Облік операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Перехід України до ринкової економіки і активне включення в світові господарські зв'язки вимагають відповідного розширення методів комерційної діяльності підприємств і організацій всіх форм власності. Нині гарантований успіх - це не тільки конкурентноздатний товар, а й вдало вибраний спосіб його реалізації. Саме тому в світовій практиці поширилися “нетрадиційні” форми комерційних фінансових взаємовідносин між продавцем і покупцем, де важливу роль відіграють різноманітні посередники: торговельні компанії, інвестиційні і страхові фірми, банки тощо. Однією з таких форм є лізинг. Особливо широке визнання він одержав у зарубіжних країнах за останніх 15-20 років.

Звичайно лізингові операції розглядаються як варіант довгострокової оренди. Однак, якщо оренда передбачає у кінцевому підсумку повернення орендованого майна своєму юридичному власнику або збереження за ним права власності на дане майно, то при деяких формах лізингу по закінченню договору можливий перехід права власності від орендодавця до орендаря. У таких випадках лізингова угода нагадує продаж у розстрочку з тією лише різницею, що власники змінюються не на початку, а наприкінці терміну угоди. Отже, лізинг - це зручна форма фінансування споживача.

Бухгалтерський облік лізингових операцій здійснюється відповідно до П(С)БО 14 «Оренда». У випадку придбання у виробника об'єкта лізингу лізингодавцем, останній відображає всі витрати на придбання об'єкта лізингу на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», а потім він вводиться в експлуатацію й обліковуються на рахунок 10 «Основні засоби»

Згідно П(С)БО 14 Оренда - угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом узгодженого з орендодавцем строку.

Тема курсової роботи "Облік операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна" у світі всього згаданого вище є також актуальною.

Метою курсової роботи з фінансового обліку є навчитись систематизувати, аналізувати і використовувати отримані теоретичні знання з предмету «Фінансовий облік». Здобути навички самостійної роботи з нормативними матеріалами, спеціальною літературою з організації і техніки ведення обліку. Навчитися критично оцінювати організацію фінансового обліку щодо дослідження організації обліку операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна.

Для написання курсової роботи були використані законодавчі та нормативні акти, такі як цивільний кодекс України, положення про бухгалтерський облік та план рахунків бухгалтерського обліку, а також навчальна література по обліку основних засобів, монографії, статті з журналів та газет з питань ведення фінансового обліку оренди (лізингу) майна.

1. Теоретичний

1.1 Основні теоретичні засади обліку операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна: історія, визнячення, класифікації

Оренда - засноване на договорі термінове платне користування майном, необхідним орендарю для здійснення підприємницької та іншої діяльності.

Суб'єкт, який взяв майно в оренду, називається орендарем, а той, хто надав це майно, - орендодавець. Взаємовідносини орендаря з орендодавцем визначаються в договорі оренди. Угода про передачу орендарем орендованого ним об'єкта в оренду третій особі називається суборенда. Методологія обліку орендних відносин встановлена П(С)БО 14 "Оренда".

Фінансова оренда - оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов'язаних з правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

- орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

- орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

- строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

- теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

- орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

- орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

- оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди.

Гарантована ліквідаційна вартість:

1) для орендаря - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов'язаною з ним стороною;

2) для орендодавця - частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатною за своїм фінансовим станом відповідати за гарантією.

Мінімальні орендні платежі - платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця - на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

У разі можливості та наміру орендаря придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об'єкта оренди.

Невідмовна орендна угода - орендна угода, за якою орендарем на початок строку оренди сплачено таку суму орендної плати, яка дає змогу орендодавцю бути впевненим у продовженні строку оренди, або яка може бути розірвана тільки:

1) з дозволу орендодавця;

2) якщо відбулася певна непередбачена подія;

3) у разі укладання орендарем нової угоди про оренду цього самого активу або замість нього іншого аналогічного за призначенням активу з тим самим орендодавцем;

Негарантована ліквідаційна вартість - частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

Непередбачена орендна плата - частина орендної плати, яка не зафіксована конкретною сумою та розраховується із застосуванням показників інших, ніж строк оренди (обсяг продажу, рівень використання, індекс інфляції та цін, ринкові ставки відсотка тощо).

Оренда - угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

Операційна оренда - оренда інша, ніж фінансова.

Орендна ставка відсотка - ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Початок строку оренди - дата, яка настає раніше: дата підписання орендної угоди або дата прийняття сторонами зобов'язань щодо основних положень угоди про оренду.

Ставка відсотка на можливі позики орендаря - ставка відсотка, яку мав би сплачувати орендар за подібну оренду або (якщо цей показник визначити неможливо) ставка відсотка за позиками для придбання подібного активу (на той самий термін та з подібною гарантією) на початку строку оренди.

Строк оренди - період дії невідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку строку оренди.

Суборенда - угода про передачу орендарем орендованого ним об'єкта в оренду третій особі.

1.2 Нормативно - правове регулювання

Національна нормативно-правова база характеризується внутрішньою неузгодженістю, суперечливістю та відсутністю єдиного підходу щодо розуміння сутності категорій лізингу та оренди, з точки зору їх регулювання в юридичній практиці та обліку. У зв'язку з цим розвиток орендних відносин потребує розробки єдиного методичного підходу щодо вивчення даних понять і чіткого їх закріплення в понятійному апараті. А тому, спробуємо визначити стрижень лізингу та оренди, який і можна взяти за основну сутність орендних відносин для подальшого визначення їх місця в системі обліку та аналізу, провівши порівняння категорій «лізинг» та «оренда».

Cкладна природа лізингу обумовлена тим, що він об'єктивно перебуває у сфері суміжних відносин: доручення, оренди, купівлі-продажу, кредиту тощо. Розглядаючи лізинговий комплекс відносин, ми знаходимо у ньому елементи договору доручення, коли лізингоодержувач доручає лізинговій компанії купити в обраного ним продавця відповідне майно; договору купівлі-продажу, коли лізингодавець придбав це майно; договору оренди під час відплатного користування майном та ін.

Серед загальних та специфічних ознак, які дозволяють відмежувати традиційну оренду (найм) від лізингу, можна виділити наступні: 1. У лізингу беруть участь три і більше сторони. 2. Лізингодавець первісно не є власником предмета договору лізингу. 3. Законодавством про оренду не передбачено мінімальний строк, на який має укладатися договір. 4. Особливий правовий статус лізингоодержувача, який не є стороною договору купівлі-продажу. 5. Активна роль лізингоодержувача, який вибирає майно і його продавця.

У Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22.05.97 № 283/97-ВР вказано, що лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), зворотного лізингу (оренди), оренди землі та оренди жилих приміщень.

Оперативний лізинг (оренда) -- господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із ст. 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Фінансовий лізинг (оренда) -- господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із ст. 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

-- об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75 % його первісної вартості за нормами амортизації, визначеними статтею 8 цього Закону, та орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

-- сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує первісну вартість об'єкта лізингу;

-- якщо у лізинг передається об'єкт, що перебував у складі основних фондів лізингодавця протягом строку перших 50 % амортизації його первісної вартості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути більшою 90 % від звичайної ціни на такий об'єкт лізингу, діючої на початок строку дії лізингового договору, збільшеної на суму процентів, розрахованих виходячи з облікової ставки Національного банку України, визначеної на дату початку дії лізингового договору на весь його строк;

-- майно, яке передається у фінансовий лізинг, є виготовленим за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

При цьому, під терміном “строк фінансового лізингу” розуміється строк від дати передання майна лізингоотримувачу (орендарю) до дати набуття права власності на таке майно або здійснення останнього лізингового платежу лізингоотримувачем, залежно від того, яка подія сталася раніше.

Незалежно від того, чи належить лізингова операція до фінансового лізингу згідно з нормами Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” чи ні, платник податку має право при укладенні договору визначити таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

Бухгалтерський облік операцій із фінансової та операційної оренди регламентується П(с)БО 14 “Оренда”. Згідно з цим стандартом оренда -- це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

Фінансова оренда -- оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов'язаних з правом користування та володіння активом. Оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1) орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

2) орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3) строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

4) теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

5) орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

6) орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

7) оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди.

Операційна оренда -- оренда інша, ніж фінансова. Орендодавець відображає в бухгалтерському обліку наданий у фінансову оренду об'єкт як дебіторську заборгованість орендаря в сумі мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, що підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації необоротних активів). Одночасно залишкова вартість об'єкта фінансової оренди виключається з балансу орендодавця з відображенням у складі інших витрат (собівартості реалізованих необоротних активів). Негарантована ліквідаційна вартість -- частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

Аналітичний облік ведеться за кожним договором.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансової оренди та теперішньою вартістю вказаної суми, що визначена за орендною ставкою відсотка, є фінансовим доходом орендодавця. Розподіл фінансового доходу між звітними періодами протягом строку оренди здійснюється із застосуванням орендної ставки відсотка на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду.

Витрати орендодавця з укладання угоди про фінансову оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

1.3 Порівняльний аналіз Національних П(С)БО та Міжнародних П(С)ФЗ обліку операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про лізинг необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності викладені в П(c)БО 14.

Що стосується правовідносин між суб'єктами підприємницької діяльності в межах договору лізингу, то вони, як і раніше, регулюються Цивільним кодексом України, який передбачає основні принципи здійснення операцій з майнового найму, Законом № 723, а також Законом України «Про оренду державного і комунального майна» від N 1759-VI (1759-17) від 15.12.2009.

Відзначимо, що П(с)БО 14 обов'язкове до застосування всіма підприємствами, установами, організаціями та іншими юридичними особами. Виняток становлять бюджетні установи: для них передбачено особливий порядок відображення подібних операцій.

Норми П(с)БО 14 не поширюються на:

1) лізингові угоди, пов'язані з розвідкою і використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

3) угоди щодо лізингу цілісних майнових комплексів (нагадаємо, що облік таких операцій регулюється Порядком відображення в бухгалтерському обліку і звітності операцій, пов'язаних з приватизацією та орендою державних підприємств, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2009 р. № 109).

Розглядаючи в цілому П(с)БО 14, можна дійти висновку, що воно являє собою стисле викладення міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 17 «Оренда». Внаслідок цього стислого викладення такої значної за обсягом теми, як орендні відносини, для детального аналізу орендних операцій необхідно звертатися до МСФЗ 17, причому на цілком законних підставах, адже статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» від 01.12.2010 р. № 996-XIV прямо передбачено, що принципи і методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності не повинні суперечити міжнародним стандартам.

Власне визначення оренди зазнало деяких змін. Порівняємо визначення оренди, наведені в різних нормативних документах (табл. 1.1)

Таблиця 2.1. Порівняльна характеристика термінів оренда та лізинг

П(С)БО 14	Закон № 2269	Закон № 723
Оренда - угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну	Оренда - це засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендарю для здійснення підприємницької та іншої діяльност	Лізинг - це підприємницька діяльність, що спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів і полягає в наданні лізингодавцем у виключне користування на певний термін лізингоодержувачу майна, яке є власністю лізингодавця, або майна, що придбавається ним у власність за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна, за умови сплати.

Порівнюючи визначення оренди в різних нормативних документах, зазначимо, що, з одного боку, спостерігається деяка схожість: визначення оренди передбачають строкове і платне користування активами, причому надання цих активів не має систематичного характеру (виняток становить тільки Закон № 723, де лізинг визначений як підприємницька, а отже, систематична діяльність).

З іншого боку, наявні деякі відмінності, головна з яких полягає в тому, що згідно з П(с)БО 14 об'єктами оренди визнаються необоротні активи. Як відомо, до складу необоротних активів входять, зокрема, нематеріальні активи і малоцінні необоротні матеріальні активи, отже, їх можна здавати і брати в оренду.

Однак, враховуючи те, що проведення операції з оренди має базуватися виключно на діючій законодавчій базі, що регулює правовідносини між орендодавцем і орендарем, то на практиці здійснення операцій з оренди нематеріальних активів з юридичної точки зору можна поставити під сумнів.

Згідно зі ст. 1 Закону «Про фінансовий лізинг» за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк - не менше ніж один рік - за встановлену плату (лізингові платежі).З огляду на суттєву різницю у правовому регулюванні видів лізингу ознаки останнього розкриватимуться з урахуванням зазначеної класифікації, яка має місце у згаданих нормативних актах.

Виходячи з положень ГК, лізингом є господарська діяльність. Тому вона повинна здійснюватися суб'єктами господарювання. Проте це положення правомірне лише щодо відносин прямого лізингу.

Із визначення фінансового лізингу, а також його суб'єктів, що міститься у спеціальному акті законодавства - Законі України «Про фінансовий лізинг» - випливає, що фінансовий лізинг не обов'язково є господарською діяльністю, а сторонами відповідного договору можуть бути особи, наявність статусу суб'єктів господарської (зокрема підприємницької) діяльності в яких не є обов'язковою. Згідно зі ст. 4 цього закону його суб'єктами можуть бути: лізингодавець - юридична особа, яка передає право володіння та користування предметом лізингу лізингоодержувачу; лізингоодержувач - фізична або юридична особа, яка отримує право володіння та користування предметом лізингу від лізингодавця; продавець (постачальник) - фізична або юридична особа, в якої лізингодавець набуває річ, що згодом буде передана як предмет лізингу лізингоодержувачу; інші юридичні або фізичні особи, які є сторонами багатостороннього договору лізингу. Тобто у договорі фінансового лізингу мають право брати участь як фізичні, так і юридичні особи, незалежно від наявності у них статусу суб'єктів господарської (підприємницької) діяльності (зокрема органи влади, фізичні особи без статусу суб'єктів підприємницької діяльності тощо). Натомість у договорі прямого лізингу мають право брати участь лише суб'єкти господарської діяльності. Законом України «Про фінансовий лізинг» передбачено особливість стосовно одного із суб'єктів непрямих лізингових відносин - лізингодавця. Ним відповідно до ст. 4 Закону може бути лише юридична особа. Інститут прямого лізингу таких обмежень не передбачає, дозволяючи фізичним особам - суб'єктам підприємницької діяльності - бути лізингодавцями. За Законом України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» операції фінансового лізингу належать до категорії фінансових послуг. Практичного значення набуло виокремлення лізингодавців - юридичних осіб, здійснення операцій фінансового лізингу в яких є єдиним видом діяльності (спеціалізовані лізингові компанії), та суб'єктів, які вступають у лізингові відносини, проте надання таких фінансових послуг не є для них виключним видом діяльності. Перші набувають статусу фінансових установ після внесення про них запису до Державного реєстру фінансових установ у порядку, передбаченому означеним Законом і Положенням про Державний реєстр фінансових установ, затверджених розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 28 серпня 2003 р. № 41. Для других набуття такого статусу, незважаючи на надання ними фінансових послуг у вигляді операцій фінансового лізингу, не обов'язкове. Діяльність юридичних осіб, які систематично надають фінансові послуги, зокрема з фінансового лізингу або уклали хоча б один договір про надання відповідних фінансових послуг на загальну суму, що перевищує 80 тис. грн, регулюється іншим нормативним актом - Положенням про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами.

Згідно з ГК України лізингом є діяльність, спрямована на інвестування власних або залучених фінансових коштів. Це положення правомірно застосовувати як до прямого, так і до фінансового видів лізингу. Закон України від 18 вересня 1991 р. № 1560-ХІІ «Про інвестиційну діяльність» під інвестуванням розуміє сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій, тобто всіх видів майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об'єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток або досягається соціальний ефект. Тому, з огляду на законодавче визначення лізингу, основним спрямуванням останнього є інвестування коштів з метою отримання прибутку. Класичні інститути найму й оренди не передбачають первісного інвестування коштів, обмежуючись переданням орендарю необоротних активів, які має орендодавець. Прямий і фінансовий види лізингу передбачають інвестування власних або позичкових фінансових коштів.За договором прямого та фінансового лізингу лізингодавець передає лізингоодержувачу майно (предмет лізингу), яким може бути неспоживча річ, визначена індивідуальними ознаками та віднесена відповідно до законодавства до основних фондів, не заборонена до вільного обігу на ринку і щодо якої немає обмежень щодо передачі в лізинг.

Майно, що передається у прямий (фінансовий) лізинг, повинно бути власністю лізингодавця або набуватися ним у господарське відання. Ця ознака є тим критерієм, за яким, як було зазначено, прямий лізинг різниться від фінансового. Згідно з умовами прямого лізингу лізингодавець інвестує власні або залучені фінансові кошти з метою придбання (отримання у господарське відання) майна без попереднього погодження з лізингоодержувачем. Власне, на момент абуття цього майна особа є лише потенційним лізингодавцем і може взагалі не ставити за мету передання майна в лізинг; відповідно, не існує відносин з особою -потенційним лізингоодержувачем.

За фінансового лізингу лізингодавець набуває у власність річ, яка стає предметом лізингу, у продавця (постачальника) для подальшої її передачі лізингоодержувачу.Лізингодавець за договором фінансового лізингу набуває майно згідно із встановленими лізингоодержувачем специфікаціями та умовами. Тобто, на відміну від інститутів найму (оренди), а також прямого лізингу, які характеризуються наявністю у наймодавця (орендодавця, лізингодавця) предмета найму (оренди, прямого лізингу), лізингодавець за договором фінансового лізингу приймає від лізингоодержувача попереднє замовлення на відповідне майно, необхідне останньому, і після виконання замовлення передає йому це майно.

За договором прямого (фінансового) лізингу лізингодавець передає лізингоодержувачу майно у користування, що і є особливістю відносин, які виникають між сторонами договору лізингу як різновиду договору найму. Після закінчення строку договору фінансового лізингу майно, що складає предмет прямого (фінансового) лізингу, повертається лізингодавцю. У свою чергу зазначене не означає повну заборону на перехід права власності на предмет лізингу від лізингодавця до лізингоодержувача.

У разі переходу до лізингоодержувача за договором прямого (фінансового) лізингу права власності на предмет лізингу, який знаходиться в державній (комунальній) власності, його вартість оцінюється відповідно до Методики оцінки об'єктів оренди, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 1995 р. № 629 (у редакції постанови від 2 січня 2003 р. № 3). Також ЦК України, положення якого застосовуються до відносин прямого лізингу і спеціальне законодавство про фінансовий лізинг допускають можливість сублізингу, до договору якого застосовуються положення про договір лізингу. Майно передається лізингоодержувачу за умови сплати останнім періодичних лізингових платежів, сума яких нормативно не встановлена і визначається за угодою сторін. Щоправда, згідно зі ст. 16 Закону України «Про фінансовий лізинг», лізингові платежі можуть охоплювати:

- суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу;

- платіж як винагороду лізингодавцю за отримане у лізинг майно;

- компенсацію відсотків за кредитом;

- інші витрати лізингодавця, що безпосередньо пов'язані з виконанням договору лізингу.

На відміну від прямого лізингу, відносини щодо якого оформляються двосторонніми договорами між лізингодавцем і лізингоодержувачем, оформлення відносин фінансового лізингу здійснюється у формі багатостороннього договору за участю лізингодавця, лізингоодержувача, продавця (постачальника) предмета лізингу тощо. Форма лізингового договору залежить як від виду лізингу, так і від того, яке майно передається в лізинг. Під час визначення форми договору необхідно керуватися відповідними положеннями ЦК. Наприклад, за передання в прямий лізинг будівлі або іншої капітальної споруди відповідний договір укладають у письмовій формі. Проте якщо ця будівля, споруда передається на умовах фінансового лізингу (на строк один рік і більше) або в прямий лізинг на той самий строк, договір підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.

Договір прямого (фінансового) лізингу вважається укладеним з моменту досягнення сторонами згоди щодо всіх істотних умов. Законодавство про лізинг, на відміну, наприклад, від Закону України «Про оренду державного та комунального майна», не містить спеціальної процедури укладання договорів лізингу, тому потенційним сторонам необхідно керуватися загальними положеннями ЦК щодо укладання договорів. Проте Закон України «Про фінансовий лізинг» визначає істотні умови відповідного договору:

- предмет лізингу;

- строк лізингу;

- розмір лізингових платежів;

- інші умови, щодо яких за заявою хоча б однієї зі сторін має бути досягнуто згоди.

До всього розмаїття нормативного регулювання лізингу варто додати ще й податкові та бухгалтерські підходи, які регулюються відповідно Податковим кодексом України (ПК) і П(С)БО 14 «Оренда».

Об'єкт основних засобів, який передається від лізингодавця до лізингоотримувача в строки й на умовах, визначених угодою фінансового лізингу, зменшує балансову вартість відповідної групи основних засобів орендодавця в порядку, передбаченому для продажу основних засобів. Такий самий порядок відображення операцій з передачі майна у фінансовий лізинг застосовують і в низці європейських країн.

У разі, якщо вартість об'єкта фінансового лізингу, що вперше або повторно вводиться в експлуатацію, визначається угодою в сумі, яка є меншою від вартості витрат на його придбання або спорудження, податкова має право перевірити дотримання рівня звичайної ціни.

Перехід права власності на об'єкт лізингу від орендодавця (власника майна) до іншої особи (нового власника майна) із збереженням відповідних прав та обов'язків орендодавця за договором фінансового лізингу не змінює податкових зобов'язань орендодавця, орендаря та нового власника майна, сформованих до моменту передачі у власність такого майна (об'єкта лізингу) іншій особі.

2. Організаційно - методологічний

2.1 Первинні документи обліку операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна, що розглядаються

Лізингові (орендні) операції здійснюються у вигляді оперативного лізингу (оренди), фінансового лізингу (оренди), оренди житла з викупом, оренди земельних ділянок та оренди будівель, у тому числі житлових приміщень.

Оперативним лізингом (орендою) вважається господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Фінансовим лізингом (орендою) вважається господарська операція, що здійснюється фізичною або юридичною особою та передбачає передачу орендарю майна, яке є основним засобом згідно з Податковим кодексом і придбане або виготовлене орендодавцем, а також усіх ризиків і винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

· об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75% його первісної вартості, а орендар зобов'язаний придбати об'єкт лізингу у власність протягом строку дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

· балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25% первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку набрання чинності лізинговим договором;

· сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;

· майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлено за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передачі ризиків, пов'язаних зі зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод або винагород, пов'язаних з його використанням, чи будь-яких інших прав, що випливають з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Оренда житлових приміщень -- операція, що передбачає надання житлового будинку, квартири або їх частини її власником у користування орендарю на визначений строк для цільового використання за орендну плату.

Оренда житла з викупом -- господарська операція юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оренди житла з викупом передачу другій стороні -- фізичній особі (орендарю) майнових прав на нерухомість, будівництво якої не завершено, та/або житло за плату на довготривалий (до 30 років) строк, після закінчення якого або достроково (за умови повної сплати орендних платежів і відсутності інших обтяжень та обмежень на таке житло) житло переходить у власність орендаря.

Відносини між орендодавцем та орендарем оформлюються відповідними договорами. За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендарю) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності.

Відповідно до п. 1 ст. 284 Господарського кодексу істотними умовами договору оренди є:

· об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням індексації);

· строк, на який укладається договір оренди;

· орендна плата з урахуванням її індексації;

· порядок використання амортизаційних відрахувань;

· відновлення орендованого майна;

· умови його повернення або викупу.

Строк дії договору оренди визначається за згодою сторін. У разі відсутності заяви однієї зі сторін про зупинення або зміну умов договору оренди протягом одного місяця після закінчення строку дії договору він вважається продовженим на такий самий строк і на тих самих передбачених договором умовах (п. 4 ст. 284 Господарського кодексу).

Оперативний лізинг

Відповідно до пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру, зокрема надання права користування або розпорядження товарами, включаючи передачу майна в оперативний лізинг (оренду), належать до продажу результатів робіт (послуг).

Для цілей оподаткування передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов'язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку здійснюється оподаткування операцій з оренди землі та житлових приміщень.

При передачі основних засобів в оперативну оренду право власності до орендаря не переходить, тому орендодавець продовжує нараховувати амортизацію таких об'єктів та враховувати суму амортизації у складі відповідної групи витрат.

Так, витрати на оренду приміщення та витрати, понесені на оплату вартості спожитих комунальних послуг (опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення), за умови наявності первинних документів (договорів, рахунків, платіжних документів тощо) включаються до складу витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування залежно від призначення орендованого приміщення. Зокрема, якщо орендоване приміщення використовується у виробничих цілях, то витрати на оренду приміщення, на сплату комунальних послуг належать до загальновиробничих витрат, а якщо орендоване приміщення використовується під офіс, то зазначені витрати включаються до складу адміністративних витрат.

При укладанні договорів підприємствам доводиться виступати різними сторонами договору операційної (оперативної) оренди -- орендарем або орендодавцем. Пропонуємо ознайомитися з основними правовими аспектами орендних відносин, урегульованих Цивільним та Господарським кодексами. Враховуючи, що сторонам орендного договору важливо правильно відобразити орендні операції в бухгалтерському і податковому обліку, ми також розглянемо норми положень (стандартів) бухгалтерського обліку (за текстом -- ПБО), Податкового кодексу.

Правові основи

За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. До відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу з урахуванням особливостей, передбачених Господарським кодексом (п. 6 ст. 283 Господарського кодексу).

Предметом договору найму може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживна річ). Крім того, нормами п. 3 ст. 283 Господарського кодексу встановлено, що об'єктом оренди у сфері господарювання може бути як нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення), так і інше окреме індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення.

Таким чином, у договорі оренди слід докладно описати індивідуальні ознаки майна, оскільки після закінчення строку дії цього договору орендар повинен повернути орендодавцю саме той об'єкт, який він раніше отримав у користування.

Право передачі майна в найм (оренду) мають власник речі, особа, якій належать майнові права, або особа, уповноважена на укладання такого договору, що передбачено пунктами 1 та 2 ст. 761 Цивільного кодексу.

Договір оренди може укладатись у простій письмовій формі. Проте у разі оренди деяких об'єктів вимоги до форми договору можуть бути суворішими, наприклад, якщо укладається договір найму (оренди):

· будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше, то він підлягає нотаріальному посвідченню (п. 2 ст. 793 Цивільного кодексу) та державній реєстрації (п. 1 ст. 794 цього Кодексу);

· транспортного засобу за участю фізичної особи, то такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (п. 2 ст. 799 зазначеного Кодексу).

Істотними умовами договору оренди відповідно до п. 1 ст. 284 Господарського кодексу є, зокрема, об'єкт оренди; строк, на який укладається договір оренди; орендна плата; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Строк договору оренди визначається за погодженням сторін. Якщо протягом одного місяця після закінчення строку дії договору оренди відсутня заява однієї із сторін про припинення або зміну його умов, то такий договір вважається продовженим на такий самий строк і на тих самих умовах, які передбачалися цим договором спочатку (п. 4 ст. 284 Господарського кодексу).

За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (п. 1 ст. 762 Цивільного кодексу). Відповідно до п. 1 ст. 286 Господарського кодексу орендна плата -- це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінено за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Орендна плата встановлюється у грошовій, натуральній або грошово-натуральній формі. Строки внесення орендної плати визначаються в договорі. Договір оренди припиняється у разі закінчення строку, на який його було укладено; викупу (приватизації) об'єкта оренди; ліквідації суб'єкта господарювання -- орендаря; загибелі (знищення) об'єкта оренди (п. 2 ст. 291 Господарського кодексу). Також згідно з п. 3 ст. 291 цього Кодексу договір може бути розірвано за згодою сторін.

2.2 Облікові регістри обліку операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна

Дохід від операційної оренди визнається іншим операційним доходом відповідного звітного періоду з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди.

Витрати орендодавця з укладання угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.

Якщо за умовами договору на оперативну оренду основних засобів передбачено добудову, дообладнання, реконструкцію або модернізацію об'єкта оренди орендарем, то такі витрати обліковуються як капітальні інвестиції і після закінчення робіт зараховуються до складу власних основних засобів. При поверненні об'єкта оренди орендодавцю його балансова вартість збільшується на вартість добудови, дообладнання або модернізації і з врахуванням нарахованого зносу відображається в порядку, передбаченому для обліку:

а) продажу основних засобів, якщо орендодавець відшкодовує вартість робіт орендарю;

б) безоплатної передачі основних засобів, якщо вартість робіт орендодавцем не відшкодовується.

Орендар вартість взятих у фінансову оренду об'єктів основних засобів за оцінкою, погодженою з орендодавцем. приймає на облік записом по дебету рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок обліку основних засобів), і кредиту рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди». Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться по кожному орендодавцю. Орендодавцем належна до погашення частка вартості фінансової оренди щомісячно відображається записом:

Дт рах. 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»,

Кт рах. 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду».

У разі переходу основних засобів, взятих у фінансову оренду, у власність орендаря в бухгалтерському обліку роблять записи по дебету рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок обліку власних основних засобів) і кредиту рахунка 10 «Основні засоби» (відповідний субрахунок орендованих основних засобів). Одночасно сума нарахованого за час фінансової оренди зносу об'єктів відображається по дебету рахунка 131 «Знос основних засобів» (відповідний субрахунок обліку зносу орендованих основних засобів) і кредиту рахунка 131 «Знос основних засобів» (відповідний субрахунок обліку зносу власних основних засобів).

Якщо після закінчення строку фінансової оренди об'єкт оренди викуповується орендарем за залишковою вартістю, то таку вартість орендодавець на підставі документів про оплату відображає по дебету рахунка 377 «Розрахунки з Іншими дебіторами» і кредиту рахунка 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду».

Орендар на підставі цих документів робить запис по дебету рахунка 531 «Зобов'язання з фінансової оренди» в кореспонденції з кредитом рахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Вдосконалення масиву первинної облікової документації має на увазі досягнення наступної мети: всі документи, підтверджуючі здійснення господарської операції, повинні мати юридичну силу. Серед заходів, сприяючих підвищенню ефективності цієї підсистеми, слід виділити наступне. В першу чергу - використання на всіх ділянках обліку уніфікованих форм документації, створити графіки документообігу і доведення до виконавців їх функцій при створенні і перевірці первинного документа, видавати розпорядливу документацію за визначенням кола осіб, що відповідають за здійснення тієї або іншої господарської операції.

Незважаючи на те, що в напрямку підвищення ефективності обліку на виробництві і посиленню внутрішньогосподарського контролю ведеться визначна робота, проте залишаються проблеми, які свідчать, що аспекти обліку і контролю матеріальних запасів на підприємстві вивчені і розкриті недостатньо та потребують подальшого поглиблення і доповнення.

2.3 Звітність (відображення у звітності) обліку операцій з оперативної та фінансової оренди (лізингу) майна

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами ПБО 14.

Відповідно до п. 4 цього ПБО орендою визнається угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. При цьому у ПБО 14 згадуються два види оренди -- операційна і фінансова. Визначення першого з цих видів оренди, яке міститься у зазначеному ПБО, надзвичайно лаконічне: операційна оренда -- оренда інша, ніж фінансова. Отже, для з'ясування економічної суті операційної оренди слід спочатку визначитися з тим, яка оренда вважається фінансовою: фінансова оренда -- оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків і вигід, пов'язаних з правом користування та володіння активом.

Згідно з п. 4 ПБО 14 оренда вважається фінансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

· орендар набуває права власності на орендований актив після закінчення строку оренди;

· орендар має можливість і намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

· строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

· теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди;

· орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання;

· орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату;

· оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди;

· доходи або втрати від змін справедливої вартості об'єкта оренди на кінець терміну оренди належать орендарю.

Таким чином, спочатку потрібно порівняти умови орендного договору з ознаками, передбаченими у п. 4 ПБО 14 для фінансової оренди. Якщо укладений підприємством договір не відповідає жодній з ознак, установлених для фінансової оренди, тоді таку оренду слід відображати в бухгалтерському обліку як операційну. Передані в операційну оренду об'єкти продовжують відображатися в орендодавця на балансових рахунках бухгалтерського обліку.

У орендаря отримані на підставі договорів операційної оренди основні засоби обліковуються на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому отриманий в операційну оренду об'єкт основних засобів відображається на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду (п. 8 ПБО 14, п. 20 Методичних рекомендацій № 561). Збільшення залишку рахунку 01 відбувається при прийнятті орендарем на облік основних засобів, зменшення -- при їх поверненні орендодавцю.

Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації основних засобів кожному об'єкту присвоюється інвентарний номер(п. 8 Методичних рекомендацій № 561), який закріплюється за об'єктом основних засобів на весь час його знаходження на даному підприємстві. Інвентарні номери об'єктів основних засобів, що вибули, не присвоюються іншим об'єктам основних засобів, які надійшли на підприємство, протягом періоду, що забезпечує виключення ідентифікування нових об'єктів з тими, які вибули (наприклад, протягом строків зберігання документів). Орендовані об'єкти основних засобів можуть залишатися з інвентарними номерами орендодавця (якщо в орендаря відсутні основні засоби з такими самими інвентарними номерами).

Дохід від операційної оренди підприємство-орендодавець відображає в бухгалтерському обліку і звітності з урахуванням того, належить чи ні такий дохід до основної діяльності цього підприємства.

Насамперед розглянемо порядок бухгалтерського обліку доходу від операційної оренди, що не належить до основної діяльності підприємства-орендодавця. Дохід від операційної оренди визнається в орендодавця іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних з використанням об'єкта операційної оренди (п. 17 ПБО 14).

Дохід від операційної оренди відображається на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо діяльність з передачі майна в оренду не є предметом (метою) створення підприємства-орендодавця (Інструкція № 291).

У Звіті про фінансові результати (форма № 2) такий дохід відображається у рядку 060 «Інші операційні доходи». При цьому витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце (п. 18 ПБО 14). Інші витрати орендодавця, пов'язані з отриманим доходом від операційної оренди, також слід визнавати іншими операційними витратами і відображати за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності». У Звіті про фінансові результати такі витрати відображаються у рядку 090 «Інші операційні витрати».

Якщо операційна оренда належить до основної діяльності підприємства-орендодавця, то йому при відображенні у бухгалтерському обліку і звітності доходу від такої оренди слід керуватися роз'ясненням, наданим Мінфіном України (лист № 31-34020-20-27/25329). Згідно з цим листом дохід від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства, відповідно до Інструкції № 291 слід відображати за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» і наводити у рядку 010 «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати (форма № 2).

У такому випадку витрати, пов'язані з отриманим доходом від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства-орендодавця, такому орендодавцю слід відображати за дебетом рахунку 23 «Виробництво». У Звіті про фінансові результати (форма № 2) такі витрати відображаються у рядку 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)».

...