відображення господарських операцій використовувались методи формування випадкової вибірки.

Використання методів аналізу та синтезу забезпечило можливість дослідження та удосконалення методики проведення фінансово-господарського аудиту необоротних активів в установах охорони здоров'я з урахуванням специфіки проведення господарських операцій. Наукові методи індукції та дедукції дали змогу вивчити та удосконалити обліково-аналітичне забезпечення необоротних активів бюджетних установ шляхом введення субрахунків обліку третього порядку.

Інформаційну базу дослідження становлять монографічні видання, наукові статті вітчизняних та зарубіжних учених, облікова інформація та фінансова звітність установ охорони здоров'я бюджетної сфери, законодавчі та нормативні документи з питань бухгалтерського обліку та контролю господарських операцій у бюджетній сфері. Використано дані статистичних щорічників, інформаційних бюлетенів Міністерства охорони здоров'я, Державного казначейства України, Державного контрольно-ревізійного управління України, іншу довідкову літературу.

Наукова новизна одержаних результатів. Основні положення, які визначають наукову новизну дисертаційної роботи, полягають у наступному:

вперше:

* удосконалено методику контролю операцій з необоротними активами бюджетних установ із визначенням джерел інформації, методичних прийомів, які забезпечують комплексне дослідження цих операцій із метою їх збереження та ефективного використання;

* розроблено спеціальні форми первинних документів, облікових регістрів для обліку інших необоротних активів бюджетних установ та відомість індексації необоротних активів бюджетних установ, які надають інформацію, необхідну для управління необоротними активами бюджетних установ, та підвищують оперативність та ефективність їх контролю;

удосконалено:

* класифікацію необоротних активів бюджетних установ з урахуванням специфіки діяльності закладів охорони здоров'я, яка згруповує в єдину систему інформаційні потоки обліку та контролю необоротні активи бюджетних установ;

* оцінку необоротних активів бюджетних установ за справедливою вартістю, яка включає витрати, пов'язані з придбанням та доведенням необоротних активів до стану експлуатації, що забезпечить реальну оцінку активів установи відповідно до сучасних вимог;

* порядок нарахування зносу на необоротні активи бюджетних установ, що сприятиме максимально точному відображенню ступеня зношеності об'єктів необоротних активів бюджетних установ;

дістало подальший розвиток:

* економіко-правове тлумачення понять "справедлива вартість необоротних активів" та "знос" із урахуванням особливостей діяльності бюджетних установ;

* обліково-аналітичне забезпечення необоротних активів бюджетних установ шляхом введення субрахунків обліку третього порядку, що дозволить аналізувати, контролювати інформацію за відповідними статтями балансу та об'єктами обліку.

Практичне значення одержаних результатів полягає у використанні в процесі вдосконалення нормативно-правової та методологічної бази обліку бюджетної сфери, застосуванні методичних розробок під час проведення контрольних заходів із фінансово-господарського аудиту та інспектування державних коштів установ охорони здоров'я на операції з необоротними активами.

Результати наукових досліджень, практичні рекомендації, пов'язані з удосконаленням первинного обліку необоротних матеріальних активів у закладах охорони здоров'я, були використані у практичній діяльності Інституту гігієни та медичної екології ім. О.М. Марзєєва Академії медичних наук України (довідка про впровадження №10.6/6087 від 29.10.2008 р.), "Олександрівською клінічною лікарнею" м. Києва (довідка про впровадження №809 від 28.11.2008 р.), Київською міською клінічною лікарнею "Київський міський центр серця" (довідка про впровадження №108/б від 28.10.2008р.) та Київською міською клінічною лікарнею № 11 (довідка про впровадження №603/б від 27.10.2008 р.).

Окремі пропозиції, спрямовані на побудову аналітичного обліку формування фонду в необоротних активах, документальне забезпечення бухгалтерського обліку процесу індексації та інвентаризації операцій із необоротними активами були застосовані у практичній діяльності Броварської центральної районної лікарні (довідка про впровадження № 6087 від 30.10.2008 р.).

Одержані теоретичні результати дисертаційної роботи використовуються в навчальному процесі Київського національного торговельно-економічного університету при викладанні дисципліни "Бухгалтерський облік в бюджетних установах" (довідка про впровадження №355/45 від 16.02.2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Усі наукові положення та результати дослідження обліку та контролю необоротних активів бюджетних установ закладів охорони здоров'я отримані автором самостійно. З наукових робіт, опублікованих у співавторстві, у дисертації використані лише ті ідеї та положення, які є результатом власних досліджень здобувача. Особистий внесок у праці, опубліковані у співавторстві, наведено окремо у списку публікацій [2].

Апробація результатів дисертації. Основні теоретичні та практичні результати дисертаційної роботи доповідались і обговорювались на 9 міжнародних і вітчизняних науково-практичних конференціях: "Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції" (м. Київ, 2005 р.); "Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспект" (м. Полтава, 2006 р.); "Проблеми і механізми відтворення ресурсного потенціалу України в контексті євроінтеграції" (м. Рівне, 2006 р.); "Актуальні проблеми сучасних наук: теорія та практика - 2006" (м. Дніпропетровськ, 2006 р.); "Пріоритети економічного розвитку України історія та сьогодення" (м. Вінниця, 2007 р.); "Актуальні проблеми водного господарства і природокористування" (м. Рівне, 2007 р.); "Наукове забезпечення процесів реформування економічних відносин в умовах глобалізації" (м. Сімферополь, 2007 р.); "Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації" (м. Тернопіль, 2008 р.); "Соціум. Наука. Культура" (м. Київ, 2008 р.).

Публікації. Основні результати дисертаційної роботи опубліковано у 11 наукових працях, з яких 4 наукові статті у фахових виданнях загальним обсягом 2,1 друк. арк. (особисто авторові належить 2,0 др. арк.), 7 наукових одноосібних праць обсягом 2,6 друк. арк., опублікованих в інших виданнях. Загальний обсяг опублікованого матеріалу, що належить особисто автору, становить 4,7 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків.

Загальний обсяг роботи - 165 сторінок друкованого тексту, у тому числі 14 таблиць, 24 рисунки, а також додатки на 25 сторінках. Список використаних літературних джерел містить 175 найменувань та викладений на 16 сторінках.



ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність роботи, визначено його мету, основні завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів з обліку та контролю необоротних активів бюджетних установ, наведено їх апробацію.

У першому розділі "Теоретико-методологічні аспекти обліку та контролю необоротних активів бюджетних установ" досліджено сутність бюджетної установи та нормативне регламентування обліку її діяльності, проаналізовано розвиток наукових поглядів учених щодо бухгалтерського обліку та контролю бюджетних установ у цілому та їх необоротних активів зокрема.

Аналіз сутності бюджетної установи було проведено для з'ясування особливостей побудови бухгалтерського обліку та виконання фінансового контролю її діяльності в цілому та за окремим досліджуваним об'єктом - необоротними активами. Аналіз проводився на основі узагальнення специфічних характеристик, розкриття сукупних властивостей діяльності установ.

У роботі відзначено, що у світовій практиці найбільш поширена інтерпретація бюджетної установи через перелік органів та відомств: регіональні органи управління, місцеві (міські, районні, селищні органи управління, відповідні державні суб'єкти господарювання (агенції, правління, комісії, підприємства). В Україні таку сутність підтверджено та доповнено реєстрацією вище означених установ за ознакою неприбутковості.

Дослідження особливостей діяльності бюджетних установ дозволило зробити висновок про те, що вони не виробляють матеріального продукту, не створюють нової вартості. Заклади невиробничої сфери існують за рахунок продукту, створеного у матеріальному виробництві. І тому рівень матеріально-технічної бази, оплати праці працівників цих установ значною мірою залежить від розвитку матеріального виробництва. Частина чистого продукту, створеного працею робітників у виробничій сфері, через бюджет спрямовується на фінансування організацій невиробничих галузей, а отже, бюджетні установи не існують за рахунок держави, а виконують функції, які надані їм державою.

Відповідно до таких характеристик заклади охорони здоров'я є типовими установами - об'єктами бюджетного обліку. Результати проведених розрахунків засвідчили, що 70-75% загальної вартості активів закладів охорони здоров'я - це необоротні активи. Встановлено, що історично в Україні в бюджетних установах - закладах охорони здоров'я - реалізується дворівневий принцип побудови системи медичної допомоги населення, представлений самодостатніми, але мало інтегрованими між собою структурами: амбулаторно-поліклінічною, швидкою і стаціонарною.

З'ясовано, що виявлені дослідженням негативні тенденції поліпшення матеріально-технічної бази медичних установ призводять до системної кризи медичного обслуговування населення, обмеження його конституційного права на охорону здоров'я, і таким чином підвищують соціальну напругу у суспільстві. Інформаційне забезпечення ефективного управління необоротними активами забезпечується функціями обліку та контролю, які у бюджетних установах охорони здоров'я необхідно організувати належним чином.

Дослідження особливостей структури необоротних активів стало підставою для удосконалення класифікації необоротних активів бюджетних установ з урахуванням специфіки діяльності закладів охорони здоров'я та виокремленням важливих класифікаційних ознак, зокрема за ступенем впливу на виконання основних функцій медичних установ та за джерелами надходження.

За першою ознакою необоротні активи поділено на активні та пасивні. До активних необоротних активів у закладах охорони здоров'я віднесено лікувальне та діагностичне обладнання, тобто та частина необоротних активів, від якої залежить підвищення інтенсивності та ефективності роботи. Це дало змогу встановити недостатність у загальному обсязі частки активної частини необоротних активів та необхідність її зростання. До пасивної частини необоротних активів бюджетних установ закладів охорони здоров'я віднесені будівлі, споруди, транспортні засоби, інвентар тощо, тобто ті, які лише створюють нормальні умови для функціонування закладів охорони здоров'я.

За другою ознакою класифікації - залежно від джерел надходження - необоротні активи закладів охорони здоров'я поділено на придбані за рахунок коштів загального чи спеціального фондів та безоплатно отримані, в тому числі як гуманітарна допомога.

Така класифікація надає змогу згрупувати інформаційні потоки про необоротні активи в єдину систему на рівні аналітичного обліку. Інформація, сформована відповідним чином на рівні аналітичного обліку стає більш контрольованою, а отже, достовірною. Відповідно до такої класифікації, за нашими висновками, мають будуватися і методики контролю необоротних активів в установах охорони здоров'я.

Система бухгалтерського обліку та фінансової звітності у закладах охорони здоров'я як сфери державного управління покликана надавати інформацію, необхідну для прийняття господарських рішень, з огляду на соціальне значення таких установ.

Проаналізовано нормативне регламентування бухгалтерського обліку в бюджетних установах охорони здоров'я, яке здійснюють Міністерство фінансів та Державне казначейство України. Встановлено, що існуюча в Україні нормативно-правова база забезпечує ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання державного та місцевих бюджетів, а також ведення обліку та складання звітності установами, відомствами та іншими юридичними особами всіх форм власності, які отримують кошти державного або місцевих бюджетів. Проте прийняті документи мають суттєві відмінності від Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку для державного сектора, що робить неможливим використання показників фінансової звітності для цілей управління та належного фінансового контролю.

Визначено, що облік надходження та руху необоротних активів бюджетних установ має забезпечувати адекватну оцінку цих активів та належне розкриття інформації у фінансовій звітності. Проведене дослідження основних нормативних документів із бухгалтерського обліку необоротних активів виявило, що на сьогодні уніфіковано понятійний апарат, удосконалено План рахунків, який зорієнтовано на цілі складання звітності, та змінено методику їх відображення та визнання, методику оцінки. Так, у бухгалтерському обліку необоротні активи можуть відображатися за балансовою, первісною, відновлювальною вартістю. Визначальною є первісна вартість, тобто та, що історично склалася, собівартість за фактичними витратами на придбання, спорудження та виготовлення необоротних активів.

Аналіз практики обліку оцінки необоротних активів установ охорони здоров'я виявив, що, на відміну від галузей національної економіки, до первісної вартості необоротних активів бюджетних установ не включаються транспортні витрати, вони відносяться на фактичні видатки установи.

Вивчення міжнародних підходів до облікових оцінок у бюджетних установах дозволило обґрунтувати висновок про те, що для достовірності відображення необоротних активів бюджетних установ до складу первісної вартості необхідно включати витрати, пов'язані з їх придбанням та доведенням до стану експлуатації, оскільки це випливає із визначення первісної вартості. Це дозволить сформувати повну, справедливу вартість необоротних активів бюджетних установ.

Аналіз основних наукових підходів та нормативної регламентації бухгалтерського обліку бюджетних установ на прикладі закладів охорони здоров'я дало змогу визначити, що для запобігання надання недостовірної звітної інформації про необоротні активи необхідно закріпити базові принципи ведення обліку та застосовувати відповідні їх класифікації та оцінки.

У другому розділі "Сучасний стан та шляхи удосконалення обліку необоротних активів бюджетних установ" досліджено організаційні та методичні аспекти обліку операцій із необоротними активами бюджетних установ як основи формування об'єктивної та достовірної інформації про використання бюджетних коштів, удосконалено організацію первинного обліку інших необоротних активів, запропоновано новий порядок нарахування зносу на них.

Результати критичного аналізу організації первинного обліку виявили невирішені питання облік інших необоротних матеріальних активів, актуальність яких визначається суттєвим розширенням їх переліку відповідно до нормативних документів бюджетного обліку. За даними останніх наукових розробок учених, первинна організація облікового процесу, його інформаційне забезпечення належить до базових компонентів, становить сукупність облікових даних на всіх етапах бухгалтерського обліку, передбачає певні носії облікової інформації, обов'язково регламентовані нормативними документами для бюджетного обліку.

Встановлено, що в установах охорони здоров'я, як і в інших бюджетних установах, первинний облік інших необоротних матеріальних активів ведеться в документах для обліку основних засобів, зокрема у ф. ОЗ-9 (бюджет) "Інвентарні картки групового обліку основних засобів у бюджетних установах" через відсутність спеціально затверджених типових форм. Цей первинний документ використовують для групового обліку однотипних об'єктів, які мають однакові призначення, технічні характеристики і вартість. Тоді як оформлення операцій із неоднотипними матеріальними активами (одиничний медичний інвентар, медичні установки) не відповідає інформаційним запитам користувачів, створює умови для формування необ'єктивних даних.

Із метою підвищення інформативності та якості контролю за рухом інших необоротних матеріальних активів бюджетних установ у дисертації розроблені відповідні форми первинних документів та запропоновано їх використовувати під час організації первинного облікового процесу на всіх етапах руху інших необоротних матеріальних активів. Такі форми обліку пройшли апробацію у провідних медичних закладах України.

Дослідження методики обліку операцій із оприбуткування необоротних активів засвідчило необхідність удосконалення аналітичного та синтетичного облік фонду у необоротних активах для відокремлення інформації про його складові. Так, бюджетним установам охорони здоров'я запропоновано під час відображення в аналітичному обліку використовувати субрахунки другого порядку:

401.1 "Фонд у основних засобах";

401.2 "Фонд у інших необоротних матеріальних активах";

401.3 "Фонд у нематеріальних активах".

Це дозволить забезпечити контрольну функцію облікових служб шляхом зіставлення інформації за субрахунками другого порядку із залишковою вартістю основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів (кредит субрахунку 401 "Фонд у необоротних активах").

Дослідження методології обліку руху необоротних активів, зокрема відображення операцій з їх оприбуткування дозволило обґрунтувати недоцільність формування бухгалтерських проводок оприбуткування необоротних активів, що надійшли до бюджетних установ безкоштовно, в тому числі і як гуманітарна допомога, як того вимагає чинна нормативна база. Запропоновано, керуючись основними принципами обліку, зокрема принципом суттєвості, використовувати лише ті рахунки бухгалтерського обліку, які відображали б зміст проведеної операції (табл. 1) з подальшим їх окремим відображенням у Примітках до фінансової звітності.

Вважаємо, що використання субрахунків 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень" для оприбуткування необоротних активів, що надійшли до бюджетних установ безкоштовно є недоцільним, оскільки такі рахунки використовуються для зрівняння у фінансовій звітності фактичних та касових видатків, які не виникають під час безкоштовного отримання необоротних активів.

Проведені дослідження методики нарахування зносу необоротних активів та його відображення в бухгалтерському обліку дали змогу дійти висновку щодо його недосконалості. Виявлені недоліки нарахування зносу в бюджетних установах, такі як: нарахування здійснюється наприкінці року (раз на рік), незалежно від місяця оприбуткування об'єкта, у фіксованих відсотках, незалежно від терміну їх експлуатації; знос не нараховується на всі необоротні активи; розрахунок виконується у гривнях без копійок.

Запропоновано здійснювати систематичний розподіл вартості необоротних активів протягом строку його корисної експлуатації, що відповідає вимогам Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку державного сектора 17, та проводити нарахування зносу на інші необоротні матеріальні активи, що сприятиме більш об'єктивному поданню даних про ступінь зношеності всіх об'єктів необоротних активів бюджетних установ.

Результати дослідження теоретичних та практичних засад обліку необоротних активів установ охорони здоров'я стали основою для вироблення сучасних підходів до якісного контролю за наявністю, рухом, цільовим та раціональним використанням необоротних активів у бюджетних установах.

У третьому розділі "Контроль у системі управління необоротними активами бюджетних установ" розкрито основні положення наукової теорії про контроль, досліджено організаційні та методичні аспекти контролю бюджетних установ, розроблено методику державного фінансового аудиту необоротних активів установ охорони здоров'я, удосконалено організацію інспектування збереженості державного майна.

Таблиця 1

Кореспонденція рахунків з обліку безоплатного надходження

необоротних активів бюджетних установ

Безоплатне отримання необоротних активів	Кореспонденція рахунків згідно із Інструкцією № 61	Запропонований варіант
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
- за справедливою вартістю	10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи"	364 "Розрахунки з іншими дебіторами"	10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи", 12 "Нематеріальні активи"	712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень"
- збільшення доходу спеціального фонду	324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень"	712 "Доходи за іншими джерелами власних надходжень"	Такі операції відсутні	Такі операції відсутні
- касові видатки	364 "Розрахунки з іншими дебіторами"	324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень"	Такі операції відсутні	Такі операції відсутні
- для створення фонду в необоротних активах	812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень"	401 "Фонд у необоротних активах за їх видами", 13 "Знос необоротних активів"	812 "Видатки за іншими джерелами власних надходжень"	401 "Фонд у необоротних активах за їх видами", 13 "Знос необоротних активів"



Дослідження результатів контролю, проведеного Державною контрольно-ревізійною службою за двома основними формами - державним фінансовим аудитом та інспектуванням (ревізією), дало змогу критично оцінити контроль у системі Міністерства охорони здоров'я та виявити такі недоліки в його організації: контрольно-ревізійний підрозділ, на який покладено реалізацію функції внутрішнього контролю не забезпечує системного періодичного контролю за діяльністю 943 підконтрольних установ, що належать до сфери управління міністерства, та суттєво не впливає на стан фінансово-бюджетної дисципліни у галузі. Фактично за даними звітів ф. № 11 - ревізія за період 2005-2006 рр. не було проведено жодного контрольного заходу фінансово-господарської діяльності. У Міністерстві охорони здоров'я територіальні підрозділи Державної санітарно-епідемічної служби (які становлять майже 80 % від загальної кількості суб'єктів, що належить до сфери управління МОЗ) не враховувались у звітах ф. № 11, ревізія фактично залишались поза внутрішнім контролем.

Аналіз співвідношення планових та позапланових контрольних заходів упродовж 2007-2008 рр. засвідчив, що контрольно-ревізійний відділ замість системного планового контролю у сфері управління міністерства, виконував позапланові перевірки (їх кількість становила 88 % від загальної кількості контрольних заходів).

Робота ревізорів здебільшого спрямовувалася на виконання позапланових доручень, які стосувались окремих перевірок, а не дослідження повного комплексу питань фінансово-господарської діяльності підконтрольних суб'єктів.

Зовнішній контроль за діяльністю бюджетних установ, зокрема установ охорони здоров'я здійснює в системі виконавчої влади державна контрольно-ревізійна служба. Ревізією фінансово-господарської діяльності Міністерства охорони здоров'я України у 2007 р. встановлено порушень фінансової дисципліни на 22 млн грн. У дисертації досліджено види виявлених бюджетних порушень та розроблені пропозиції щодо їх подолання. В першу чергу вони стосуються поліпшення діяльності відомчого контролю. У зв'язку з цим рекомендовано забезпечити: належне оформлення розпорядчих документів на проведення контрольних заходів; складання програм контрольних заходів, узгодження їх з правоохоронними органами - ініціаторами перевірок; повноту та якість розкриття теми (програмних питань) контрольного заходу, відповідність ревізійних дій та якісне документування; належне формування та зберігання ревізійних справ, усунення недоліків у діловодстві; достовірність звітності.

У державному фінансовому аудиті основну увагу аудиторів перенесено з детальної перевірки окремих операцій на оцінку внутрішньогосподарського контролю установи; особливого значення набувають оцінні судження аудитора; більше використовуються статистичні методи, аналітичні процедури та інформаційні технології.

Відповідно до виявлених у результаті порівняльної характеристики інспектування та державного фінансового аудиту (табл. 2) відмінностей, у дисертації вперше розроблено, з урахуванням теоретичних досліджень науковців та практиків, методику проведення державного фінансового аудиту на прикладі аудиту ефективності використання коштів державного бюджету на державний санітарно-епідеміологічний нагляд. Методика передбачає логічне послідовне виконання організаційних та контрольних дій, формалізованих відповідно до вітчизняної практики проведення подібних заходів та світового досвіду:

1. Визначення та мета державного фінансового аудиту (надалі ДФА).

2. Визначення предмета, об'єкта ДФА та обмежень щодо його виконання.

3. Вибір теми та розроблення гіпотези проведення ДФА.

4. Підготовка програми (питання та об'єкти для перевірки, розроблення критеріїв оцінки ефективності, економності, результативності, визначення аудиторських процедур).

5. Проведення ДФА: збір інформації і фактичних даних, аудиторських доказів. Підготовка висновків за результатами перевірки. Ознайомлення керівництва перевіреної установи з ними.

6. Підготовка звіту про результати ДФА.

7. Перевірка виконання рекомендацій за результатами ДФА.

Науковою новизною стала розробка методики, складовими якої, на відміну від існуючих, є підходи щодо формулювання гіпотези ДФА, розроблення та використання критеріїв оцінки ефективності, економності, результативності використання державних коштів, у т.ч. на придбання необоротних активів.

У дисертації запропоновано удосконалити організацію проведення інвентаризації необоротних активів бюджетних установ закладів охорони під час інспектування. Інструкцією № 90 інвентаризацію нерухомого майна (будівель, споруд тощо) бюджетні установи мають проводити не рідше одного разу на три роки, а інших необоротних матеріальних активів, незавершеного капітального будівництва, капітальних ремонтів - один раз на рік. Як засвідчили результати теоретичних та практичних досліджень, перебування у контрольному середовищі такого об'єкта обліку, як нерухоме майно (а також його цільове використання, документи, що засвідчують право власності, договори оренди на них) повинно бути не періодичним, а систематичним. У зв'язку з цим необхідно організовувати фактичну перевірку необоротних активів (інвентаризацію) не рідше одного разу на рік до складання річної фінансової звітності. Для цього пропонується внести зміни до нормативних документів з обліку та контролю, зокрема до Інструкції № 90.



Таблиця 2

Порівняльна характеристика інспектування та державного фінансового аудиту бюджетних установ

№ пор.	Порівняльна ознака	Інспектування	Державний фінансовий аудит
1	Сутність	Інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об'єкта контролю, проводиться як ревізія, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у цьому посадових і матеріально відповідальних осіб	Форма державного фінансового контролю, яка спрямована на запобігання фінансовим порушенням та забезпечення достовірності фінансової звітності
2	Регламентація	Постанова КМУ "Про порядок проведення інспектування державною контрольно-ревізійною службою" від 20.04.2006р. №550	Постанова КМУ "Про порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ" від 31.12.2004 р. №1777
3	Мета проведення	Виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних осіб та запобігання таким діям у майбутньому	Сприяння бюджетній установі у забезпеченні правильності ведення бухгалтерського обліку, законності й ефективності використання бюджетних коштів, формування достовірної фінансової звітності та організації дієвого внутрігосподарського фінансового контролю
4	Джерела інформації	Зовнішні (статистичні, фінансові звіти, дані органів ДКУ) внутрішні (бухгалтерські та інші документи)
5	Оформлення результатів	Акт ревізії, який містить підставу для проведення ревізії, інформацію про результати ревізії, а також висновок про наявність або відсутність правопорушень, винних осіб	Аудиторський звіт, який містить обґрунтовану та об'єктивну інформацію про виявлені недоліки, неефективне використання державних коштів

Запропоновано також оптимізувати оформлення інвентаризації через удосконалення Інвентаризаційного опису, однієї з форм підсумкових документів, яка має враховувати специфіку структури необоротних активів установ охорони здоров'я. До опису, де міститься інформація про необоротні активи, запропоновано додати інформацію про "Кількість необоротних матеріальних активів, які потребують заміни".Це дозволить одночасно із встановленням наявності необоротних активів зробити висновок про їхню якісну оцінку, ступінь використання цих активів. Доцільно також під час інвентаризації виявляти морально застарілі активи, зазначати доцільність їх заміни для планування подальшого придбання.

У роботі проведено дослідження всієї множини аудиторських процедур операцій із необоротними активами бюджетних установ, які класифіковано залежно від мети здійснення, методів дослідження, джерел інформації тощо. Це дасть змогу впорядкувати інструментарій державного фінансового аудиту, який наведено в чинних нормативно-правових актах.



ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення актуального завдання розвитку організації та методології обліку і контролю необоротних активів бюджетних установ охорони здоров'я, що дозволило сформулювати висновки теоретичного та практичного характеру:

1. Всебічне вивчення питання функціонування бюджетних установ та їх забезпечення необоротними активами з метою виконання соціально значущих функцій є надзвичайно актуальним та важливим. Виявлено, що державний сектор, в якому діють бюджетні установи, на відміну від приватного, не спрямований виключно на отримання прибутку, а повинен задовольняти визначені соціальні вимоги та забезпечувати суспільні блага. З огляду на це завданням облікової інформаційної системи бюджетних установ є забезпечення повної інформації про рух державних коштів та збереження державного майна. У роботі підкреслено, що облікові та контрольні функції державного управління повинні гарантувати надання об'єктивної та достовірної інформації для задоволення кількісних та якісних потреб користувачів. Обґрунтовано актуальність удосконалення обліку та контролю бюджетних установ охорони здоров'я, адже пріоритетною метою держави є забезпечення належної якості життя громадян і її важливої складової - здоров'я населення.

2. У контексті реформування системи бухгалтерського обліку та стандартів обліку і звітності в державному секторі, відповідно до „Стратегії модернізації системи бухгалтерського обліку в державному секторі на 2007-2015 роки" критично оцінено існуючі нормативні документи і встановлено, що нормативно-правова база обліку необоротних активів бюджетних установ закладів охорони здоров'я потребує подальшого вдосконалення. У зв'язку з цим необхідно розробити Методичні рекомендації з обліку необоротних активів бюджетних установ закладів охорони здоров'я, в яких передбачити єдині методологічні правила обліку необоротних активів закладів охорони здоров'я.

3. Дослідження теорії та практики обліку необоротних активів бюджетних установ на прикладі установ охорони здоров'я виявили необхідність удосконалення документального забезпечення операцій з іншими необоротними матеріальними активами. Для первинного обліку інших необоротних матеріальних активів рекомендовано запровадити в досліджуваних установах „Акт приймання-вибуття інших необоротних матеріальних активів" та „Журнал обліку інших необоротних матеріальних активів"; для оформлення переоцінки необоротних активів використовувати „Відомість індексації необоротних активів бюджетних установ". Розроблені документи допоможуть організувати первинну облікову інформацію на якісному рівні для проведення подальшого контролю.

4. За результатами дослідження класифікаційні ознаки необоротних активів бюджетних установ з урахуванням специфіки діяльності закладів охорони здоров'я сформульовано за двома ознаками: ступінь впливу на виконання основних функцій медичних установ та джерела надходження. Поділ за першою здійснено на активні та пасивні необоротні активи. За другою ознакою класифікації необоротні активи закладів охорони здоров'я поділено на придбані за рахунок коштів загального чи спеціального фондів та безоплатно отримані, в тому числі як гуманітарна допомога. У подальшому така класифікація необоротних активів як облікових об'єктів була використана для удосконалення окремих методик обліку руху необоротних активів, організації їх первинного, аналітичного та синтетичного обліку у бюджетних установах.

5. Проведений аналіз вітчизняної практики та міжнародного досвіду облікових оцінок необоротних активів бюджетних установ дозволив запропонувати оцінку необоротних активів за первісною вартістю, із включенням витрат, пов'язаних із їх придбанням та доведенням до стану експлуатації, що дасть змогу сформувати реальну оцінку таких об'єктів.

6. Проаналізовано діючу методику обліку надходження необоротних активів до бюджетних установ і встановлено, що під час оприбуткування необоротних активів, які надійшли до бюджетних установ як гуманітарна допомога недоцільно використовувати рахунки 364 "Розрахунки з іншими дебіторами" та 324 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих за іншими джерелами власних надходжень". Відображення вищенаведених операцій запропоновано здійснювати за спрощеною кореспонденцією рахунків. Удосконалено порядок нарахування зносу на необоротні активи за термінами, відсотковими ставками та охопленням об'єктів нарахування у межах головного розпорядника коштів, що дозволить показати стан використання інших необоротних активів.

7. Вивчення та критична оцінка контрольних заходів у бюджетних установах Міністерства охорони здоров'я дозволили виявити системні недоліки в організації внутрішнього контролю та запропонувати рекомендації щодо його покращання: удосконалення методичного забезпечення контрольних заходів, планування та звітування про виконану роботу контрольно-ревізійних підрозділів міністерства, контроль за усуненням недоліків, достовірність показників звітності про проведені ревізії. Використання світового досвіду державного фінансового контролю реалізовано у практиці діяльності державної контрольно-ревізійної служби у двох формах: інспектування та державного фінансового аудиту. Проведено порівняльну характеристику інспектування та державного фінансового аудиту. Виявлено, що об'єктом державного фінансового аудиту є оцінка ефективності витрачання державних коштів та дії внутрішньогосподарського контролю установи. З вищезазначеного випливає доцільність запровадження в бюджетних установах державного фінансового аудиту.

8. Запропоновано методику проведення державного фінансового аудиту на прикладі аудиту ефективності використання коштів державного бюджету на державний санітарно-епідеміологічний нагляд. Методика передбачає логічне послідовне виконання організаційних та контрольних дій, формалізованих відповідно до вітчизняної практики проведення подібних заходів та світового досвіду.

Методика передбачає порядок визначення гіпотези фінансово-господарського аудиту, процедури розроблення та використання критеріїв оцінки ефективності, економності, результативності, які для кожного об'єкта перевірки розраховуються окремо.

У роботі уточнено сутність аудиторських процедур та обґрунтовано необхідність їх використання на всіх стадіях аудиту операцій із необоротними активами бюджетних установ, а також визначено передумови розширення їх можливостей. Запропонована класифікація аудиторських процедур, яка базується на систематизації інструментарію аудиту, представленого в нормативно-правових актах та розширеному додатковими ознаками класифікації з огляду на можливість їх застосування при проведенні фінансово-господарського аудиту бюджетних установ.

9. Дослідження методів обліку та контролю необоротних активів бюджетних установ дозволило дійти висновку, що основним методом для встановлення збереженості державного майна є інвентаризація. У дисертації удосконалено організацію її проведення та оформлення шляхом доповнення Інвентаризаційного опису додатковою інформацією, що дозволить відстежувати стан використання інших необоротних активів бюджетних установ закладів охорони здоров'я.



СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Шевченко С.О. Особливості обліку результатів інвентаризації необоротних активів бюджетних установ / С.О. Шевченко // Вісн. нац. ун-ту водного господарства і природокористування. - Рівне, 2006. - С. 493-499. (0,5 д.а.).

2. Шевченко С.О. Роль необоротних активів в системі управління бюджетних установ (закладів охорони здоров'я) / С.О. Шевченко, Т.В. Канєва // Зб. наук. пр. Кіровогр. нац. техн. ун-ту: Економічні науки. - Кіровоград: КНТУ, 2006. - Вип. 10, ч. ІІ. - С. 101-106. (0,6 д.а., автора - 0,5 д.а.). Авторський внесок полягає у з'ясуванні місця та значення необоротних активів для управління бюджетними установами на прикладі закладів охорони здоров'я.

3. Шевченко С.О. Особливості організації обліку в бюджетних установах / С.О. Шевченко // Вісн. нац. ун-ту водного господарства та природокористування. - Рівне, 2007. - С. 359-365. (0,5 д.а.).

4. Шевченко С.О. Актуальні проблеми зносу необоротних активів бюджетних установ / С.О. Шевченко // Наук.-теорет. журн. Хмельниц. екон. ун-ту. - Хмельницький, 2008. - С. 120-124. (0,5 д.а.).

Статті в інших виданнях:

5. Шевченко С.О. Актуальні питання обліку надходження необоротних активів бюджетних установ / С.О. Шевченко // Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнар. інтеграції : зб. робіт за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., 20-22 квіт. 2005 р. - К., 2005. - С. 50-53. (0,2 д.а.).

6. Шевченко С.О. Особливості надходження необоротних активів закладів охорони здоров'я - бюджетних установ / С.О. Шевченко // Обліково-аналітичні системи: глобал. і націонал. аспект : зб. матеріалів міжнар. наук.-практ. конф., 16-17 трав. 2006 р. - Полтава, 2006. - С. 280-283. (0,3 д.а.).

7. Шевченко С.О. Актуальні питання обліку результатів інвентаризації необоротних активів в бюджетних установах закладах охорони здоров'я / С.О. Шевченко // Актуал. проблеми сучас. наук: теорія та практика - 2006 : зб. матеріалів міжнар. наук.-практ. конф., 16-30 червня 2006 р. - Дніпропетровськ, 2006. - С. 41-44. (0,5 д.а.).

8. Шевченко С.О. Бюджетні установи та організації як складові бюджетної системи України / С.О. Шевченко // Науч. обеспечение процессов реформирования эконом. отношений в условиях глобализации: материалы международной научно-практической конференции. В 2-х томах.- Т.2. Симферополь, 2007. - С. 128-130. (0,2 д.а.).

9. Шевченко С.О. Роль інформаційного забезпечення в управлінні необоротними активами бюджетних установ / С.О. Шевченко // Пріоритети економ. розвитку України: історія та сьогодення : зб. робіт Всеукр. наук.-практ. конф., 10-11 квіт. 2007 р. / Вінницький торговельно-економічний інститут. - Вінниця, 2007. - С. 429-434. (0,5д.а.).

10. Шевченко С.О. Актуальні питання документального оформлення необоротних активів бюджетних установ / С.О. Шевченко // Економ. і соц. розвиток України в ХХІ столітті: національна ідентичність та тенденції глобалізації : зб. пр. міжнар. наук.-практ. конф. молодих учених, 21-23 лютого 2008 р. - Тернопіль, 2008. - С. 516-518. (0,4 д.а.).

11. Шевченко С.О. Особливості відображення в обліку операцій з необоротними активами бюджетних установ - закладів охорони здоров'я / С.О. Шевченко // Науковий потенціал України 2008 : зб. матеріалів Всеукр. наук.-практ. конф., 26-28 берез. 2008 р. - К., 2008. - Ч. 1. - С. 81-83. (0,5 д.а.).



АНОТАЦІЯ

Шевченко С.О. Облік і контроль необоротних активів бюджетних установ. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз і аудит. - "Київський національний торговельно-економічний університет", Київ, 2009.

У дисертації досліджено особливості обліку необоротних активів бюджетних установ. Розкрито сутність та значення необоротних активів у діяльності бюджетних установ закладів охорони здоров'я, визначено особливості їх оцінки. Обґрунтовано, що для достовірної оцінки необоротних активів до складу первісної вартості бюджетних установ необхідно включати витрати, пов'язані з їх придбанням та доведенням до стану експлуатації, що дозволить сформувати повну, справедливу вартість необоротних активів.

На підставі дослідження в роботі удосконалено основні первинні та зведені документи, за допомогою яких оформлюються операції з необоротними активами бюджетних установ. Досліджено порядок нарахування зносу на необоротні матеріальні активи, зокрема запропоновано нараховувати знос на необоротні активи, які не введені в експлуатацію та на інші необоротні матеріальні активи за спеціальними ставками.

Запропоновано методику державного фінансового аудиту бюджетних установ охорони здоров'я, розроблено критерії суттєвості та аудиторські процедури для перевірки операцій із необоротними активами.

Ключові слова: бюджетні установи, облік необоротних активів, бюджетний облік, оцінка необоротних активів, знос, контроль бюджетних установ, внутрішній контроль установ охорони здоров'я, державний фінансовий аудит бюджетних установ.



АННОТАЦИЯ

Шевченко С.А. Учет и контроль необоротных активов бюджетных учреждений. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. -"Киевский национальный торгово-экономический университет", Киев, 2009.

Диссертация посвящена исследованию особенностей учета необоротных активов бюджетных учреждений. Раскрыто особенности функционирования бюджетных учреждений как составляющих бюджетной системы Украины. Обосновано, что необоротные активы в бюджетных учреждениях здравоохранения играют важную роль, поскольку от их наличия и эффективности использования зависит конечный результат лечения больных. нарахування знос фінансовий аудит

...