Бухгалтерский учет в малом предпринимательстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Малое предпринимательство как субъект экономики. Роль и значение малого предпринимательства в экономике

В настоящее время тема поддержки малого бизнеса приобретает особую популярность в средствах массовой информации. В последние годы постоянно говорится о неудовлетворительных темпах развития малого предпринимательства, необходимости реформирования систем налогообложения, снижения бюрократических препонов. В чем же кроется причина такого повышенного внимания к субъектам малого предпринимательства? бухгалтерский учет экономика предпринимательство

В сфере экономики малые предприятия функционируют наряду с крупными и средними предприятиями. Обладая весьма скромными размерами (как по объемам продаж, так и по числу работающих сотрудников), за счет большого их количества малые предприятия в экономически развитых странах выступают важными субъектами экономики. Малое предпринимательство предоставляет до 70% рабочих мест, а доля его участия в ВВП оценивается в 30--50%.

По данным Министерства экономического развития и торговли РФ за 2003 г., доля занятых на малых предприятиях в общей численности занятых в экономике составила около 14%, а доля участия малых предприятий в ВПП -- около 10%. Данные цифры говорят, с одной стороны, о большом экономическом потенциале малого бизнеса в России, с другой -- о необходимости создания благоприятных условий для развития малых предприятий.

Что же такое малый бизнес и в чем его особенность?

Понятие «субъект малого предпринимательства».Критерии отнесения хозяйствующих субъектов к малым предприятиям в Российской Федерации

Согласно ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие организации, удовлетворяющие следующим критериям:

1. В уставном капитале доля участия Российской Федерации, субъектов Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%.

Доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%.

Численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

в промышленности -- 100 человек;

в строительстве -- 100 человек;

на транспорте -- 100 человек;

в сельском хозяйстве -- 60 человек;

в научно-технической сфере -- 60 человек;

в оптовой торговле -- 50 человек;

в розничной торговле и бытовом обслуживании населения -- 30 человек;

*в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности -- 50 человек.

Обращаем внимание на то, что для признания организации субъектом малого предпринимательства не установлен стоимостной барьер (объем продаж, прибыли, имущества и т. д.). Критерии отнесения хозяйствующих субъектов к малым предприятиям в промышленно развитых странах (в странах Европейского союза), сравнение с российской практикой, слабые и сильные стороны¹ В разных странах в настоящий момент используются различные критерии при отнесении организаций к предприятиям малого бизнеса. В Четвертой директиве Совета Европы выделено четыре основных критерия для признания организаций в качестве малых предприятий:

1. Котирование акций на бирже. Акции малого предприятия не могут котироваться на бирже. В противном случае такое предприятие относится к крупным вне зависимости от того, удовлетворяет ли оно критериям, приведенным ниже.

2. Валюта баланса не более 2,5 млн евро.

3.Выручка от реализации не более 5 млн евро.

4. Среднее число занятых не более 50 человек.

Для отнесения организации к субъектам малого предпринимательства она в течение двух следующих друг за другом отчетных периодов должна удовлетворять в обязательном порядке первому критерию и любым двум из трех последних критериев.

Большинство стран Европейского союза уже приняли соответствующие законы, которыми распространили действие Четвертой директивы на свои территории (хотя специфика есть у многих стран, отклонения от этих показателей несущественны).

Те же самые критерии установлены в Великобритании и Австралии. Исключения составляют только Канада (где определение малого предприятия отсутствует) и США. В этих странах критерии отнесения к малым предприятиям следующие:

Выручка от продаж менее 25 млн долл. США.

Предприятие зарегистрировано в США или Канаде.

Предприятие не является инвестиционной компанией.

Имеется дочернее предприятие, большая часть капитала которого принадлежит материнской компании.

Как видно из приведенных данных, Россия является единственной из рассматриваемых стран, где отсутствуют стоимостные критерии отнесения предприятий к субъектам малого предпринимательства. Отсутствие такого критерия можно признать пробелом нашего законодательства. В то же время дифференциация количества работников в зависимости от вида деятельности организации вполне оправданна. Например, выручка от продаж организации оптовой торговли с пятью работниками может в несколько десятков и даже сотен раз превышать оборот организации, оказывающей бытовые услуги населению, с тем же числом сотрудников.

Система нормативного регулирования малого предпринимательства в Российской Федерации. Нормативное регулирование бухгалтерского учета на малых предприятиях

Основным нормативным документом, регулирующим малое предпринимательство в Российской Федерации, является ФЗ закон от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной и поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ». Также необходимо отметить следующие нормативные акты:

1.Указ Президента РФ от 4 апреля 1996 г. № 491 «О первоочередных мерах государственной поддержки малого предпринимательства в Российской Федерации».

Постановление Правительства РФ от 4 декабря 1995 г. № 1184 «О федеральном фонде поддержки малого предпринимательства».

Постановление Правительства РФ от 23 апреля 1996 г. № 523 «Об участии субъектов малого предпринимательства в производстве и поставке продукции и товаров (услуг) для федеральных государственных нужд».

4. Постановление Правительства РФ от 21 августа 2001 г. № 615 «Об утверждении соглашения о поддержке и развитии малого предпринимательства в государствах -- участниках СНГ».

5. Приказ Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». В приказе утверждены: рекомендованный рабочий план счетов для субъектов малого предпринимательства, формы бухгалтерского учета, возможность применения кассового метода и ряд других моментов, имеющих важное значение для организации и ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях.

Особенности функционирования субъектов малого предпринимательства

Отличительные аспекты деятельности субъектов малого бизнеса

Мировой опыт показывает, что мерки средних и крупных организаций не применимы к субъектам малого предпринимательства. Поэтому необходимо определить те особенности функционирования малых предприятий, которые оказывают существенное влияние на всю деятельность субъектов малого предпринимательства. Для нас важно указать на факторы, которые непосредственно отражаются на организации бухгалтерского учета.

Среди множества факторов, характерных для организаций малого бизнеса, необходимо выделить следующие:

Скромные финансовые возможности по привлечению высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету и другим областям (в частности, юриспруденции, маркетингу, менеджменту).

Потребность во всесторонних знаниях законодательства для осуществления своей деятельности.

Небольшая численность работающих.

Слабая защищенность перед произволом налоговых и иных контролирующих государственных органов.

Представление руководства организации о бухгалтерском учете как средстве для исчисления налоговых обязательств.

Недостаточное знание руководством задач бухгалтерского учета.

Рассмотрим каждый из этих факторов более подробно.

Скромные финансовые возможности по привлечению высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету

Грамотная постановка учета, четкое определение и распределение функций бухгалтерского персонала в значительной мере определяют правильность ведения бухгалтерского учета и расчета налоговых обязательств. При организации предприятия его руководитель зачастую глубоко убежден, что пока у фирмы небольшие опороты, можно нанять недорогого бухгалтера, а вот потом... А вот потом одно из двух:

либо приходит опытный бухгалтер и представляет руководителю целый список налоговых нарушений, многие из которых исправить сложно, а порой и невозможно (оптимистичный вариант);

либо указанный список составляет налоговый инспектор (пессимистичный вариант).

Здесь важно знать и понимать, что первичная постановка учета такое же необходимое условие при организации предприятия, |как составление его учредительных документов. В течение 90 дней со дня государственной регистрации организация должна утвердить учетную политику¹. А с 2002 г. до подачи первой налоговой декларации по НДС, налогу на прибыль, единому налогу необходимо представить учетную политику для целей налогообложения¹.

Для грамотного формирования вышеуказанных документов требуются хорошие знания нормативных актов по бухгалтерскому учету и положений налогового законодательства. Очевидно, что низкоквалифицированному специалисту или начинающему бухгалтеру справиться с поставленной задачей чрезвычайно сложно. Ведь именно в этих документах закрепляются базовые правила ведения бухгалтерского учета и расчета налоговых обязательств. Ошибки, допущенные при формировании учетной политики, зачастую исправить не представляется возможным. В результате хозяйствующий субъект сам себе отсекает пути эффективной организации бухгалтерского учета и налогообложения.

Потребность во всесторонних знаниях законодательства для осуществления своей деятельности

Для организации даже небольшого предприятия необходимы всесторонние знания существующей законодательной базы, гражданского права, налогового законодательства и др. Отсутствие соответствующих знаний часто используется противоположной стороной в своих интересах.

Однако, по опыту авторов, наиболее опасно в этой ситуации пользоваться советами людей, считающих себя специалистами во всех областях. К этим советам необходимо относиться с наибольшей осторожностью, так как порой они приводят к совершению непоправимых ошибок.

Что касается главного бухгалтера организации, то его должность но определению требует не только экономических, но и обширных юридических знаний. В любой организации есть сотрудники, следовательно, бухгалтер должен знать трудовое законодательство. Взаимоотношения между организацией и внешними контрагентами регулируются гражданским законодательством. При наличии внешнеэкономической деятельности важно соблюдать валютное и таможенное законодательство. Ну и, разумеется, обязанностью бухгалтера является исчисление налогов, т. е. необходимо знание налогового законодательства. Нехватка правового образования и отсутствие знаний об организации документооборота являются сейчас одними из наиболее актуальных проблем.

Небольшая численность работающих

Физически всю деятельность малого предприятия иногда может обслуживать всего один человек. Однако отсутствие специальных знаний в отдельных областях, необходимых для осуществления бизнеса, заставляет набирать дополнительный персонал. Так как объемы деятельности не позволяют занять все рабочее время сотрудника выполнением исключительно его специальных обязанностей, его просят выполнять также другие работы, в том числе те, которые требуют знаний из других отраслей, специалистов по которым у организации еще нет. Таким образом, малые предприятия в большей степени нуждаются в универсальных работниках. Кроме того, практически в каждом субъекте малого предпринимательства есть сотрудник, который единолично выполняет свои обязанности. Если по каким-то причинам он не выходит не работу (уволился, заболел и др.), в организации возникает авральная ситуация. Полому возможность взаимозаменяемости сотрудников на малых предприятиях: ценится очень высоко. В этой ситуации целесообразно рассмотреть вопрос о передаче отдельных функций специализированным организациям (индивидуальным предпринимателям).

Слабая защищенность перед произволом налоговых и иных контролирующих государственных органов

Отсутствие возможности содержать квалифицированных специалистов и несовершенство существующей судебной системы приводят к тому, что проверяющие органы безнаказанно могут чинить произвол, вынуждая незаконно переплачивать налоги, давать взятки и совершать иные действия, унижающие персонал и ущемляющие финансовые интересы субъектов малого предпринимательства.

Представление руководства организации о бухгалтерском учете как средстве для исчисления налоговых обязательств

С начала своего зарождения и до конца XIX в. бухгалтерский учет велся исключительно для управленческих целей и только в небольшом числе случаев -- для выкачивания денег из акционеров. Таким образом, около 400 лет из 500 бухгалтерский учет развивался исключительно в русле предоставления информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Многие руководители и учредители даже не догадываются, что бухгалтерский учет ведется для них, а не для налогового инспектора.

Недостаточное знание руководством задач бухгалтерского учета

В системе управления организацией бухгалтерский учет выполняет функцию обратной связи, т. е. предоставляет информацию руководителю о том, чем он управляет и к каким результатам это приводит. Двумя наиболее значимыми задачами бухгалтерского учета являются обеспечение сохранности имущества и определение результатов деятельности. Незнание этих задач руководящим персоналом приводит к достаточно комичным ситуациям: в одном кабинете сидит бухгалтер, полностью поглощенный ведением бухгалтерского учета для целей налогообложения, в другом -- руководитель в раздумьях о том, как организовать учет движения товаров на складе. Очевидно, что в подобной ситуации руководитель изобретает велосипед -- в бухгалтерском учете все уже давно придумано.

Названные факторы обусловливают наличие некоторых особенностей ведения бухгалтерского учета у субъектов малого предпринимательства, которые не свойственны средним и крупным организациям.

1. Незначительное либо полное отсутствие разделения труда в бухгалтерской службе. Бухгалтерский учет ведется зачастую одним бухгалтером, который отвечает за все участки работы. Если бухгалтерия состоит из двух-трех сотрудников, то каждый из них отвечает за ведение бухгалтерского учета сразу на нескольких участках. Главный бухгалтер, как правило, должен знать бухгалтерский учет всего спектра операций, совершаемых в организации. При этом ему необходимо в равной степени хорошо знать весь бухгалтерский процесс: от грамотного отражения операций в первичных учетных документах до составления баланса и других форм отчетности организации. Здесь кроется одна из основных проблем бухгалтерского аппарата малых предприятий: с одной стороны, грамотный бухгалтер, владеющий бухгалтерским учетом на всех участках, дорого стоит и не любит возиться с бумажками (первичными документами); с другой -- недорогой бухгалтер готов возиться с первичными документами, но оказывается не способен правильно составить отчетность и рассчитать налоги. Одним из возможных выходов из такого положения является привлечение сторонних высококвалифицированных специалистов для составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Первоначально специалист привлекается для первичной постановки бухгалтерского учета и то стоимость услуг окажется вполне приемлемой. Данная схема обладает следующими преимуществами:

а) для руководителя организации:

стоимость услуг привлеченного специалиста получается невысокой ввиду свободного графика его работы и неполной занятости, так как весь рутинный комплекс работ выполняется сотрудником организации;

качество организации и ведения бухгалтерского учета оказывается на гораздо более высоком уровне;

появляется возможность грамотно оптимизировать налогообложение, используя опыт и профессиональные знания привлеченного специалиста;

появляется возможность постоянно получать высококвалифицированные консультации по вопросам бухгалтерского учета;

появляется возможность поднять профессиональный уровень своего бухгалтера за счет помощи специалиста, что позволит в дальнейшем если и не отказаться, то по меньшей мере снизить стоимость его услуг по причине меньшего количества обращений к нему;

б) для бухгалтера организации:

отсутствует конкуренция со стороны более профессионального сотрудника на предмет «подсиживания»;

появляется возможность непрерывно повышать свои профессиональные знания за счет консультаций у привлеченного специалиста;

появляется возможность увеличения заработной платы в связи с ростом профессиональных знаний и увеличения занятости за счет снижения ее у привлеченного специалиста;

отсутствует ответственность за правильность составления бухгалтерской отчетности и достоверность расчета налоговых обязательств организации.

2. Выполнение бухгалтерским персоналом смежных функций, которые в крупных и средних организациях выполняются отдельными подразделениями. Чаще всего на малых предприятиях на бухгалтера низлагается обязанность по ведению кадрового учета организации. Не менее часто бухгалтеру приходится отвечать на юридические вопросы.

3. Очень сильное влияние налогового законодательства на организацию бухгалтерского учета. Отсутствие финансовых возможнотей для организации одновременно налогового, управленческого финансового учета заставляет малые предприятия отдать предпочтение одному из них. В силу незыблемой веры руководства в то, что бухгалтерский учет ведется ради исчисления налогов, этому направлению и отдается предпочтение. Однако любому руководителю необходимо помнить, что организация создается не ради уплаты налогов, а ради получения прибыли. Следовательно, бухгалтерский учет должен быть организован так, чтобы он максимально способствовал этому. Бухгалтерский учет на протяжении более 500 лет своего развития создавался ради достижения этой цели.

Основные виды деятельности субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации

В силу своей специфики подавляющее количество малых предприятий в Российской Федерации создается в следующих трех основных сферах деятельности:

Торговля. Характерная черта малого предпринимательства -- способность подстраиваться под местный рынок. Не претендуя на захват глобального рынка, малые предприятия ориентируются на место нахождения потребителя. Многочисленные ларьки, палатки, павильоны и магазинчики позволяют, с одной стороны, удовлетворять существующие потребности рынка, с другой -- работать рентабельно в связи с эффективной организацией деятельности.

Посредничество. Посредничество -- распространенный вид деятельности организаций в промышленно развитых странах. Передача отдельных функций по логистике или продвижению товаров на рынок позволяет организациям крупного и среднего бизнеса оптимизировать затраты, повысить эффективность указанных операций, «дотянуться» до труднодоступных ресурсных рынков или рынков сбыта, вынести специфические проблемы отдельных рынков за рамки организации, экономя там самым на финансовых и трудовых ресурсах.

Сфера услуг. Развитие сферы услуг в последнее время становится одним из наиболее перспективных направлений роста экономики большинства развитых стран. При этом предоставление услуг зачастую требует присутствия организации, которая их оказывает, в месте нахождения потребителя. Таким образом, рынок услуг, так же как и рынок товаров, склонен к ориентации на конкретного потребителя, что приводит к необходимости индивидуализации услуги (т. е. к видоизменению в интересах покупателя). Кроме того, с увеличением благосостояния населения происходит объективный процесс снижения доли расходов потребителей на товары и увеличения доли расходов на приобретение услуг

2. Организация бухгалтерского учета на малых предприятиях. Принципы организации бухгалтерского учета на малом предприятии

Максимальное упрощение процедур ведения бухгалтерского учета без нанесения ущерба выполнению поставленных перед ним задач -- вот, на взгляд авторов, основной принцип организации бухгалтерского учета в любой организации. Для малых предприятий он особенно актуален в связи с ограниченными финансовыми ресурсами, поэтому эффективность деятельности бухгалтерской службы для них имеет особую важность.

Следовательно, процедуре первичной постановки или реформирования бухгалтерского учета организации предшествует изучение гех задач, которые он должен в ней выполнять.

Грамотная постановка бухгалтерского учета в организации позволяет:

обеспечить сохранность имущества;

обеспечить эффективность управления ресурсами;

исчислить финансовый результат деятельности;

определить налоговые обязательства.

Знать эти задачи крайне важно для руководителя любой организации, так как выбор оптимальных путей их решения является основой для построения эффективной системы бухгалтерского учета и, что более важно, управления организацией.

Процессу первичной постановки или реорганизации системы бухгалтерского учета на предприятии должен предшествовать анализ потребностей в выполнении указанных задач. Средние и крупные организации испытывают потребность в том, чтобы система бухгалтерского учета решала все поставленные задачи. Однако изучение специфики деятельности малых предприятий показывает, что из указанного перечня задач могут быть востребованы не все. Например, перед системой бухгалтерского учета организации, в которой работает один человек, являющийся одновременно ее учредителем, не стоит задача обеспечения сохранности имущества, так как все оно находится в единоличном пользовании.

В небольшой организации, которая работает по договорам поручения в качестве поверенного, может отсутствовать необходимость в определении эффективности управления ресурсами. Организация, осуществляющая разовые операции, может не нуждаться в исчислении финансового результата деятельности, так как он будет равен разнице между поступлением и расходованием денежных средств. Наконец, бухгалтерский учет организации, уплачивающей единый налог на вмененный доход, не выполняет задачу исчисления налоговых обязательств, так как они рассчитываются на основе небухгалтерских данных.

Руководитель вместе с главным бухгалтером организации должен определять потребность в выполнении бухгалтерским учетом указанных выше задач. Мы же считаем необходимым чуть подробнее остановиться на их содержании.

Обеспечение сохранности имущества

Здесь важно отметить, что более 300 лет теория бухгалтерского учета разрабатывалась юристами, поэтому именно в решении данной задачи бухгалтерский учет преуспел больше всего. Обеспечение сохранности имущества непосредственно связано с материальной ответственностью сотрудников организации. Взаимоотношения работодателя и работника по поводу материальной ответственности регулируются разд. XI «Материальная ответственность сторон трудового договора» Трудового кодекса РФ (далее -- ТК РФ). Не рассматривая подробно данный вопрос, отметим только основные моменты, которые необходимо знать:

1. Материальная ответственность может быть полной или ограниченной, индивидуальной или коллективной (ст. 241, 242,244 ТК РФ).

2. Материальная ответственность в полном размере может возлагаться лишь на основании норм ТК РФ или иных федеральных законов (ст. 242 ТК РФ).

Перечень работ и категорий работников, с которыми могут заключаться договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, установлен постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 декабря 2002 г. № 85 (Приложение 18).

Перечень работ, при выполнении которых может вводиться коллективная материальная ответственность, установлен постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31 декабря 2002 г. №85 (Приложение 20).

Если ответственность за совершение каких-либо действий или сохранность материальных ценностей не делегирована никому из сотрудников, то она лежит на руководителе организации.

6. Для обеспечения сохранности имущества необходимо, чтобы поступление, движение и выбытие материальных ценностей происходили только через уполномоченных материально ответственных лиц.

7. Прием и передача материальных ценностей должны обязательно быть документально подтверждены подписями материально ответственных лиц.

Обеспечение эффективного управления ресурсами

Данная задача в большей степени, чем остальные, требует индивидуального подхода для ее решения. Поначалу может показаться, что она аналогична предыдущей, однако это не так. Действительно, обеспечение сохранности имущества является необходимым условием для эффективного управления ресурсами, но не наоборот. Например, на складе могут находиться залежалые запасы, при этом задача сохранности имущества будет выполнена, а эффективности управления ресурсами -- нет. Так как данная задача очень многогранна, предлагаем остановиться только на эффективности использования материальных ресурсов, так как они являются объектами бухгалтерского учета.

В настоящее время получает широкое распространение так набиваемый АВС-подход, суть которого заключается в том, что все материальные ресурсы, которые потребляются организацией в своем деятельности, можно разделить на три группы:

дорогостоящие (запасы группы А);

средние (запасы группы В);

малоценные (запасы группы С).

Аналогичное деление можно произвести и для товарных запасов торговых организаций. При этом практика показывает, что запасы группы А немногочисленны по наименованиям, но составляют 20--60% стоимости продукции (товарооборота). Запасов группы В по наименованиям гораздо больше, чем запасов группы А, и они составляют где-то 40--60% стоимости продукции (товарообо-1"ил); наконец, запасы группы С наиболее многочисленны по наименованиям, но составляют не более 20% стоимости продукции (товарооборота).

Очень часто бухгалтер мечтает о том, чтобы учесть все «до последнего винтика». Хотя можно встретить и руководителей, которые готовы потратить значительные средства только для того, что бы знать, что никто из сотрудников не прибрал для домашнего пользования. Здесь уместно напомнить одно из правил бухгалтерского учета: затраты на получение информации не должны превышать возможный экономический эффект от управленческих решений, принимаемых на ее основе. Соотнося вышеуказанное деление материальных ценностей с этим правилом, становится очевидным, что для каждой группы необходимо разработать свой метод учета. Возможно, он будет единым для всех ресурсов, однако важно понимать, что не каждый способ бухгалтерского учета, используемый для материальных ценностей группы А, может подходить для группы С, и наоборот.

Исчисление финансового результата деятельности

Как это ни покажется странным, но многие руководители не знают, что бухгалтерский учет призван служить интересам руководителя. Вера в то, что учет нужен только для исчисления налоговых обязательств, столь сильна, что для управленческих нужд организации выдумывают свои доморощенные способы учета. При этом руководители стремятся максимально удалиться от бухгалтерского учета. В итоге это приводит к возникновению двойного учета, который является самым низкоэффективным способом получения информации о деятельности организации, особенно на малых предприятиях.

Организуя учет таким образом, руководитель, как правило, считает, что он выполнил сразу две важные задачи:

организовал получение информации о деятельности организации и ее финансовых результатах;

дал возможность бухгалтеру манипулировать расходами с целью минимизации налоговых платежей, разделив бухгалтерский и управленческий учет.

Однако давайте рассмотрим подробнее, решены ли на самом деле указанные задачи.

Каждый руководитель имеет право получать ту информацию о деятельности организации, которую он желает. В его власти разработать свои собственные принципы определения результатов деятельности организации. Можно изобретать и свой «велосипед». Но было бы ошибкой думать, что каждый бизнесмен-руководитель может изобрести что-то лучшее, чем сделано до него специалистами и проверено жизнью на протяжении пяти веков. За это время многочисленными теоретиками и практиками разработаны такие способы учета определения финансовых результатов организации, которые соответствуют сегодняшним условиям и позволяют получать полные и достоверные данные.

Воспринимая бухгалтерский учет только как инструмент для исчисления налоговых обязательств, руководители организаций оценивают работу бухгалтерского аппарата исключительно обратно пропорционально сумме налоговых платежей, т. е. чем меньше организация заплатила налогов, тем лучше сработала ее бухгалтерия. Однако если бухгалтер существует только для расчета налогов, то чем его зарплата отличается по существу от самого налогового платежа? В этой ситуации его заработную плату необходимо исключить из фонда оплаты труда организации и включить в статью налогов как расходы по получению информации о налоговых платежах.

Все это говорится для того, чтобы мы все одинаково понимали, что бухгалтерский учет ведется для получения информации о деятельности организации, ее финансовых результатах, обладает богатым инструментарием по сбору, обработке и хранению данных о финансово-хозяйственной деятельности, пригодных для управленческих нужд. Если учет в организации поставлен так, что эти задачи не выполняются, то зарплата бухгалтера становится дополнительным налоговым платежом.

Определение налоговых обязательств

Данную задачу комментировать излишне. Еще раз отметим, что бухгалтерский учет как наука существует более 500 лет. В свою очередь, налоговому законодательству чуть более 100 лет, т. е. бухгалтерский учет существовал задолго до появления налогового законодательства. Поэтому здесь будет уместно вспомнить В. В. Маяковского: «...если звезды зажигают -- значит -- это кому-нибудь нужно?».

Из всего сказанного следует, что перед тем как разрабатывать систему бухгалтерского учета организации, необходимо:

1) определить перечень задач, которые должен выполнять бухгалтерский учет в данной организации;

1) определить приоритеты между задачами;

2) выбрать эффективные способы решения поставленных задач.

Как известно, перечень способов ведения бухгалтерского учета организации закрепляется в ее учетной политике, поэтому необходимо рассмотреть, что это за документ, каковы его содержание и значение для всей системы бухгалтерского учета организации.

Учетная политика

Термин «учетная политика» вошел в отечественную специальную литературу в начале 90-х гг. XX в. В 1992 г. он впервые был помянут в нормативных актах по бухгалтерскому учету, а 28 июля 1994 года увидело свет первое Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/94. С тех пор немало было написано и сказано об учетной политике, однако приходится с огорчением утверждать, что многие бухгалтеры имеют расплывчатое представление о её назначении и содержании. Принятие главы 25 НК РФ со своей учетной политикой для целей налогообложение отнюдь не способствовало упорядочению представления бухгалтеров об этом документе.

Согласно п.2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Учетная политика состоит из организационного и методического раздела.

Организационная часть учетной политики описывает организацию системы бухгалтерского учета. Способы ведения бухгалтерского учета, относящиеся к указанной части учетной политики, фиксируют форму, по которой ведется бухгалтерский учет, способ организации бухгалтерской службы, функции работников бухгалтерского аппарата и другие организационные аспекты бухгалтерского процесса.

Рассмотрим описанные части учетной политики на примере торговой организации.

Таким образом, можно сказать, что методологическая часть учетной политики отвечает за то, как объекты бухгалтерского учета будут отражаться в отчетности, методическая -- за то, как эти объекты будут отражаться на счетах бухгалтерского учета, а организационная -- как все это будет работать.

Приведенная учетная политика разработана для нужд торговой организации. Если же организация занимается посредничеством или работает в сфере услуг, то ее учетная политика будет содержать иные методологические, методические и организационные аспекты.

Рассмотрим способы ведения бухгалтерского учета, которые должны быть отражены в учетной политике. В ПБУ 1/98 указаны следующие способы:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств

организации; » методы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Неудивительно, что такой перечень способов ведения бухгалтерского учета не на шутку пугает многих бухгалтеров не только м.пых, но и средних организаций. Поэтому необходимо все-таки разобраться, что должно включаться в учетную политику и что может не включаться в нее. Для этого необходимо рассмотреть систему нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Любая система бухгалтерского учета организации требует своей организации, которая описывается некоторой совокупностью регламентирующих документов. Указанные документы прежде всего необходимо разделить на внешние по отношению к организации (рис. 1) и внутренние (рис. 2). Совокупность вышеуказанных документов представляет собой нормативную базу бухгалтерского учета.

Внешний уровень нормативного регулирования бухгалтерского состоит из трех уровней уровней. Сложнее обстоит дело с внутренним уровнем регламентирующей документации. Объем такого документа как учетная политика организации, сильно различается у разных авторов.

Во-первых, учетную политику можно и следует понимать как совокупность в организации способов ведения бухгалтерского как определяет ПБУ 1/98). Во-вторых, учетной политикой организации, называется документ, регламентирующий бухгалтерский учет в организации.

Для того чтобы сформировать учетную политику как документ по второму варианту, необходимо знать, какие именно способы бухгалтерского учета должны быть в ней указаны. Напомним, что учетная политика состоит из трех частей: методологической, методической и организационной. При этом методологическая часть отвечает за отражение объектов бухгалтерского учета в отчетности организации. Очевидно, что по этой причине методологические способы ведения бухгалтерского учета должны быть представлены в указанном документе наиболее полно. Можно выделить следующие важные методологические элементы учетной политики:

* формы бухгалтерской отчетности (если организация не планирует разрабатывать собственные формы отчетности, то необходимо указать, что в своей деятельности она будет использовать формы отчетности, рекомендованные Министерством финансов РФ) (приказ Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее -- приказ № 67н), п. 3);

*сроки полезного использования основных средств (ПБУ 6/01, п. 20);

*способ начисления амортизации по основным средствам (ПБУ 6/01, п. 18);

*лимит стоимости основных средств, в пределах которого организация единовременно относит эту стоимость на затраты (ПБУ 6/01, п. 18);

*порядок учета расходов на ремонт основных средств (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее -- приказ № 34н),п. 72);

*сроки полезного использования нематериальных активов (ПБУ 14/01, п. 17);

*способ начисления амортизации по нематериальным активам (ПБУ 14/01, п. 15);

способ списания материалов в производство (ПБУ 5/01, п. 16);

метод калькулирования продукции (позаказный, попередель-ный и т. д.);

способ оценки незавершенного производства в серийном или массовом производстве (приказ № 34н, п. 64);

вариант учета затрат на производство (ПБУ 10/99, п. 9);

способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

способ оценки готовой продукции (приказ № 34н, п. 59);

способ учета затрат по заготовке и доставке товаров до склада, производимых до момента их передачи в продажу (ПБУ 5/01, л. И);

способ признания коммерческих расходов (ПБУ 9/99);

способ определения стоимости проданных товаров (ПБУ 5/01, п. 16);

порядок создания резерва по сомнительным долгам (приказ № 34н, и. 70);

перечень и порядок создания и использования резервов предстоящих расходов и платежей (приказ № 34н, п. 72);

сроки и способы списания расходов будущих периодов (приказ № 34н, п. 65).

Методическая часть учетной политики регламентирует отражение финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете организации. Очевидно, что такая информация очень полезна для бухгалтера, однако так как она не влияет на показатели бухгалтерской отчетности, то, по нашему мнению, данную информацию лучше раскрывать в методических рекомендациях, издаваемых организацией в развитии учетной политики. В частности, целесообразно отдельным приложением оформлять рабочий план счетов организации. Так как на малых предприятиях методическая часть может быть очень незначительной по объему, то вполне приемлемо утверждать ее в рамках непосредственно учетной политики.

Организационная часть учетной политики описывает организацию бухгалтерского учета на предприятии. В этой части целесообразно указать только основные организационные аспекты: кто ведет о бухгалтерский учет (лично директор, главный бухгалтер, специализированная организация или бухгалтерская служба), какие участки автоматизированы (весь спектр учетных работ или только учет отдельных объектов), форму бухгалтерского учета (журнально-ордерная, упрощенная и т.д.). Что касается функций и обязанностей бухгалтерского персонала, то их целесообразно указать в должностных инструкциях либо непосредственно в трудовых договорах с работниками.

Схема документооборота является важной частью учетной политики организации. Однако ее, как и рабочий план счетов, целесообразно утвердить отдельным приложением. Как уже было указано, основными методологическим и методическим моментами, с которых должна начинаться разработка учетной политики, являются формы бухгалтерской отчетности и рабочий план счетов.

3. Разработка основных элементов учетной политики малого предприятия. Формы бухгалтерской отчетности

В настоящем издании уже не раз указывалось, что одной из основных проблем, которые существуют сегодня в бухгалтерском учете, является то, что его рассматривают только как инструмент для исчисления налоговых обязательств организации. Однако хотелось бы еще раз подчеркнуть, что более 400 лет бухгалтерский учет развивался исключительно как способ получения информации о деятельности организации. Именно так он рассматривается в промышленно развитых странах и до сих пор. Исчисление налоговых обязательств -- лишь одна из задач бухгалтерского учета, причем зачастую не первоочередная. Попробуйте определить приоритеты между тем, что важнее для организации обеспечить:

сохранность принадлежащего ей имущества;

эффективность управления теми ресурсами, которые у нее имеются;

прибыльность от осуществляемой деятельности;

правильность уплаты налогов.

Каждый читатель, скорее всего, определит приоритеты по-своему, однако есть предположение, что правильность уплаты налогов практически ни у кого не окажется на первом месте, хотя бы потому, что любая коммерческая организация создается для получения прибыли.

Формы бухгалтерской отчетности, как отражение финансово-хозяйственной деятельности организации, позволяют ответить на вопрос, как сработала организация за прошедший период времени. Они отражают информацию о прибыльности организации (отчет о прибылях и убытках) и имеющихся у нее ресурсах (бухгалтерский баланс).

Как уже отмечалось, Министерство финансов РФ приказом № 67н утвердило рекомендованные формы бухгалтерской отчетности. К сожалению, данный факт практически всегда игнорируется большинством бухгалтеров. Однако именно разработка собственных форм бухгалтерской отчетности является первым шагом к эффективному управлению организацией.

Вернемся к вопросу разработки форм бухгалтерской отчетности. Для того чтобы эта работа была успешной и плодотворной, крайне важно понять, как нормативные акты по бухгалтерскому учету влияют на формы бухгалтерской отчетности, да и на всю систему бухгалтерского учета в целом. Очень часто можно встретить мнение, что нормативные акты являются своего рода инструкциями по организации бухгалтерского учета. Данное мнение ошибочно. Действительно, до начала рыночных преобразований в условиях административно-командной экономики бухгалтерский учет мог быть организован исключительно на тех инструктивных материалах, которые были разработаны вышестоящими органами. Однако с тех пор прошло уже достаточно времени, и подход к нормативному регулированию бухгалтерского учета в нашей стране существенно изменился. В настоящее время нормативные акты по₍ бухгалтерскому учету следует рассматривать как совокупность ограничений, накладываемых государством на систему бухгалтерского учета организации.

Если раньше организация бухгалтерского учета строилась по принципу «прочти инструкцию и сделай так, как там сказано», то сегодня действует концепция «сделай так, как тебе хочется, но так, чтобы это не противоречило законодательству».

Аналогичным образом пассивные статьи внутреннего бухгалтерского баланса (табл. 1) и отчета о прибылях и убытках (табл. 2) переводятся в отчеты, предназначенные для внешних пользователей (табл. 3, 4). Здесь необходимо обратить внимание на то, что суммы прочих налогов были нами выделены в отдельный раздел отчета о прибылях и убытках «Операционные доходы и расходы».

Разработка рабочего плана счетов должна стать естественным продолжением работы по организации бухгалтерского учета после разработки форм бухгалтерской отчетности. Часто в ходе этого процесса бухгалтеры задаются вопросом: каким образом выделить тот или иной аналитический разрез -- путем обособления его на отдельном синтетическом субсчете или же аналитическом счете? Для решения указанной задачи можно воспользоваться следующими правилами:

Рабочий план счетов должен быть логическим продолжением форм бухгалтерской отчетности.

Синтетические счета и субсчета у субъектов малого бизнеса, как правило, отражаются в сводных учетных регистрах отдельной строкой.

Построение синтетического учета имеет древовидную структуру-

Приказ № 64н (Приложение 2) позволяет объединять отдельные синтетические счета в один.

Аналитический учет обладает более широкими возможностями по группировке информации. .

Остановимся на каждом из них подробнее.

Рабочий план счетов должен быть логическим продолжением форм бухгалтерской отчетности. Разработка форм бухгалтерской отчетности должна быть неразрывно связана с формированием рабочего плана счетов. В течение нескольких столетий в теории бухгалтерского учета дискутировался вопрос о первичности бухгалтерского баланса и счетов. Ряд авторов полагали, что бухгалтерский баланс есть продолжение плана счетов хозяйствующего субъекта, другие утверждали, что, наоборот, план счетов есть логическое продолжение детализации бухгалтерского баланса. Данный вопрос не будет рассматриваться в книге, так как здесь важен не ответ, а суть вопроса: между бухгалтерским балансом и планом счетов существует тесная взаимосвязь. Поэтому данные бухгалтерского баланса должны по возможности непосредственно вытекать из строк оборотно-сальдового баланса или Главной книги. То же самое относится и к отчету о прибылях и убытках. Следовательно, при разработке рабочего плана счетов необходимо стремиться к исключению любых перегруппировок бухгалтерских данных, отраженных на счетах, которые могут происходить при подготовке бухгалтерской отчетности.

Синтетические счета и субсчета у субъектов малого бизнеса, как правило, отражаются в сводных учетных регистрах отдельной строкой. Неограниченное увеличение их количества приводит к разрастанию регистров, усложнению их восприятия и пользования. Поэтому при разработке рабочего плана счетов синтетические субсчета имеет смысл выделять только для той информации, которая действительно обладает существенным значением для организации и получение которой важно в рамках всей деятельности. Например, информацию о расчетах по налогам можно вести в отдельных ведомостях. Для целей управления данная информация важна не в разрезе отдельных налогов, а в их совокупности, поэтому учет расчетов по каждому виду налогов предпочтительнее организовать в рамках аналитического учета.

Построение синтетического учета имеет древовидную структуру. Любой субсчет подчиняется только своему счету, любой субсчет второго порядка -- только своему субсчету первого порядка и т. д., поэтому при разработке рабочего плана счетов всегда приходится отдавать приоритет одному из признаков. Все остальные будут реализованы только в его разрезе. В результате либо у организации появляется множество субсчетов сходного содержания, либо деление по другим признакам реализуется в рамках аналитического учета. В первом случае ввиду древовидной структуры получение сводных данных по подчиненным признакам возможно только путем проведения дополнительных расчетов, во втором -- данные по подчиненным признакам «исчезают» из рабочего плана счетов. Поэтому в синтетическом учете имеет смысл выделять субсчета только для тех аналитических разрезов, которыми бухгалтер будет пользоваться наиболее часто.

Приказ № 64н (Приложение 2) позволяет объединять отдельные синтетические счета в один. Пунктами 8--19 приказа № 64н предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства могут в своей деятельности объединять счета бухгалтерского учета. Какие счета рекомендуется объединять, можно посмотреть в Приложении 14. Следует иметь в виду, что приказ № 64н был утвержден, когда действовал еще старый План счетов, а Приложение 14 разработано на основании нового Плана счетов, поэтому могут быть некоторые разночтения с текстом приказа.

Аналитический учет обладает более широкими возможностями по группировке информации. Аналитический учет позволяет организовать получение информации сразу в нескольких параллельных разрезах, т. е. ие связан древовидной структурой рабочего плана счетов. Более того, его можно организовать как в рамках отдельного синтетического субсчета, так и сразу по всему синтетическому счету в целом.

Однако, как уже указывалось выше, информация аналитического учета не раскрывается в сводных учетных регистрах (Главной книге, шахматной ведомости, оборотно-сальдовом балансе, журналах-ордерах). Поэтому данный метод хорошо подходит для раскрытия информации, которая полностью или в своей подавляющей части формируется в рамках одного синтетического счета (субсчета). Например, у торговых организаций учет номенклатуры товаров очень удобно вести в аналитическом учете, так как большая часть информации (остатки, закупки, продажи) в разрезе отдельных наименований не требует привлечения иных счетов, кроме как счета 41 «Товары».

Кроме того, «скрытость» аналитического учета от внешних пользователей очень хорошо согласуется с соблюдением коммерческой тайны о расходах.

Рассмотрим процедуру формирования рабочего плана счетов на примере нашего Общества на основе отчетных форм.

При разработке рабочего плана счетов, чтобы не пропустить какой-нибудь важный счет, целесообразно рассмотреть всю их совокупность и оценить необходимость наличия каждого счета у организации. Как уже указывалось выше, у Общества имеется кассовый аппарат первоначальной стоимостью 8500 руб. Так как данный аппарат является единственным основным средством, которое обладает относительно невысокой стоимостью, вероятнее всего, необходимость его амортизации в течение длительного периода времени отсутствует. Поэтому, руководствуясь п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, «объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию». Общество принимает решение о единовременном списании суммы кассового аппарата (обращаем особое внимание: списывается сумма кассового аппарата, а не сам аппарат, который продолжает числиться на счете 01 «Основные средства»). Так как в этой ситуации остаточная стоимость объекта всегда равна нулю, то мы не стали вводить группу статей «Основные средства» в бухгалтерский баланс организации. Важно отмстить, что решение о единовременном списании стоимости объектов основных средств должно быть обязательно закреплено в учетной политике организации.

Итак, ввиду наличия основного средства в рабочем плане счетов должны быть предусмотрены счета 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». У Общества нет и, скорее всего, не появятся доходные вложения в материальные ценности, нематериальные активы и оборудование к установке, поэтому потребность в счетах 03-07 отсутствует. Если кассовый аппарат Общества был приобретен, а также планируется покупка иных основных средств, то в рабочем плане счетов должен быть предусмотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Так как Общество является организацией торговли и не планирует в будущем заниматься производством или оказанием услуг, то необходимости в счетах 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» нет.

Что касается счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», то, вероятнее всего, в такой небольшой организации потребности в указанном счете также не будет. Счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» также не потребуется Обществу, так как, уплачивая единый налог на вмененный доход, оно не является плательщиком НДС (НК РФ, ст. 346.26, п. 4), следовательно, любой уплаченный Обществом НДС включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (НК РФ, ст. 170, п. 2, подп. 1).

...