Международные стандарты аудита

Может возникнуть ситуация, когда аудитор обнаружит «существенное искажение фактов» -- неадекватно раскрытую или представленную сопутствующую информацию, не связанную с проаудированной финансовой отчетностью. Такую ситуацию аудитор должен обсудить с руководством организации. Поскольку аудитор не обязательно является специалистом и в области сопутствующей информации, он должен попросить у руководства организации разрешения на консультацию с третьим лицом (экспертом) и учесть полученную консультацию. Если аудитор по-прежнему приходит к выводу о наличии искажения, он должен уведомить лиц, наделенных полномочиями, о своем мнении.

Наконец, случается так, что аудитор может ознакомиться с сопутствующей информацией только после подписания аудиторского заключения. В таком случае ему следует руководствоваться не только МСА 720, но и МСА 560.

5.4 Использование работы третьих лиц

В МСА рассмотрены ситуации, когда в своей работе аудитор использует результаты работы третьих лиц--других аудиторов, экспертов, внутренних аудиторов организации-клиента.

МСА 600 «Использованиеработы другого аудитора» - применяются, когда с организацией сотрудничают два аудитора: основной проверяет финансовую отчетность в целом или консолидированную отчетность организации, а другой проверяет какой-либо компонент отчетности или отчетность отдельного сегмента (географического сегмента, хозяйственного сегмента, филиала, дочерней или контролируемой компании). Другие случаи взаимодействия разных аудиторов МСА 600 не рассматривает.

Если возникает ситуация сотрудничества двух аудиторов (основного и другого), основной аудитор должен оценить, существенен ли компонент отчетности, проверенный другим аудитором. При положительном ответе на этот вопрос основной аудитор должен оценить, как работа другого аудитора повлияет на процесс проверки.

Более того, результат оценки существенности проверяемых разными аудиторами компонентов влияет на распределение ролей: от него зависит, кто из аудиторов будет играть роль основного. Кроме этого, основной аудитор при принятии задания будет также иметь в виду: уровень знаний основного аудитора о деятельности сегментов; риск возникновения существенного искажения в компонентах отчетности или в отчетности сегментов, проверенных другим аудитором; возможность проведения дополнительных процедур в отношении компонентов или сегментов, как это предписывает МСА 600.

На стадии планирования проверки основной аудитор должен рассмотреть профессиональную компетентность другого аудитора в рамках конкретного задания. Здесь вполне может помочь информация о членстве другого аудитора в профессиональных объединениях, а также общение непосредственно с другим аудитором.

Основной аудитор должен получить доказательства того, что работа, выполненная другим аудитором, является адекватной для целей основного. В эти доказательства будут входить:

* письменное подтверждение независимости другого аудитора относительно проверяемой организации и ее сегмента;

* порядок взаимодействия основного и другого аудиторов (желательно должным образом задокументированный);

* письменное подтверждение соблюдения другим аудитором необходимых требований законодательства о бухгалтерском учете, финансовой отчетности и аудите.

Прочие аудиторские процедуры для получения доказательств о качестве работы другого аудитора -- например, перечень проведенных другим аудитором процедур, проверка его рабочих документов -- не являются обязательными. Если имело место предыдущее сотрудничество обоих аудиторов или они являются аффилированными лицами, такие доказательства нужны в редких случаях. А вот существенные факты, обнаруженные другим аудитором и влияющие на финансовую отчетность, основной аудитор должен рассмотреть безусловно. Возможно, их надо будет обсудить не только с другим аудитором, но и с руководством сегмента.

Все вышеописанное следует должным образом задокументировать в аудиторском файле:

* компоненты отчетности, проверенные другим аудитором;

* существенность этих компонентов для финансовой отчетности в целом;

* имена (названия фирм) других аудиторов;

* процедуры, проведенные для проверки работы других аудиторов;

* при необходимости -- проведенные основным аудитором в отношении тех же компонентов процедуры по существу.

Другой аудитор, зная цели работы основного аудитора, должен сотрудничать с основным аудитором, в частности обращая его внимание на невозможность должного проведения каких-либо процедур. Основной аудитор также должен сотрудничать с другим аудитором, сообщая тому о фактах, могущих повлиять на его работу.

Если другой аудитор планирует выдать или выдает модифицированное аудиторское заключение, основной аудитор должен оценить значимость такой модификации и необходимость внесения соответствующих изменений в свое заключение.

В некоторых странах национальное законодательство позволяет основному аудитору формировать мнение об отдельных компонентах отчетности исключительно на основании мнения другого аудитора, проверявшего эти компоненты. В таком случае МСА 600 требуют четкого указания этого факта, а также указания доли отчетности, проверенной другим аудитором.

Если основной аудитор приходит к выводу, что работа другого аудитора не может быть использована и дополнительные процедуры в отношении соответствующего компонента финансовой отчетности провести невозможно, основной аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения, поскольку в данном случае имеет место ограничение объема аудита.

МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудитора» указывают, что внешний аудитор должен рассмотреть деятельность отдела внутреннего аудита и ее влияние (при наличии такового) на процедуры внешнего аудита.

Вспомним определение внутреннего аудита, сформулированное Институтом внутренних аудиторов (США): это независимая, объективная деятельность по подтверждению достоверности информации и консультированию, направленная на увеличение создаваемой добавленной стоимости и повышение эффективности деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достигать хозяйственных целей, внося систематизированный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и управления предприятием.

Ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности сохраняется за внешним аудитором, но некоторые элементы работы системы внутреннего аудита могут оказаться полезны.

В целях МСА 610 под внутренним аудитом понимается оценка эффективности деятельности отдельных подразделений организации, которая включает в себя мониторинг внутреннего контроля.

Цели и охват внутреннего аудита сильно варьируются и зависят от размера и сложности структуры компании, от потребностей ее руководства в информации. Обычно система внутреннего аудита выполняет следующие функции:

* мониторинг системы внутреннего контроля. Постановка адекватного внутреннего контроля -- задача руководства организации, но сама система требует непрерывного наблюдения. Эта функция часто передается отделу внутреннего аудита, который оценивает эффективность отдельных элементов контроля, следит за их работой и предлагает варианты улучшения системы;

* обзорная проверка финансовой и управленческой информации, в том числе средств идентификации, измерения, классификации и процедур составления финансовой и управленческой отчетности, а также проверка отдельных составляющих финансовой и управленческой информации -- например, тестирование операций, сальдо и процедур;

* обзор эффективности отдельных видов операций (включая нефинансовые средства контроля компании);

* обзорная проверка соблюдения требований законодательства и иных внешних нормативных актов, соответствия деятельности компании внутренним требованиям.

Роль внутреннего аудитора определяется руководством организации, поэтому цели его работы отличаются от целей работы независимого внешнего аудитора. Однако результаты работы внутреннего аудитора часто являются приемлемыми для результатов работы аудитора внешнего. При этом МСА 610 напоминает, что система внутреннего аудита, будучи частью организации, не может достигнуть той же степени независимости, что и внешний аудит. Поэтому в отличие от использования результатов работы другого аудитора, внешний аудитор может полностью полагаться только на свое профессиональное суждение, и данные внутреннего аудита используются исключительно как вспомогательные (например, при планировании процедур). Внешний аудитор один несет ответственность за выраженное им аудиторское мнение, и эта ответственность никоим образом не может быть уменьшена при использовании работы внутреннего аудитора.

И все же поскольку внутренний аудит является частью системы внутреннего контроля предприятия, внешний аудитор должен понять деятельность внутреннего аудитора, чтобы оценить риск возникновения существенного искажения в финансовой отчетности и спланировать дальнейшие аудиторские процедуры. Для оценки деятельности системы внутреннего аудита будут иметь значение следующие критерии:

* организационный статус. В идеальном случае служба внутреннего аудита будет иметь особый статус в организации и подчиняться исключительно высшему уровню руководства. В реальности же следует учесть любые ограничения, налагаемые руководством организации на внутренний аудит. Особенно важно, чтобы у внутреннего аудитора было право свободно общаться с внешним аудитором;

* объем внутреннего аудита. Сущность и охват процедур внутреннего аудита, описанные в документах, позволяют внешнему аудитору судить о том, действует ли руководство организации в соответствии с рекомендациями внутреннего аудита;

* техническая компетентность -- объем профессиональных знаний и навыков внутреннего аудитора. Внешний аудитор может проверить политики по принятию и обучению новых сотрудников, а также их опыт и профессиональное образование;

* должная профессиональная тщательность в планировании, надзоре, документировании и проверке работы внутреннего аудитора -- учитывается также наличие адекватных инструкций по внутреннему аудиту, рабочим программам, форме рабочих документов.

Эффективность сотрудничества с внутренним аудитором зависит от ряда моментов. Так, уже при планировании проверки внешний аудитор должен ознакомиться с планом работы внутреннего аудитора на период проверки. Если задание требует тесного сотрудничества с внутренним аудитором, план такого сотрудничества также должен быть составлен как можно раньше. Кроме того, внешний аудитор должен иметь возможность знакомиться с отчетами внутреннего аудитора и получать его консультации. Внутренний аудитор должен сообщать внешнему обо всех обнаруженных существенных моментах. Эффективному сотрудничеству способствует и обратная связь.

Если внешний аудитор планирует использовать результаты определенной работы, выполненной внутренним аудитором, он должен провести аудиторские процедуры с целью выяснить, возможно ли такое использование для внешнего аудита (результаты процедур должны показать компетентность внутреннего аудитора, достаточность и надежность аудиторских доказательств, применимость выводов).

Характер и объем дальнейших процедур, проводимых внешним аудитором, зависят от выводов внешнего аудитора относительно системы внутреннего аудита.

МСА 620 «Использование работы эксперта» исходят из предположения, что аудитор должен иметь достаточную квалификацию для общего понимания деятельности организации, но от него не требуется узкоспециальных знаний (например, инженерных, технических, языковых и т. д.). В таких случаях целесообразно использовать услуги эксперта.

Термином «эксперт» МСА 620 обозначают лицо или организацию, обладающую особыми навыками, знаниями и опытом в определенной сфере деятельности (за исключением бухгалтерского учета и аудита). При использовании работы эксперта аудитор должен удостовериться в применимости его работы в целях аудиторской проверки.

В качестве примеров сложностей в аудиторских проверках, которые могут потребовать привлечения эксперта, можно привести такие:

* оценка отдельных видов активов (таких, как земля, недвижимость, драгоценные камни, предметы искусства);

* определение количества и физического состояния активов (хранение сыпучих материалов в кучах, разведанные запасы полезных ископаемых, оценка срока полезного использования основных средств);

* определение показателей, рассчитанных с использованием специальных методик (актуарная оценка, оценка бизнеса);

* измерение и оценка незавершенных работ;

* юридические заключения об условиях договоров и нормативных актов.

Определяя, насколько необходима помощь эксперта, аудитор будет учитывать три фактора:

* предыдущий опыт и знания рабочей группы аудиторов;

* риск возникновения существенного искажения, связанный с влиянием сложных, требующих специальных знаний моментов в учете;

* количество и качество иных доступных аудиторских доказательств.

МСА 620 предполагают четыре варианта привлечения эксперта к аудиторской проверке:

* договор подряда с организацией-клиентом;

* договор подряда с аудиторской фирмой;

* трудовой договор с организацией-клиентом;

* трудовой договор с аудиторской фирмой.

В первых трех случаях перед привлечением эксперта к проверке аудитор должен убедиться в его профессиональных знаниях и опыте. Здесь уместно проверить квалификационные документы эксперта, лицензию (при необходимости), членство в профессиональных объединениях, описание его предыдущего опыта работы, рекомендательные письма по результатам предыдущих экспертиз.

В последнем случае аудитор рассчитывает на внутренние политики и процедуры аудиторской фирмы, направленные на качество подготовки сотрудников (предусмотренные ISQC 1 и МСА 220).

Особо требуется оценить объективность эксперта. Рисковыми ситуациями здесь будут найм эксперта проверяемой организацией или иная связь эксперта с ней (родство с должностными лицами, владение акциями и т. п.).

Другим важным моментом является объем работы эксперта. Если он не прописан четко в договоре или сопутствующих документах, аудитор должен обсудить его с экспертом. Следует учесть цели работы эксперта, предполагаемое использование аудитором работы эксперта (включая раскрытие информации об эксперте третьим лицам), доступ эксперта к документам, конфиденциальность информации клиента, применяемые экспертом методики.

В целом аудитор оценивает применимость работы эксперта в качестве аудиторского доказательства по проверяемой области учета. В частности, исследуется отражение данных, проанализированных экспертом, в отчетности, оцениваются источники информации, методики экспертизы и их применимость к данным предыдущих периодов, результаты работы эксперта в свете общего понимания аудитором бизнеса клиента и данных иных аудиторских процедур.

Если результаты работы эксперта не могут служить достаточным надлежащим аудиторским доказательством или они противоречат иным аудиторским доказательствам, аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию со своей рабочей группой, с ответственным партнером и экспертом. Возможными последствиями такой ситуации могут быть проведение дополнительных аудиторских процедур, привлечение другого эксперта или модификация аудиторского заключения.

При выдаче безусловно положительного заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта. Это может быть воспринято пользователями либо как модификация аудиторского заключения, либо как разделение ответственности (что не имеет места в действительности).

При модификации аудиторского заключения в ряде случаев аудитор может счесть необходимым сослаться на работу эксперта как на фактор, повлиявший на мнение аудитора. В таком случае аудитор должен заручиться согласием эксперта до выражения мнения. Если эксперт не даст своего согласия на подобную ссылку, аудитору следует проконсультироваться с юристом.

Контрольные вопросы

1. Что такое аудиторские доказательства?

2. Как аудитор получает аудиторские доказательства? Охарактеризуйте основные процедуры получения доказательств.

3. В чем особенность аналитических процедур?

4. Что такое аудиторская выборка и когда она применяется?

5. Охарактеризуйте особенности внешних подтверждений.

6. Какие проблемы могут возникнуть при проведении первичного аудита?

7. В чем причина особенного внимания к операциям со связанными сторонами? Какие процедуры и доказательства используются аудитором в этом случае?

8. Как проходит аудиторская проверка последующих событий?

9. Какие факторы могут вызвать у аудитора сомнение в непрерывности дальнейшей деятельности клиента?

10. Какие особенности есть у аудиторских доказательств -- заявлений руководства клиента?

11. На что аудитор должен обращать внимание при рассмотрении прочей информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью?

12. Как происходит взаимодействие основного и другого аудиторов?

13. Как происходит взаимодействие внешнего и внутреннего аудиторов?

14. Назовите причины привлечения эксперта к аудиторской проверке.

15. Каковы требования к привлекаемому эксперту?

6. Завершение аудиторской проверки

6.1 Формирование аудиторского заключения

Аудиторское заключение -- документ, составленный по результатам аудиторской проверки, содержащий выраженное в ясной форме и в письменном виде мнение аудитора о проверенной финансовой отчетности. Формирование аудиторского заключения регламентировано МСА 700 «Отчет (заключение) независимого аудитора по полному комплекту финансовой отчетности общего назначения» и МСА 701 «Модификации в отчете (заключении) независимого аудитора». МСА 700 применяются, если выражается безоговорочно положительное мнение. МСА 701 применяются, если аудиторское заключение отлично от безоговорочно положительного. Это может быть положительное заключение с абзацем, привлекающим внимание, заключение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное заключение.

Достоверность и правдивость финансовой отчетности во всех ее существенных аспектах определяется аудитором в контексте общепринятых принципов составления финансовой отчетности. Без определения принципов составления финансовой отчетности по МСА 210 у аудитора не будет критериев оценки ее правдивости.

Аудитор должен оценить выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств. Здесь критерием служит наличие разумной уверенности в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений. В том числе рассматривается соблюдение специфичных требований принципов составления финансовой отчетности в отношении отдельных классов операций, сальдо и раскрытий информации. Эти выводы становятся базой для формирования аудиторского мнения.

Все эти моменты аудитор последовательно излагает в аудиторском заключении. Полностью структура аудиторского заключения выглядит так:

1) название, которое должно в явном виде указывать, что представленный документ является заключением независимого аудитора;

2) наименование и реквизиты адресата, которые зависят от обстоятельств проведенного аудита и могут зависеть от применимого национального законодательства. Обычно заключение адресуется тем, для кого оно готовилось -- в большинстве случаев акционерам либо лицам, наделенным руководящими полномочиями;

3) вводный абзац, в котором указывается:

* наименование организации, финансовая отчетность которой была проаудирована;

* состав проаудированной финансовой отчетности -- полный комплект финансовой отчетности в соответствии с МСФО включает балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в собственном капитале, отчет о движении денежных средств, раскрытие учетной политики и пояснения;

* ссылки на учетную политику и пояснения к отчетности, а также указания на наличие непроаудированной информации, опубликованной вместе с проаудированной финансовой отчетностью (особенно если они визуально не разделены). Если финансовая отчетность включена в состав квартального или годового отчета компании, аудитор во вводном абзаце может указать страницы, на которых размещена проаудированная финансовая отчетность;

* дата, на которую была составлена проаудированная финансовая отчетность, и период, охваченный отчетностью;

4) описание ответственности руководства организации за подготовку финансовой отчетности (в соответствии с МСА 200). В зависимости от ситуации или требований законодательства термин «руководство» может быть уточнен или заменен на более подходящий, детализирована сфера ответственности. Руководство проверяемой организации отвечает за:

* создание, применение и поддержание системы внутреннего контроля;

* выбор и применение подходящей учетной политики;

* оценку значений по методикам, разумным в существующих обстоятельствах;

5) описание ответственности аудитора, заключающейся в выражении мнения о финансовой отчетности, базирующегося на результатах аудита. Должно быть указано, что аудит проводился в соответствии с МСА, и что МСА требуют от аудитора соблюдения профессиональной этики и получения в ходе аудита разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудитор должен коротко охарактеризовать проведенный аудит -- отразить тот факт, что выбранные аудитором процедуры зависят от его профессионального суждения, в том числе дана оценка риска возникновения существенного искажения и оценка системы внутреннего контроля. В заключении должно быть указано и мнение аудитора о том, что полученные им доказательства являются достаточными и надежными, и обосновывают его мнение;

6) мнение аудитора, которое может быть двух видов: безоговорочно положительное и модифицированное, которое делится на четыре подвида: с абзацем, привлекающим внимание, с оговоркой, отказ от выражения мнения и отрицательное. Основания для выражения безоговорочно положительного мнения изложены в МСА 700, для модифицированного -- в МСА 701;

7) прочие значимые моменты, указание которых предписано национальным законодательством (обязанность аудитора отразить какие-либо моменты или провести определенные процедуры и т. п.). Если такие моменты обязательны к включению в аудиторское заключение, они должны быть описаны в отдельном абзаце, который будет следовать за абзацем, содержащим мнение аудитора;

8) подпись аудитора, которая в зависимости от ситуации и национальных особенностей может представлять собой подпись аудиторской фирмы, или подпись аудитора, проведшего проверку, или и то и другое вместе. Здесь также при необходимости указывается членство аудитора (или фирмы) в профессиональных объединениях или наличие лицензии;

9) дата аудиторского заключения. Она не может быть более ранней, чем дата получения аудитором достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых основано его мнение. Дата аудиторского заключения сообщает пользователю информацию о том, что аудитор учел влияние на финансовую отчетность известных ему фактов хозяйственной жизни, случившихся вплоть до этой даты;

10) адрес аудитора.

Возможна ситуация, когда аудитор проводит проверку одновременно в соответствии и с МСА, и с национальными стандартами аудита. В этом случае аудитор может указать, что аудит проводился в соответствии с МСА, если только все применимые стандарты МСА были соблюдены. Процедуры, проведенные для соответствия аудита национальным стандартам, должны дополнять проверку, проведенную в соответствии с МСА -- только тогда аудитор может указать одновременно обе системы стандартов. Если национальные стандарты противоречат МСА, такое указание недопустимо.

Безоговорочно положительное мнение аудитору следует выражать, если только он приходит к выводу, что финансовая отчетность дает достоверное представление (true and fair view) о финансовом положении организации и о финансовых результатах ее деятельности в соответствии с применимыми стандартами финансовой отчетности (при этом необходимо указать, какие именно стандарты финансовой отчетности использовались).

МСА 700 рекомендуют аудитору выражать мнение о комплекте отчетности, подготовленной в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета, в таких формулировках: «финансовая отчетность дает достоверное представление» или «финансовая отчетность представлена достоверно во всех существенных отношениях».

Если национальное законодательство предъявляет к формулировкам иные требования, аудитор должен рассмотреть, не приведет ли иная формулировка к некорректному пониманию уверенности, полученной в ходе аудита. Остальные требования МСА 700 по формированию аудиторского заключения все равно остаются в силе.

В ряде случаев аудитор может посчитать необходимым привлечь внимание пользователей к какому-либо факту хозяйственной жизни организации без изменения мнения в целом. Обычно это неопределенный факт, не влияющий на непрерывность деятельности организации. Это может быть, например, участие организации в судебном процессе с малосущественными потенциальными финансовыми последствиями. Реализуется такое привлечение внимания через включение в аудиторское заключения так называемого «абзаца, привлекающего внимание» (МСА 701), описывающего ситуацию и ее возможные последствия. В аудиторском заключении его рекомендуется поместить после выражения мнения аудитора.

Более существенные обстоятельства могут не позволить аудитору выразить безоговорочно положительное мнение, поскольку они существенно влияют (или могут, с точки зрения аудитора, влиять) на достоверность финансовой отчетности. Такие обстоятельства и реакция аудитора на них описаны в МСА 701. Их можно свести в табл. 2:

Причиной ограничения объема аудита могут быть действия проверяемой организации или обстоятельства проверки.

Если организация ограничивает объем аудиторских процедур уже на стадии планирования, аудитор должен оценить допустимость такого ограничения в рамках задания. При проведении общего аудита или обязательного аудита аудитор скорее всего откажется от выполнения задания. Если организация ограничивает действия аудитора в ходе задания, он должен рассмотреть обоснованность этого и принять решение либо о модификации своего мнения, либо об отказе от задания.

Обстоятельства проверки также могут не позволить аудитору осуществить необходимые или запланированные процедуры (в качестве примера можно привести отсутствие компетентного сотрудника организации или невозможность присутствия аудитора при инвентаризации). В таком случае аудитору следует сначала попытаться получить нужные доказательства другими методами, а при невозможности этого -- модифицировать мнение.

Причины модификации аудиторского заключения должны быть раскрыты аудитором. Возможно, имеет смысл привести

Причины и виды модификации мнения	Таблица 2 аудитора
Обстоятельство	Существенность обстоятельства	Реакция аудитора
Ограничение объема работы аудитора	Ограничение незначительно или присутствует в отдельных малосущественных элементах отчетности	Выражение мнения с оговоркой
	Ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для выражения мнения	Отказ от выражения мнения
Разногласия с руководством по поводу допустимости учетной политики, методов ее применения или раскрытия информации в финансовой отчетности	Разногласия незначительны или касаются отдельных малосущественных элементов отчетности	Выражение мнения с оговоркой
	Разногласия касаются существенных потенциальных искажений или значительны до такой степени, что аудитор приходит к выводу, что оговорка недостаточно отражает неполноту или некорректность представления информации в финансовой отчетности	Выражение отрицательного мнения

количественную оценку потенциальных искажений. В отличие от абзаца, привлекающего внимание, причины выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения или отказа от выражения мнения рекомендуется приводить до абзаца, содержащего мнение аудитора.

6.2 Аудиторское заключение по специальным заданиям

В соответствии с МСА 800 «Аудиторский отчет (заключение) по специальным аудиторским заданиям», специальными заданиями, по которым составляется аудиторское заключение, считаются:

* аудит финансовой отчетности, подготовленной на основе общепринятых стандартов учета, отличных от МСФО и национальных стандартов учета;

* аудиторская проверка только в отношении части финансовой отчетности (отдельных форм, сальдо, элементов сальдо);

* задание, целью которого была проверка условий договоров;

* аудит обобщенной финансовой отчетности (например, за ряд смежных лет).

Выполнение обзорных проверок, согласованных процедур или заданий по компиляции не подпадает под МСА 800 и регулируется отдельными стандартами.

По смыслу и методике исполнения специальные задания не сильно отличаются от традиционного аудита. Точно так же, как и в аудите аудитор получает доказательства, на которых основывает свое мнение относительно объекта специального задания. Мнение это отражается в письменном виде в заключении по специальному заданию.

Основные отличия от общего аудита заключаются в характере изучаемой отчетности (или иной информации), в целях специального задания и в круге пользователей отчета аудитора.

Соответственно, в документах о проведении специального аудиторского задания должны быть отражены все особенности задания. Так, в договоре на проведение специального задания (или в письме о проведении задания) должны быть точно отражены характер, временные рамки и объем задания, а также форма и содержание отчета аудитора по заданию. И аудитор, и проверяемая организация должны четко согласовывать цели проведения специального задания и потенциальных пользователей отчета аудитора. Возможно, аудитор сочтет необходимым включить в отчет какие-либо ограничения по его распространению и использованию.

Структура отчета по специальному заданию аналогична структуре аудиторского заключения:

* название, которое должно отражать характер специального задания и при необходимости независимость аудитора;

* адресат (адресаты);

* вводный абзац, характеризующий проаудированную финансовую информацию, ответственность руководства организации и ответственность аудитора;

* абзац, описывающий характер и объем задания, содержащий ссылки на применимые МСА и использованные национальные стандарты аудита, а также описание работы, проделанной аудитором;

* абзац, содержащий мнение аудитора о проаудированной финансовой информации;

* дата отчета;

* адрес аудитора;

* подпись и иные реквизиты аудитора.

Однако национальное законодательство может предписывать иной формат для аудиторского заключения, не обязательно согласующийся с МСА 800. В этом случае аудитор должен оценить возможность внесения в национальную форму дополнений или корректировок для приведения ее в соответствие с МСА или составить два отдельных отчета.

Как один из видов специальных заданий МСА 800 рассматривает аудит финансовой отчетности, подготовленной на основе общепринятых стандартов учета, отличных от МСФО и национальных стандартов учета.

Общепринятые стандарты учета - это общепринятый комплекс критериев, используемых при подготовке финансовой отчетности, применимых ко всем существенным аспектам. Свод обычаев бухгалтерского учета, призванных удовлетворять интересы отдельных пользователей, не является общепринятыми стандартами учета. В качестве примера общепринятых стандартов можно привести правила, используемые для подготовки налоговой отчетности, или правила, установленные специальным государственным регулирующим органом (например, Комиссией по ценным бумагам).

Соответственно, аудитор в своем отчете отразит применимые общепринятые стандарты учета и соответствие отчетности им во всех существенных аспектах. Модификация мнения будет осуществляться по обстоятельствам.

К специальным заданиям согласно МСА 800 относится также аудиторская проверка только в отношении части финансовой отчетности (отдельных форм, сальдо синтетических и аналитических счетов). Организация может заказать выражение мнения по одному или нескольким компонентам финансовой отчетности (например, аудит запасов, аудит расчетов с сотрудниками). Этот тип задания может быть осуществлен как отдельно, так и как часть аудита финансовой отчетности. В то же время следует помнить, что элементы финансовой отчетности взаимосвязаны, и рассмотреть объект аудита отдельно от остальных элементов не всегда возможно. Поэтому аудитору необходимо определить наличие взаимосвязей между элементами, которые могут существенно повлиять на информацию, о которой будет выражено мнение, и только тогда оценить предполагаемый объем работ. Существенность в этом случае будет определяться в отношении проверяемых элементов -- а поскольку уровень существенности будет значительно ниже, то в поле зрения аудитора попадет больше фактов по данному элементу, чем при общем аудите.

В своем заключении аудитору следует выделить, в соответствии с какими общепринятыми стандартами представлена отчетность. Мнение аудитора отразит, подготовлен ли элемент во всех существенных отношениях в соответствии с общепринятыми стандартами учета.

Если в аудиторском заключении по всей отчетности в целом выражено отрицательное мнение или аудитор отказался от выражения мнения, в отношении отдельных элементов мнение следует выражать, если только эти элементы несущественны относительно финансовой отчетности. В противном случае заключение по отдельным элементам может перевесить заключение по отчетности в целом.

Задание, целью которого была проверка условий договоров, также относится к специальным заданиям. Организация может заказать у аудитора проверку соблюдения определенных условий договоров (экспертизу договоров). Объектами такой проверки будет являться большое количество дополнительных соглашений (например, порядок и график уплаты процентов). Аудитор может принять такое задание, только если основные его аспекты связаны с бухгалтерскими и финансовыми вопросами, входящими в компетенцию аудитора. Впрочем, если отдельные вопросы задания будут выходить за пределы компетенции аудитора, он может (с согласия клиента) привлечь к участию в проверке эксперта.

В отчете аудитору следует указать, исполняет ли организация, по его мнению, положения договоров.

Еще один вид специальных заданий -- аудит обобщенной финансовой отчетности (например, за ряд смежных лет). Для информирования некоторых групп пользователей, которым интересны только общие аспекты финансового положения организации или результатов ее деятельности, компания может подготовить обобщенную отчетность. Поскольку она значительно менее детализирована, чем полная финансовая отчетность, ее аудит может быть затруднен. Поэтому МСА 800 запрещает аудитору выражать мнение об обобщенной отчетности, кроме случаев, когда он же проаудировал исходную финансовую отчетность.

Более того, обычный для аудиторского заключения оборот «финансовая отчетность дает достоверное представление во всех существенных отношениях» в заключении по обобщенной отчетности использоваться не должен.

Кроме того, структура аудиторского заключения видоизменяется и выглядит следующим образом:

* название, которое должно отражать обобщенный характер проаудированной отчетности;

* адресат (ы);

* описание проаудированной финансовой отчетности, являющейся базой для формирования обобщенной отчетности;

* указание даты аудиторского заключения по исходной отчетности и вида выраженного в нем мнения;

* мнение аудитора относительно того, согласуется ли обобщенная отчетность с исходной финансовой отчетностью;

* ссылка на пояснительную записку, где указано, что для лучшего понимания результатов деятельности и финансового положения организации обобщенная отчетность должна рассматриваться совместно с исходной финансовой отчетностью;

* дата аудиторского заключения;

* адрес аудитора;

* подпись и иные реквизиты аудитора.

Контрольные вопросы

1. Что представляет собой аудиторское заключение?

2. Какие виды аудиторского мнения могут быть выражены в соответствии с МСА?

3. Назовите основные элементы аудиторского заключения.

4. Чем аудиторские заключения по специальным заданиям отличаются от аудиторских заключений по общему аудиту?

аудит стандарт бухгалтер отчетность

7. Иные услуги, оказываемые аудиторами

7.1 Задания по обзорным проверкам финансовой отчетности (ISRE)

Под обзорной проверкой понимается такая проверка финансовой отчетности, когда аудитор, изучив по объективным причинам меньше доказательств, чем потребовалось бы при проведении аудита, приходит к выводу, что у него нет оснований утверждать, что финансовая отчетность не подготовлена во всех существенных отношениях в соответствии с применимыми стандартами финансовой отчетности (т. е. предоставление уверенности выражается в негативной форме).

Такой вид проверок аудитор должен проводить в соответствии с кодексом этики профессиональных бухгалтеров (включая требование независимости) и стандартами ISRE. В настоящее время в этой группе действует два стандарта: ISRE 2400 «Задание по обзорной проверке финансовой отчетности»', описывающий общие моменты по организации обзорных проверок, и ISRE 2410 «Обзорная проверка промежуточной финансовой отчетности, проведенный независимым аудитором организации», касающийся обзорной проверки промежуточной финансовой отчетности.

Планировать обзорную проверку необходимо с учетом требования профессионального скептицизма, т. е. с признанием возможных обстоятельств, ведущих к существенному искажению финансовой отчетности. Уровень уверенности, предоставляемый при обзорной проверке, обычно оценивается как средний, и в любом случае более низкий, чем при аудите.

Условия задания должны быть зафиксированы в письменном виде в письме о задании или иной форме контракта. Это требование аналогично требованию МСА 210 и служит той же цели -- достижению полного взаимопонимания между аудитором и клиентом по условиям задания. ISRE 2400 включает в себя примерное содержание письма о задании на обзорную проверку:

* цель оказываемой услуги;

* ответственность руководства организации за подготовку финансовой отчетности;

* объем проверки, включая ссылки на требования ISRE и соответствующие национальные стандарты;

* требование неограниченного доступа аудитора к любым записям, документам или информации, требующейся для проведения проверки;

* форма отчета о задании;

* тот факт, что задание не сможет раскрыть отсутствие ошибок, незаконных действий и иных искажений;

* указание о том, что проводимая проверка не является аудитом, и аудитор не будет выражать мнение о достоверности финансовой отчетности. Более того, аудитор может добавить, что обзорная проверка не ориентирована на требования законодательства или уполномоченных органов относительно аудита.

7.2 Задания, подтверждающие достоверность информации, отличные от аудита и обзорных проверок (ISAE)

Прочие виды заданий, подтверждающих достоверность информации, аудитор должен проводить в соответствии с кодексом этики профессиональных бухгалтеров (включая требование независимости), общими принципами заданий, подтверждающих достоверность информации, ISQC 1 и стандартами ISAE. В настоящее время в этой группе действует два стандарта: ISAE 3000 «Задания, подтверждающие достоверность информации, отличные от аудита и обзорных проверок исторической финансовой информации»-, описывающий общие моменты по организации такого рода проверок, и ISAE 3400 «Проверка прогнозной финансовой информации»-, касающийся проверки ожидаемой финансовой информации.

В отличие от обзорных проверок, где аудитор выражает мнение в негативной форме, для прочих видов проверок допустимы обе формы (и негативная, и позитивная).

Аудитор может принять задание, если только он уверен в следующем:

* объект проверки создает третье лицо -- ни сам аудитор, ни единственный предполагаемый пользователь отчета аудитора не несут ответственности за информацию, являющуюся объектом задания (если пользователей несколько и только один из них отвечает за объект задания, принятие задания позволительно);

* предварительное знание о задании позволяет судить, что ничто не помешает соблюдению кодекса этики и стандартов ISAE при выполнении задания;

* лица, выполняющие задание, достаточно компетентны.

ISAE 3000 устанавливает и другие общепринятые требования к прочим заданиям, подтверждающим достоверность информации (фактически конкретизируя общие принципы):

* все условия задания должны быть зафиксированы в письме о задании или ином виде договора;

* изменение этих условий допускается только при наличии достаточных оснований;

* планирование должно обеспечивать эффективность выполнения задания;

* аудитор должен соблюдать требование профессионального скептицизма, оценить адекватность объекта проверки и применимость критериев оценки, а также риск задания, привлечь при необходимости эксперта;

* мнение аудитора должно быть основано на достаточных надлежащих доказательствах. Требования к доказательствам и их получению похожи на требования МСА 500, но касаются не финансовой отчетности в целом, а объекта задания. Другое сходство с МСА 500 состоит в том, что в ISAE 3000 указано, что отдельные стандарты ISAE могут рассматривать специфические случаи получения доказательств;

* для исключения недопонимания между аудитором и должностными лицами клиента все существенные моменты (особенно разъяснения должностных лиц) должны быть письменно задокументированы. Аудитор при этом должен оценить их достоверность и соответствие иным доказательствам;

* аудитор должен учитывать возможное влияние последующих событий на объект проверки;

* все значимые моменты проверки должны фиксироваться в рабочих документах аудитора.

Окончание проверки оформляется письменным отчетом аудитора, содержащим мнение аудитора об объекте проверки. ISAE 3000 устанавливает только основные элементы отчета, оставляя на усмотрение аудитора выбор оформления конкретного отчета: структурирование отчета, краткое или подробное изложение обнаруженных фактов хозяйственной жизни и мнения аудитора по ним, выделение рекомендаций в отдельные пункты (или жирным шрифтом), использование подзаголовков и т. п.

Основными элементами отчета являются:

* заголовок, идентифицирующий отчет аудитора как отчет по заданию, подтверждающему достоверность информации (что отличает отчет по данному виду заданий от иных отчетов);

* адресаты -- лица, кому предназначен отчет (возможно как использование формулировки «Всем заинтересованным пользователям», так и указание конкретных пользователей -- в соответствии с условиями договора);

* описание объекта проверки (название проверяемой организации или подразделения, проверяемый момент или период времени, важные для пользователей характеристики объекта и т. д.);

* критерии проверки (для элементов финансовой отчетности это применимые МСФО или другие стандарты по подготовке отчетности, для налоговой документации -- соответствующие законодательные акты);

* описание существенных неотъемлемых ограничений по оценке или измерению объекта проверки (если необходимо);

* особые пометки, если отдельные критерии проверки доступны только некоторым адресатам отчета или применимы для определенных целей;

* указание на лиц, ответственных за составление проверяемой информации, и на обязанности проверяемой организации и аудитора;

* ссылка на ISAE;

* общее описание проведенной работы (за основу можно взять ISA 700 или ISRE 2400);

* вывод аудитора с указанием причин модификации мнения (если оно имело место), а при необходимости -- с описанием контекста, в котором он сделан;

* дата отчета;

* название аудиторской фирмы или имя аудитора и место составления отчета (обычно это город, в котором расположен офис, выполнивший задание).

* ISAE 3000 предусматривает такие основания для модификации мнения:

* объем проверки ограничен, что ведет к недополучению доказательств;

* утверждения ответственных лиц не являются верными во всех существенных аспектах;

* критерии, относительно которых проводится проверка, не подходят для объекта проверки или объект проверки не соответствует условиям задания.

В группе 18АЕ пока разработан только один специальный стандарт -- ISAE 3400 «Проверка прогнозной финансовой информации». Он применяется, когда прогнозная финансовая информация выражена в явном виде и детализирована (если она представлена в виде вспомогательного анализа или комментариев руководства к годовому отчету организации, этот стандарт не применяется).

Прогнозная финансовая информация -- это финансовая информация, основанная на допущениях о событиях, которые могут произойти в будущем, и на предполагаемых действиях организации в ответ на эти события. Информация эта носит достаточно субъективный характер, и ее подготовка требует особого профессионализма. Прогнозная финансовая информация может быть представлена в виде прогноза (основана на допущениях, принятых руководством, и планируемых действиях), проекта (основана на гипотетическом допущении) или представлять собой комбинацию этих вариантов (например, прогноз на год и проект на последующие пять лет).

Прогнозная финансовая информация может быть предназначена как для внутреннего пользования, так и для предоставления третьим лицам (например, инвесторам или кредиторам). За ее подготовку (включая раскрытие допущений) отвечает руководство организации. Аудитора обычно просят проверить прогнозный отчет, чтобы увеличить доверие пользователей к отчету. В силу неопределенности событий в будущем аудитор не может выразить мнения о том, будут ли достигнуты заявленные результаты. А поскольку руководство организации основывается на допущениях (а не на фактах), он может выразить только средний уровень уверенности.

Перед принятием задания на проверку аудитор должен рассмотреть предполагаемую цель использования прогнозной информации, характер лежащих в ее основе допущений (т. е. прогноз ли это, или гипотетическое допущение), состав информации и период, охватываемый ею. Аудитору не следует принимать задание, если допущения явно нереалистичны или прогнозная информация не соответствует целям использования.

Условия задания фиксируются в письме о задании (где, как). В случае с аудитом должно быть четко оговорено разделение профессиональной ответственности: аудитор отвечает только за выражение мнения. Более того, руководство клиента должно дать письменное подтверждение целей, для которых предполагается использовать прогнозную информацию.

...