Облік і аудит доходів від реалізації готової продукції

Наступною проблемою обліку доходів підприємства є проблема створення єдиної інформаційної загальнодержавної бази норм і нормативів для обліку та контролю за доходами підприємства. Така інформаційна база вкрай необхідна, адже, як свідчать статистичні дані, матеріаломісткість вітчизняної продукції у два-три рази вища, ніж у країнах Заходу. Це може, означати, що в нашій державі вагома частка списаних на витрати виробництва матеріальних цінностей розкрадається чи насправді використовується на виробництво тіньової продукції, яку підприємство не обліковує (але реалізує на тіньовому ринку й отримує тіньові доходи) і за яку не платить ніяких податків, зборів, платежів. Тіньові витрати нині є основним каталізатором для формування тіньових доходів.

Розробка й запровадження норм і нормативів сприяють наведенню елементарного порядку та дисципліни в підприємстві, тому необхідно законодавчо вирішити ці питання.

Ще однією важливою проблемою обліку доходів підприємства є проблема рівня відповідальності обліково-контрольної системи підприємства щодо його доходів чинному законодавству з обліку та контролю й меті та завданням самого підприємства. Йдеться про те, що цю проблему підприємство вирішує тією мірою, до якої її потенційно може й хоче вирішити головний бухгалтер підприємства, адже головний бухгалтер - саме та посадова особа, від якої, в основному, залежать ефективність і якість обліково-контрольної системи підприємства.

Проблема матеріально-технічного й організаційного забезпечення полягає в тому, наскільки достатньо підприємство забезпечене сучасними матеріально-технічними засобами і який рівень організації та ефективності ведення первинних документів, облікових і який рівень організації та ефективності ведення первинного та зведеного обліку, внутрішньо-фірмового контролю, формування звітної інформації.

Отже, серед основних проблем організації обліку доходів підприємства є такі проблеми:

- повноти та своєчасності відображення в системі обліку доходів підприємства;

- забезпечення максимальної оперативності та достатньої аналітичності вихідної інформації про доходи підприємства;

- встановлення рівня відповідності обліково-контрольної системи підприємства щодо його доходів чинним нормативно-правовим актам

Для вирішення означених проблем є ряд запропонованих заходів, реалізація яких носить суб'єктивний та об'єктивний характер. Крім того, важливим заходом для вдосконалення бухгалтерського обліку доходів підприємств є узгодження національних стандартів бухгалтерського обліку з міжнародними.

Розвиток аудиту як науки та професійної діяльності пов'язаний з розв'язанням низки проблем.Важливою проблемою є недостатньо високий рівень кваліфікованості аудиторських кадрів в Україні, що не сприяє поглибленню освоєння та подальшому розвитку ринку аудиторських послуг. Підвищення рівня кваліфікації аудиторів має вирішуватись шляхом удосконалення системи контролю при отриманні сертифікатів аудиторів та посилення державного контролю при проведенні аудиторської діяльності.

Однією з проблем є недостатня кількість методичних розробок з аудиторського контролю, спрямованих на регулювання діяльності аудиторів. Обмеженість застосовуваних в аудиті прийомів та методів тягне за собою неточність аудиторського висновку на міжнародному рівні.

Ефективна робота аудитора неможлива без використання комп`ютерної техніки, яка знайшла вже своє застосування в роботі різних економічних служб. Розробка та удосконалення комп'ютерних програм щодо роботи з аудиторською документацією сприятиме зменшенню завантаженості аудитора, а також дасть змогу розробити багатофункціональну клієнтську базу.

Особливої уваги заслуговує недотримання вимог щодо забезпечення незалежності аудитора під час надання професійних послуг. У Кодексі професійної етики Міжнародної Федерації Бухгалтерів загрози відповідності фундаментальним принципам професійної діяльності класифіковані в такий спосіб: загроза власного інтересу, загроза власної оцінки, загроза захисту, загроза особистим і сімейним відносинам, загроза тиску. У своїй практичній діяльності аудитор стикається практично з усіма перерахованими загрозами.

Поряд з розглянутими вище питаннями існує проблема встановлення цін на аудиторські послуги саме в частині методики їх визначення. Єдиної системи розрахунку вартості аудиторських послуг не існує, тому аудитори часто використовують власну систему формування ціни. Найчастіше така система заснована на визначенні кількості відпрацьованих людино-годин або обсягу виконаних робіт, що призводить до зниження якості наданих послуг у деяких випадках.

Розглянувши сучасні проблеми аудиторської діяльності можна зробити висновок про те що вдосконалення аудиту в Україні - це складний та багатогранний процес, який потребує: вдосконалення системи економічного контролю в країні в цілому, підвищення кваліфікаційних вимог до аудиторів,поліпшення нормативного та методичного забезпечення здійснення аудиторської діяльності.

Таблиця 1.7

Питання, які розглядалися в проаналізованих наукових періодичних виданнях щодо проблематики доходів

№ з/п	Питання	Автори	Кількість праць, шт	Питома вага, %
1	2	3	4	5
1	Поняття та історія виникнення доходу	Бечко П.К., Борисейко Ю.В., Колумбет О.П., Ніколаєва В.П, Панченкова Ю.В., Сенів Л.А., Фірко Н. Б,	7	24,13
2	Оподаткування доходів, управління, регулювання, оптимізація	Борисейко Ю.В., Бузнік А.О., Греськів Т.С., Кондрашова Т., Соболєва О., Коршикова О.А.	7	24,13
3	Визнання, оцінка, порядок формування доходів	Гавриленко О.Є., Гуденко А. В., Нікітенко Г. М., Шипіна С.Б.	4	13,9
4	Класифікація,та окремі види доходів	Фірко Н. Б., Дерій В.	2	6,9
5	Облік доходів та відображення доходів у звітності	Андросова О.Ф., Борисейко Ю.В., Гуденко А. В., Потриваєва Н.В., Канівець І.О., Склярук І.П., Сторожук Т.М., Швиденко А.І.Бровко В.М., Шипіна С.Б.	7	24,13
6	Методика контролю доходів, аудит, аналіз, планування та прогнозування	Дерій В., Борисейко Ф.Ф.	2	6,9
Всього:	29	100

Категорія “дохід” є однією з ключових в економічній теорії, про це свідчать численні наукові праці, де об'єктом виступає безпосередньо дохід. Дослідники піднімають різні проблеми щодо категорії “дохід”, що зумовлено його домінуючою роллю в системі економічних відносин. З метою визначення та встановлення єдиного підходу до трактування поняття “дохід” у Додатку Б проаналізовано наукові публікації в назві яких зустрічається поняття дохід. Дослідження дозволили виокремити шість основних напрямів вивчення питань проблематики доходів (табл. 1.7)

Проаналізувавши науково-періодичні видання, сформовано основні напрями дослідження проблематики доходів. Можна сказати, що в опрацьованих джерелах до найбільш актуальних питань відносяться наступні:

- дослідження поняття та історія виникнення доходу. Немає єдиного підходу до визначення поняття “дохід”, проте, можна стверджувати, що виникнення даного поняття пов'язане із зародженням економічної науки. Про це свідчать праці стародавніх мислителів, в яких зустрічається поняття доходу, яке і сьогодні залишається одним з ключових понять в економічній науці;

- розкриття питання оподаткування доходів, управління, регулювання та оптимізації. Підвищена зацікавленість даним питанням не дивна, оскільки незалежно від напрямів діяльності підприємств, установ та організацій, їхньою метою була, є і завжди буде збільшення доходу, як один з способів підвищення прибутку. До даного напряму також ми віднесли проблеми вирішення проблеми уніфікації української системи з міжнародною системою бухгалтерського обліку та фінансової звітності та усунення неузгодженості між бухгалтерським та податковим обліком. На сьогоднішній день дані питання є актуальні та розглядаються багатьма вченими;

- на обліковому відображенні доходів акцентують увагу багато науковців. Даний блок містить актуальні питання щодо обліку доходів та відображення їх у звітності. Значна кількість публікацій даного блоку свідчить про існування багатьох проблем в обліковому аспекті. Без правильного відображення доходів в обліку неможливе надання повної, правдивої, оперативної інформації користувачам на підприємстві.

Також не менш важливими та проблемними є питання з визнання, оцінки, формування, класифікації доходів та методики контролю, аудиту, аналізу, планування та прогнозування доходів.

Розглянувши всі можливі варіанти визначення категорії «дохід» за різними науковими джерелами та підсумовуючи викладене, спробуємо визначити наступні основні його характеристики:

- дохід підприємства являє собою один із видів фінансових результатів його господарської діяльності за певний період;

- цей фінансовий результат характеризує надходження економічних вигод;

- економічні вигоди, що формують дохід підприємства, визначаються їх обсягом у грошовій формі.

Такими чином, можна зробити висновок, що найбільше уваги автори приділяють питанням політиці доходів, управлінню, регулюванню, оподаткуванню, оптимізації, визнанню, оцінці, визначенню та порядку формування доходів, а також обліку доходів та відображенню доходів у звітності.

Це зумовлено тим, що без ефективного управління неможливе підвищення доходів та зменшення витрат, що є основною метою комерційних підприємств.

Вчені зробили вагомий внесок в розвиток економічної науки з питань доходу, їх напрацювання носять вагоме практичне та теоретичне значення.

1.3 Міжнародні стандарти фінансової звітності, що регулюють облік доходів від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг)

В даний час на Україні відбувається процес переходу ведення обліку за національними стандартами на облік за міжнародними стандартами. Процес адаптації проходить у відповідності з розпорядженням Кабінету міністрів України «Стратегія застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні», за яким даний процес повинен був завершитися у 2010 році [47]. Згодом, 17.03.2011, кабміном було прийнято розпорядження «Про продовження строку виконання заходів щодо застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні» [47] на термін до 2012 року. На сьогодні публічні акціонерні товариства, банки, страховики, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами. Окрім цього, в національних стандартах теж спостерігаються зміни. Тому зараз є актуальною проблема гармонізації стандартів. В тому числі існує багато суперечливих питань, які стосуються доходів підприємства.

Проблеми та перспективи удосконалення бухгалтерського обліку в Україні на основі МСБО досліджували такі науковці, як: Ф. Бутинець, С. Голов, О. Губачова, В. Костюченко, Ю. Кузьмінський, В. Пархоменко, В. Сопко, В. Швець та інші. Однак ряд важливих питань методології й організації бухгалтерського обліку в сучасних умовах залишаються не вирішеними повною мірою. Це стосується насамперед гармонізації ведення бухгалтерського обліку й фінансової звітності за національними та міжнародними стандартами.

Нормативно правові акти, наведені мають загальнообов'язковий характер, тобто при всі суб'єкти господарювання зобов'язані керуватися вимогами, що встановлені в цих актах при здійсненні господарської діяльності.

Останнім часом Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) набули значного поширення, багато країн використовують їх як національні. Більшість країн використовують МСБО як основоположні для побудови національних стандартів, серед них Україна не виняток. Методичні основи обліку доходів та їх відображення у фінансовій звітності визначаються МСБО 18 «Дохід».

Дохід у Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів визначено як збільшення економічних вигід протягом облікового періоду у вигляді надходження або збільшення корисності активів чи зменшення зобов'язань, що веде до збільшення власного капіталу, крім випадків, пов'язаних із внесками учасників власного капіталу. Дохід включає як дохід від звичайної діяльності, так і прибуток від інших операцій. Дохід від звичайної діяльності є доходом, який виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання і позначається різними назвами, а саме: продаж, гонорари, відсотки, дивіденди та роялті.

Метою цього Стандарту є визначення облікового підходу до доходу, який виникає в результаті певних типів операцій та подій.

Питанням номер один в обліку доходу є визначення того, коли має визнаватися дохід. Дохід визнається, коли існує надходження до суб'єкта господарювання економічних вигід і ці вигоди можна достовірно оцінити. Цей Стандарт окреслює обставини, за яких зазначені критерії будуть дотримані, а отже, дохід буде визнаний. Він надає також практичне керівництво щодо застосування цих критеріїв.

Сфера застосування:

1. Цей Стандарт має використовуватися в обліку доходу, який виникає в результаті таких операцій і подій:

а) продаж товарів;

б) надання послуг;

в) використання активів суб'єкта господарювання іншими сторонами, результатом чого є відсотки, роялті та дивіденди.

2. Цей Стандарт замінює МСБО 18 "Визнання доходу", затверджений у 1982 р.

3. Товари включають товари, вироблені суб'єктом господарювання з метою продажу, і товари, придбані з метою перепродажу, наприклад товари, придбані роздрібним торговцем, або земля та інша нерухомість, утримувані для перепродажу.

4. Надання послуг, як правило, передбачає виконання суб'єктом господарювання завдання, обумовленого в контракті, протягом узгодженого періоду. Послуги можуть надаватися протягом одного або кількох періодів. 5. У результаті використання активів суб'єкта господарювання іншими сторонами виникає дохід у вигляді:

а) відсотків - плати за використання грошових коштів чи еквівалентів грошових коштів або сум, заборгованих суб'єктові господарювання;

б) роялті - плати за використання довгострокових активів суб'єкта господарювання, наприклад патентів, торгових знаків, авторського права та комп'ютерних програм; та

в) дивідендів - розподілу прибутку власникам інвестицій у капітал пропорційно до їхніх внесків капіталу певного класу.

6. Цей Стандарт не поширюється на дохід, який виникає від:

а) угод про оренду ( МСБО 17 "Оренда");

б) дивідендів, пов'язаних з інвестиціями, що обліковуються згідно з методом участі в капіталі ( МСБО 28 "Інвестиції в асоційовані підприємства");

в) страхових контрактів у межах сфери застосування МСФЗ 4 "Страхові контракти";

г) змін у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов'язань або їх вибуття ( МСФЗ 9 "Фінансові інструменти");

ґ) змін вартості інших поточних активів;

д) первісного визнання та змін справедливої вартості біологічних активів, пов'язаних із сільськогосподарською діяльністю ( МСБО 41 "Сільське господарство");

е) первісного визнання сільськогосподарської продукції ( МСБО 41); та

є) видобування корисних копалин.

У вітчизняному бухгалтерському обліку методологічною основою формування інформації про доходи є П(С)БО 15 «Дохід» та до недавнього часу П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», який втратив чинність 19.03.2013 після прийняття Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [28]. У Законі Україні «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» задекларовано, що П(С)БО безпосередньо ґрунтуються на МСБО, а точніше не суперечать міжнародним стандартам. Це свідчить про те, що майже кожному П(С)БО відповідає певне МСБО та МСФЗ. Зокрема, П(С)БО 15 «Дохід» відповідає МСБО 18 «Дохід» та містить елементи МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу».

Національні стандарти обліку у поєднанні з міжнародними є інструментом підвищення прозорості та доступності інформації, яка розкриває діяльність суб'єктів господарювання, адже формує достовірну базу для визнання доходів від реалізації продукції.

Порівняльна характеристика МСБО18 та П(С)БО 15 представлена в таблиці 1.8

При порівнянні міжнародного та національно стандартів, що регламентують бухгалтерський облік доходів виявлені спільні ознаки щодо критеріїв визнання доходу, класифікації доходів за видами діяльності, оцінки доходів і порядку їх відображення у звітності.



Таблиця 1.8

Співставлення положень МСБО18»Дохід» і П(С)БО 15 «Дохід»

Ознака	МСБО 18 «Дохід»	П(С)БО 15 «Дохід»
1	2	3
Сфера дії стандарту	використовується для обліку доходу, який виникає в результаті таких операцій і подій: продаж товарів; надання послуг; використання активів суб'єкта господарювання іншими сторонами	застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ)
Визначення поняття «дохід»	доходом вважається валове надходження економічних вигід протягом певного періоду, що виникає в ході звичайної діяльності підприємства, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників	доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників
Класифікація доходу	- дохід від реалізації; - дохід від надання послуг; - відсотки, роялті, дивіденди	- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), - інші операційні доходи; - фінансові доходи; - інші доходи
Критерії визнання доходу від реалізації	- покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); - сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; - існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства; - витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені - підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами
Оцінка	Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню Сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.
Відображення в звітності	Суму кожної суттєвої категорії доходу, визнаного протягом певного періоду, включаючи дохід, отриманий від: продажу товарів; надання послуг; відсотків; роялті; дивідендів. Суму доходу, виникає від обміну товарів або послуг, включених в кожну суттєву статтю доходу	У примітках до фінансової звітності наводиться (розкривається) така інформація: облікова політика щодо визнання доходу, включаючи спосіб визначення ступеня завершеності робіт, послуг, дохід від виконання і надання яких визнається за ступенем завершеності. Розподіл доходу за кожною групою доходів. Сума доходу за бартерними контрактами в розподілі за групами
		доходів. Частка доходу за бартерними контрактами з пов'язаними сторонами

Спільною рисою ПСБО та МСБО «Дохід» є те, що як в національному, так і в міжнародному обліку дохід має оцінюватись за справедливою вартістю. Справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами [45]. В МСБО 18 «Дохід» також зазначається, що справедлива вартість отриманої компенсації визначається шляхом дисконтування всіх майбутніх надходжень з використанням умовної ставки відсотка, яка буде найточніше визначена з двох наведених ставок:

1) домінуючої ставки на подібний інструмент емітента з подібною кредитною ставкою;

2) ставка відсотка, яка дисконтує номінальну суму компенсації інструменту до поточної грошової ціни реалізації продукції [60]

Основні відмінності, які виявлені в національному та міжнародному стандартах:

1) різне тлумачення терміну «дохід». Відповідно до П(С)БО 15 доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників). За МСБО 18 доходом вважається валове надходження економічних вигід протягом певного періоду, що виникає в ході звичайної діяльності підприємства, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників.

Міжнародні стандарти трактують поняття дохід ширше, включаючи до нього доходи від використання активів, які приносять відсоткові платежі, дивіденди та ліцензійні платежі [35, с. 338];

2) П(С)БО 15 «Дохід», на відміну від МСБО 18 «Дохід», не визнає доходом суми попередньої оплати, авансів у рахунок оплати продукції, суми завдатку під заставу або в погашення позики (якщо це передбачено відповідним договором), надходження від первинного розміщення цінних паперів.

3) П(С)БО 15 містить ширший перелік господарських операцій, від яких визначається дохід;

4) за національним стандартом дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, які отримані або підлягають отриманню. За міжнародними стандартами сума доходу оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або компенсації, яка має бути отримана з урахуванням суми знижки. Зазначається, що дохід виражається в тій сумі грошових коштів чи їх еквівалентів, які були отримані. Розглядається вплив відстрочки надходження грошових коштів або їх справедливу вартість компенсації.

Огійчук М.Ф. вважає, що основними причинами наявності деяких розбіжностей у методологічних засадах регламентування аспекту визнання доходу національними П(С)БО по відносно вимог МСБО, можна вважати такі: надмірне державне регламентування цього процесу, невідповідність рівня розвитку економічних зв'язків між суб'єктами господарювання, відсутність механізму здійснення гарантій щодо виконання зобов'язань сторін взаємодії тощо [50, с. 35].

Розглянемо розбіжності між П(С)БО та МСБО стосовно класифікації доходу діяльності підприємства (табл. 1.9).

Відмінність класифікації доходів впливає на організацію синтетичного та аналітичного обліку доходів діяльності, а також зумовлюють розбіжності в складанні Звіту про фінансові результати і відображенні в ньому інформації про доходи.

Проведені дослідження порядку визнання доходу за П(С)БО 15 «Дохід» та МСБО 18 «Дохід» довели абсолютну ідентичність вимог цих двох нормативних документів.

Таблиця 1.9

Порівняльна характеристика класифікації доходу П(С)БО 15 «Дохід» та МСБО 18 «Дохід»

П(С)БО 15 «Дохід»	МСБО 18«Дохід»
а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, послуг);	а) доход від реалізації товарів
б) інші операційні доходи;	б) дохід від надання послуг;
в) фінансові доходи;	в) відсотки, роялті, дивіденди
г) інші доходи;
д) надзвичайні доходи

Проведені дослідження порядку визнання доходу за П(С)БО 15 «Дохід» та МСБО 18 «Дохід» довели абсолютну ідентичність вимог цих двох нормативних документів.

Проте П(С)БО 15 передбачає деякі критерії невизнання доходу, які в міжнародних стандартах не враховані. Отже, за національними стандартами доходами не визнаються:

- сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

- сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;

- надходження від первинного розміщення цінних паперів [59].

Суми, що не визнаються доходами за П(С)БО, зменшують фінансовий результат діяльності суб'єктів господарювання. Відповідно сума фінансового результату, визначена за МСБО, відрізнятиметься від суми, визначеної за П(с)БО.

Зокрема, треба відмітити ще деякі відмінності між національними та міжнародними стандартами щодо доходів підприємства:

- на відміну від національних положень за МСБО при визнанні доходу враховується не лише юридична сутність господарських операцій (тобто не тільки перехід права власності), але й економічний зміст (ризики та переваги володіння). Зокрема, якщо за МСБО підприємство залишає за собою суттєвий ризик володіння, операція не розглядається як реалізація і дохід не визнається;

- національні стандарти не регламентують критерії визнання доходу після доставки товарів покупцю. МСБО розглядає ситуації, коли визнання доходу в момент поставки товару необхідно відкласти;

- невідповідність положень П(С)БО до МСБО виникає, коли товари продані з гарантією. Визнання доходу відбувається в день продажу за П(С)БО, хоча існує ймовірність майбутніх витрат по гарантіям;

- окремі операції за МСБО розглядаються як фінансування діяльності підприємства, тоді як за П(С)БО - це звичайна реалізація, що передбачає отримання доходу [92 с. 165-170].

Порівняльний аналіз даних стандартів, на думку Нелідіної Ю.С. та Ягмура Е.А.,[13] вказує на ряд суттєвих відмінностей стандартів між собою, а саме:

- В національних стандартах оцінка моменту, на який підприємство передає покупцеві суттєві ризики й винагороди від володіння певним активом, вимагає детального вивчення обставин операцій. Якщо за М(с)БО підприємство залишає за собою суттєвий ризик володіння, операція не розглядається як реалізація і дохід не визнається. Тому зазначений момент про передачу ризику в національному П(с)БО на сьогодні є непередбаченим.

- П(с)БО 15 «Дохід» в методологічній частині визнання доходу господарюючого суб'єкта не регламентує випадку ймовірності виникнення ризику продавцю щодо можливого повернення товару. Тому дохід не повинен відображатися в бухгалтерській звітності, поки не здійснять наступні вимоги: товари продані в розстрочку або по оплаті відстрочених платежів. Визнання доходу можливе в момент продажу, так як у фірми є міцна основа для оцінки скидки по розрахункам. Продаж у розстрочку відбувається тоді, коли підписані відповідні контракти, що закликає покупця здійснити даний платіж.

- П(с)БО 15 «Дохід» не регламентує ситуацію отримання готівки від реалізації, до того як здійснюється доставка товару або виконання послуг. Оскільки процес одержання доходу є неповним то визнання доходу не відбудеться до моменту, поки не буде виконано основні умови виконання зобов'язань продавця.

- В П(с)БО 15 «Дохід» визначено, що якщо дохід може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, які підлягають відшкодуванню. Визнаний дохід не коригується на величину пов'язаної з ним сумнівної та безнадійної дебіторської заборгованості, а в М(с)БО 18 «Дохід» визначається, що доходи та витрати, які пов'язані з тією самою операцією, визнаються одночасно; цей процес, як правило, називають відповідністю доходів і витрат. Дохід не може бути визнаний, якщо витрати неможливо достовірно оцінити; за таких обставин будь-яка вже отримана за товарів компенсація визнається як зобов'язання.

Отже, приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність з вимогами ринкової економіки і міжнародними стандартами бухгалтерського обліку потрібно здійснювати за наступними напрямками: законодавче закріплення принципів які регламентували вище наведені ситуації; формування нормативно-правової бази з наступним механізмом її дії по відношенню до принципів МСФЗ; належність кадрового забезпечення в програмах розробок і впровадження змін до П(С)БО; міжнародне співробітництво, та інше.

Удосконалення системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності суб'єктів господарювання з урахуванням вимог міжнародних стандартів сприятиме гармонізації фінансової звітності вітчизняних суб'єктів господарювання із звітністю підприємств держав - членів ЄС, а також інших країн, які застосовують міжнародні стандарти; підвищенню прозорості та забезпеченню достовірності фінансової звітності суб'єктів господарювання і належного рівня довіри до неї вітчизняних та іноземних інвесторів; посиленню захисту прав та інтересів акціонерів, інвесторів, кредиторів.

Однією з відмінностей між національним та міжнародним стандартом з приведених вище критерій являється класифікація доходів. Але крім цього існують розбіжності в класифікації доходів, так би мовити, всередині національного обліку, тобто не співпадають доходи перелічені в стандарті з тими, які зазначені у формі № 2 «Звіт про фінансові результати ».[13]

Отже, можна зробити висновок, що незважаючи на те, що національні стандарти ґрунтуються на міжнародних, вони не тотожні. Крім цього зараз деякі національні стандарти потерпають змін. Тому актуальним питанням залишається вирішення проблеми уніфікації української системи з міжнародною системою бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Аналіз та порівняння П(С)БО та МСБО щодо доходів діяльності підприємства є теоретичним підґрунтям для розробки та удосконалення методичного забезпечення бухгалтерського обліку доходів.

В останні роки прискорилося впровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Ідея гармонізації систем обліку різних країн реалізується в рамках Європейського співтовариства. Суть її полягає в тому, що в кожній країні може існувати своя модель організації обліку, врегульована певною системою стандартів. Головне, щоб ці стандарти кардинально не суперечили відповідним стандартам у країнах співтовариства.

Враховуючи специфіку економіки різних країн, одні і ті самі господарські операції відображаються в бухгалтерському обліку різних країнах по-різному. Деякі країни світу використовують Міжнародні стандарти, як національні, деякі - як орієнтири для прийняття власних, а деякі - мають власні стандарти, які суперечать міжнародним. Україна відноситься до країн другої групи, тобто орієнтуючись на положення Міжнародних стандартів, Україна має власні національні стандарти бухгалтерського обліку.

На національному рівні провідними країнами в галузі стандартів обліку є США та Великобританія, що визначається їх роллю на міжнародному фінансовому ринку [13].

В США основні положення обліку висвітлюються в Загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку - ЗПБО (Generally Accepted Accounting Principles (GAAP)). Визнання доходів відповідно до ЗПБО відбувається на момент надходження продукції, товару, робіт чи послуг покупцю, до цього моменту, чи безпосередньо після цього моменту. Дата визнання доходу залежить від дати, коли цей дохід буде відповідати наступним критеріям:

* визначеності;

* вимірюваності;

* релевантності;

* надійності.

Причому за невідповідності хоча б одному критерію, дохід не визнається.

Оцінка доходу відповідно до ЗПБО здійснюється за вартістю отриманих активів (боргових зобов'язань) в обмін на продукцію, товари, роботи чи послуги.

На відміну від РФ та України, МСБО та НБС Болгарії поширюються на певні види операцій, а не на доходи певних підприємств. Це означає, що стандарти Болгарії та МСБО використовуються всіма підприємствами, організаціями та установами незалежно від форми власності та способу утворення. Проте обмеження дії П(С)БО щодо обліку доходів бюджетних установ України вважаємо цілком виправданим, оскільки це випливає з особливостей обліку бюджетних установ.

Щодо операцій, на які дія стандарту не поширюється, то фактично всі стандарти вказують аналогічний перелік операцій, лише ПБО РФ не містять жодних обмежень.

В П(С)БО України та ПБО РФ вказують ідентичний перелік сум, які не визнаються доходом, це зумовлено подібністю систем бухгалтерського обліку цих країн, та “спільним” минулим, яке формує їх економічні особливості.

Всі стандарти, які розглядаються, поділяють одні і ті самі доходи по-різному. Так в Україні доходи поділені залежно від видів діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна), в РФ також залежно від виду діяльності, проте, більш узагальнено (звичайна та інша), МСБО та стандарти Болгарії класифікують доходи залежно від джерела їх утворення (реалізація товарів чи послуг, надання кредиту, плата за надання нематеріальних активів для використання, плата за участь у капіталі підприємства). Дана класифікація збігається з основними статтями звіту про фінансові результати відповідно кожної країни.

Вважаємо, що класифікація доходів в стандартах України є більш повною та доцільною в порівнянні з іншими стандартами, оскільки розподіл доходів залежно від видів діяльності в порівняні з витратами отриманими від цих операцій дозволяє проаналізувати прибутковість кожного виду, та визначити перспективні напрямки діяльності.

Критерії визнання доходу від реалізації активів в стандартах ідентичні, лише стандарт РФ зазначає критерієм визнання доходу підтверджену суму відповідними документами, що, на наш погляд, є недоцільним, оскільки документи, які обслуговують одну і ту саму господарську операцію внаслідок обставин можуть містити різні суми, також невизначені порядок підтвердження і порядок здійснення цієї процедури.

Критерії невизнання доходу в МСБО та стандартів Болгарії ідентичні. В МСБО на відміну від П(С)БО України зазначаються випадки, коли за суб'єктом господарювання залишаються суттєві ризики щодо володіння активом, в таких випадках дохід не визнається. В стандартах Російської Федерації взагалі відсутні будь-які коментарі з цього приводу.

Визначення виручки від реалізації активів та доходу від надання послуг визначається також ідентичне в усіх стандартах, що пояснюється застосуванням міжнародної практики обліку в стандартах України та Болгарії. В ПБО РФ положення щодо визнання доходів відсутні, натомість положення РФ містять вказівки щодо визначення доходів від основних видів діяльності та інших доходів. Положенням з бухгалтерського обліку 9 “Доходи організації” РФ визначаються основні види діяльності, зокрема: виручка від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, а також отримання доходів від надання активів в оренду та участі в статутному капіталі інших підприємств, якщо це передбачено предметом діяльності організації. Якщо ж доходи від надання активів в оренду та від участі в статутному капіталі інших підприємств не передбачено предметом діяльності організації, то такі доходи відносяться до інших доходів [13].

Дохід оцінюється однаково в усіх стандартах, що є принципово, оскільки оцінка є одним з ключових елементів методу бухгалтерського обліку.

Незважаючи на схожість П(С)БО України до МСБО, міжнародним стандартом передбачено, що під товарами розуміють також землю та іншу нерухомість утримувану для перепродажу, на відміну від національного стандарту, в якому цей пункт відсутній, хоча в Україні облік необоротних активів, утримуваних для перепродажу відображається на рахунку 28 “Товари”, проте, дохід, отримуваний при реалізації цих активів, відображається на рахунку 712 “Дохід від реалізації інших оборотних активів”, а не як дохід від реалізації товарів. Реалізація необоротних активів не є основною діяльністю підприємства, і дохід має визнаватися як результат іншої операційної діяльності, тоді для обліку необоротних активів утримуваних для перепродажу доцільніше використовувати рахунок 29, який матиме назву “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”, в розрізі якого можна бути використовувати субрахунки. Принцип побудови плану рахунків щодо зростання ліквідності при цьому порушено не буде.

Зазначимо, що МСФЗ ? це набір документів, що регламентують правила ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, необхідної зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття економічних рішень відносно діяльності підприємства.

МСФЗ мають рекомендаційний характер і передбачають існування альтернативних варіантів ведення бухгалтерського обліку господарської діяльності підприємства. Позитивними сторонами застосування МСФЗ як для суб'єктів господарювання, які складають фінансову звітність, так і для зовнішніх користувачів є:

- можливість отримання необхідної інформації для прийняття управлінських рішень;

- забезпечення порівняльності фінансової звітності з іншими суб'єктами господарювання, незалежно від того, резидентом якої країни вони є і на якій території здійснюють господарську діяльність;

- можливість залучення іноземних інвестицій і позик, а також виходу на зарубіжні ринки капіталу;

- престижність, забезпечення більшої довіри з боку потенційних партнерів;

- значна надійність інформації;

- прозорість інформації, що забезпечується шляхом дотримання правил її складання, а також численними поясненнями до звітності.

Як видно з перелічених переваг, використання МСФЗ розширює аналітичність, достовірність та зрозумілість інформації, що формується в бухгалтерському обліку та відображається у фінансовій звітності суб'єкта господарювання. Тому, вважаємо, що доцільно при розробці як національних положень бухгалтерського обліку, так і при формуванні положень облікової політики підприємства використовувати прийоми та способи облікового відображення господарських операцій, прописані в міжнародних стандартах [92]. Як зазначає Т. Кондрашова та О. Соболєва: «Сьогодні міжнародні стандарти не тільки узагальнюють накопичений досвід різних країн, але й активно впливають на розвиток національних систем бухгалтерського обліку й звітності» [35, с. 19].

На основі проведеного дослідження виявлено, що бухгалтерський облік та аудит доходів від реалізації регламентується на високому рівні. Методичні основи обліку доходів та їх відображення у фінансовій звітності визначаються П(С)БО 15 «Дохід» та МСБО 18 «Дохід». При порівнянні даних стандартів виявлені спільні ознаки щодо критеріїв визнання доходу, класифікації доходів за видами діяльності, оцінки доходів і порядку їх відображення у звітності. Основні відмінності, які виявлені в національному та міжнародному стандартах: розкритті сутності поняття «дохід» (в П(С)БО 15 містить ширший перелік господарських операцій, від яких визначається дохід), класифікації доходів, а також визнанні доходом суми попередньої оплати, авансів у рахунок оплати продукції, суми завдатку під заставу або в погашення позики (якщо це передбачено відповідним договором).

Отже, міжнародні стандарти фінансової звітності є на даний момент ефективним інструментом підвищення прозорості і зрозумілості інформації, яка розкриває діяльність суб'єктів господарювання, створює достовірну базу для визнання доходів суб'єктів, що надають звітність, та ухвалення відповідних управлінських рішень. У цьому є переваги складання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами. Реформування бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності відповідно до вимог МСФЗ. Було трансформовано майже всю систему обліку, але говорити про повну гармонізацію бухгалтерського обліку із міжнародними стандартами фінансової звітності, через вплив певних факторів, не можна. Доведено, що одним із вагомих чинників щодо гармонізації звітності до МСФЗ є зближення вимог податкового обліку з вимогами бухгалтерського обліку. З цією метою вдосконалено методику податкового обліку доходів та витрат на рахунках 8 класу Плану рахунків. Надана методика відповідає правилам ведення обліку, при відображенні господарських операцій у податковому обліку застосовується елемент методу бухгалтерського обліку - «подвійний запис», у якості контрольного засобу при виконанні контировок, що дозволяє запобігти арифметичній помилці, підвищує інформативну функцію обліку.

Серед подальших шляхів реформування можна назвати:

- стимулювання до транспарентності (відкритості);

- удосконалення правового поля за рахунок подальшого зближення вимог бухгалтерського обліку та обліку з метою оподаткування.

Нормативно-правове забезпечення обліку і контролю - це сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств, і, власне кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю доходів підприємств, з нашої точки зору, варто відносити:

- Закони України; Укази Президента України;

- постанови і рішення Кабінету Міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз'яснення міністерств та відомств;

- П(С)БО 9, 15, 16, 18, 30, 31, 33 (а для підприємств, що розмістили цінні папери на фондовому ринку і повинні публічно представляти свою фінансову звітність - М(С)ФЗ 2, 9, 11, 18, 23);

- Кодекси України;

- методичні рекомендації з формування собівартості (вказівки, інструкції, положення; плани рахунків бухгалтерського обліку;

- наказ про облікову політику в підприємстві;

- графіки документообігу, графіки виконання обліково-звітних та контрольно-ревізійних робіт і т.д.

Нормативно-правові акти щодо бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю доходів підприємств можна поділяти на наступні рівні: міжнародні або континентальні, загальнодержавні, загально облікові, галузеві (відомчі), регіональні, внутрішньогосподарські (внутрішньофірмові).

Отже, для поліпшення нормативно-правових актів щодо обліку та контролю доходів підприємств необхідно зробити наступні кроки:

- провести повну інвентаризацію всіх нормативно-правових актів, пов'язаних з обліком і контролем доходів з метою виявлення дублювання й неузгодження положень цих актів та неврегульованих ситуацій;

- організувати та щомісячно (щоквартально) оновлювати довідково-інформаційну базу підприємств з питань обліку, контролю, оподаткування, в тому числі щодо доходів;

- головним бухгалтерам, контролерам-ревізорам, аудиторам,науковцям, що постійно працюють з нормативно-правовими актами, які стосуються обліку та аудиту, проводити робочі нотатки виявлених ними суперечностей, неув'язок.

Висновки до розділу 1

На основі проведеного дослідження економічної сутності поняття «дохід» встановлено, що відсутній єдиний підхід до трактування цього поняття, що призводить до термінологічної неузгодженості. За економічним підходом доходи трактують як різницю між виручкою від реалізації продукції, (товарів, та надання послуг) і вартістю матеріальних витрат на виробництво та збут продукції. За бухгалтерським підходом, дохід розглядається як збільшення економічних вигід внаслідок надходження активів і/або погашення зобов'язань, що приводить до зростання капіталу організації, за винятком внесків учасників (власників майна).

Запропоновано дохід від реалізації готової продукції трактувати як грошові або матеріальні цінності, отримані в результаті виробничої, комерційної, діяльності, що приводить до зростання капіталу організації, за винятком внесків учасників (власників майна), та отримане внаслідок використання у господарському процесі залучених для цього економічних ресурсів та конкурентних переваг в умовах прийнятного рівня підприємницького ризику. Таке трактування сутності доходу повною мірою відповідає чинному законодавству та враховує значення в розвитку діяльності підприємства.

Найбільше уваги автори приділяють питанням формування облікової політиці доходів, управлінню, регулюванню, оподаткуванню, оптимізації, визнанню, оцінці, визначенню та порядку формування доходів, а також обліку доходів та відображенню доходів у звітності.

Це зумовлено тим, що без ефективного управління неможливе підвищення доходів та зменшення витрат, що є основною метою комерційних підприємств.

Вчені зробили вагомий внесок в розвиток економічної науки з питань доходу, їх напрацювання носять вагоме практичне та теоретичне значення.

Дані порівняння міжнародних і національних положень з обліку доходів і відображення їх у звітності дають змогу зробити висновок, що в МСФЗ більш конкретизовано ряд положень, але й національний стандарт містить моменти неповної визначеності та розмежованості доходів з наступним формальним перекрученням інформації при складанні фінансової звітності. Така ситуація обумовлена наслідком дії національних особливостей обліку.

Отже, можна зробити висновок, що незважаючи на те, що національні П(с)БО ґрунтуються на міжнародних стандартах фінансової звітності, вони не тотожні. Тому в процесі роботи користувачів фінансових звітів у світовій практиці актуальним є вирішення проблеми уніфікації української системи з міжнародною системою бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Таким чином, міжнародні стандарти фінансової звітності є на даний момент ефективним інструментом підвищення прозорості і зрозумілості інформації, яка розкриває діяльність суб'єктів господарювання, створює достовірну базу для визнання доходів суб'єктів, що надають звітність, та ухвалення відповідних управлінських рішень. У цьому є переваги складання фінансової звітності та ведення бухгалтерського обліку за міжнародними стандартами.

Размещено на Allbest.ru

...