Проверка соблюдения законодательства и расчетов по оплате труда

3. Проведение аудиторских процедур при проверке учета оплаты труда

3.1 Составление рабочих документов аудитора и сбор аудиторских доказательств

Единые требования к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» [19].

Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме [17, стр. 118].

Рабочие документы используются:

- при планировании и проведении аудита;

- при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

- для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор вправе определить объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке, руководствуясь своим профессиональным мнением. Отражение в составе документации каждого рассмотренного аудитором в ходе проверки документа или вопроса не является необходимым. Вместе с тем объем документации аудиторской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходимость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором) понять проделанную работу и обосновать решение и выводов прежнего аудитора [17, стр. 118].

Рабочие документы обычно содержат:

- информацию, касающуюся организационно-правовой формы и организационной структуры аудируемого лица;

- выдержки или копии необходимых юридических документов, соглашений и протоколов;

- информацию об отрасли, экономической и правовой среде, в которой аудируемое лицо осуществляет свою деятельность;

- информацию, отражающую процесс планирования, включая программы аудита и любые изменения к ним;

- доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- доказательства, подтверждающие оценку неотъемлемого риска, уровня риска применения средств контроля и любые корректировки этих оценок;

- доказательства, подтверждающие факт анализа аудитором работы аудируемого лица по внутреннему аудиту и сделанные аудитором выводы;

- анализ финансово-хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

- анализ наиболее важных экономических показателей и тенденций их изменения;

- сведения о характере, временных рамках, объеме аудиторских процедур и результатах их выполнения;

- доказательства, подтверждающие, что работа, выполненная работниками аудитора, осуществлялась под контролем квалифицированных специалистов и была проверена;

- сведения о том, кто выполнял аудиторские процедуры, с указанием времени их выполнения;

- подробную информацию о процедурах, применяемых в отношениии финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений и (или) дочерних предприятий, проверявшихся другим аудитором;

- копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам и третьим лицам и полученных от них;

- копии писем и телеграмм по вопросам аудита, доведенным до сведения руководителей аудируемого лица или обсуждавшимся с ними, включая условия договора о проведении аудита или выявленные существенные недостатки системы внутреннего контроля;

- письменные заявления, полученные от аудируемого лица;

- выводы, сделанные аудитором по наиболее важным вопросам аудита, включая ошибки и необычные обстоятельства, которые были выявлены аудитором в ходе выполнения процедур аудита, и сведения о действиях, предпринятых в связи с этим аудитором;

- копии финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения [17, стр. 120].

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию экономическому субъекту, в отношении которого проводился аудит. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Аудиторская организация не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее пяти лет [17, стр. 121].

В Правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства» установлены единые требования к количеству и качеству доказательств, которые аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

При сборе аудиторских доказательств аудитор использует процедуры проверки по существу:

1. Инспектирование представляет собой проверку записей и документов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

2. Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за списанием материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств).

3. Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства, полученные от клиента.

4. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, подтверждение о дебиторской задолженности аудитор обычно запрашивает непосредственно у дебиторов).

5. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

6. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей аудируемого лица с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Наиболее распространенные способы получения аудиторских доказательств, которые аудитор применяет на конкретных участках аудита:

1. Проверка арифметических расчетов клиента (пересчет).

2. Инвентаризация (активов и обязательств).

3. Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций.

4. Запрос и подтверждение (признание правильности чего-либо).

5. Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны.

6. Проверка документов (документальный и фактический контроль).

7. Прослеживание (изучение во всей последовательности).

8. Аналитические процедуры.

9. Подготовка альтернативного баланса.

10. Инспектирование (проверка правильности чьих-либо действий, например учетного персонала при аудиторском сопровождении)

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Источники информации для аудита оплаты труда:

* бухгалтерский баланс (форма № 1);

* отчет о прибылях и убытках (форма № 2),

* отчета о движении денежных средств (форма № 4),

* приложение к бухгалтерскому балансу (форма №3 и №5),

* приказы (распоряжения) о приеме на работу;

* личные карточки;

* приказы (распоряжения) о переводе на другую работу;

* приказы (распоряжения) о предоставлении отпуска;

* табель учёта использования рабочего времени и расчёта заработной платы;

* расчётно-платёжная ведомость;

* расчётная ведомость;

* платёжная ведомость;

* лицевой счёт;

* главная книга;

* положение об учетной политике организации;

* регистры бухгалтерского учета по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

3.2 Отчет руководству экономического субъекта по результатам проведенного аудита

Аудиторские организации обязаны готовить и предоставлять адресату письменную информацию (отчет) аудитора руководству (собственникам) проверяемого экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудиторские организации могут готовить и передавать в устном или письменном виде по ходу осуществления аудита промежуточную информацию.

Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемого экономического субъекта сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта [20].

Аудиторская организация обязана указать в письменной информации аудитора все связанные с фактами хозяйственной жизни экономического субъекта ошибки и искажения, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность его бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация может привести в письменной информации аудитора любую информацию, касающуюся проведенного аудита и фактов хозяйственной жизни экономического субъекта, которую сочтет целесообразной.

Письменная информация аудитора не может рассматриваться как полный отчет о всех существующих недостатках. Она посвящена лишь тем из них, которые были обнаружены в процессе аудиторской проверки. Она должна быть адресована руководителям и (или) собственникам экономического субъекта [20].

Письменная информация аудитора должна быть подписана аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит. В случае, если аудиторскую проверку проводила группа в составе значительного количества сотрудников аудиторской организации, письменная информация аудитора должна быть подписана руководителем всей группы сотрудников и может быть подписана не всеми сотрудниками персонально, но руководителями отдельных подгрупп (бригад, звеньев и т.п.) в составе общей группы.

Письменная информация аудитора должна иметь сквозную нумерацию страниц. Рекомендуется оформлять первую страницу письменной информации аудитора на бланке аудиторской организации либо с угловым штампом аудиторской организации, либо в соответствии с требованиями, предъявляемыми в аудиторской организации к оформлению официальной переписки.

Каждая аудиторская организация обязана разработать единые (внутрифирменные) требования по форме подготовки письменной информации аудитора. Такие внутренние требования должны обеспечивать аккуратное и единообразное оформление данного документа для различных экономических субъектов и должны быть утверждены руководителем аудиторской организации и в обязательном порядке соблюдаться сотрудниками при подготовке этого документа. Аудиторы, осуществляющие свою деятельность самостоятельно, обязаны разработать (или принять с учетом квалифицированных рекомендаций) аккуратную и единообразную форму представления письменной информации, которую в дальнейшем применять на постоянной основе.

В письменной информации аудитора должны содержаться в обязательном порядке следующие сведения:

- реквизиты аудиторской организации, а именно:

а) официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы либо фамилия, инициалы и адрес аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно;

б) номер и дата регистрационного свидетельства;

в)номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности;

г) перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита;

- реквизиты проверяемого экономического субъекта, а именно:

а) официальное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица либо фамилия, инициалы и адрес физического лица - индивидуального предпринимателя;

б) номер и дата регистрационного свидетельства;

в) перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за составление бухгалтерской отчетности юридического лица;

- указание на период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора;

- выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, влияющие или могущие повлиять на ее достоверность;

- результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учета, составления соответствующей отчетности и состояния системы внутреннего контроля экономического субъекта.

В дополнение к обязательным сведениям в зависимости от объема, масштабов и специфики аудиторской проверки, а также размеров и особенностей аудиторской фирмы (того, проводится ли проверка аудитором, работающим самостоятельно), размеров и особенностей экономического субъекта, подлежащего проверке, следует включать в письменную информацию аудитора следующие сведения:

1. особенности выполнения аудиторской проверки, предусмотренные договором (контрактом, письмом - обязательством) между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а также особенности выполнения работы, ставшие известными в ходе проверки;

2. данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учет, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учета;

3. перечень основных областей или направлений бухгалтерского учета, которые подлежали проверке;

4. сведения о методике аудиторской проверки, подтверждение того, что аудиторская организация следовала в работе Правилам (Стандартам) аудиторской деятельности, указание на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие - выборочным порядком, и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка;

5. перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций как таковых;

6. оценку (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчетных и (или) налоговых показателей по данным экономического субъекта, и прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией;

7. в случае проверки крупных экономических субъектов со сложной организационной структурой - сведения об осуществлении проверок филиалов, подразделений и дочерних фирм такого экономического субъекта, изложение общих результатов таких проверок и анализ влияния этих частных результатов на итоги аудиторской проверки всего экономического субъекта в целом;

8. при последующих аудиторских проверках - оценку и анализ выполнения или исправления экономическим субъектом, подлежащим аудиту, замечаний, имевшихся в предшествующих документах, содержащих письменную информацию аудитора;

9. в случае отклонения от требований Правил (Стандартов) аудиторской деятельности (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг) - сам факт и причины такого отклонения.

Сведения, содержащиеся в письменной информации аудитора, должны быть четкими, краткими, содержательными, без фактических неточностей. В необходимых случаях в письменной информации аудитора должны иметься обоснования количественных расчетов и оценок, ссылки на документы действующего законодательства.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие - нет, влияют или не влияют (или могут влиять) перечисленные замечания и недостатки на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении. В случае подготовки аудиторской организацией условно - положительного заключения, отрицательного заключения или отказа от выражения мнения в письменной информации аудитора должна содержаться развернутая аргументация причин, приведших к такому мнению аудитора.

Письменная информация аудитора может быть передана только следующим лицам:

а) лицу, подписавшему договор (контракт, письмо - обязательство) на оказание аудиторских услуг;

б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме - обязательстве) на оказание аудиторских услуг;

в) любому другому лицу - в случае письменного указания на то в адрес аудиторской организации, подписанного лицом, подписавшим договор (контракт, письмо - обязательство) на оказание аудиторских услуг [20].

По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

По итогам аудиторской проверки после согласования с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

В предварительном варианте письменной информации аудитора могут содержаться требования по внесению (с выполнением установленных для этого правил) исправлений в данные бухгалтерского учета и подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бухгалтерской отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязательным для того, чтобы аудиторская организация впоследствии могла представить экономическому субъекту положительное аудиторское заключение.

Аудиторская организация обязана подготовить в те же сроки (если иное не оговорено в договоре, контракте, письме-обязательстве на оказание аудиторских услуг), что и аудиторское заключение, окончательный вариант письменной информации аудитора.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр письменной информации передается под расписку указанным выше лицам, а второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской организации и приобщается к прочей рабочей документации аудитора.

Письменная информация аудитора является конфиденциальным документом. Сведения, содержащиеся в нем, не подлежат разглашению аудиторской фирмой, ее сотрудниками либо аудитором, работающим самостоятельно, за исключением случаев, прямо предусмотренных федеральными законами Российской Федерации [20].

По результатам аудита расчетов с персоналом по оплате труда на предприятии ОАО «Долина» обнаружены следующие ошибки:

1. Работнику Сидорову А.К. в ноябре 2013 г. ошибочно начислена компенсация за неиспользованный отпуск в сумме 3000 руб. и удержан налог на доходы физических лиц. Описанные действия привели к завышению расходов на оплату труда и неправильному исчислению налога на прибыль организации. Денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается при увольнении (ст. 127 ТК РФ). Не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска. По письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией только часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ). Согласно нормам Налогового кодекса РФ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, не облагаются налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ). Следовательно, компенсация за неиспользованный отпуск подлежит обложению НДФЛ. При этом компенсация за неиспользованный отпуск не облагается ЕСН.

Предприятию предложено:

1) произвести исправление в бухгалтерском учете: сторнировать ошибочно начисленную сумму компенсации за неиспользованный отпуск и отразить в учете записью: Д 20 К 70 3000;

2) сторнировать сумму НДФЛ, ошибочно удержанную с суммы компенсации за неиспользованный отпуск: Д 70 К 68 390 (3000 х 13%)

3) доначислить налог на прибыль организации: 3000 х 20% = 600 руб. и отразить записью: Д 99 К 68 600 руб.

4) подать уточненный расчет по налогу на прибыль за 2013 год, доплатить налог и пени.

2. С 14 октября 2013 года сотруднику Николаеву А.А. предоставлен очередной отпуск на 28 календарных дней. Весь период - с 1 октября 2012 года по 30 сентября отработан полностью. За это время сотруднику начислена заработная плата, равная 185688 руб. Сумма начисленных отпускных сотруднику Николаеву А.А. составила 18000 руб. Дать комментарии аудитора. При проверке расчетов по оплате труда было выявлена арифметическая ошибка при расчете отпускных. Справка-расчет отпускных была пересчитана:

1. Среднедневной заработок сотрудника: 185 688 руб./12 мес./29,3 дн. = 528,12 руб.

2. Сумма отпускных: 528,12 руб. * 28 дн. = 14 787,36 руб.

3. Удержан НДФЛ: 14 787,36 * 13% = 1 922,36 руб.

4. Сумма к выдаче: 14 787,36 - 1 922,36 = 12 865 руб.

Предприятию предложено:

1) произвести исправление в бухгалтерском учете: сторнировать излишне начисленную сумму отпускных и отразить в учете записью: Д 20 К 70 3212,64 (18000 - 14787,36);сторнировать сумму НДФЛ, излишне удержанную с суммы отпускных: Д 70 К 68 424 (3212,64 * 13%)

2) доначислить налог на прибыль организации: 3212,64 * 20% = 642,528 руб. и отразить записью: Д 99 К 68 642,528 руб.

3)подать уточненный расчет по налогу на прибыль за 2013 год, доплатить налог и пени

3. Было выявлено, что продавцу Голубевой С.С. не заплатили ни...