История бухгалтерского учета

Барац рекомендовал следующие правила согласования построения счетов: "с характером, свойствами, размерами и особенностями самого предприятия (промысла) и с желанием и необходимостью: захватывать данным Счетом больше или меньше подробностей; вести Счета с большею или меньшею, так сказать, изысканностью и выпуклостью, чтобы с большею или меньшею быстротою находить надлежащий ответ в соответственных Счетах и чтобы с наименьшею затратою сил, не разбрасываясь и не гоняясь за обилием Счетов, сосредоточить в известном их цикле наибольшее число данных". В соответствии с принятой классификацией счетов он сводил все хозяйственные операции к четырем типам (комбинация между вещественными и личными счетами).

Барац был яростным сторонником ведения хронологической записи, обосновывая свой взгляд необходимостью: видеть в одном месте счетную формулу хозяйственной операции (при систематической записи мы видим только половину) - аргумент снимается в условиях шахматной регистрации; быстрого наведения справок об операциях любого определенного дня; контроля систематической записи.

Специально надо подчеркнуть заслуги Бараца в введении понятия времени в систему учета. Так, при изложении учетных измерителей он указывал на единицы монетные и времени. Особую ценность имеет последнее замечание, так как, действительно, ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без привязки к временной координате. Для Бараца эта временная координата имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла. Барац правильно поступал, связывая отчетный период и расходы предприятия.

Он был категорически против единого среднего процента амортизации. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий и стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты, связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала огромное влияние на развитие учетной мысли в России.

К.Г. Щетинин-Какуев был активным участником журнала "Счетоводство". С его работ берет начало и дифференциация промышленного учета по отраслям. Уже с 1889 г. формируется счетоводство текстильной промышленности. Его создатель - Щетинин-Какуев был сторонником индуктивного, эмпирического построения бухгалтерии. При ее организации надо прежде всего описать в учете сложившийся технологический процесс. Бухгалтерия не формирует производство, а формируется им. Согласно такому подходу предмет фабричного счетоводства включает: учет основных средств, учет оборотных средств и учет производства. Это деление предопределяло и структуру плана счетов. Цели учета (назначение) Щетинин-Какуев определял так: исключение возможных злоупотреблений, в подробностях выражать ход производства и "в определении первоначальной стоимости" и "ее изменений в операционном году".

Михаил Яковлевич Батеньков считал контроль неотъемлемой частью бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины - ревизии.

А.А. Беретги известен как автор метода "цветного провода", дошедшего до нас под названием "красное сторно".

А.З. Попов зарекомендовал себя как последовательный сторонник попередельной, полуфабрикатной калькуляции. Он настаивал на распределении накладных расходов пропорционально сумме заработной платы, так как стоимость создается трудом.

В области торгового учета Попов предлагал следующую номенклатуру издержек обращения: расходы по аренде помещения и по устройству приспособлений; расходы по содержанию приказчиков, подручных и сторожей; расходы на покупку торговых билетов и свидетельств, выдаваемых приказчикам; расходы по страхованию товара; расходы на канцелярские припасы; расходы на укупорку товаров при отпуске; прочие.

Он же был большим противником хронологической записи. Справедливости ради надо отметить, что Попов был не столько против самого журнала, сколько стоял за накопительные ведомости.

Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов, цель которого видел в возможности с их помощью раскрыть структуру бухгалтерских записей и облегчить их изучение. При этом он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным законом. Он сформулировал целый рад математических постулатов бухгалтерского учета, среди которых следует отметить постулат "недоверия": Сумма сальдо материальных счетов всегда равна алгебраической сумме сальдо личных счетов.

Много внимания уделял Попов вопросу классификации счетов, которые он делил на частные (статистические, реальные): материальные (объективные), личные (субъективные, юридические); общие (отвлеченные, экономические). В дискуссии о порядке закрытия счетов Попов доказывал необходимость записи сальдо на слабую сторону счета, иными словами, необходимость абшлюсса.

Такой подход он именовал теорией "баланса в счете", запись в этом случае предполагает уравнение:

"остаток + приход = расход + остаток новый". Противоположный подход, консервативный, по его мнению, назывался "балансом счетов" и строился по схеме: "остаток + приход - расход = остаток новый".

Все симпатии Попова были в пользу абшлюсса. Имя Попова как инициатора использования алгебры для объяснения двойной записи известно и за пределами нашей страны.

И.П. Руссиян в объяснении теории двойной записи исходил из логического закона тождества. Он же уточнил старое определение, идущее от Арнольда, говоря, что "бухгалтерия есть наука об учете ценностей в хозяйстве". Интересно, что взаимоотношения между хозяйствами исключались из предмета, так как "эти взаимоотношения составляют объект политической экономии". С другой стороны, отношения внутри предприятия, имеющие юридическую природу, по его мнению, лежат в основе бухгалтерского учета. Так, он считал, что актив - это обязательства торговых лиц, а пассив - права сторонних лиц по отношению к предприятию. Причем баланс слева должен показывать пассив, а справа - актив, т.е. рекомендуется английская схема.

Руссияну принадлежит постулат: Сумма сальдо счетов актива равна алгебраической сумме средств, находящихся в распоряжении хозяйства с поправкой на кредиторскую задолженность (-) и долги (+). Много внимания он уделял вопросам математической формулировки положений учета.

Лев Иванович Гомберг все экономические дисциплины делил на две группы: социально-экономические и частнохозяйственные. Последние, в свою очередь, подразделял на три: экономическая техника, или экономическая морфология, - изучает средства экономической активности; организация и экономическая администрация - предусматривает планы организации бухгалтерского учета, статистики и контроля, изучает проблемы организации; администрация имеет своим объектом только человеческий фактор; экономология - исследует феномены экономической деятельности, подчиняя их заранее установленным правилам. Ее объектом не является ни бухгалтерская, ни личная работа экономистов, но изучение феноменов, которые вытекают из этой работы. Таким образом, феномены нельзя смешивать с фактами хозяйственной жизни. Последние носят всецело объективный характер, феномены возникают в результате осмысления фактов хозяйственной жизни бухгалтерами и экономистами.

7. Новые люди

На смену авторам журнала "Счетоводство" пришли новые люди - третье поколение русских дореволюционных бухгалтеров. Как правило, писали под влиянием идей журнала (Е.Е. Сиверс, А.И. Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар), некоторые пытались найти новое направление и им это в значительной степени удалось (Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер). Первая группа создала новую петербургскую, вторая - московскую школы. Их разделяло учение о счетах и балансах.

Петербуржцы утверждали, что баланс - следствие системы счетов, поэтому учить надо от счета к балансу. Представители московской школы считали, что счета - это элементы баланса, что система счетов задана балансом и что частное можно понять только в связи с целым, поэтому учить надо от баланса к счету. Отношение к балансу определило и отношение к двойной записи. Для петербуржцев она была воплощением объективного закона мены ("нет прихода без расхода"), для москвичей - следствием двойной группировки счетов в балансе, первые полагали, что они открыли объективный закон, вторые - что они изобрели экран для наблюдения хозяйственной деятельности предприятий.

Евстафий Евстафьевич Сивере знания о практике учета назвал счетоводством, а науку об учете - счетоведением. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 г.

В теории учета Сивере выделял две части (два отдела): теорию учета (теорию бухгалтерского учета в общем смысле) и теорию книг, где излагается методика ведения различных регистров, причем под регистрами понимались только книги.

Сивере известен как автор меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство их оплатить. Теория эта имела большое распространение. Значение, придаваемое Сиверсом мене в образовании двойной записи, привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае он трактовал двойную запись подобно природному закону, например, закону всемирного тяготения. Если понимать закон, как понимали его Д. Юм или позитивисты, то с Сиверсом можно согласиться; понимая закон как объективно обусловленную связь явлений, мы должны признать утверждение Сиверса ошибочным, так как администрация может при желании и не применять двойной записи. И, тем не менее, взгляд Сиверса был распространен вплоть до 1929 г. Хотя положения меновой теории были близки к экономическому обоснованию теории бухгалтерского учета, сам Сивере был более осторожен. Он полагал, что наша наука является не экономической, а "принадлежит к социологии". Исходя из позиции меновой теории, Сивере группировал и все хозяйственные обороты, трактуемые как меновые, причем присвоение прибыли рассматривалось как обмен ценностей на "права" собственника.

Положение о мене как о причине двойной записи приводило к выводу, что баланс является следствием счетов. Отсюда вытекало положение о независимости баланса от инвентаря. Обучение студентов должно строиться по схеме от счета к балансу, что соответствует практической последовательности и теории возникновения баланса.

Интерес к счетоведению стимулировал интерес к классификации счетов, и поэтому не случайно Сивере дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в.

Его классификация выглядит так:

I. Вещественные счета:

1) основные;

2) переходные (калькуляционные) - а) заготовок, б) сооружений, в) производства.

II. Личные счета:

1) предпринимательского капитала - а) основные, б) переходные (результатные);

2) ссудного капитала - а) счета лиц и учреждений, б) счета кредитных запасов.

Для своего времени эта классификация была большим достижением, в ней выделялись группы калькуляционных и результатных счетов, причем автор не смешивал эти счета в одной группе операционных счетов, что по ошибке делают в ряде случаев еще и сейчас.

Хотя Сивере был большой противник балансовой теории, тем не менее, в его работах по теории учета мы можем найти деление всех хозяйственных операций на четыре типа аналогичное группировке операций в зависимости от влияния на изменение итога баланса.

К концу века значение журнала (хронологической записи) в учете упало. Против него, как было уже отмечено, выступил А.З. Попов; О.О. Бауэр, с помощью спекулятивных и, главным образом, исторических примеров пытался доказать, что журнал не нужен в современном учете. Сивере не мыслил себе учет без журнала, без хронологической записи. Следствием его влияния в практике проведения инвентаризации был порядок, при котором натурный остаток сверялся с учетным. Более правильный метод - при котором ценности переписываются, а члены комиссии и материально ответственные лица не знают учетного остатка.

Эксплуатация основных средств требовала их амортизации (погашения, как предпочитали говорить в то время). Большинство специалистов истолковывало счет амортизации как регулирующий к счету Основных средств. Сивере не был согласен со своими коллегами и доказывал, что речь идет о новом фонде, и, следовательно, это счет фондовый, отражающий один из источников собственных средств предприятия.

Очень много дал Сивере как педагог. До него учили бухгалтерии как сумме практических приемов. Давали ученикам бланки подлинных, практически применяемых книг, и ученики с помощью учителя эти регистры должны были заполнять. Сивере показал, что учить надо сущности, а не технике, технике нельзя научить, она может быть выработана только на практике, а вот сущности дела можно и нужно учиться в аудитории. И вместо бланков его ученики заполняли схемы счетов "самолетики". У него же мы находим и схемы отражения хозяйственных оборотов, где счета показаны в виде фигур, а проводки - в виде прямых линий, соединяющих эти фигуры.

Ближайшим помощником Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости пользовалось достаточно широким распространением.

В состав себестоимости он включая: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и амортизацию, причем два последних вида расходов относил на себестоимость, если они участвуют в создании определенного вида продукции.

Распределение накладных расходов рекомендовалось выполнять пропорционально заработной плате. Гуляев применял счет Выпуска готовой продукции. Он же рекомендовал аналитический учет по заранее установленным, так называемым счетным (учетным) ценам. Разница между фактической и сметной себестоимостью отражалась на счете Убытков и прибылей.

Последователем Сиверса был и Николай Федорович фон Дитмар - инженер по образованию. Его отношение к общей теории учета основано на следующем определении: "Счетоводство по методу своих операций есть один из отделов прикладной математики, ведающий учетом хозяйственной стороны жизни". Он приводил и интересное определение хозяйственных операций, которые "выражаются в возникновении, изменении, предотвращении, превращении и уничтожении ценностей и обязательств".

Дитмар считал, что двойная запись является следствием основного правила экономики: объем выдач равен объему получений и, "предпочитая сумасшедшие мысли трудным", предлагал свою форму, в которой сначала перечислялись кредитуемые счета, а потом дебетуемые. Как и Гуляев, он находил подтверждение этой мысли в основных физических законах (сохранения материи и сохранения энергии). Все счета он делил на личные, вещественные и отвлеченные (калькуляционные и результатные).

Поскольку запись на счетах предполагает В = П (выдача = поступления), возможна только двойная бухгалтерия.

Петербургская школа оказывала глубокое влияние на провинциальных бухгалтеров, но не на московскую школу. Именно в это время в Москве возник очаг оппозиции. Ее возглавляли три единомышленника.

Николай Севастьянович Лунский был одним из первых, кто создал новое методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право считаться автором балансовой теории, широко признанной и распространенной в нашей стране и весьма популярной за рубежом. Для Лунского вся теория учета - это просто прием, которому нужно учиться, чтобы уметь делать "самое трудное в бухгалтерии" - проводки, для этого надо понять баланс. Это слово, по Лунскому, имеет пять значений. Нас интересует только третье: "Балансом генеральным называется таблица, в которой сопоставляются имущественные средства предприятия с их источниками; этот баланс представляет экономическое и юридическое положение предприятия в данный момент". Если проследить влияние этого определения в дальнейшем, то получится, что долгие годы бухгалтеры только варьировали, а в ряде случаев и ухудшали его. Например, совершенно исчезла заключительная часть, которой не придавали должного значения. Кроме того, в этом И.С. Лунский определении впервые встречается термин - источники. Большинство видных специалистов под пассивом понимали только кредиторскую задолженность, а собственные средства понимали как разность между активом и пассивом. Лунский распространил понятие "пассив" и на собственные средства, однако для того чтобы сформулировать содержание пассива, ему пришлось искать новое слово.

Лунский ввел несколько классификаций счетов:

1) простые и сборные;

2) главные и вспомогательные (переходные);

3) активные, пассивные, переменные;

4) чистые и смешанные;

5) вещные, личные, результатные. Ввод нескольких классификаций в теорию учета был большим достижением.

Второй личностью московской школы был Георгий Авксентьевич Бахчисарайцев. Его положения были сформулированы в тридцать одном тезисе. Вот некоторые из них: "Баланс - счетное изображение предприятия: а) в виде одной таблицы, б) в виде собрания счетов. Актив - то, что предприятие получило (вложено); пассив - то, что предприятие должно (источники). Все методы прикладной бухгалтерии должны вытекать из понятия о балансе и базироваться на нем. Баланс - начало и конец счетоводства. Термины "Дебет" и "Кредит" с теоретической точки зрения являются излишними. Счетом называется место учета (таблица) какой-либо статьи Актива или Пассива. Счет - органическая часть баланса. Отношение счетов к балансу - математическое: целое равно сумме своих частей.

Изучение счета ранее изучения Баланса логически невозможно. Все операции по отношению к Балансу разделяются на четыре категории (формулируются известные четыре типа). Счета разделяются на активные и пассивные. Все пассивные счета - личные. Активные счета могут быть и личные, и вещественные".

Третий представитель московской школы - Федор Иоганович Бельмер - издал свой основной труд в Болгарии. Перед революцией он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым сказал, что в балансе нет счетов и что "отчетная балансовая таблица может не быть тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам". Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.

8. Практика составления отчетности

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента создания акционерных обществ. Еще в 1836 г. в стране было всего лишь десять акционированных предприятий, в начале XX в. их было около 2,5 тыс. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался Уставом о промысловом налоге. Так, статьей 473 Устава предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным представителям отчетнообязанных предприятий ежегодно публиковать в журнале "Вестник финансов" заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов. Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о государственном промысловом налоге. Статьей 103 этого Положения предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако эта задача так и не была решена.

Старания собиравшихся в разное время при министерстве финансов комиссий, неоднократно приступавших к ее решению, так и не увенчались успехом.

Основные причины были в следующем:

1) каждый собственник психологически был убежден, что он и только он может правильно сгруппировать статьи баланса, а все, что делают коллеги, - неправильно;

2) имея свободу в группировке балансовых статей, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, ибо только он один мог разобраться в учетном хаосе;

3) чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым (податным) инспекторам было выявить сумму причитающегося казне налога;

4) особенности характера и предпринимателей, и бухгалтеров: как правило, это были свободные натуры, не терпящие интеллектуального насилия.

Владельцы оправдывали хаос разнообразием особенностей каждого предприятия и невозможностью установления единообразной, унифицированной, как бы мы теперь сказали, отчетности. Предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным. Значительный разнобой в структуре публикуемой информации, неоднозначная трактовка ее содержания не только затрудняли ее понимание, но и приводили к гораздо более серьезным недоразумениям, особенно связанным с промысловым налогообложением.

Законодательство того времени искало компромиссное решение: оно пыталось установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли (тогда уже поняли, что финансовый результат создают не только предприниматели, но и бухгалтеры, ибо не столь важно, что считать, сколько то, как считать) и старалось не вмешиваться в форму отчетности. Согласно статье 606 Торгового Устава баланс должен был составляться ежегодно и, во всяком случае, не более чем за 18 месяцев (ст. 614), а в соответствии с §55 п. 1 инструкции от 11 мая 1899 г. баланс должен был составляться за период с 1 января по 31 декабря, если иное не оговорено в уставе предприятия.

В те времена составление понималось не в формальном переносе сальдо в баланс, а в смысле отражения действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности.

Последний тезис был очень важен для понимания того факта, что бухгалтерской отчетности всегда присущ определенный элемент субъективизма и относительности. Такое, на первый взгляд, парадоксальное положение уже в те времена признавалось как учеными, так и бухгалтерами-практиками. Этим отчасти объясняется и разнообразие ведения учета и составления отчетности.

Одним из основополагающих принципов учетной практики тех лет был принцип консерватизма - "осторожной оценки актива". При определенных обстоятельствах нередко списывались достаточно произвольные суммы со стоимости движимого и недвижимого имущества, остатков товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности (в частности, нередко мелкое конторское оборудование сразу же списывалось на затраты и вообще не показывалось в балансе). Такая практика применялась чаще всего на предприятиях с постоянным и ограниченным числом акционеров.

Однако встречался и прямо противоположный подход, когда, исходя из явного желания составителей отчетности преувеличить итог баланса, оценка показанного в нем имущества под разными предлогами завышалось. В частности, вводились новые статьи типа - неисследованные ископаемые богатства, движущая сила воды и т.п. Чаще всего такая ситуация имела место в тех случаях, когда собственники предприятия хотели показать высокую прибыль и тем самым оправдать назначение того или иного дивиденда либо с целью обоснования ходатайства о разрешении выпуска дополнительных акций и облигаций.

Принцип консерватизма (осторожности) получил достаточно полное отражение и при учете ценных бумаг. Так, Правительствующий Сенат и Министерство финансов дали следующие разъяснения по этому вопросу: "Списанная с прибыли сумма на покрытие разницы между покупной и курсовой в день заключения счетов, ценностью оставшихся в портфеле банка процентных бумаг могла бы быть признана действительным убытком банка только в том случае, если бы бумаги эти были проданы в то время, когда биржевая их стоимость стояла ниже покупной; но так как банк не продал их по выгодному для себя курсу и, следовательно, в действительности никакого реального убытка от понижения курса не понес, то означенная сумма и не может быть отнесена к категории отчислений, предусмотренных в лит. 3 п. I ст. 101 Положения. Что же касается указания жалобщика на п. 5 §55 инструкции от И мая 1899 г., согласно коему, в случае превышения покупной цены над биржевой, оставшиеся процентные бумаги показываются в балансе по биржевой цене, то правило этого параграфа, относясь лишь до составления баланса и вывода балансовой чистой прибыли, отнюдь не может оказать какого-либо влияния на определение податной прибыли предприятия, не совпадающей с прибылью балансовой и исчисляемой не путем определения разницы между активом и пассивом предприятия, а путем исключения из валового его дохода лишь тех отчислений и расходов, которые допускаются ст. 101 Положения 8 июня 1898 г." (Указ Правительствующего сената 25 июня 1904 г. №6554.) Огромное значение приобретал вопрос об учете курсовых разниц: "надлежит иметь в виду, что хотя с формальной точки зрения действительный убыток по курсовой разнице процентных бумаг определяется окончательно, как таковой, лишь в самый момент реализации бумаг по невыгодному курсу, однако привлечение к обложению, в качестве податной прибыли предприятия, таких сумм, которые на самом деле не могли бы быть выручены им в случае продажи бумаг по курсу, существующему ко дню заключения баланса, представляется неправильным по существу и не соответствующим истинному смыслу закона, стремящегося обложить процентным сбором лишь суммы, обогатившие предприятие за данный операционный год.

Независимо от сих общих соображений, значение потерь от падения курса процентных бумаг, как действительного убытка предприятия, явствует и из смысла Высочайшего повеления 23 декабря 1904 г.

Ввиду этого исчисленные по курсу дня заключительного баланса убытки от падения стоимости процентных бумаг должны быть признаваемы действительными убытками, погашение коих предусмотрено ст. 101 п. 1 лит. 3. Положения о государственном промысловом налоге".

Весьма значительные разночтения имела в то время практика исчисления размера отчислений из валового дохода на погашение имущества (восстановление). Законом норма отчислений была установлена "для каменных и металлических строений и сооружений и для металлических судов, а в горных предприятиях - для земель, из недр коих добываются ископаемые богатства, для шахт, штолен, основных штреков и квершлагов - не выше 5%, а для деревянных строений и судов, для машин и прочих орудий производства и вообще для живого и мертвого инвентаря - не выше 10% их стоимости".

Кроме того, в инструкции от 11 мая 1899 г. пояснялось, каким образом надлежит пользоваться предоставленной законом льготой при исчислении податной прибыли. Камнем преткновения для реализации этого положения служила неоднозначная трактовка вопроса, какую стоимость имущества следует признавать первоначальной. Дело в том, что законом не регулировался способ отражения стоимости погашаемого имущества в отчетности. Поэтому не редки были случаи, когда имущество показывалось по остаточной стоимости, а сведения о первоначальной стоимости отсутствовали вовсе. Чтобы стимулировать предоставление в отчетности более полной информации, министерство финансов предложило казенным палатам принимать за первоначальную стоимость имущества его балансовую стоимость, показанную по заключительному балансу отчетного года. Основные средства учитывались пообъектно.

Расходы на текущий ремонт списывались на счета затрат, на капитальный - на счет Имущества. (В последнем случае или дебетовали счет Имущества - прямой метод или счет Износа - косвенный метод.) Все сказанное касалось имущества материального, по тогдашней терминологии реального, но уже тогда возникло имущество нематериальное (нереальное). Причем считалось, что первое (реальное) теряет свою стоимость, второе - нет. Таким образом, нематериальные активы оценивались по стоимости приобретения и эта стоимость не амортизировалась.

Многие особенности отражения в отчетности отдельных видов активов, актуальные в настоящее время, были описаны в нормативных документах тех лет. Приведем два примера. Так, Торговым Уставом предписывалось правило, согласно которому дебиторская задолженность должна приводиться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги - в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги - списываться с баланса полностью за исключением какой-либо "ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти". Тем не менее, отсутствие каких-либо формальных критериев для классификации дебиторской задолженности нередко приводило к конфликтам между предприятиями и финансовыми органами.

Второй пример относится к порядку списания расходов по учреждению акционерного общества. Указом Правительственного Сената от 23 октября 1908 г. установлено, что в некоторых случаях организационные расходы можно рассматривать как стоимость приобретенных прав и на этом основании приравнивать их к нереальному имуществу, погашая постепенными отчислениями из прибылей последующих лет.

Реальность отражения финансового состояния в отчетности в значительной степени определяется порядком исчисления прибыли, поэтому нормативные документы довольно жестко регламентировали состав валового дохода, виды расходов и отчисления из него.

Согласно инструкции от 11 мая 1899 г. в составе валового дохода выделялись пятнадцать элементов, а все расходы, минусуемые из валового дохода при исчислении податной прибыли, подразделялись на три группы:

1) на управление, содержание и эксплуатацию предприятия (приобретение сырья и материалов, заработная плата, аренда земельных угодий и имущества, покрытие неблагонадежных долгов, погашение закладных листов и облигаций и т.п.);

2) на поддержание предприятия в исправности (расходы по страхованию, ремонту, амортизации имущества);

3) на дела благотворительного характера (улучшение быта рабочих и служащих, устройство и содержание лечебных, учебных и других учреждений и т.п.).

Такая детализация была необходима, поскольку она предопределялась заложенной в нормативных документах идеей тесной взаимосвязи размера податной прибыли, видов доходов и расходов и способов оценки и отражения в учете и отчетности активов предприятия.

Уже к 1910 году многие тысячи предприятий других форм собственности наряду с акционерными также сталкивались в той или иной степени с необходимостью публикации своей отчетности. Десятилетняя практика применения Закона о промысловом налоге рельефно выявила роль подробно и правильно составленных балансов для исчисления податной прибыли, показала жизненную необходимость разработки "одинаковых и для всех обязательных правил, которые содержали бы прямые и совершенно определенные требования, без чего балансы всегда будут представлять такой же пестрый вид, какой они сейчас представляют". Действовавшее в области учета и отчетности законодательство уже не отвечало требованиям сложившейся практики. Сделанный Рощаховским анализ практики составления отчетности двадцатью пятью крупными акционерными предприятиями показал исключительную пестроту структуры публикуемых балансов, неоднозначную трактовку отдельных его статей. По его мнению, необходима была более жесткая регламентация правил составления отчетности в виде специального закона.

Рощаховский предложил структуру типового баланса акционерного предприятия (см. табл. 1). Степень детализации отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставлялась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье "Имущество реальное" выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье "Капитал" - основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере, резерв премий, благотворительный.

учет бухгалтерский реформа торговля

Таблица 1

Структура типового баланса акционерного предприятия

Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и заложен, в частности, в большинстве национальных и международных учетных стандартов.

Многие идеи русских ученых того времени нашли в дальнейшем блестящее подтверждение в теоретических разработках в области бухгалтерского учета. В приложении к теории отчетности таковыми являлись: допустимая степень унификации отчетности, наличие психологической составляющей в процессе подготовки и чтения отчетности, характеристика и отражение экономического потенциала предприятия в балансе. В частности, Рощаховский ввел понятие "внутренней производительной силы" предприятия, отмечая, что она измеряется не размером указанного в пассиве основного капитала, а "количеством разного рода ценностей, показанных в активе, отношением их между собой и к сумме обязательств перед третьими лицами".

Придавая огромное значение экономическому анализу, он не проводил анализа баланса в нашем понимании, но он уже хорошо знал, как его разбирать, анализировать и интерпретировать с помощью относительных и средних чисел. Первые позволяют измерить "внутреннюю производительную силу предприятия"; вторые - правильно распределить доходы между его собственниками.

Относительные величины он сводил в две группы:

1) отношение балансовых статей друг к другу (вертикальный анализ);

2) отношение статей актива к кредиторской задолженности (горизонтальный анализ).

Эти подходы к анализу получили распространение перед революцией.

Список литературы

1. Круковская Т.А., Шаров А.В. История бухгалтерского учета. Учебник. - М.: Инфра, 2008.

2. Лупикова Е.В. История бухгалтерского учета: учеб. пос. / Е.В. Лупикова. - М.: КНОРУС, 2006.

3. Малькова Т.Н. История бухгалтерского учета: Учебник. - М.: Высшее образование, 2008.

4. Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? - М.: Финансы и статистика, 1995.

5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пос. / Я.В. Соколов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

6. Соколов Я. В. История бухгалтерского учета: учеб. / Я.В. Соколов, В.Я. Соколов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ФиС, 2006.

Размещено на Allbest.ru