Облік і аудит доходів від реалізації готової продукції

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Теоретичні положення бухгалтерського обліку і аудиту доходів від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг).

1.1 Економічна сутність доходів від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг) як об'єкта бухгалтерського обліку та аудиту

Щоб забезпечити життєдіяльність підприємства необхідний кругообіг засобів, окремий етап якого завершується процесом реалізації продукції (робіт, послуг). Частину виробленої продукції (робіт, послуг) підприємства використовують для власних потреб, і частина реалізується. У процесі реалізації продукції (робіт, послуг) суб'єкт господарювання отримує виручку (дохід) в грошовій формі. Остання авансується на відновлення процесу кругообороту засобів (придбання предметів праці, оплату праці та інші витрати наступного циклу виробництва).

Одним із важливих і принципових теоретичних питань економічної діяльності є визначення категорії «доходи». Дохід є різносторонньою категорією вивчення, що потребує неупередженого поглиблення теоретичних і практичних основ та рекомендацій. Це визначається тією роллю, яку доходи відіграють у розвитку підприємства та формування кінцевих результатів його фінансової спроможності та діяльності. Досліджуючи сутність та класифікацію доходів, можна зробити висновок про відсутність єдності поглядів провідних вітчизняних та зарубіжних економістів щодо цього питання.

Пропозиції щодо теоретичного та практичного вирішення висвітлені у наукових працях Ф.Ф. Бутинця, І.А. Бланка, М.Т.Білухи, С.Ф.Голова, В.А. Дерія, З.В. Задорожного, Я.Д.Крупки, Л.В.Нападовської, С.О. Ніколаєвої, В.Ф.Палія, М.С.Пушкаря, В.В.Сопка, та ін. Слід зазначити, що категорія доходу є однією з найскладніших в економічний науці. Вона є предметом широких дискусій, що обумовлює необхідність її поглиблення і уточнення.

Єдиного визначення поняття «дохід» у сучасній літературі не існує. Вчені розглядають різні аспекти цієї категорії. Деякі економісти вважають, що розгляд зародження поняття «дохід» слід розпочати з класиків. Поняття «доходи», як економічна категорія досліджувалась на протязі всієї історії становлення економіки.

Зазначимо, що тлумачення категорії «дохід» в сучасній науковій літературі базується на двох принципових підходах, які визначають його зміст у широкому та вузькому розумінні. Широке розуміння змісту цього поняття включає економічний та бухгалтерський підхід до його визначення. (Додаток А).

Бухгалтерський підхід до поняття «дохід підприємства» переважно базується на терміні «економічна вигода».

Велика кількість авторів розглядає дохід згідно з економічних підходом, за яким «дохід» базується на терміні «виручка», тобто обсяг продажу виробленої підприємством продукції (робіт, послуг). Інколи цей термін ототожнюється з поняттям «дохід підприємства». Прикладом спрощеного підходу є наступне визначення цієї категорії: “Як економічна категорія дохід (виручка) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний період, отриманий від продажу продукції, товарів, робіт, послуг” [49 с. 90]. Ототожнення доходу підприємства тільки з виручкою від реалізації продукції практично виключає з нього такі притаманні йому елементи, як отримана орендна плата роялті дивіденди та проценти по сформованому підприємством портфелю фінансових інвестицій у цінні папери сторонніх організацій і т.д. [49]. Поняття «дохід підприємства» слід розглядати ширше, ніж «виручка від продажу продукції (робіт, послуг)».

Інша група авторів дохід розглядає як виручку від реалізації продукції та майна, а також від здійснення позареалізаційних операцій. Так, Н.М. Бондар [6 с. 335;], В.П. Грузінов [22 с. 340], Н.В.Ушакова [88 с. 452] трактують дохід як: “Дохід підприємства складається з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), основних засобів (зайвих) й іншого майна підприємства, а також із доходів від позареалізаційних операцій”. Аналогічне визначення, що за своїм змістом не перечить поняттю «дохід підприємства», хоча характеризує далеко не всі його сторони, можна знайти і в працях інших науковців.

В бухгалтерському обліку дохід відображається, як збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу. Бухгалтерське трактування поняття доходу підприємства переважно базується на терміні “економічна вигода”. В ході аналізу довідкової та навчальної літератури виявлено, що вченi у галузях бухгалтерського обліку, аналізу та економіки poзглядaють piзнi acпекти цьoгo пoняття i тpaктують «дoхiд» пo-piзнoму. Так ґрунтування поняття «дохід» можна згрупувати за ознаками, наведеними на рис.1.1.

Рис. 1.1 Грунтування поняття «дохід підприємства»

Проте з бухгалтерської точки зору жодне з них не витримує критики з наступних міркувань. З одного боку, виручка (виторг) від реалізації - це хоча і вагома, але лише окрема складова доходів сучасного підприємства.

З іншого боку, трактування сутності доходів як надходжень грошових коштів чи матеріальних цінностей не відповідає принципу нарахування, який застосовується в бухгалтерському обліку.

Виходячи з Додатку А та з наведеної діаграми, видно, що більшість вчених схиляються до визначення доходу, яке затверджено законодавчо і наведено у НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»[47]. Відповідно до даного Н(П)СБО «доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)». Дійсно, це визначення, серед усіх інших, найбільш точніше та в повній мірі розкриває та характеризує поняття «дохід підприємства».

«Доходи - це збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)» [59]. Проте визначення доходу в національному стандарті бухгалтерського обліку як збільшення економічних вигід у формі «надходження активів або зменшення зобов'язань» піддається критиці науковців як не зовсім коректне. Очевидно слід погодитися із зауваженням, що “не кожне збільшення активів та зменшення зобов'язань характеризує момент отримання доходу. Про отримання доходу свідчить оплата рахунку, пред'явленого підприємством покупцеві його продукції (товарів, робіт, послуг. Стосовно зобов'язань підприємства, то при їх безпосередньому погашенні ніякого зростання капіталу насправді не відбувається. До зростання капіталу призводить не погашення зобов'язань, а відмова кредитора від своїх прав, тобто тоді, коли активи отримані підприємством на безоплатній основі” [88, с. 458]. Адже доходи визнаються не в момент надходження грошових коштів від контрагентів, а в момент реалізації товарів, робіт, послуг, тобто відвантаження та передачі права власності на активи. До того ж не усяке надходження грошових коштів чи матеріальних цінностей визнається в бухгалтерському обліку доходами.

Дослідники піднімають різні проблеми щодо поняття “дохід”. З метою визначення та встановлення єдиного підходу до трактування поняття “дохід” у Додатку Б проаналізовано наукові публікації в назві яких зустрічається поняття дохід.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені ПС(Б)О 15 «Дохід», згідно з яким дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу( за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб [59]:

- сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;

- сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;

- сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

- надходження, що належать іншим особам;

- надходження від первинного розміщення цінних паперів;

- сума балансової вартості валюти.

Для визнання доходу необхідним є не тільки надходження активу або зменшення зобов'язання, але й фінансовий наслідок цих подій, тобто збільшення власного капіталу (окрім внесків учасників (власників)). Отже, дохід визнається у момент збільшення активу або зменшення зобов'язань, які обумовлюють збільшення власного капіталу.

Для відображення в бухгалтерському обліку та звітності доходів використовуються принципи повне висвітлення, єдиного грошового вимірника, нарахування та відповідності доходів і витрат. Згідно з принципом повне висвітлення у фінансовій звітності повинна наводитися інформація про доходи та фінансові результати, яка здатна впливати на управлінські рішення, інформація узагальнюється в єдиній грошовій одиниці, що забезпечується завдяки дії принципу єдиного грошового вимірника.

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому, доходи визнаються тоді, коли вони виникли (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти) і відображаються в бухгалтерському обліку в тому періоді, до якого вони належать. На рис.1. 2 нами показано види доходів та їх відображення у фінансовій звітності.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.2 Умови визнання доходів у фінансовій звітності

У бухгалтерському обліку дохід відображається у сумі справедливої вартості отриманих активів або тих, які підлягають одержанню. Сума доходу, яка виникає в результаті господарської операції, як правило, визначається шляхом домовленості між підприємством і покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або тієї компенсації (грошових коштів або їх еквівалентів), яку може бути отримано з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки, яка надається підприємством [12, с. 578].

При фінансовій оцінці доходу та побудові бухгалтерського обліку істотним є правильне тлумачення двох різновидів доходу: валового та чистого.

Валовий дохід містить у собі валовий приплив економічної вигоди, що його одержало (або має одержати) підприємство. Суми, які утримуються у формі податків (акцизний збір, додана вартість тощо), не становлять економічної вигоди. Тому вони виключаються із валового доходу та визначають процес формування чистого доходу.

Чистий дохід - це зменшений валовий дохід на економічні елементи, які визначені законодавчо. До чистого доходу не включаються суми, які отримуються від імені третьої сторони, податок з продажу, мито, будь-які надані торговельні знижки. [76].

Отже, справжнім доходом є чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ЧД), який розраховується шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (Д), податку на додану вартість (ПДВ), акцизного збору (АЗ), інших зборів або податків з обороту (ІЗП) та інших вирахувань з доходу (ІВ).

Важливим фактором розвитку будь-якого підприємства є грошові надходження, що перевищують платежі підприємства. Від наявності або відсутності коштів буде зрештою залежати можливість функціонування підприємства, його конкурентоспроможність та фінансовий стан.

Основним джерелом грошових надходжень на підприємство є виручка від звичайної діяльності, яка залежить від галузі функціонування підприємства, обсягів його діяльності, впровадження науково-технічних розробок, а отже, підвищення продуктивності праці, зниження собівартості, поліпшення якості продукції. В умовах розвитку підприємницької діяльності створюються об'єктивні передумови реального втілення в життя зазначених факторів. Виручка від реалізації продукції - це всі грошові кошти, які надійшли на рахунок підприємства після продажу продукції, виконання робіт або надання послуг. Вона є головним джерелом не тільки доходів, але і коштів на відшкодування всіх витрат. Відповідно, чим більше буде виручка, тим краще це для підприємства. Слід зазначити, що виручку підприємство може отримувати не тільки від своєї основної діяльності, а й від так званих позареалізаційних операцій. Це може бути здача вільного приміщення в оренду, отримання доходів за операціями з цінними паперами і т.д. Інша виручка від реалізації - це ще один спосіб додаткових доходів, пов'язаний, наприклад, з реалізацією вибулих основних фондів і матеріалів. Виручка від продажів лише частково являє собою дохід. Тільки після того, як будуть проведені всі оплати, можна говорити про чистий дохід підприємства. Одним з найголовніших факторів, що впливають на розмір виручки і швидкість її надходження, є процес ціноутворення. Ціна товару визначається виходячи зі співвідношення пропозиції і попиту. Це своєрідний компроміс між можливостями покупця і бажаннями продавця. Відповідно, чим швидше буде знайдений цей компроміс, тим швидше можна розраховувати на отриманні виручки.

Говорячи про інші фактори, що впливають на розмір виручки від реалізації продукції, виконання роботи та надання послуг, слід зазначити наступні: об'єм і швидкість випускається (виконаних робіт і наданих послуг), асортимент продукції, що випускається (робіт, послуг), якість продукції (робіт, послуг), терміни поставки (виконання), дотримання договірних обов'язків, а також терміни документообігу.

Останнім часом для визначення моменту отримання виручки від реалізації використовуються два методи:

· За відвантаженні і пред'явленню покупцю розрахункових документів (так званний метод нарахувань).

· По оплаті, коли виручка обчислюється лише після того, коли грошові кошти надійшли на розрахунковий рахунок або в касу (касовий метод).

Склад доходів, що відносяться до кожної відповідної групи, визначено П(С)БО 15:

- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо);

- чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів;

- до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо;

- до складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі);

- до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов'язані з операційною діяльністю підприємства.

Велике значення в бухгалтерському обліку має класифікація доходів за видами діяльності. Доходи за кожною класифікаційною групою встановлюються підприємством, виходячи з:

- напрямку його діяльності;

- галузі, до якої відноситься підприємство;

- видів діяльності підприємства;

- визначеної основної діяльності тощо.

Окремо слід розглянути дохід від реалізації продукції, товарів, робіт та послуг. Перелік і склад доходів від реалізації, зважаючи на їх особливість, варто поділити на:

- дохід (виручка) від реалізації продукції;

- дохід (виручка) від реалізації товарів;

- дохід (виручка) від реалізації робіт та послуг.

Різні види доходу від реалізації мають відповідні критерії визнання. У цілому виникнення доходів збігається з моментом, коли надійшли активи або зменшилися зобов'язання. Особливості визнання різних видів доходу від реалізації у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності зумовлено вимогами П(С)БО 15 "Дохід".

Дохід від реалізації продукції визнається за таких умов:

- покупцеві передані суттєві ризики і вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар);

- підприємство не здійснює надалі управління та контроль реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

- сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

- є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства;

- витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість, та якщо хоча б одна з названих умов не виконується.

Дохід при реалізації визнається у момент відвантаження продукції, товарів, послуг. Він відображається у бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Найточніше дохід вимірюється ціною продажу продукції, товарів чи активів, що вже були відвантажені, за вирахуванням податків, включених до ціни. Відвантаження продукції, товарів та активів відображається у відомості обліку реалізації за кожним виставленим для оплати покупцем рахунком [49, c. 392]. Важливе значення при визнанні доходу мають умови договору продажу активу. Якщо умовами договору передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно всі ризики транспортування несе продавець, а тому відображення в бухгалтерському обліку доходів відбувається після підтвердження факту оприбуткування об'єкту продажу на склад покупця. Якщо умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту їх завантаження на транспортні засоби, то відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту списання реалізованих активів зі складу продавця.

Визнаний дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства [12, с. 580].

Дохід, пов'язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу за таких умов (рис. 1.3).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1.3 Умови визнання доходу від надання послуг

Розглянуті методи передбачають визнання доходу в тих звітних періодах у яких надаються відповідні послуги.

Визнання доходу від надання послуг за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійснюється трьома способами:

* вивчення виконаної роботи;

* визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані:

Відсоток виконання = Обсяг виконаних послуг на певну дату/ Загальний обсяг послуг, що мають бути надані х 100% ;

* визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв'язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат:

Відсоток виконання = Витрати, понесені на визначену дату/ Загальна сума попередньо оцінених витрат

Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату. Лише витрати, які відображають надані послуги, або такі, що будуть надані, включаються до оцінки загальних витрат на операції. [78, с.496].

Визнання доходу від надання послуг за методом рівномірного нарахування здійснюється у випадках, якщо надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу.

У випадку відсутності можливості визначення доходу від надання послуг, він відображається у розмірі визнаних витрат, які підлягають відшкодуванню. Якщо не існує ймовірності відшкодування вказаних витрат, то дохід не визнається, а понесені витрати належать до витрат звітного періоду.

Для оцінки доходу від надання послуг підприємство обирає метод, який найбільш достовірно вимірює обсяг наданих послуг.

Для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу призначено рахунок 70 «Доходи від реалізації».

Так, відповідно до вимог П(С)БО 15 «Дохід», доходи підприємства класифікуються за різними ознаками. За джерелом надходження розрізняють доходи:

а) від реалізації продукції, товарів, інших активів, придбаних з метою продажу;

б) від надання послуг;

в) від використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання процентів, дивідендів, роялті [59].

Згідно ст.135 ПКУ усі доходи підприємства класифікують за двома великими групами:

1) доходи, пов'язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних. ПКУ називає такі доходи - операційними;

2) позареалізаційні доходи [56].

Бланк І.А. рекомендує класифікувати операційні доходи підприємства за такими ознаками: склад елементів, які формують дохід; характер оподаткування доходів; види операційного доходу; період формування; ідентифікація в процесі бухгалтерського обліку; рівень достатності для формування операційного прибутку [4].

Задорожний З.В. пропонує класифікувати доходи підприємств за такими ознаками: 1) вид обліку; 2) вид діяльності; 3) можливість контролювати; 4) вплив на прийняття управлінських рішень; 5) процес реалізації; 6) вид виробництва; 7) період формування доходу; 8) плановість доходу; 8) вид виробництва; 9) ступінь оподаткування доходу; 10) вид доходу. [26, с. 96-100].

Для більш повного розкриття категорії «дохід», розглянемо підходи до його трактування у деяких країнах світу (таблиця 1.1).

Виходячи з даних таблиці під доходами в аналізованих країнах розуміють одне і те ж: “доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)”, поясненням цього є те, що більшість стандартів ґрунтуються на МСБО, що, в свою чергу, є кроком до уніфікації обліку в різних країнах.

Таблиця 1.1

Поняття «дохід» в міжнародній обліковій практиці

Країна	Визначення з законодавства
1	2
Російська Федерація	Доходами організації визнається збільшення економічних вигод в результаті надходження активів (грошових коштів, іншого майна) і/або погашення зобов'язань, що призводять до збільшення капіталу даної організації, за винятком внесків учасників (власників майна)
США	Доходи - це приплив або інше збільшення активів господарюючого суб'єкта і погашення кредиторської заборгованості, що мала місце протягом звітного періоду як результат відвантаження або виробництва товарів, надання послуг або здійснення інших операцій, які є основою діяльності суб'єкта
Болгарія	Дохід - це брутто потік економічних вигод протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності компанії, коли цей потік призводить до зростання капіталу, окрім пов'язаних зі збільшенням капіталу від внесків власників.

Класифікація визнаних доходів від звичайної діяльності у бухгалтерському обліку визначається НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, П(С)БО 15 “Дохід” [59] та Інструкцією про застосування Плану рахунків [31], що узагальнено в табл. 1.2

Таблиця 1.2

Класифікація доходів у бухгалтерському обліку

НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»	П(С)БО 15 «Дохід»	Інструкція
-	Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);	Дохід від реалізації;
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);	Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);	-
Інші операційні доходи;	Інші операційні доходи;	Інший операційний дохід;
Дохід від участі в капіталі Інші фінансові доходи;	Фінансові доходи;	Дохід від участі в капіталі; Інші фінансові доходи;
Інші доходи.	Інші доходи.	Інші доходи.

Виходячи з інформації, наведеної в таблиці1.2, можна зауважити, що класифікація доходів у чинних П(С)БО мало чим відрізняється. Треба зауважити, що НП(С)БО 1, в першу чергу, направлене на складання фінансової звітності, а П(С)БО 15 - на загальні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства. Так відмова від статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», тобто від доходу, який включає ПДВ та інші непрямі податки, у класифікації НП(С)БО 1 має позитивне значення. Адже тепер можна виконати умови МСБО 18 «Виручка» й не показувати у Звіті про фінансові результати надходження, які не є доходами. Дане рішення є кроком до уніфікації національного обліку. Зокрема, прийняття нового НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», яке замінило 5 старих П(С)БО, дало змогу зменшити розбіжності між цими нормативними документами.

Отже, поняття «дохід», з точки зору бухгалтерського обліку, означає надходження економічних вигод протягом звітного періоду, які виникають в результаті звичайної діяльності підприємства у вигляді виручки від реалізації продукції (товарів, послуг), гонорарів, відсотків, дивідендів тощо.

Інформація про фінансовий стан будь-якого підприємства цікавить багатьох користувачів: акціонерів, власників, інвесторів, постачальників, покупців, державні контролюючі органи, суди, банки, співробітників фірм, адміністрацію тощо. Причому інтереси цих користувачів часто не збігаються, тому необхідною є об'єктивна оцінка фінансової звітності фірми, яку надають аудитори.

У процесі проведення перевірки аудитор прагне сформувати власну думку відносно повноти, точності, оцінки, наявності, часового визначення фактів господарського життя, належності господарюючому суб'єкту активів і пасивів (юридичних моментів), приміток до бухгалтерської звітності та належної класифікації.

Сьогодні аудит виділений в самостійну сферу комерційної діяльності і є комплексом професійних послуг з підготовки та надання рекомендацій в сфері обліку та економіки, фінансів і права, а також допомоги з їх практичного застосування, що дає можливість клієнту використовувати найкращі способи адаптації управлінського середовища в конкретній ринковій ситуації.

Проведення аудиту регламентується чинним законодавством, зокрема Законом України "Про аудиторську діяльність", а основною передумовою його здійснення є взаємна зацікавленість власників (акціонерів), держави в особі її контролюючих органів і самого аудитора в забезпеченні реальності й достовірності фінансової звітності.

Згідно із Законом України "Про аудиторську діяльність", аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудитор виступає помічником і захисником свого клієнта і зобов'язаний захищати його інтереси. Але це не означає, що аудитор повинен захищати клієнта у всіх випадках, адже іноді клієнт допускає відхилення від норм і може здійснювати протиправні дії. У такій ситуації аудитор повинен своєчасно попередити клієнта про незаконність його дій і можливість негативних наслідків. Але святий обов'язок, аудитора - зробити все, що в його силах, з метою недопущення відхилень підприємством-клієнтом від законодавства.

Під господарськими відхиленнями слід розуміти здійснення операцій з недотриманням діючих законів, положень, правил, норм, стандартів, наказів, вказівок або дій посадових осіб, що перешкоджали об'єктивному здійсненню операцій та направлені проти дотримання планової, договірної, фінансової і трудової дисципліни.

Об'єктом відхилення є встановлена система, порядок і техніка здійснення операцій з господарськими ресурсами підприємства і джерелами їх формування, що складають основу господарської ланки економічної діяльності.

Господарські відхилення поділяються на два види:

а) ті, що завдають шкоду - сюди відносять всі категорії недостач, втрат, крадіжок, безгосподарності, марнотратства, приписування, перевитрат, тобто все те, що наносить шкоду (збиток) підприємству;

б) ті, що виражаються в недотриманні встановленого порядку ведення господарства, порушення законодавчих актів, тобто відхилення, що полягають у недотриманні на підприємстві положень, які перешкоджають нормальному ходу робіт, а також дії, що в майбутньому можуть завдати шкоди господарюючому суб'єкту.

Обидва види відхилень є протизаконними і в тій чи іншій мірі завдають матеріальної шкоди власнику. Тому будь яке господарське відхилення повинно виявлятися та попереджатися аудиторами.

При встановленні партнерських відносин з майбутнім клієнтом аудитор зобов'язаний вести себе на рівноправній, діловій основі і не перетворюватись на сумлінного слугу клієнта, який платить йому за послуги.

Необхідність проведення аудиту фінансових результатів зумовлена потребою користувачів у інформації про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання.

Користувачами результатів аудиту можуть бути:

- власники, засновники господарюючого суб'єкта;

- інші юридичні та фізичні особи, які мають матеріальну зацікавленість у результатах фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання (кредитори, інвестори, постачальники та інші особи);

- уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади.

Характер інформації, наданої аудиторами, що цікавить користувачів, наведено в табл. 1.3.

Таблиця 1.3

Користувачі інформації, наданої аудиторами

Користувачі аудиторської інформації	Характер інформації, що цікавить користувача
1	2
Власники	Фінансові результати та фінансовий стан
Адміністрація	Весь спектр інформації, необхідної для управління підприємством
Персонал	Фінансові результати, що впливають на заробітну плату, преміювання, дивіденди
Контрагенти (дебітори та кредитори)	Фінансовий стан підприємства
Кредитори (позикодавці)	Ліквідність балансу, платоспроможність
Державні органи та позабюджетні фонди	Фінансові результати та їх складові

Замовники аудиторських послуг визначають обсяги та напрями перевірок у межах своїх повноважень. Максимальні повноваження при визначенні обсягу аудиторських перевірок має власник, а представники державних контролюючих органів і контрагенти - лише в межах, наданих їм законодавством або визначених угодами.

Аудиторська діяльність задовольняє потреби багатьох суб'єктів економічних відносин, які мають єдиний загальний інтерес - бажання отримати не просто інформацію, що міститься у фінансовій звітності, а достовірну інформацію. Тому завдання аудиту полягає у висловлені думки фахівця з приводу інформації, яка міститься у фінансовій звітност.

аудит бухгалтерський облік продукція

Таблиця1.4

Інформація для попереднього ознайомлення аудитора з клієнтом

№	Вид інформації	Дані, які повинні міститись у зібраній інформації
1	Характеристика діяльності підприємства	Продукція, замовники, основні постачальники, обсяг діяльності
2	Галузь діяльності підприємства	Загальна економічна ситуація в галузі, місце на ринку збуту, підприємства-конкуренти, особливі аспекти діяльності
3	Структура підприємства	Географічне розташування, статус (форма власності, вид діяльності), наявність філій і дочірніх підприємств, наявність операцій між Дочірніми підприємствами та головним підприємством, кількість функціональних підрозділів і їх призначення
4	Загальна схема організації роботи підприємства, стратегія діяльності	Розподіл посадових обов'язків; торгівельна, фінансова, соціальна політика та перспективи майбутнього розвитку
5	Організація функціонування управлінських відділів і бухгалтерії	Наявність контролю виконання бюджетів (планів) на підприємстві: наявність служби внутрішнього аудиту; способи отримання та розробки фінансової інформації (вручну чи комп'ютеризовано); аналіз даних; формування облікової інформації
6	Строки інформування	Строки надання фінансової та управлінської інформації
7	Наявність основних ланок внутрішнього контролю	Розподіл обов'язків, система видачі дозволів на здійснення певних видів господарських операцій, проведення інвентаризацій, вибіркових перевірок тощо
8	Методи та принципи здійснення бухгалтерського обліку	Методи та принципи облікової політики підприємства щодо відображення різних видів активів, капіталу та зобов'язань.

Основні види інформації, яку повинен отримати аудитор у процесі загального ознайомлення з підприємством, наведено у табл. 1.4

Основна мета аудиту - це формування професійної думки-аудитора щодо достовірності первинних даних про факт господарського життя, повноти та своєчасності відображення цих даних в обліку, правильності ведення обліку відповідно до вимог бухгалтерських стандартів та складання на основі цих даних фінансової звітності, узагальнення сформованої думки аудиторський звіт, аудиторський висновок, які надаються замовнику.

Мета аудиту може доповнюватись обумовленими договором з клієнтом завданнями виявлення певних резервів, кращого використання фінансових ресурсів, вивченням правильності нарахування податків, розробкою заходів з покращання фінансового стану підприємства, оптимізації витрат і результатів діяльності тощо.

Отже, вважаємо, що аудит в Україні є однією з важливих галузей науки і практики. Він значно розширює і якісно поліпшує традиційну систему контролю. З розвитком ринкової інфраструктури зростає потреба в об'єктивній кількісній і якісній оцінці господарських явищ і фактів при визначенні їх відповідності встановленним критеріям та надання зацікавленим користувачам достовірної інформації про об'єкти господарської діяльності підприємства. В цьому вбачаємо основну мету аудиту. Щоб досягти згаданої мети, необхідно здійснити комплекс завдань як на макро, так і на мікрорівнях. Конкретизація і ефективне виконання цих завдань залежить від поглиблення наукових досліджень щодо видів аудиту та аудиторських послуг

1.2 Анотований огляд вітчизняного законодавства та періодичної літератури з обліку та аудиту доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг

В усьому світі ціни та їх зміни ринок розглядає як сигнали для визначення економічної поведінки суб'єктів на певний час. Наприклад, підприємство радше вкладатиме кошти у виробництво того товару, роботи чи послуги, де рівень цін значно перевищує собівартість. Також досить поширеними є цінові війни, але кількість ринків постійно зменшується. Це відбувається оскільки сучасні ринки передусім є ринками нецінової конкуренції (товари конкурують за рівнем якості і ступенем забезпечення потреб споживачів), хоча ціна залишається тим фактором, який також береться до уваги. Тому провідні країни світу намагаються забезпечити конкурентний розвиток з мінімальним втручанням у процеси ціноутворення та збуту. Теоретично конкуренція змушує виробників знижувати або підвищувати ціни, практично держава має значний вплив на формування цін та їх рівень.

Існуюче законодавство України не лише викликає низку непорозумінь у зв'язку з трактуванням деяких його положень, а й характеризується неузгодженістю через невідповідність окремих пунктів різних груп нормативно-правових актів, які регулюють - прямо чи опосередковано - господарську діяльність. Так, визначення доходів підприємства на сьогодні регламентується трьома групами нормативно-правових актів:

· господарським законодавством;

· цивільним законодавством;

· законодавством з бухгалтерського обліку.

Доходи визначаються господарським, цивільним та податковим законодавством, положення яких характеризують доходи для потреб різних користувачів. Варто зазначити, що обсяг цих нормативно-правових актів досить значний та щорічно до них вносяться нові зміни, що перетворює професію бухгалтера на читача, замість обліковця [7, с. 72].

Одним з найбільш актуальних питань сьогодення є невідповідність податкового та бухгалтерського законодавства.

На сьогодні основним нормативним актом, який регламентує порядок визначення та відображення доходів суб'єктами господарювання в бухгалтерському обліку є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” [59]. Норми даного положення застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Основні положення даного стандарту запозичено з міжнародної практики ведення бухгалтерського обліку та спрямоване на стандартизацію обліку.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю витрат та доходів підприємств варто відносити: Закони України; Укази Президента України; постанови і рішення Кабінету Міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз'яснення міністерств та відомств; П(С)БО, Кодекси України; методичні рекомендації з формування собівартості; вказівки, інструкції, положення; плани рахунків бухгалтерського обліку; наказ про облікову політику в підприємстві; графіки документообігу, графіки виконання обліково-звітних та контрольно-ревізійних робіт і т.д.

Основні нормативно-правові документи, які регулюють облік доходів від реалізації наведені в табл. 1.5.

Нормативно правові акти, наведені в табл. 1.5 мають загальнообов'язковий характер, тобто при всі суб'єкти господарювання зобов'язані керуватися вимогами, що встановлені в цих актах при здійсненні господарської діяльності.

Перелік та зміст нормативно - правових актів, які регулюють та регламентують облік та аудит доходів у діяльності підприємств наведені у Додатку В

Таблиця 1.5

Огляд нормативної бази з обліку та аудиту доходів від реалізації

№	Нормативний документ	Короткий зміст
1	2	3
1	МСБО 18 «Дохід»	визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства і її розкриття у фінансовій звітності
2	Господарський кодекс України	встановлює основні засади господарювання в Україні і регулює господарські відносини, що виникають в процесі організації та здійснення господарської діяльності між суб'єктами господарювання
3	Податковий кодекс України	характеризує особливості податкового обліку, зокрема визначається сутність доходів; регламентує їх склад та особливості визначення окремих елементів, визначає платників податку, об'єкт оподаткування, оподаткування операцій особливого виду
4	Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»	визначає правові засоби регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні
5	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»	визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства і її розкриття у фінансовій звітності
6	Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»	розглянуто порядок виправлення помилок, внесення і розкриття інших змін у фінансовій звітності
7	Інструкція «Про застосування плану рахунків бух. Обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій”	встановлює призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств

Діяльність підприємств регламентується господарським законодавством, договори укладаються відповідно до цивільного, облік ведеться відповідно до бухгалтерського та податкового. Гармонізація законодавства на рівні країни є першим кроком щодо покращення якості інформації про підприємство, другим кроком є гармонізація вітчизняного законодавства з міжнародними правилами ведення обліку.

Для більш детального розкриття інформації та виявлення розбіжностей щодо нормативно-правового регулювання господарських операцій з обліку та аудиту доходів від реалізації, проведемо порівняльний аналіз основних даних нормативних документів: національного П(С)БО та Податкового кодексу України.

Для України питання визначення доходів та витрат набули особливого значення в контексті прийняття Податкового кодексу. До прийняття Податкового кодексу в бухгалтерському і податковому обліку існували істотні розбіжності між сумою доходів та витрат, що відображались в бухгалтерському та податковому обліку. Прийняття Податкового кодексу України в певній мірі узгодило суперечності між податковою та бухгалтерською практикою обліку, проте не змогло повністю нівелювати існуючі розбіжності [35].

Для встановлення відповідності вимог П(С)БО 15 «Дохід» та Податкового кодексу України відносно визначення доходів підприємства в Додатку Г проведений порівняльний аналіз основних положень цих документів.

Порівнюючи наведені в Додатку Г визначення за П(С)БО та ПКУ випливає, що дохід за Податковим кодексом фактично і є доходом, отриманим в результаті господарської діяльності підприємства, але ці два поняття не є тотожними. Відповідно до законодавчої бази, існує ряд критеріїв визнання доходів, які призводять до існування несумісності обліку за П(С)БО та податковим законодавством. Причому, є доходи, які не включаються до доходів при оподаткуванні прибутку підприємств відповідно до ПКУ. Через це, на нашу думку, доцільним було б повернення до поняття “валові доходи”, яке розмежовує дві методики розрахунку прибутку. [7]

Поряд з цим порівнявши критерії визнання доходів за П(С)БО 15 «Дохід» та ПКУ виявлено існування несумісності цих нормативних документів.

Пунктом 137.1 ст. 137 ПКУ [56] визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцю права власності на такий товар. При цьому діє метод нарахувань, який означає, що доходи відображаються в обліку в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів, що, значною мірою вирішує проблему відокремлення умов визнання доходу від реалізації за Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та податковим законодавством.

Отже, з метою визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації товарів (продукції, інших активів) обмежуються лише фактом переходу покупцю права власності на такий товар. Факт переходу права власності повинен бути документально підтверджений відповідним первинним документом - накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним, виходячи з умов контракту (договору) із покупцем, і фактично застосовується в обліку продавця товарів.

Незважаючи на однакову умову визнання доходу, що міститься в ПКУ та П(С)БО 15 «Дохід», а саме - перехід права власності на товар, необхідно зазначити, що п. 8 П(С)БО 15 «Дохід» [59] встановлено також інші критерії визнання доходу, які мають виконуватися одночасно.

У ПКУ не зазначено особливих умов визнання доходу, пов'язаних з наданням послуг. Водночас, відповідно до П(С)БО 15 «Дохід»[59], дохід визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Податковим кодексом поняття «завершеність операцій» застосовується лише у випадку, коли строк виконання робіт перевищує один рік. Таким чином для виконання робіт строком менше одного року, ПКУ не визначає критеріїв оцінки ступеня завершеності робіт. Така невідповідність повинна бути усунена шляхом вилучення зі статті 137.3 [56] прив'язки до строків виконання.

Що стосується класифікації доходів, то ознаки класифікації, встановлені в П(С)БО та ПКУ, повністю різняться один від одного.

Так в Україні доходи поділені залежно від видів діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна), а згідно з Податковим кодексом [56] доходи поділені на дві групи: доходи від основної діяльності та інші доходи. У результаті доходи, які виникли в результаті здійснення іншої операційної діяльності, фінансової або інвестиційної діяльності підприємство повинно віднести до складу інших доходів, що суперечить НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [28].

Таким чином, можна вважати, що класифікація доходів в стандартах України є більш повною та доцільною в порівнянні з іншими стандартами, оскільки розподіл доходів залежно від видів діяльності в порівняні з витратами отриманими від цих операцій дозволяє проаналізувати прибутковість кожного виду, та визначити перспективні напрямки діяльності.

Також до сьогодні дослідження багатьох вчених були спрямовані на пошуки способів усунення неузгодженості між бухгалтерським та податковим обліком. Більшість бухгалтерів покладали значні надії на прийняття Податкового кодексу в частині нівелювання різниць між бухгалтерськими та податковими доходами. Проте прийняття Податкового кодексу так і залишило існування цих розбіжностей.

Організація аудиту в Україні регулюється низкою законодавчих актів, основним з яких є Закон України «Про аудиторську діяльність» [27]. Даний закон створює правові засади організації аудиторської діяльності. Закон визначає поняття аудиту, аудиторської діяльності, аудитора, аудиторської фірми, аудиторського висновку та інших документів аудитора, випадки, коли аудит є обов'язковим, порядок створення і діяльності Аудиторської палати України, Спілки аудиторів України, сертифікації аудиторів і реєстрації аудиторської діяльності, порядок проведення аудиту і надання аудиторських послуг, визначає права та обов'язки, відповідальність аудиторів та аудиторських фірм, обмеження до проведення аудиту, обов'язки господарюючих суб'єктів при проведенні аудиту та їх відповідальність перед аудитором і державою [9].

Організація аудиторської діяльності передбачає використання передового світового досвіду і ґрунтується на згаданому законі та інших нормативних документах, що поділяються на три рівня.

Перший рівень - законодавчі акти (закони України, декрети Кабінету Міністрів України, Укази президента України з питань підприємницької діяльності взагалі та Закон України «Про аудиторську діяльність» зокрема).

Другий рівень - Міжнародні стандарти аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів, нормативно-інструктивні документи міністерств і відомств України.

Третій рівень - внутрішні нормативно-інструктивні документи, які розробляються аудиторськими фірмами на основі документів першого та другого рівнів і використовуються аудиторами в практичній діяльності [23].

Детальніша інформація про нормативно-правові документи, які регулюють діяльність підприємств з питань обліку та аудиту доходів наведена в таблиці 1.6

Виходячи з таблиці 1.6 видно, що в нормативних документах увага приділяється питанню основних напрямків здійснення обліку та аудиту діяльності підприємств в Україні.

Діяльність підприємств регламентується господарським законодавством, договори укладаються відповідно до цивільного, облік ведеться відповідно до бухгалтерського та податкового. Гармонізація законодавства на рівні країни є першим кроком щодо покращення якості інформації про підприємство, другим кроком є гармонізація вітчизняного законодавства з міжнародними правилами ведення обліку.

Таблиця 1.6

Нормативні акти, що регулюють діяльність аудитора при проведенні незалежної перевірки доходів від реалізації продукції

№ з\п	Нормативний документ	Питання, що регулює
1	Закон України «Про аудиторську діяльність» № 140	визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного аудиту для захисту інтересів користувачів фінансової та іншої економічної інформації
2	Міжнародні Стандарти аудиту	визначають основні принципи виконання аудиторських процедур, якість виконання аудиторських процедур, встановлюють вимоги до формування аудиторського висновку. Це директивні документи, які за значенням прирівнюються до законів у частині аудиторської діяльності, вони включають у себе пояснення, інструкції та інші норми аудиту, які є керівництвом до проведення аудиторських процедур, їх застосовують до окремих об'єктів перевірки та підготовки аудиторських висновків
3	У Кодексі професійної етики аудиторів	зазначено, що характерною рисою професії незалежного аудитора є прийняття відповідальності перед громадськістю. Для аудиторів громадськість охоплює насамперед клієнтів, кредиторів, уряд, інвесторів, а також інших осіб, що покладаються на об'єктивність і чесність аудиторів з метою підтримки впорядкованого ведення підприємницької діяльності

Основною проблемою обліку доходів підприємства, є проблема повноти та своєчасності їх відображення у системі обліку. Ця проблема досить багатопланова, надзвичайно складна й стосується всього нашого суспільного ладу, особливо системи влади, системи оподаткування й тіньового сегмента економіки. Нині переважна більшість вітчизняних підприємств відображує власні доходи неповністю. На нашу думку, рівень не відображення доходів коливається від 30 до 70%. З доходів підприємства насамперед занижується виручка від реалізації продукції (робіт, послуг), внаслідок чого значно звужується база для оподаткування підприємств податком на додану вартість. Вирішити проблему повноти та своєчасності відображення доходів у системі бухгалтерського обліку можна шляхом закріплення більш детальної класифікації і деталізації порядку бухгалтерського обліку доходів в обліковій політиці підприємства.

Також необхідно підкреслити доцільність законодавчого та нормативного врегулювання питань класифікації доходів від фінансової та інвестиційної діяльності, а також встановлення єдиних методологічних аспектів формування доходів від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Це сприятиме більш достовірній інформації, яку наводить підприємство у фінансовій звітності, а також призведе до покращення аналізу доходів від різних видів діяльності. З цією метою було запропоновано виділення окремого рахунку для обліку доходів від інвестиційної діяльності та удосконалення номенклатури субрахунків до рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності».

...