История бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

1. Учет в эпоху Петра I

2. Русская учетная мысль: распространение двойной записи

3. Учет в торговле

4. Зарождение науки

4.1 К.И. Арнольд

4.2 И. Ахматов

4.3 Э.А. Мудров

5. Традиционалисты и новаторы

5.1 П.И. Рейнтбот

5.2 А.В. Прокофьев

5.3 Ф.В. Езерский

5.4 И.П. Шмелев

5.5 И.Ф. Валицкий

5.6 С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен

6. Круг "Счетоводства"

7. Новые люди

8. Практика составления отчетности

Список литературы

1. Учет в эпоху Петра I

В XVIII веке правительство Петра I встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета.

В это время учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности.

Они требовали:

1) своевременности записей;

2) ежедневного ведения приходно-расходных книг;

3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.

Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г. Здесь появились слова: бухгалтер, дебет, кредит.

Особым приказом 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой.

Адмиралтейский Регламент 1772 года оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 г. были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.

Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. В.И. Генниным была разработана законченная система учета на металлургических заводах. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. В конце каждой недели эти данные передавались в "припасную контору", где систематизировались и хранились.

На государственных металлургических уральских заводах (1735 г.) материальный учет велся в книгах "С" и "D" (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать - по числу групп материалов. В книгах записывался перечень материалов, количество, мера, вес и цена. Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.

Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.

Порядок отпуска и оприходования материалов должен был быть строго документирован. На приходных документах проставлялся номер страницы приходно-расходной книги.

Из сказанного видно, что в промышленности учет постепенно начинает складываться в определенную строгую и сложную систему.

При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики.

Эта перестройка преследовала две цели:

1) усиление контроля за сохранностью собственности;

2) увеличение доходов казны.

Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены:

· сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни;

· регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности;

· более совершенная методика исчисления затрат;

· применение линейной записи в учете;

· аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия.

Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи, т.к. бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают. Например, куплен мешок риса за 3 руб. Рис приходовалась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счета Крупа - 1 мешок риса, кредит счета Кассы - 3 руб.

Не меньшие достижения были в учете и контроле государственных хозяйств. Возможно, успехи промышленного учета связаны именно с тем, что промышленность была государственной, индустриализация страны и учет в ней были делом надежным, государственным.

2. Русская учетная мысль: распространение двойной записи

На появление двойной записи в нашей стране оказала влияние западноевропейская литература. Первые книги по бухгалтерскому учету в России, как правило, выходили анонимно и названия многих из них звучат архаично: "Торг Амстердамский" - сокращенный перевод с французского языка без бухгалтерской части (1762 г.); "Ключ коммерции" - перевод с английского (1783 г.); "Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей" - перевод с немецкого (1788 г.).

В конце XVIII - самом начале XIX в. появились еще три книги. На них указаны авторы: И. Стиллигер, И. Сериков, Х.А. Шлецер.

Один из переводчиков и первых истолкователей двойной бухгалтерии Михаил Дмитриевич Чулков хвалил ее, "потому что оное итальянцами вымышлено весьма хитро, что о всех купцовых торговых делах и состоянии оных явственно, порядочно и во всем обстоятельно показует". Автор же "Ключа коммерции" видел цель учета в том, бухгалтер или хозяин всегда знал о состоянии своего имения, полученной прибыли или понесенного убытка. Здесь цели бухгалтерии неотделимы от целей экономического анализа. И уже в самом начале XIX столетия Х.А. Шлецер дает такое определение: "бухгалтерия, или верный и основательный расчет о прибыли или убытке, которым он при своих делах подвержен".

В переведенных работах встречаются разные формы счетоводства: старая итальянская (Ключ), французская (Чулков) и немецкая (Сериков).

В описании двойной записи господствует персонификация. "Дебитор - есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял или принял; или он есть тот, кто у тебя покупает, занимает или принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь, занимаешь или принимаешь деньги или товары, или оно есть товары или деньги, которые ты продаешь, взаймы даешь или отдаешь" (Ключ коммерции). Несколько позже, делая шаг от персонификации к персонализации счетов, И. Сериков писал: "всякое получение или все то, что приходит в мою власть или распоряжение, делается моим дебитором или должником; напротив того всякая выдача или все, что из моей власти или распоряжения выходит, становится моим кредитором или заимодавцем".

Центральными были счета товаров. Теоретическая концепция того времени не знала единого синтетического счета Товары. Все счета трактовались как смешанные. По дебету учитывалась покупная стоимость товаров (плюс расходы по завозу), по кредиту - продажная. Сальдо вносилось в кредит счета на основе инвентаризационной описи, и конечный остаток товаров оценивался по себестоимости.

Пример схемы записи:

Товар "А"
Сн. - 60
Об. - 140	Об. - 190
Пр. - 10	Ск. - 20

Пояснение: Начальное сальдо - 60 получено в результате проводки: дебет счета Товаров, кредит счета Капитала; оприходованы товары по себестоимости - 140; списаны товары по продажным ценам - 190; конечный остаток товаров по себестоимости (выявленной при инвентаризации) - 20; прибыль, списываемая на счет Прибылей и убытков - 10; ее величина определяется так: (190 + 20) - (60 + 140).

Счета товаров, как видно из приведенного примера, в своем "естественном" состоянии были активно-пассивными, т.к. сальдо могло быть как дебетовым, так и кредитовым. Это позволяло определить рентабельность по каждому отдельному товару, но не позволяло из самих счетов установить сальдо. Для учета товаров, реализуемых в другом месте, предусматривался счет Вояжа, на котором собирались: стоимость отпущенных фактору товаров и все расходы по их реализации. Уступка на качество товаров отражалась на счете Барыша и наклада, а не на счете Издержек. Передача от одного фактора другому отражалась прямо на счетах этих факторов. Товары, принятые на комиссию, отражались только в натуральном выражении на счете Комитента. В дебет этого счета списывались в стоимостном выражении только расходы за счет комитента. При продаже товаров дебетовались или счет Кассы - на всю сумму выручки, или счет Покупателя - на сумму кредита и кредитовался счет Комитента - на полную сумму. В результате получалось, что кредитором выступал комитент, а не торговая фирма, что, конечно, неверно.

Если товары оптово-розничной фирмы поступали в магазин, минуя склад, то в этом случае дебетовался счет Лавка моего торга, по дебету которого отражались все ценности, закрепляемые за продавцом, и расходы по содержанию магазина, а по кредиту того же счета записывалась выручка, вносимая им в кассу фирмы.

Расходы по ремонту отражались по кредиту счета Кассы и списывались на счета получателей. Последние закрывались счетом Барыша и наклада. На этот же счет списывались расходы по страхованию. Приобретение основных средств отражалось по кредиту счета Кассы и дебету счета данного вида средств. Причем учета основных средств в нашем понимании не было. В сущности, учитывались только товары, деньги, расчеты. Основные средства попадали в сферу учета, если за них платили деньги.

При учете расчетов автор книги "Ключ коммерции" рекомендовал выполнять начисление только в тех случаях, когда не было оплаты наличными деньгами. Существенным моментом было подчеркивание необходимости согласования бухгалтерских записей с корреспондентами. При этом линейная запись рекомендовалась для фактурной книги, в которой велся учет товаров отгруженных. Издержки обращения делились на две группы (счета): торговые и домовые расходы. Первые собирались по дебету с выделением товаров, по которым они возникли, затем расходы переносились в дебет соответствующих товарных счетов. Последствия такого подхода сохранились до настоящего времени в учете издержек обращения на остаток товаров. Вместе с тем появляется новый подход к определению понятия издержек. В литературу проникает мысль, что не всякие расходы являются издержками обращения. К последним следовало относить только те расходы, которые были непосредственно связаны с движением товаров от момента их поступления в торговое предприятие до момента списания. И уже у Х.А. Шлецера торговые расходы делятся на необходимые и случайные. Пройдет много лет, и эта классификаций послужит основой для мнения, что только необходимые расходы могут считаться издержками, а случайные расходы должны отражаться на дебете счета Убытков и прибылей.

Существенны взгляды на бухгалтерский баланс, составление которого рекомендуется, "когда Грот-бух весь написан будет или когда пожелаешь начать новые книги (как у славных купцов каждый год бывает)". Обязательность строгой периодичности составления балансов, как следует из этого замечания, еще не доходит до сознания бухгалтеров. Техника составления баланса заслоняла разбор его экономической сущности. При этом баланс понимали как счет, названия его сторон - дебет и кредит, а не актив и пассив. Статей барыша и наклада в балансе нет, так как сальдо уже перенесено на счет Капитала.

Интересны замечания автора "Ключа коммерции" о способах исправления ошибок: "Случиться может, что добрый Бухгалтер погрешность учинит, поставя едино или более число журнальных записок не к прямому щету в Грот-бухе, не за незнанием, но ошибкою, а именно, поставя то на дебетной стороне в щете, что надлежало быть на кредитной; и напротив того, поставя что на кредитной, то надлежало быть на дебетной стороне…и проч. того ради, чтоб поправлять такую погрешность, разумей: что если место внесено будет на дебетной стороне, которому надлежало быть на кредитной, то сделай сей знак (+) против него; или напиши речь (описка), знаменуя, что такой щет погрешен, а потом, чтоб Баланс сделать означенной описке, внести тоже место (или на сколько по цене) на кредитной стороне, сказывая ошибкою как на противной стороне или ошибкою в Дебет, написав, во сколько обошлось в надлежащем его месте, а потом внеси то же место на кредитной стороне, якобы никакой ошибки учинено не было. Таким образом поправил ты ошибку без марания или чищения". И. Стиллигер рекомендовал исправление ошибок без использования двойной записи, на разницу ошибки на противоположной стороне счета. Если ошибочная запись была проведена дважды, то тогда возможна обратная проводка.

Любопытно сравнить эти советы с порядком, предложенным Генниным: "Во оных книгах також и во всяких заводских делах смотреть накрепко, чтоб чернения и чищения не было. Ежели каким нехранением или забвением подъячии опишетца, то не должен оного чернить и чистить, но внизу того слова подчертить. И за такое подьяческое нехранение вычитать за всякое слово по три копейки, дабы более хранились".

Влияние идей, изложенных в цитируемых книгах, было незначительным. Купцы, писари, счетные работники иностранную премудрость воспринимали по принципу "ученость - вот чума!".

3. Учет в торговле

Если говорить о сфере приложения учета, то, очевидно, что по массовости преобладающее место в XVIII в. займет торговля.

На крупных оптовых предприятиях сложились некоторые особенности. Особенно интересны в этом отношении вопросы оценки материальных ценностей, причем большинство бухгалтеров придерживались принципа оценки по себестоимости. Однако в ряде случаев, вольно или невольно, принцип оценки по себестоимости доводился, не без злого умысла, до абсурда. Так, при учете основных средств в Российско-Американской компании в оценку учитываемого объекта основных средств включали, помимо первоначальной стоимости объекта, стоимость затрат, связанных с ремонтом этого объекта. Такой порядок, увеличивая по мере износа балансовую оценку основных средств, приводил к увеличению прибыли, к образованию фиктивного капитала. Эта практика подвергалась критике.

Несмотря на явную примитивность учета в торговле по сравнению с системой, принятой в помещичьих хозяйствах, именно в торговле уже в XVIII в. суждено было появиться диграфической парадигме.

Система бухгалтерского учета в торговле была регламентирована в общих чертах Банкротским уставом 1800 г.; более детально - Законом о порядке ведения купцами торговых книг от 14 июня 1834 г. Этим законом предписывались порядок и форма учета в торговле, предприятия которой были разделены на три разряда: оптовой, розничной и мелочной торговли.

Из регистров выделялись три книги, ведение которых было обязательно для всех разрядов:

1) товарная - аналитический учет товаров, по приходу отражались товары по себестоимости, по расходу - товары по продажным ценам; в розничной торговле возможны групповые записи; в мелочной - только итоговый приход;

2) кассовая - сплошная регистрация выплат и денежных поступлений; в розничной и мелочной торговле возможно оприходование денег ежедневным итогом, расход должен отражаться во всех подробностях; книга ежемесячно подытоживается;

3) расчетная (ресконтро) - включает перечень счетов лиц, с которыми предприятие ведет расчеты.

В розничной и оптовой торговле, помимо этих трех книг, необходимо было вести еще документальную книгу, в которой перечислялись векселя, акции, заемные письма, договоры и т.п. В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой - двойной бухгалтерии.

Поэтому в оптовых предприятиях должны были вести еще следующие книги:

1) журнал хронологической регистрации всех фактов хозяйственной жизни;

2) книга копий всей исходящей корреспонденции;

3) книга исходящих счетов;

4) книга исходящих фактур;

5) Главная или Гросбух книга систематической регистрации всех фактов хозяйственной жизни.

Несмотря на попытки тщательной регламентации и даже унификации всех бухгалтерских документов, Закон 1834 г. предусматривал форму и вид бланков, даже в конце XIX - начале XX в. эти предписания закона на практике не выполнялись.

4. Зарождение науки

4.1 К.И. Арнольд

В первой половине XIX в. благодаря трудам четырех выдающихся русских бухгалтеров - К.И. Арнольда, И. Ахматова, Э.А. Мудрова и И.С. Вавилова и сформировалась русская школа бухгалтерского учета.

Карл Иванович Арнольд писал о бухгалтерии как о важной, многими пренебрегаемой науке. И он, может быть, первым различал теорию и практику бухгалтерского учета. Под первой он понимал способность составлять и вести счета, а под второй - "круг всех к щетам принадлежащих дел", первая выступает как счетная наука, вторая - как счетная часть.

Цель бухгалтерии - вскрыть причины изменений в составе имущества, предмет - "вещи, способные к умножению или уменьшению". Трактовка предмета бухгалтерского учета как вещей сводила этот предмет к имущественным отношениям, однако она оставляла в стороне отношения обязательственные. Под методом Арнольд понимал формы счетоводства. Одновременно он был первым автором в России, привлекшим для объяснения двойной записи математический аппарат: "Бухгалтерия произошла от алгебраических уравнений" и "имеет великое сходство" с алгеброй.

В объяснении двойной записи Арнольд исходил из принципов персонификации, объясняя ее одновременно системой балансовых уравнений, заимствованных у Э.Т. Джонса. Эти уравнения приводят к определению самого баланса уже не как контрольного действия или документа (таблицы), а как объективно существующего имущественного отношения - равновесие между "собственным имуществом и имуществом, вверенным от других людей", далее он говорил о сравнении "действительного имения со страдательным" (кредиторская задолженность). В этом случае в балансе и в текущем учете решающее значение приобретал порядок оценки вещей и имущественных отношений. Арнольд критиковал тех, кто высказывался за оценку товаров по покупным ценам или по себестоимости, отстаивая с пониманием дела оценку по текущим ценам. Он высказывал мысли, позволяющие считать его предшественником субъективной оценки материальных ценностей.

Счета у Арнольда открывались не посредством баланса, а, как и у Пачоли, через счет Капитала; определение счета нельзя признать удачным: "Счет есть подробное показание прихода и расхода определенной суммы", но заслуживает внимания первая в русской литературе классификация счетов на личные (корреспонденты) и безличные. Последние делятся на имущественные, включая счет Капитала, и результатные (он называет приращений и уменьшений).

В части практической организации учета Арнольд предложил новую, как ему казалось, наиболее удобную форму журнала: дебетуемый счет, сумма, кредитуемый счет, описание операции, сумма.

Особенно надо отметить взгляды Арнольда на учет товаров. Под товаром он понимал предмет, покупаемый для перепродажи с целью получения прибыли. Он впервые, значительно опережая русскую практику последующих лет, строго разграничивал синтетический и аналитический учет. В Главной книге Арнольд открывал один синтетический счет Товары, а в части аналитического учета излагал два варианта. В обоих случаях на каждое наименование товаров открывался специальный счет, по дебету которого разносился приход из каждого первичного документа, а по кредиту или один раз после инвентаризации заносился остаток с выведением общей суммы расхода, или же разносились данные каждого расходного документа. Арнольд настаивал на последнем варианте.

В примере партионного учета издержки (транспорт и наградные приказчику) отражались так: исчислялась продажная стоимость товаров и из нее вычитались расходы. В учете получала отражение продажная стоимость за минусом расходов, т.е. регистрировалась себестоимость проданных товаров и прибыль. Однако вопреки теоретическим установкам Арнольда на счет Товаров попадали только те расходы, которые можно было сразу отнести. Значительная же часть издержек на него не относилась. Счет Торговых расходов закрывался счетом Барыша и наклада.

Наличие калькуляционной книги позволяло Арнольду записывать в дебет счета Товаров (в аналитические счета) прямые издержки.

В состав себестоимости товаров согласно калькуляционной книге входили:

а) полученная стоимость товаров, естественная убыль в пути, скидка по обычаю (рабат);

б) транспортные расходы и пошлины.

Вся комиссионная торговля отражалась на основном балансе.

В части промышленного учета он рекомендовал оприходование материалов и готовой продукции на счет Товаров, интерпретируя тем самым промышленный учет как торговый. Надо помнить, что счет Реализации в те времена отсутствовал. Первое его упоминание в нашей литературе принадлежит И. Буттеру. Он именует его "Счет продажи на наличные деньги". Буттер приводит и корреспонденцию этого счета: по дебету со счетом Товаров, по кредиту со счетом Кассы. Записи, согласно автору, должны составляться один раз по окончании месяца.

Большим достижением Арнольда следует считать положение о необходимости резервирования средств для возможных убытков, для чего предлагался специальный счет Делькредере, он же различал два обязательных акта: начисление жалованья и его выплату. Учет основных средств он не рассматривал, хотя у него есть счет Мебели, который корреспондирует со счетом Кассы (на приобретение) и со счетом Барыша и наклада (на списание).

Арнольд предлагал внутренние обороты отражать в журнале и в аналитическом учете, не делая проводок в Главной книге. В работе Арнольда 1814 г. имеются недвусмысленные указания на аналитические функции бухгалтерского учета.

Для исправления ошибочных записей Арнольд рекомендовал обратные проводки, что избавляло от невольных ошибок, но бухгалтерия страдала больше от ошибок сознательных. Борьба с фальсификацией учетных данных, со злоупотреблениями требовала специальных приемов. Арнольд первый выступил с учением о методах ревизии. В 1823 г. он писал, что "без знания бухгалтерии не может существовать истинная и правильная ревизия".

Арнольд настаивал на введении двойного счетоводства в государственном (бюджетном) хозяйстве.

Велик вклад Арнольда и в создание русской бухгалтерской терминологии. Это он ввел формулу "счет - счету", которая будет господствующей в нашей литературе и практике вплоть до 30-х годов XX в., это он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин "рекапитуляция" как понятие группировки учетных данных, глагол "сторнировать", он же дал написание глагола дебетовать и предопределил последующую терминологию, вводя такие термины, как "дебет" и "кредит". Неудачным в его терминологической системе было название проводок постами.

4.2 И. Ахматов

В 1809 г. в Петербурге Иван Ахматов выпустил книгу "Итальянская или опытная бухгалтерия". В этой работе впервые отражается утверждение, позволяющим думать, что бухгалтерский учет является частью политической экономии, но, несмотря на то, что эта часть, тем не менее, про бухгалтерию "можно сказать, что сия наука есть самая нужная, важная и полезная находится ныне на самой высокой степени совершенства". Однако плохо, когда бухгалтерии обучают "практически" прямо на регистрах. Ахматов указывал, что знание "не перепискою, но наставлением приобретается". Под наставлением понимается ряд правил, которым следует обучать, а не примеров.

Предмет науки "состоит в том, чтобы сочинять счета для разных дел, дабы через то всегда можно было знать оных состояние". Очень любопытная деталь - предметом учета объявляется не само хозяйство, а его изображение на счетах. Пройдет сто лет и Рудановский скажет, что предметом учета является баланс.

В центре внимания Ахматова - хронологическая запись, он говорит, что журнал - это такая книга, от которой зависит весь порядок прочих книг. Запись в памятной книге регламентируется шестью обязательными реквизитами: число, действие и что сделано, с кем, как и когда будет платеж, количество и свойство, цена. В журнал вводятся следующие реквизиты: число, дебитор, кредитор, сумма, количество и свойство, действие и каков платеж, цена. Порядок ведения журнала приводится как по итальянской, так и по французской формам счетоводства.

При определении двойной записи Ахматов исходил в целом из юридической теории, но надо отметить, что он все операции объединял в четыре типа, не связывая эту классификацию с балансом.

Типы эти те же, на которых впоследствии была основана балансовая теория:

1. "Когда что-нибудь приходит или выходит" (операции внутри актива).

2. "Когда с одной стороны что-нибудь поступает, а с другой ничего не выходит" (увеличение валюты баланса).

3. "Когда ничего не приходит, а что-нибудь выходит" (уменьшение валюты баланса).

4. "Когда ничего не приходит и не выходит" (изменение внутри пассива баланса).

Главная книга должна содержать шесть синтетических (первого класса) счетов: Кассы, Расходов, Комиссионный счет, Барыша и наклада, Товаров, Капитала. Счета открываются счетом Капитала. Классификация счетов у автора логически не выдержана: счета первого класса делятся на три группы, по нашей терминологии, аналитических счетов. Группы (классы) эти равноправны: счета Товаров, счета личные (дебиторов и кредиторов) и счета за границей. По характеру сальдо счета делятся на дебетовые и кредитовые. Счетная формула выглядит так: "За таким-то, от следующих".

Хотя книга Ахматова касается торговли, треть страниц он уделяет фабричному счетоводству, суть которого сводится к ведению счета Расходов на производство. Счет этот предусматривает ведение лицевых счетов на каждого работника. Каждый аналитический счет дебетуется на сумму выданных работнику материалов, а кредитуется на сумму (оценка не предусмотрена) готовых изделий. Это своеобразный учет по центрам ответственности. Счет Расходов мог иметь кредитовое сальдо, и если купец нес расходы за кого-нибудь, а потом получал платеж, превышавший расход, то на сумму расхода счет дебетовался, а на сумму полученного платежа кредитовался.

По счету Кассы рекомендовалось проводить инвентаризацию, незначительные отклонения сразу относить на счет Барышей и наклада.

Учет товаров Ахматов предлагал вести для оптовой торговли натурально-стоимостным способом с открытием аналитического счета на каждое наименование. В дебет рекомендовал записывать покупную стоимость и транспортные расходы по данному товару, а в кредит - продажную стоимость; при закрытии счетов - выводить количественный остаток, расценивать его по покупной или продажной цене товара, и записывать в кредит данного счета и в дебет счета баланса, затем разницу между суммой кредитового и дебетового оборотов переносить на счет Барышей и наклада. Для розничной, неспециализированной торговли им рекомендован стоимостный учет на специальном счете Товаров. В дебет записывают покупную стоимость приобретенных товаров и расходы по доставке, в кредит - продажную стоимость. Для выведения окончательного результата следует проводить инвентаризацию, выявленный остаток вносить на счет, а разница в оборотах будет показывать прибыль или убыток.

Как бы ни оценивать оригинальность мыслей Ахматова, книга его была большим достижением в деле развития бухгалтерского учета в нашей стране.

4.3 Э.А. Мудров

Событием в истории русской учетной мысли был выход в 1846 г. книги Эраста Алексеевича Мудрова. "Счетоводство (бухгалтерия) - есть искусство записывать какое-либо имущество так, чтобы, несмотря на перемены, в нем происходящие, всегда можно было усмотреть настоящее его положение со значением того, что последовало от перемен, в нем произведенных". Это определение указывает на влияние Арнольда.

Под предметом счетоводства Мудров понимал "всякий промысел, всякий труд, имеющий целью прибыль". Это показывает, что Мудров рассматривал диграфизм как модель, с помощью которой можно описать хозяйственный оборот предприятия. У Мудрова уже чувствуется предпочтение систематической записи хронологической, так как последняя, по его мнению, нужна только как "запоминающее устройство".

Все счета Мудров делил на имущественные, личные и вспомогательные, к которым автор относил счета собственных средств и результатов. Он приводил критерии, необходимые для открытия счетов. Мудров твердо настаивал на том, что двойная запись вытекает из самой природы хозяйственных оборотов. У него же мы встречаем и капитальное уравнение Шера.

Мудров вывел это уравнение в 1846 г.:

а - b = с,

где а - актив, b - кредиторская задолженность, с - капитал; далее находим и балансовое уравнение, здесь Мудров предвосхитил Дюмарше. Это уравнение в 1846 г. писалось так: а = с + b. Однако при объяснении двойной записи Мудров руководствовался принципами персонификации счетов. Это доказывает, что математика пригодна как для объяснения юридической, так и экономической природы учета.

Мудров может считаться автором постулата: "Алгебраическая сумма сальдо вспомогательных счетов равна сумме сальдо имущественных счетов, сложенной с разностью между дебиторской и кредиторской задолженностью по личным счетам".

Таким образом, в основу баланса Мудров положил сумму собственных средств на момент выведения сальдо.

В части промышленного учета Мудров указал на два основных варианта его организации:

1) раздельный учет капиталов и материалов, т.е. выделение в особый цикл, не связанный с общим учетом, учета производства и калькуляции;

2) учет производства включается в единый цикл учета.

Он также считал, что необходимо распределять накладные расходы пропорционально весу готовых изделий.

Методика организации учета излагается Мудровым по немецкой форме счетоводства. При оценке товаров он в отличие от Арнольда исходил из принципов себестоимости.

5. Традиционалисты и новаторы

Традиционалисты свято верили в господствующую парадигму и в своих выводах никогда не переходили ее границы, новаторы в лучшем случае признавали, что парадигма соответствовала прошлому времени, но в настоящем считали ее ненужной. Поэтому в теории они всегда стремились расширить, коренным образом изменить или уничтожить ее.

Линия бухгалтерской мысли, намеченная Арнольдом, нашла продолжение в трудах двух крупных ученых второй половины XIX в. П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были его выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками "бунта в теории", с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр бухгалтерской доктрины.

5.1 П.И. Рейнбот

Павел Иванович Рейнбот, строго следуя принятой парадигме, сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет Рейнбот трактовал как контрольный, т.к. сальдо и обороты счета Товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью, и консерватизмом. Так, внутри каждого аналитического счета предусматривался партионный учет. Регистрация проводилась в натуральном измерении по весу брутто, тары и нетто. При расходе товары списывались со строго определенной партии, счета закрывались внесением сальдо, снятого с натуры. Это сальдо расценивалось по себестоимости партии, имеющейся в остатке, а не по средней цене. Себестоимость включала покупную цену товаров и расходы, связанные с их приобретением и доставкой в торговлю. Если учитывались товары, принятые на комиссию, то в дебет относили и расходы, связанные с хранением этих товаров. Рейнбот признавал, что "на практике почти всегда оказывается более или менее значительная разность между действительным весом состоящего налицо товара и выведенным по товарной книге". Однако остается неясным, как автор полагал учитывать эти разницы.

Издержки, связанные с приобретением товаров, отражались по дебету аналитических счетов товаров, а не на счете торговых расходов. Предусматривалась сложная система калькуляции: издержки, связанные со стоимостью товаров, распределялись пропорционально стоимости, издержки, вызванные весом, распределялись пропорционально весу. Рейнбот допускал возможность ведения отдельных статей издержек обращения как синтетических счетов первого порядка, при этом они могли кредитоваться только в одном случае, сформулированном Рейнботом: "на суммы, которые мы должны получать от других, за произведенные за их счет расходы".

Представляют интерес мысли Рейнбота о промышленном учете. Так же, как Мудров, аналитические счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи, мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым затратам он относил: материалы, жалованье, погашение (амортизация). Остальные расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением. Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой продукции

Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. И не случайно, поэтому сальдо в любом счете записывается у него на слабую сторону. Рейнбот сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно предшествовать составление инвентаря. В теории Рейнбот высказал мысль о том, что каждая операция непременно должна быть проведена через счет собственника, но так как все материальные счета являются филиалами счета собственника, то каждую операцию не обязательно регистрировать на счете Капитала. Практика учета излагалась на основе немецкой формы счетоводства.

С работ Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.

5.2 А.В. Прокофьев

Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории персонификации, разделяемой Рейнботом, развивал взгляды, похожие на экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их расход. Отсюда правило: "Нет прихода без расхода".

В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и отстаивали немецкую форму, Прокофьев взялся насаждать новую итальянскую форму, более удобную для изучения, чем идя практики. В немецкой форме широко использовался метод накапливания однородных операций, и записи в Главной книге выполнялись итогами. Против этого восстал Прокофьев. Он требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его пропаганда имела успех, и инструкции того периода предписывали составлять мемориальные ордера по каждому документу отдельно.

5.3 Ф.В. Езерский

Самой яркой фигурой среди новаторов был Федор Венедиктович Езерский, всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной бухгалтерии.

Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор:

1) несовершенство терминологии приводит к тому, что убыток (дебет) называется приходом, а прибыль (кредит) - расходом;

2) для учета собственных средств вводятся "подставные" счета; "двойная система замазывала глаза этим дебетом и кредитом и подставными счетами. Вот на чем основывается возможность обманов";

3) учет искусственно делится на "мертвый" (синтетический) и "живой" (аналитический);

4) выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший период времени;

5) совпадение итогов в регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов, однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи.

Поэтому, по мнению Езерского, "двойной системе нельзя дать другого характера, другого названия, как системы воровской". Расправившись с двойной итальянской системой, он спешит прославить свое детище - тройную русскую.

Название тройная вызывалось тремя обстоятельствами:

1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям: приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, книга учетов и отчетная, заменяющая баланс;

3) используются только три счета: Касса, Ценности, Капитал.

Оппоненты Езерского, присмотревшись к этой форме, вскоре отметили, что речь идет не о новой системе учета, а только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии. Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами. Назовем из них семь важнейших: определение посредством учетных записей результатов хозяйственной деятельности на любой момент времени; использование только покупных цен и общая оценка ценностей по себестоимости; органическое объединение аналитического и синтетического учета; достижение внутреннего "автоматического" контроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм, в своей форме Езерский насчитал таких сумм 19 и форму охарактеризовал как самоповерочную; использования счета наценки (торговой скидки); проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно, т.е. сегодня проверяется наличие кофе и чая, завтра - спичек и сахара и т.д.; определение "мертвой точки".

5.4 И.П. Шмелев

Сущность теории Шмелева составляет четкое разграничение в учете пермутаций (движение ценностей, не меняющее итога баланса) и модификаций (движение ценностей, изменяющее итог баланса). Основной регистр - книга операционно-функциональная. Бухгалтерский баланс - документ, отражающий движение капитала. Под объектом учета понимаются не сами ценности, а их движение, статика - только часть, момент динамики. В связи с этим можно сформулировать постулат Шмелева: "Сумма оборотов по кредиту имущественных и личных счетов, а также по кредиту счетов собственных средств равна сумме оборотов по дебету имущественных и личных, а также по дебету счетов собственных средств".

Хотя Шмелев утверждал, что его система является оригинальной и отличной от двойной, она представляла перефразировку постулатов Пачоли.

В своей работе он уделил много внимания языку нашей науки, причем в терминологии был ярым пуристом: "Брутто - вес товара с его вместилищем". "Нетто - вес товара без оболочки" и т.п.

Особенно надо отметить его взгляды в области амортизации основных средств. Он первым в русской литературе подверг резкой критике равномерный линейный метод и настаивал на регрессивном методе. В России этот подход не получил признания.

5.5 И.Ф. Валицкий

Иван Францевич Валицкий четко формулирует задачи макроучета: "Как велико народное материальное богатство страны? Из каких составных частей оно состоит по количеству, местным ценам и стоимости? Какое отношение сил данных к однородным отраслям богатства других стран, абсолютное и на 100 душ народонаселения? На сколько из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства?".

Здесь прежде всего надо подчеркнуть, что Валицкий как истый бухгалтер предпочитает учет народного богатства учету народного дохода, но не забывает и о последнем. Состав народного богатства он хочет изучать в двух измерителях: натуральном и стоимостном, последний он вводит в двух оценках: общенациональная стоимость и местная цена. Общенациональная стоимость должна определяться исходя из индивидуальной стоимости хлеба. Третья и четвертая задачи относятся не столько к учету, сколько к анализу.

Макроучет Валицкий понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов, т.к. в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения присутственных мест) статистического исчисления. Макроучет должен был вестись общественными, а не государственными силами.

Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим от предприятий справкам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета народного дохода и счета народного богатства. В соответствии с идеей Ж.Б. Сэйя, использованной в национальном счетоводстве, все счета должны были показывать состояние трех факторов производства: труда, капитала и земли.

Главным недостатком теоретических построений Валицкого было отсутствие демонстрации механизма двойной записи. Это, скорее, основание для проводок, чем проводки. Не показав корреспонденции счетов, автор не вскрыл и механизм производственных отношений, сложившихся в хозяйстве.

Это не единственный недостаток работы Валицкого. Так, в активе показываются деньги. Если для золотой монеты и иностранной валюты это в какой-то степени правильно, то для биллонной монеты и для кредитных билетов и казначейских знаков такой подход уже не имеет оправдания. Еще более серьезная ошибка заключалась в практике переоценки ценностей. Это с неизбежностью должно было привести к смешению результатов деятельности за определенный хозяйственный период с результатами, полученными от переоценки.

Однако в отличие от последующих авторов систем национальных счетов Валицкий не ограничивал макроучет исчислением народного дохода, но, применяя бухгалтерскую методологию, находил место не только для народного дохода и совокупного продукта, созданного за год (по бухгалтерской терминологий, брутто-продукта, включающего, помимо совокупного продукта, стоимость оказанных услуг), но и предлагал определять величину народного богатства.

Непреходящей заслугой Валицкого было предложение четко разграничить учет основной деятельности и капитальных вложений (строительства): две Главные книги, две кассы, два баланса.

5.6 С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен

Если Валицкий раздвигал границы парадигмы двойной бухгалтерии, то С.Ф. Иванов и Э.Э. Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы промышленного учета.

Еще в 1872 г. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом их назовут калькуляционными. Он отмечал, что "счета Производства есть не что иное, как промежуточные счета между счетом сырых материалов и счетом выработанных изделий". Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под которой он понимал определение "приблизительной нормы издержек", и отнесения всех общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только прямых расходов. Вместе с тем он был сторонником полуфабрикатного варианта учета. На примере производства цемента он показал отражение издержек на счетах; после каждой операции полуфабрикат поступает на склад, это отражается на счете склада по дебету, затем прибавляются издержки хранения, и с кредита счета полуфабрикат списывается на счет следующей производственной операции.

Отлично понимая необходимость создания общих основ счетоводства, Иванов писал: "Отсутствие основной идеи в счетоводстве ведет к тому, что часто заводится бесчисленное множество счетов ненужных, выбранных только потому, что они, по мнению бухгалтера, представляют собою какую-то особенность, а между тем пропускаются необходимые счета и вообще появляется запутанность и бестолковость".

Много внимания Иванов уделял популяризации истории науки. Он оставил заметный след и в области судебно-бухгалтерской экспертизы.

Эдуард Эдуардович Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он пользовался термином "нормальная отчетность". В своей работе он описал практику металлического завода. Сущность его подхода сводилась к тому, что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие и утверждаются особым советом или комиссией экспертов. Далее в учете регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.

Структура себестоимости у Фельдгаузена выглядит так:

(материалы + топливо + жалованье - стоимость побочных продуктов + брак и угар) = цеховая цена + процент прямых расходов, распределяемых пропорционально цеховым ценам, = техническая цена + процент косвенных расходов, распределяемых пропорционально техническим ценам, = коммерческая цена. Здесь амортизация рассматривается как накладные расходы.

Фельдгаузен подверг критике практиковавшиеся в его время методы распределения общих расходов пропорционально весу готовых изделий либо стоимости их, или стоимости материалов, или заработной плате. Эти методы, по его мнению, недостаточны, так как не учитывают совокупных усилий всех факторов производства.

Предложения Фельдгаузена не получили признания со стороны современников.

Главным предметом критики явились нормативы, при этом утверждалось, что отклонения типичны, поэтому учет их становится более трудоемким и сложным, чем прямой учет затрат. И тем не менее это было новое слово в учете.

Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя в него ожидаемые (нормируемые) события и, как казалось Фельдгаузену, по-новому осмысливало двойную бухгалтерию, само название которой происходит не из того "постороннего обстоятельства", что операции регистрируются как по дебету, так и по кредиту, а из наличия синтетического и аналитического учета.

6. Круг "Счетоводства"

Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, тем не менее для защиты и развития она нуждалась в поддержке. Такие энтузиасты нашлись. Они объединились в журнале "Счетоводство".

Во главе журнала стоял бухгалтер, человек с международной известностью Адольф Маркович Вольф. Он и его сотрудники преследовали только одну цель - укрепление традиционной парадигмы. Сам Вольф был прежде всего организатором, давшим несколько новых учетных идей. Не развивая деталей, он все же сумел набросать эскиз философии учета. В ее основе лежит учение Чербони о классификации хозяйственных функций на учредительные, исполнительные и заключительные. Первая группа включает план (структура предприятия), инвентарь (инвентаризационная опись и сам процесс инвентаризации), смету (финансовый план хозяйственной деятельности на будущий период); вторая группа - счета; третья - отчетность, но не баланс, на котором нигде не акцентируется внимание, а отчет и ревизия или контроль, А.М. Вольф причем понятия ревизии и контроля признаются тождественными.

Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в дальнейшем именование счетоведения, практике, названной счетоводством. Вольф рассматривал науку об учете как "хозяйственный путь, по которому следует вести данное предприятие, согласно с экономическими и юридическими требованиями", которая указывает "путем счета и вычислений во всякое время положение предприятия и связь между действиями и вызывающими их причинами".

Здесь подчеркивается:

1) руководящая роль счетоводства в будущей политике хозяйства, а не его, как у Шера, историческая роль;

2) наличие в учете результатов хозяйственной деятельности на любой момент, а не от отчета до отчета;

3) разложение результатов хозяйственной деятельности по составляющим их причинам.

Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей, ставшая потом обязательной для представителей петербургской школы: ценности вещественные, деньги и ценности условные. В связи с этим выделяются три группы счетов: имущества, услуг, расчетов (личные). Представляют интерес и идеи Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным благодаря популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом.

В учении о балансе дано следующее определение: "Равенство между активом и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом". Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это утверждение дискутируется до сих пор.

Он первым осознал в России необходимость счета Реализации, однако полагал, что основная его цель - показ результатов от продажи товаров. Это не совсем так. Помимо этой задачи, счет должен обеспечить коллацию двух потоков данных: от кладовщиков и от кассы, а также выявить обороты по реализации в покупных и продажных ценах.

Ближайшим союзником и помощником Вольфа был Василий Дмитриевич Белов - первый русский чистый теоретик учета. Его интересовала даже не столько теория учета в нашем понимании, сколько философия теории. С необычайной полнотой он проследил связи нашей науки с другими дисциплинами, показал общие стороны и отличия между ними. Так, он обратил внимание на связь логики и бухгалтерии, считал бухгалтерию наукой исключительно дедуктивной, а сущность бухгалтерской работы видел в классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные, операционные (впервые ввел у нас термин - операционные счета).

Методы бухгалтерского учета он отождествлял с методами кино, рассматривая проводку, как кадр киноленты, а весь учет, следовательно, как увлекательный кинофильм.

Вместе с тем Белов проводил резкую грань между инвентарем и балансом. По его мнению, баланс - это вывод из книг, а инвентарь - опись с натуры, с помощью которой можно уточнить баланс. Баланс представляет всю историю движения средств, инвентарь - это статистическая работа, констатирующая наличие натуральных остатков.

Вольф тогда же возражал на это, доказывая, что баланс - это, говоря словами Л. Батардона, "резюме инвентаря".

Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац. Он любил говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов: "Трудность творческой, так сказать, бухгалтерской работы сводится, таким образом, к умению классифицировать Счета". Надо отметить, что Барац настаивал на написании: Счет - для бухгалтерского учета и счет - для документа, выписываемого как основание для оплаты. Природу двойной записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято) и к обмену эквивалентами.

...