У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукової проблеми щодо розвитку методології і організації процесу формування консолідованої фінансової звітності, що дозволило сформулювати висновки науково-прикладного характеру, які підтверджують вирішення завдань дисертації відповідно до поставленої мети.

Розвиток світових інтеграційних процесів та теоретичних основ консолідації фінансової звітності свідчить про необхідність розробки конкретних форм, методів і принципів формування інформаційного забезпечення управління численних консолідованих груп підприємств як економічно відокремлених господарських суб'єктів, а також опрацювання організаційних і методичних підходів до облікового відображення відносин між підприємствами холдингів в Україні.

Дослідження сучасних варіантів та способів концентрації виробництва стало базою здійснення у дисертації класифікації корпоративних структур за такими ознаками: ступенем участі у господарській діяльності дочірніх компаній, ступенем делегування повноважень, ступенем диверсифікації, галузевою ознакою, напрямом інтеграції, що дозволяє враховувати їх специфіку при розробці моделі консолідованого обліку.

Світові тенденції інтеграційних процесів підтверджують необхідність опрацювання чітких теоретичних параметрів консолідації фінансової звітності. З позиції вимог до інформаційного забезпечення управлінського процесу в консолідованих групах підприємств як економічно відокремлених суб'єктах господарювання процедури консолідованого обліку повинні забезпечити адекватне відображення фінансово-господарської діяльності з реалізації інвестиційних проектів та отримання результатів. Консолідована група підприємств як єдина господарська одиниця є об'єктом бухгалтерського обліку. На підставі консолідованого обліку інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів таких груп надає виключно консолідована фінансова звітність. Обґрунтування сутності консолідованої групи дозволяє визначити периметр консолідації при складанні консолідованої фінансової звітності та конкретизувати об`єкти обліку при процедурах консолідації

Загальнотеоретичною базою обліку в консолідованих групах підприємств є теорія бухгалтерського обліку.

Консолідований облік - це окремий розділ бухгалтерського обліку, сутність якого полягає у виявленні, реєстрації, вимірюванні, накопиченні, узагальненні, зберіганні та передачі інформації про діяльність консолідованої групи з метою надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів консолідованої групи підприємств.

Консолідований облік охоплює нову для бухгалтерського обліку сферу застосування - консолідовану групу юридично самостійних суб'єктів господарювання і розглядає її як єдине економічне утворення.

Консолідована група підприємств знаходить реальне вираження тільки через консолідовану фінансову звітність, а інструментом відображення фінансових взаємин підприємств групи є консолідований облік.

4. Суттєвий вплив на організацію консолідованого обліку здійснюють обрані способи формування консолідованих груп підприємств.

В процесі аналізу норм чинного законодавства України з регулювання господарської діяльності та бухгалтерського обліку визначено способи формування консолідованих груп: придбання, об'єднання інтересів, злиття (приєднання, поділ, перетворення), виокремлення, участь у капіталі підприємств. Визначена залежність способів об'єднань підприємств від їх видів та організаційно-правових форм, що дає можливість систематизувати варіанти формування консолідованих груп підприємств. Зазначене впливає на побудову консолідованого обліку та формування звітності консолідованих груп підприємств.

5. Процедура консолідованого обліку органічно поєднує дві групи витрат: трансформаційних і трансакційних. Організація та методика обліку їх обліку найбільш важлива при здійсненні процедури консолідації та формування консолідованої фінансової звітності. Вони відрізняються за функціональним призначенням в кругообігу коштів консолідованої групи підприємств. Трансакційні витрати, пов'язані із процесом консолідації, які забезпечать контроль материнської компанії над дочірнім підприємством, запропоновано капіталізувати та включати до загальної вартості довгострокових фінансових інвестицій.

Доведено, що із сукупності трансформаційних і трансакційних витрат формується повна собівартість виробленого продукту. Тому їх окремий облік забезпечить інформаційні потреби при складанні консолідованої фінансової звітності. Для ведення обліку розрахунків в межах консолідованої групи підприємств (на балансі як материнської компанії, так і дочірньої) запропоновано використати субрахунок 682 "Внутрішні розрахунки”. Це забезпечує зіставність облікових даних материнської і дочірніх компаній і сприяє оптимізації процедур консолідованого обліку групи.

7. На основі ґрунтовного вивчення порядку обліку довгострокових інвестицій у дочірні, асоційовані товариства, а також спільної діяльності як з позиції інвестора, так і з позиції об'єкта інвестування обґрунтовано доцільність ведення окремого аналітичного рахунку "Витрати по забезпеченню контролю (значного впливу) ” у складі балансового рахунку 14 "Довгострокові фінансові інвестиції", що сприятиме забезпеченню прозорості обліку. У такий спосіб досягається відповідність вкладених коштів материнського товариства з часткою участі у власному капіталі дочірньої компанії, що розрахована за чистими активами. Розроблена методика бухгалтерського обліку частки учасника спільної діяльності без створення юридичної особи в спільно контрольованих активах сприяє забезпеченню достовірності обліку та фінансової звітності.

8. Вивчення порядку утворення при придбанні і відображення в обліку гудвілу дозволило виділити його як окремий об'єкт консолідованого обліку, що визначається як різниця між витратами на придбання і чистими активами (поточною вартістю) фірми. Гудвіл виникає при формуванні консолідованої групи підприємств, він підтверджується витратами на придбання та дозволяє довести чисті активи до їх ринкової вартості, що є неодмінною умовою побудови консолідованої звітності групи підприємств. У роботі обґрунтовано доцільність відображення гудвілу у складі нематеріальних активів, обґрунтовано необхідність списання негативного гудвілу за рахунок додаткового капіталу, а також запропоновано порядок визнання в обліку втрат від зменшення корисності гудвілу. Така методика дозволяє здійснювати перегляд групи активів, яка генерує грошові потоки на предмет зменшення корисності, а також визначати вигоди від відновлення корисності цих активів. Підходи щодо оцінки втрат від зменшення корисності групи активів, яка генерує грошові потоки, запропоновано використовувати і при визначенні зменшення корисності від довгострокових вкладень в асоційовані і дочірні компанії.

9. Запропоновано в основу моделі обліку сум основного рахунку для відображення операцій по довгостроковому фінансуванню спільної діяльності покласти специфічні способи і прийоми складання вступної консолідованої фінансової звітності, рекомендовані МСФЗ.

10. На основі дослідження вітчизняного законодавства та міжнародних облікових стандартів конкретизовано сутність консолідації звітності як процесу регулювання й агрегування фінансової інформації, наведеної в індивідуальних фінансових звітах материнського товариства і його дочірніх компаній, в результаті якої консолідований фінансовий звіт представляє інформацію про фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів консолідованої групи підприємств як єдиної економічної одиниці.

11. У дисертації в процесі вивчення законодавчої бази України, вітчизняних та міжнародних облікових стандартів розроблено пропозиції щодо розкриття інформації в примітках до консолідованої фінансової звітності. Розвиваючи дане положення, в роботі зроблений висновок про те, що у них доцільно наводити інформацію визначену обліковою політикою консолідованої групи підприємств, особливості діяльності консолідованої групи підприємств та методики обліку. Розкриття у примітках цих даних дозволить суттєво покращити якісні характеристики корисності інформації консолідованих фінансових звітів.

12. Через систематизацію методичних аспектів формування основних статей консолідованих фінансових звітів конкретизовано процедуру складання основних консолідованих фінансових звітів - балансу і звіту про фінансові результати, та допоміжних - консолідованих звіту про рух грошових коштів та звіту про власний капітал. Доведено, що за окремими статтями консолідованого балансу в активі слід відображати - гудвіл при консолідації, в пасиві - накопичені курсові різниці і частку меншості. У консолідованому звіті про фінансові результати за окремими статтями слід відображати частку меншості у прибутку, врахування (за потреби) у складі адміністративних витрат зменшення корисності гудвілу, а також статті, за якими відображають фінансові результати від операційної діяльності підприємств - учасників групи, що здійснюють відмінні від решти види економічної діяльності.

Відмінність між переліком статей індивідуального і консолідованого звітів про рух грошових коштів полягає у включенні в консолідований звіт до складу статей, на які коригується прибуток доходу, що належить меншості і втрат від зменшення корисності гудвілу.

До причин змін у власному капіталі консолідованої групи віднесено: випуск нових акцій учасника, звітність якого консолідується; зміна частини консолідованого прибутку, накопиченого учасником групи; сума розподілених учасником групи дивідендів протягом звітного періоду; вплив змін валютних курсів (господарські одиниці за межами України); переоцінка необоротних активів та інвестицій; зміни в структурі групи (наприклад: злиття, спільно контрольовані операції або активи); зміни в частках участі, що призводять до змін у статутних капіталах учасників групи; зміни в методах оцінки активів і зобов'язань. Впровадження в облікову практику консолідованих груп наведених методичних рекомендацій сприятиме удосконаленню процесу складання консолідованої фінансової звітності, а також підвищенню її інформативності та корисності для прийняття рішень.

13. В процесі дослідження організаційних та методологічних питань проведення аудиту фінансової звітності консолідованої групи підприємств доведено, що незалежна аудиторська перевірка консолідованої фінансової звітності сприяє забезпеченню її достовірності. Обов'язковий аудит консолідованої звітності знижує ризики при прийнятті рішень користувачами інформації підтвердженої аудитом консолідованої фінансової звітності.

14. За умови здійснення господарської діяльності учасників консолідованої групи підприємств за межами території України значно ускладнюється процес встановлення порогу суттєвості для визначення периметру консолідації. Аудитори зобов'язані аналізувати можливість безперервності діяльності не тільки консолідованої групи, а й безперервність діяльності кожної компанії - учасника.

15. Аудит податкових розрахунків показує, що зменшення податкового тягаря пов'язано не з певними регіонами, а з конкретними фінансово-промисловими групами. Так, для великих вертикально інтегрованих корпоративних груп характерним є перерозподіл податку на додану вартість всередині групи через здійснення експортних операцій за договорами комісії. Такі групи проводять операції через транзитні підприємства із заниженням ціни реалізації на початку ланцюга та збільшенням ціни на його завершенні.

Список опублікованих праць за темою дисертації

18. Лучко М.Р. Проблеми бухгалтерського обліку в умовах інфляції / Михайло Романович Лучко // Бухгалтерський облік і аудит. - 1994. - № 1. - С.1-16. - (0,4 др. арк.).

19. Лучко М.Р. Господарські процеси як об'єкти бухгалтерського обліку / М.Р. Лучко, М.Я. Остап'юк // Бухгалтерський облік і аудит. - 1995. - № 1. - С.26 - 28. - (0,4 др. арк.); 1995. - № 2. - С.29 - 32. - (0,4 др. арк. Особисто докторантові належать пропозиції щодо визнання господарських процесів як об'єктів бухгалтерського обліку. Обсяг авторської частини - 0,6 др. арк.).

20. Лучко М.Р. Система господарського обліку в Україні: нове бачення / С. Деньга, М. Лучко // Науковий вісник Полтавського кооперативного інституту. - 2000. - № 1. - С.58 - 63. - (0,4 др. арк. Особисто докторантові належать пропозиції щодо характеристики різних видів господарського обліку та можливості появи окремих його підсистем. Обсяг авторської частини - 0,2 др. арк.).

21. Лучко М.Р. Податкові розрахунки як елемент методу бухгалтерського обліку / Михайло Романович Лучко // Регіональні перспективи. Науково-практичний журнал. - 2001. - № 2-3 (15-16). - С.43 - 48. - (0,4 др. арк.).

22. Лучко М.Р. Аналіз причин виникнення податкових правопорушень / Михайло Романович Лучко // Наукові записки. Зб. наук. праць кафедри економічного аналізу Тернопільської академії народного господарства. - 2001. - Вип.10, ч.2. - С.182 - 184. - (0,2 др. арк.).

23. Лучко М.Р. Деякі аспекти обліку переоцінки основних засобів / М. Лучко, М. Шестерняк // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія: Економіка. - 2002. - Вип.11. - С. 194 - 198. - (0,4 др. арк.).

24. Лучко М.Р. Регулювання господарського обліку: історичний аспект і реалії сьогодення / Михайло Романович Лучко // Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 2002. - № 2. - С.77 - 81. - (0,4 др. арк.).

25. Лучко М.Р. Подвійна бухгалтерія та нариси з історії становлення обліково-правової культури України / М. Остап'юк, М. Лучко, Й. Даньків // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія: Економіка. - 2003. - Вип.14. - С. 190 - 195. - (0,4 др. арк. Особисто докторантові належать пропозиції щодо визначень окремих елементів методу бухгалтерського обліку. Обсяг авторської частини - 0,2 др. арк.).

26. Лучко М.Р. Класифікація та характеристика основних положень (стандартів) бухгалтерського обліку / М. Остап'юк, М. Лучко, Й. Даньків // Вісник Житомирського державного технологічного університету. Серія: Економічні науки. - 2003. - № 3 (25). - С.56 - 63. - (0,5 др. арк. Особисто докторантові належать пропозиції щодо характеристики стандартів бухгалтерського обліку. Обсяг авторської частини - 0,2 др. арк.).).

27. Лучко М.Р. Реструктуризація: принципи та організація контролю і оцінка її ефективності / Михайло Романович Лучко // Наукові записки. Зб. наук. праць кафедри економічного аналізу Тернопільської академії народного господарства. - 2003. - Вип.12, ч.1. - С.168 - 170. - (0,2 др. арк.).

28. Лучко М.Р. Окремі питання методики аудиту податкових розрахунків / М.Р. Лучко, О.І. Недошитко // Наукові праці Кіровоградського державного технічного університету. Економічні науки. - 2003. - Вип.4, ч.1. - С.327 - 335. - (0,5 др. арк. Особисто докторантові належать пропозиції щодо організації аудиту. Обсяг авторської частини - 0,3 др. арк.).

29. Лучко М.Р. Окремі аспекти організації та проведення аудиту / Михайло Романович Лучко // Регіональні перспективи. Науково-практичний журнал. - 2003. - № 2-3 (27-28). - С.89 - 91. - (0,2 др. арк.).

30. Лучко М.Р. До питання наближення методології бухгалтерського обліку та податкових розрахунків / Михайло Романович Лучко // Проблемы теории и практики учета, аудита, анализа и пути их решения. Изд-во СевНТУ. - 2003. - № 3. - С.123 - 125. - (0,2 др. арк.).

31. Лучко М.Р. Питання консолідованої фінансової звітності у контексті реформування бухгалтерського обліку України / Михайло Романович Лучко // Фінанси України. - 2006. - № 6. - С.75 - 83. - (0,5 др. арк.).

32. Лучко М.Р. Особливості організації аудиторської роботи в умовах використання комп'ютерних інформаційних систем / М. Лучко, Н. Яцишин // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія: Економіка. - 2007. - Вип.22. - С.79 - 82. - (0,4 др. арк. Особисто докторантові належать пропозиції щодо організації аудиту. Обсяг авторської частини - 0,2 др. арк.).

33. Лучко М.Р. Міжнародні стандарти фінансової звітності в контексті облікової практики України / Михайло Романович Лучко // Наукові записки Тернопільського національного педагогічного університету імені Володимира Гнатюка. Серія: Економіка. - 2008. - № 22. - С.172 - 175. - (0,3 др. арк.).

34. Лучко М.Р. Облік інвестицій в асоційовані та спільні компанії та спільну діяльність / Михайло Романович Лучко // Галицький економічний вісник. - 2008. - № 3 (18). - С.146 - 149. - (0,3 др. арк.).

35. Лучко М.Р. Консолідований облік як різновид управління / Михайло Романович Лучко // Економіка і управління. - 2008. - № 1 (39). - С.62 - 67. - (0,4 др. арк.).

36. Лучко М.Р. Фінансова звітність за сегментами: теоретична концептуалізація побудови в процесі консолідації підприємства / Михайло Романович Лучко // Наукові записки Тернопільського національного педагогічного університету імені Володимира Гнатюка. Серія: Економіка. - 2008. - № 22. - С.184 - 186. - (0,2 др. арк.).

37. Лучко М.Р. До питання класифікації холдингових компаній / Михайло Романович Лучко // Науковий вісник Ужгородського університету. Серія: Економіка. - 2008. - Вип.25. - С.16 - 19. - (0,4 др. арк.).

38. Лучко М.Р. Модель інтеграції корпоративних структур та консолідації підприємств / Михайло Романович Лучко // Вісник Київського національного торгівельно-економічного університету. - 2008. - № 17. - С.123 - 128. - (0,5 др. арк.).

39. Лучко М.Р. Облік інвестицій в дочірні компанії / Михайло Романович Лучко // Галицький економічний вісник. - 2008. - № 4 (19). - С.154 - 160. - (0,5 др. арк.).

Публікації в інших виданнях:

Лучко М.Р. Консолідована фінансова звітність: системний підхід до побудови та розвитку. - Рукопис.

Лучко М.Р. Консолидированная финансовая отчетность: системный подход к построению и развитию. - Рукопись.

Luchko M.R. Consolidated financial accountability: system approach to building and development. - Manuscript.