Аудит расчетов с подотчетными лицами и персоналом

В соответствии с Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» отношения между аудиторскими организациями (аудиторами - индивидуальными предпринимателями) заказчиками строятся на основе договора.

Договор документально подтверждает, что стороны пришли к соглашению по всем моментам, оговоренным в договоре. Для того чтобы избежать неправильного понимания сторонами взятых на себя обязательств, условий их выполнения и принятой степени ответственности, необходимо максимально ясно оговорить в договоре все существенные аспекты взаимоотношений, возникающих в связи с заключением договора.

После заключения договора следует момент выдачи заданий конкретному аудитору на проведение аудита и комплектование аудиторской группы под руководством этого аудитора.

Статья 9 вышеуказанного Закона определяет, что договор оказания аудиторских услуг заключается в письменной форме и должен включать следующие существенные условия: предмет договора; сроки выполнения аудиторских услуг; стоимость оказываемых услуг; права и обязанности сторон; ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных до говором; иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Структура конкретных договоров может несколько различаться, однако его форма в целом должна соответствовать общепринятой в Республике Беларусь форме составления договоров. В преамбуле договора после указания наименования и номера договора, места и даты его подписания, должны быть приведены наименования сторон, заключивших договор (заказчик и исполнитель) и фамилии должностных лиц, подписавших договор от имени каждой из сторон.

Более полное содержание договора оказания аудиторских услуг определено правилом аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2001 г. №16 с учетом изменений и дополнений.

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. В этот период необходимо определить трудоемкость и с ее учетом стоимость, а также сроки оказания аудиторских услуг. Для решения этих задач аудитором проводится преддоговорное обследование заказчика. С этой целью аудитор выезжает к заказчику для беседы и общего ознакомления с документацией.

Такое обследование ввиду его краткости иногда оказывается слишком поверхностным и не всегда достигает цели. Для более тщательного обследования клиенту может быть предложено заполнить преддоговорный тест-запрос, который включает в себя: краткие сведения о руководстве, организационно-правовой форме и форме собственности, видах деятельности, периоде времени, подлежащего проверке, и другие сведения.

Заполнение такого теста делает бухгалтер организации, а аудитор сможет получить необходимую на данном этапе информацию, что упростит проведение проверки, сократит ее сроки и поможет избежать необоснованного определения стоимости услуг. В соответствии с объемом и сложностью работы устанавливается стоимость аудита, эта сумма согласовывается с клиентом и указывается в договоре на проведение аудиторской проверки.

В связи с тем, что раздел договора о стоимости оказанных услуг в правиле не детализирован порядком ее определения, который регулируется отдельными нормативными правовыми актами Республики Беларусь; ниже излагается данная информация.

Стоимость по каждому договору оказания аудиторских услуг определяется исходя из тарифа на аудиторские услуги и согласованного с аудируемым лицом объема работ по договору (трудоемкость оказания аудиторских услуг). Тарифы на аудиторские услуги (стоимость человеко-часа, человеко-дня) определяются исходя из плановой стоимости услуг на установленный период (планируемой выручки с учетом налога на добавочную стоимость) и планового фонда рабочего времени. Тарифы на оказание услуг рассчитываются в соответствии с Инструкцией о порядке формирования тарифов на аудиторские услуги, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.04.2002 г. № 94 (в редакции постановления от 19.06.2003 г. № 131). При формировании тарифов на услуги при проведении обязательного аудита размер прибыли на планируемый период определяется в размере не более 30 % от фактической себестоимости оказываемых услуг.

Стоимость оказываемых услуг определяется с помощью специального расчета, в основу которого положена калькуляция на оказание аудиторских услуг, разрабатываемая и утверждаемая в аудиторской организации на определенный период времени. Общее количество человеко-часов, необходимое для проведения аудита у данного клиента (определяется исходя из общего плана аудита), умножается на стоимость одного человеко-часа (исходя из плановой калькуляции). Полученная в соответствии с расчетом сумма услуг должна быть зафиксирована в протоколе согласования цен, который является приложением к договору оказания аудиторских услуг.

Договор подписывается представителями сторон, и их подписи скрепляются печатями (при их наличии).

В аудиторской организации должен вестись учет исполнения договоров оказания аудиторских услуг. С этой целью ведется Книга регистрации заключенных договоров оказания аудиторских услуг и Книга контроля за выполнением приказов о проведении аудиторских проверок.

3.2 Планирование и применение методик аудита расчетов с подотчетными лицами и персоналом по прочим операциям

После заключения договора на проведение аудита начинается процесс непосредственного планирования аудиторской проверки по заключенному договору определяет, что в основе разработки плана аудиторской проверки находится документ, который называется "Общая стратегия аудита".

Такая общая стратегия аудита устанавливает объем, время и направление аудита и помогает в разработке более детального плана аудита

Разработка общей стратегии аудита включает:

а) определение характеристик задачи, устанавливают его объем (например, применена концептуальная основа финансовой отчетности, специфические требования отрасли к отчетности и местонахождение подразделении ей предприятия

б) уточнение целей предоставления заключения по задачи для планирования времени аудита и характеристики необходимого информирования, например, конечных сроков представления промежуточной и конечной отчетности и ключевые данные ожидаемого информирования управленческого и аудируемого;

в) рассмотрение важных факторов, которые определят основные направления усилий группы с задания, например, определение соответствующих уровней существенности, предварительная идентификация зон с увеличенными рисками существенных в искажений, предварительная идентификация существенных составляющих и остатков на счетах, оценка, планирует аудитор получить доказательства эффективности внутреннего контроля и идентификация последних событий на предприятии хозяйствования, отрасли, финансовой отчетности и т ин.

Таким образом, в основе общей стратегии аудита находится меморандум предварительного планирования, который в процессе его дальнейшего уточнения является своеобразным организационным каркасом дальнейшей аудиторской проверки.

Важно то, что общая стратегия аудита и план аудита должны разрабатываться только после того, как аудитор исследует и задокументирует систему внутреннего контроля и даст оценку риска с существенных искажений на уровне финансовой отчетности и на уровне утверждений по классовым операциям, остаткам на счетах и на уровне раскрытия информации.

Итак, перед тем как составить подробный перечень работ и календарный план их выполнения, аудитор должен учесть все основные факторы, которые будут влиять на реализацию процедур сбора аудиторских доказательств

Во-первых, необходимо определиться необходимым количеством и уровнем профессионального опыта работников аудиторской фирмы, которые будут непосредственно проводить проверку При необходимости нужно продумать целесообразно привлечения экспертов или других специалистов, обладающих специальными знаниями.

Во-вторых, необходимо сделать распределение работников аудиторской фирмы между отдельными подразделениями предприятия с определением даты осуществления конкретных процедур и необходимого времени

В-третьих, необходимо учесть возможность координации и контроля за проведением проверки со стороны главных специалистов аудиторской фирмы

Определение всех вышеперечисленных обстоятельств и является процессом формирования общей стратегии аудита для данного клиента

Понятно, что практика разработки общей стратегии аудита предусматривает более широкий круг обстоятельств, которые могут влиять на результат конечного планирования аудиторской проверки МСА 300 "Планирование" имеет с специальное приложение, содержащее примеры вопросов, которые рассматривает аудитор, разрабатывая общую стратегию решения задачи с аудиту.

МСА 300 определяет обязательность документирования общей стратегии аудита. Это касается ключевых решений, необходимых для соответствующего планирования аудита Так, например, можно задокументировать общую стратегию аудита в виде меморандума, где описано ключевые решения относительно общего объема, времени и проведения аудиту.

После выбора общей стратегии аудита аудитор начинает разрабатывать детальный план аудита (Таблица 3.1), где рассматриваются вопросы, идентифицированы при выборе стратегии. При этом аудитор принимает во внимание необходимость достижения целей аудита при эффективном использовании своих ресурсов. Хотя, как правило, аудитор выбирает общую стратегию к разработке детального плана аудита, эти два вида планирования не является дискретным а потому последовательным процессом, а тесно связаны между собой, поскольку изменения в одном из них вызывают соответствующие изменения в другом.

Цель контроля и аудита расчетных операций определяется Законом Республики Беларусь Об аудиторской деятельности. Цель заключается в выражении мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности в части задолженности по расчетам с подотчетными лицами. Кроме того аудитор должен высказать мнение о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета расчетных операций законодательству РБ.

В процессе аудита решаются следующие задачи:

1) инспектирование документального оформления расчетных операций;

2) проверка инвентаризационной работы и отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризаций;

3) проверка организации аналитического учета расчетных операций по каждому работнику, по каждой сумме, выданной под отчет;

4) контроль организации аналитического учета расчетов, своевременности выявления срочной и просроченной задолженности;

5) сверка данных аналитического и синтетического учета по счетам расчетов;

6) проверка организации синтетического учета в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета и рабочим планом счетов;

7) сверка оборотов и сальдо по счетам в регистрах синтетического учета, главной книге и бухгалтерском балансе;

8) анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности с целью принятия эффективных управленческих решений;

9) проверка соблюдения расчетной дисциплины, дебиторской и кредиторской задолженности.

При проверке расчетов с подотчетными лицами решается комплекс задач, связанных с исследованием законности, целесообразности, полноты и своевременности осуществления расчетов для подтверждения достоверности и реальности задолженности на счетах бухгалтерского учета.

Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля расчетов с подотчетными лицами основываются на содержании вопросов и объектов исследования, перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки.

Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур. Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Аудиторская организация должна сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для планирования предстоящей проверки.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организацией, хотя и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью.

Оценка внутреннего контроля расчетов с подотчетными лицами основываются на содержании вопросов и документах, которые подвергаются исследованию. По результатам опроса у аудитора, складывается определенное мнение о состоянии расчетов с подотчетными лицами на предприятии. Промежуточные выводы по вопроснику позволяют ему сделать основной вывод - о том, что порядок расчетов с подотчетными лицами удовлетворителен или неудовлетворителен. В общем случае по результатам опроса у аудитора оказывается сформированным план проведения проверки расчетов с подотчетными лицами.

Содержание общего плана аудита оформляется в виде таблицы. В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Содержание общего плана оформляется в виде таблицы.

Перед началом основной проверки расчетов с подотчетными лицами аудитор должен составить примерную программу изучения документов в зависимости от состояния данного раздела учета на предприятии.

Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка и в общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур.

Таблица 3.1 Общий план аудита

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1.	Проверка соответствия лиц, получающих наличные деньги из кассы на хозяйственно-операционные расходы, списку лиц, имеющих на это право, утвержденному руководителем предприятия.	1.04.15 -7.04.15	Агеева Н.В.
2.	Проверка получения под отчет сумм денежных средств лицами, не отчитавшимися по ранее полученным авансам	10.04.15 -15.04.15	Агеева Н.В.
3.	Проверка полноты оправдательных документов по командировкам, приложенных к авансовым отчетам.	18.04.15 -20.04.15	Агеева Н.В.
4.	Проверка правильности ведения аналитического учета представительских расходов в пределах и сверх норм;	21.04.15 -23.04.15	Агеева Н.В.
5.	Проверка соответствия записей в авансовых отчетах и журнале- ордере № 7 «Расчеты с подотчетными лицами».	25.04.15 -27.04.15	Агеева Н.В.

Объем аудита и последовательность осуществляемых аудиторских процедур проверки расчетов с подотчетными лицами представлены в таблице 3.2. Аудиторская процедура - это определенный порядок действий аудитора для получения необходимых результатов на конкретном участке аудита.



Таблица 3.2 Объем аудита и аудиторские процедуры проверки расчетов с подотчетными лицами

Объем аудита	Аудиторские процедуры
1. Аудит приказов руководителя организации	1.1. Определение наличия приказов руководителя организации о закреплении подотчетных лиц, отчетности по подотчетным суммам и порядка выдачи подотчетных сумм 1.2. Исследование приказов по существу на соответствие действующему законодательству
2. Аудит оформления первичных документов	2.1. Определение степени унификации первичных документов по учету расчетов с подотчетными лицами 2.2. Проверка учета выдачи и возврата подотчетных сумм 2.3. Проверка правильности оформления авансовых отчетов и приложенных к ним оправдательных документов 2.4. Проверка правильности документального оформления расходов
3. Аудит расчетов с подотчетными лицами	3.1. Аудит выдачи подотчетных сумм лицам, установленным приказом руководителя организации 3.2. Аудит своевременности отчетности по подотчетным суммам 3.3. Аудит законности операций и остатков по подотчетным суммам, числящимся в подотчете работников организации
4. Аудит налогообложения расходов, произведенных через подотчетных лиц	4.1. Аудит правильности применения налоговых вычетов по НДС 4.2. Аудит правильности и законности налогообложения доходов, предоставленных работникам в форме подотчетных сумм 4.3. Аудит законности и правомерности отнесения расходов для целей налогообложения налога на прибыль
5. Аудит организации аналитического учета расчетов	5.1. Проверка достоверности подотчетных сумм, отраженных в аналитической ведомости по счету 71 5.2. Проверка наличия задолженности по подотчетным суммам
6. Аудит достоверности сальдо по счету 71	6.1. проверка правильности отражения оборотов по счетам и субсчетам в Главной книге с аналогичными показателями регистров синтетического и аналитического учета

3.3 Определение уровня существенности и аудиторского риска

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований нормативных актов, действующих в Республике Беларусь. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы. Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут быть:

1) изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

2) изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

3) изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

4) значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту, с точки зрения их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности;

5) смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности:

1) на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

2) в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

3) на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер.

В том случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, несущественны, он вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях.

Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, или если качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, имеют существенный характер, он обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

Если же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше уровня существенности, но в целом близки к его значению и (или) если имеются расхождения порядка ведения и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать ли в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение. При этом для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить основанием для подготовки аудитором аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, используя определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Концепция существенности (значимости) практически необходима как в аудите, так и в бухгалтерском учете. Суждения о существенности влияют на планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты. В суждение, вынесенное в результате аудиторской проверки, входит и признание того, что финансовые отчеты не могут «точно» или «исчерпывающе» представить финансовое положение, результаты операций и движение денежной наличности. Такая точность недостижима из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Одна из целей предварительной оценки существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. На практике предварительное суждение о существенности для финансовых отчетов в целом - это обычно совокупный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых отчетов.

Крупнейшие аудиторские фирмы разработали собственные руководства для внутреннего пользования (Таблица 3.3), согласно которым существенными являются суммы ошибок, превышающие:

Таблица 3.3 Размеры существенности

Показатели	% от показателя
Для показателей отчета о прибылях и убытках:
товарооборот	0.5-1
валовая прибыль	1-2
прибыль до налогообложения	5
Для статей баланса:
собственный капитал	5
общая стоимость используемых активов	1-2

Многие аудиторы считают, что самым объективным измерителем существенности является прибыль до налогообложения.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность наличия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта невыявленных существенных ошибок и (или) искажений после подтверждения ее достоверности или вероятность признания существенных искажений в ней, в то время как на самом деле такие искажения отсутствуют.

Аудиторский риск - это предпринимательский риск аудитора (аудиторской фирмы), представляющий собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности СВК клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: внутрихозяйственный риск; риск средств контроля; риск необнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

При проведении аудита аудитор должен принять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Под внутрихозяйственным риском (чистым риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект; специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом; честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности; опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности; возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности и др.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Под риском средств контроля (контрольным риском) понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности - высокий риск.

В ходе аудита аудитор обязан изучить и оценить СВК экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои аудиторские процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность. При оценке риска средства контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако он обязан убедиться в том, что они справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

Под риском необнаружения понимается субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора и зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:

1) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку так, чтобы по возможности снизить величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

2) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе того, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, какие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и (или) аналитические процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

3.4 Документальное оформление результатов аудита по специальному аудиторскому заданию проверки правильности учета расчетов с подотчетными лицами и персоналом по прочим операциям

Аудиторское заключение специального назначения - это заключение по специфической финансовой информации, т.е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

1) об отдельных компонентах финансовой отчетности;

2) о финансовой отчетности, подготовленной для определенной цели на другой основе учета;

3) об отчетности о налогообложении прибыли;

4) о реальности дебиторской задолженности;

5) о выполнении контрактов;

6) об обоснованности распределения прибыли;

7) о сводной (консолидированной) отчетности.

Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность проверяемых статей.

При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли предприятие требования соглашения.

В некоторых случаях предприятия готовят сводную (консолидированную) финансовую отчетность, отличную от официально утвержденной, для информирования групп пользователей, заинтересованных только в основных моментах финансовой эффективности и финансового состояния предприятия. В этом случае аудиторское заключение обычно содержит:

1) ссылку на официальную финансовую отчетность, на основании которой была сформирована консолидированная;

2) ссылку на дату составления проверенной финансовой отчетности;

3) мнение о степени соответствия информации в консолидированной отчетности базовой информации;

4) замечания по информации в консолидированной финансовой отчетности.

В соответствии со специальным аудиторским заданием аудиторской организации может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности либо относительно какого-либо показателя бухгалтерской отчетности. Выразить мнение о правильности формирования, в нашем случаи, кредиторской либо дебиторской задолженности с персоналом по прочим операциям.

Такое специальное аудиторское задание может быть выполнено как самостоятельное задание по отдельному договору или в составе аудита достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Данные, полученные по результатам специального аудиторского задания, не могут служить основанием для выводов о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Выполняя специальное аудиторское задание на аудит отдельных статей бухгалтерской отчетности, аудиторской организации следует иметь в виду, что многие статьи отчетности взаимосвязаны. Проверяя одну из таких взаимосвязанных статей, аудиторской организации необходимо использовать аудиторские процедуры, позволяющие оценить сопоставимость данных бухгалтерского учета по этим статьям.

При определении объема работы аудиторская организация должна поставить в известность лицо, поручившее выполнение специального аудиторского задания, о том, что для выполнения задания необходима дополнительная бухгалтерская и иная информация, а также определить, какая именно.

При выполнении специального аудиторского задания определение уровня существенности затруднено, поскольку для выполнения специального аудиторского задания не предоставлена бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом, а величина оборотов по какому-либо счету бухгалтерского учета является величиной относительной (одинаковые обороты по одному и тому же счету бухгалтерского учета могут быть крупными с точки зрения одного аудируемого лица и малыми с точки зрения другого). Не имея возможности с достаточной степенью точности оценить уровень существенности, аудиторская организация не может определить и степень аудиторского риска. Одна и та же статья бухгалтерской отчетности в ходе выполнения специального аудиторского задания может быть исследована с большей тщательностью, чем при аудите достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Отчет (аудиторское заключение) по специальному аудиторскому заданию на аудит расчетов с подотчетными лицами должен включать указание на нормативные правовые акты Республики Беларусь, которыми руководствовалось аудируемое лицо при оценке и учете статей отчетности. В отчете (аудиторском заключении) также должно быть выражено мнение (аудиторское заключение) о соответствии во всех существенных отношениях методов оценки и порядка ведения бухгалтерского учета указанным нормативным правовым актам Республики Беларусь, регулирующим бухгалтерский учет.

При выполнении специального аудиторского задания аудитор должен ознакомиться с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица за тот же период.

3.5 Обобщение результатов проверки

Аудиторская проверка заканчивается оформлением двух итоговых документов -- акта аудиторской проверки бухгалтерского учета и достоверности отчетности и аудиторского заключения (Приложение Э, Ю).

В акте аудиторской проверки с достаточной подробностью и доказательностью, однако, без включения малосущественных деталей, аудиторы сообщают клиенту о проделанной работе, о ее основных направлениях и о том, какие из этих направлений подвергнуты сплошной проверке, а какие -- выборочной. После этого указываются выявленные недостатки в последовательности, соответствующей их значимости. При этом в акте наряду с отмеченными недостатками должны быть изложены конкретные рекомендации по их исправлению и недопущению в будущем. Вместе с тем аудиторы не должны сами делать такие исправления, то есть выполнять работу персонала бухгалтерии.

Акт аудиторской проверки является строго конфиденциальным документом, с содержанием которого аудиторы не вправе без согласия на это клиента знакомить третьих лиц, за исключением случаев, предусмотренных действующим законодательством (выявление хищений, мошенничества и других особых случаев). В связи с этим акт аудиторской проверки составляется в двух экземплярах, одни из которых передается аудиторами лично главному бухгалтеру предприятия или лицу, его замещающему, а второй экземпляр остается в аудиторской организации, проводившей проверку, для последующего контроля за устранением выявленных недостатков.

После подготовки проекта акта аудиторы знакомят с его содержанием руководство предприятия, рассматривают высказанные при этом возражения и замечания, при необходимости вносят в акт соответствующие коррективы и подписывают его.

Аудиторское заключение - официальный документ, дающий оценку достоверности бухгалтерского учета и отчетности аудируемого предприятия, подтвержденный подписью имеющего лицензию руководителя проверяющей группы аудиторской фирмы и печатью этой фирмы. В случае если проверка осуществлялась самостоятельным независимым аудитором, имеющим лицензию, то подтверждение заключения производится его подписью и личной печатью.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности, которое должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность.

Возможны пять видов аудиторских заключений:

заключение без замечаний (безоговорочное заключение);

заключение с замечаниями (заключение с оговорками);

заключение, привлекающее внимание;

отрицательное заключение;

заключение не дается совсем, либо дается отказное заключение.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская), отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Республике Беларусь.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: "за исключением влияния обстоятельств..." (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Включение привлекающей внимание части с описанием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудитором своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее, в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо включения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение специального назначения - это заключение по специфической финансовой информации, т.е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:

1. об отдельных компонентах финансовой отчетности;

2. о финансовой отчетности, подготовленной для определенной цели на другой основе учета;

3. об отчетности о налогообложении прибыли;

4. о реальности дебиторской задолженности;

5. о выполнении контрактов;

6. об обоснованности распределения прибыли;

7. о сводной (консолидированной) отчетности.

Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.

При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности (например, дебиторской задолженности, материально-производственных запасов, выплаченных налогов) аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности. Кроме того, необходимо оценить материальность проверяемых статей.

При проверке отчетов об исполнении контрактов аудитор при выражении своего мнения должен указать, выполнило ли предприятие требования соглашения.

В некоторых случаях предприятия готовят сводную (консолидированную) финансовую отчетность, отличную от официально утвержденной, для информирования групп пользователей, заинтересованных только в основных моментах финансовой эффективности и финансового состояния предприятия. В этом случае аудиторское заключение обычно содержит:

1. ссылку на официальную финансовую отчетность, на основании которой была сформирована консолидированная;

2. ссылку на дату составления проверенной финансовой отчетности;

3. мнение о степени соответствия информации в консолидированной отчетности базовой информации;

4. замечания по информации в консолидированной финансовой отчетности.

3.6 Разработка рекомендаций по совершенствованию организации и методики проверки расчетов с подотчетными лицами по прочим операциям

При аудите расчетов с подотчетными лицами в ОДО Людмилица» внешние аудиторы проводили проверку по следующим направлениям: проверка порядка выдачи денежных средств в подотчет, проверка порядка оплаты расходов по командировкам, проверка отчетности подотчетных лиц.

Проверка порядка выдачи денежных средств в подотчет.

На аудируемом предприятии отсутствует список подотчетных лиц. Выдача подотчетных сумм производится любому сотруднику организации.

Проверка порядка оплаты расходов по командировкам.

Денежные средства выдаются подотчетному лицу на командировочные расходы только после приказа руководителя организации.

При проверке установлено, что в апреле месяце 2014 года зам.директора. Васильева С.А. командирован в город Витебск на одни сути для участия в семенаре.

Дт 71 Кт 50- выданы денежные средства на командировочные расходы в сумме 500 000 рублей.

При возвращении из командировки Васильев С.А. предоставлены оправдательные документы, на основании которых бухгалтером даны следующие проводки:

Дт 26 Кт 71- отражена стоимость проездных билетов (без НДС) - 70 000 рублей;

Дт 18 Кт 71- отражен НДС по проездным билетам - 14 000 рублей;

Дт 26 Кт 71- отражается стоимость проживания в гостинице (без НДС) (относится на соответствующие расходы) - 280 000 рублей;

Дт 18 Кт 71- отражен НДС по оплате за проживание в гостинице -

56 000 рублей;

Дт 26 Кт 71 - 60 000 рублей суточные;

Дт 50 Кт 71 - внесена в кассу не использованная сумма полученного аванса, полученного в подотчет - 20 000 рублей.

На данном этапе проверки аудитор не выявил нарушений.

Проверка отчетности подотчетных лиц.

К документам, используемым при учете расчетов с подотчетными лицами, относят: приходный кассовый ордер; расходный кассовый ордер; командировочное удостоверение; платежную ведомость; авансовые отчеты; прочие документы (счета, квитанции, проездные билеты, акты закупки товарно-материальных ценностей и т.п.).

Подотчетное лицо должно отчитаться по выданным подотчетным суммам в трехдневный срок, предоставив авансовый отчет. К авансовому отчету для подтверждения всех произведенных расходов прилагаются оправдательные документы- билеты на проезд, квитанция гостиницы, билет на проезд в автобусе, троллейбусе, денежный и товарный чеки.

На данном этапе проверки аудитором выявлены следующие нарушения: - отсутствует расшифровка подписи подотчетного лица;

В ходе проверки организации были выявлены уволившиеся работники, с которыми не произведен окончательный расчет по подотчетным суммам.

Организации следовало удержать сумму невозвращенных авансов из заработной платы работников при их увольнении, и возместить сумму перерасхода.



Таблица 3.4 Реестр уволившихся работников, с которыми не произведен окончательный расчет по подотчетным суммам

Ф.И.О. работника	Дата возникновения задолженности	Сумма задолженности (сальдо счета71)
		(ДТ)	(КТ)
Савостин А. Н.	15.11.2010	-	14 080
Перевозчиков С. Н.	30.03.2010	-	7 370

Таблица 3.5 График документооборота

Наименование документа

Создание документа

Проверка документа

Обработка документа

Передача в архив

Количество экз.

Ответств. за выписку

Ответств.за оформление

Ответств. за исполнение

Срок исполнения

Ответств. за проверку

Кто предоставляет

Порядок предоставления

Срок представления

Кто исполняет

Срок исполнения

Кто исполняет

Срок передачи

Авансовый отчет

1

Подотчетное лицо

Подотчетное лицо, гл. бухгалтер

Подотчетное лицо

1 день

Бухгалтерия

Подотчетное лицо

С подтверждающими документами

В день составления

Бухгалтерия

Ежедневно

Бухгалтерия

По окончании года

На основании проведенного контроля законности, своевременности и точности отражения в учете и отчетности установлены следующие существенные ошибки:

1. Не утвержден список лиц, имеющих право получать денежные средства в подотчет.

2. Отсутствует порядок выдачи в организации наличных денежных средств в подотчет, установленный приказом руководителя организации.

3. Отсутствует график документооборота по учету расчетов с подотчетными лицами.

2. Разработать положение закрепляющее порядок выдачи в организации наличных денежных средств в подотчет.

В данном положении необходимо отразить на какие цели могут выдаваться денежные средства в подотчет, каким образом в бухгалтерском учете должны отражаться эти операции, кто ответственен за их проведение и другие аспекты учета расчетов с подотчетными лицами.

3. Разработать приложения к учетной политике организации; утвердить список лиц имеющих право получать денежные средства в подотчет. Список лиц должен быть утвержден руководителем и может иметь следующую форму:

Таблица 3.6 Список лиц имеющих право получать денежные средства в подотчет

Номер по порядку	Фамилия, имя, отчество работника	Заминаемая должность
1.
2.
3.



Заключение

В курсовой работе была рассмотрена методика проведения ревизии расчетов с подотчетными лицами. Особое внимание было уделено проверке соблюдения порядка и документального оформления выдачи наличных денежных средств подотчетным лицам, а также правильности возмещения расходов по служебным командировкам и правильности расчетов по хозяйственно-операционным расходам.

Ревизия способствует повышению эффективности производственной и финансово-коммерческой деятельности субъектов хозяйствования. Проверка соблюдения законности, достоверности и целесообразности хозяйственных операций, выявление нарушений и злоупотреблений, их причин и виновных в этом лиц, вскрытие внутренних резервов повышения эффективности деятельности предприятий, разработка конкретных предложений по устранению имеющихся недостатков и нарушений требуют глубоких знаний методологии и техники проведения контрольно-ревизионной работы.

По результатам ревизии расчетов с подотчетными лицами в ОДО «Людмилица» не было выявлено нарушений действующего законодательства.

Проверка производилась по следующим направлениям:

- проверка соблюдения порядка и правильности документального оформления выдачи наличных денежных средств подотчетным лицам;

- проверка правильности возмещения расходов подотчетным лицам по служебным командировкам;

- проверка правильности расчетов с подотчетными лицами по хозяйственно-операционным расходам.

Проведенная работа показала, что все расчетные операции, осуществляемые в ОДО «Людмилица» соответствуют законодательству и достоверно отражены на счетах бухгалтерского учета.

Следует отметить, что подотчетными лицами в организации признаются работники предприятия, получающие денежные средства на командировочные или хозяйственные расходы. Произведенные расходы подотчетные лица подтверждаться оправдательными документами (чеками, счетами, квитанциями и др.), которые предоставляются в бухгалтерию для составления авансового отчета.

Основным первичным документом, отражающим расчеты с подотчетными лицами, является авансовый отчет. Выдаваемые из кассы организации денежные средства расходуются строго на определенные цели: приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ), канцелярских принадлежностей, оплата мелких ремонтных работ, командировочные и представительские расходы - в соответствии с приказом руководителя организации.

В данной организации существует список работников, которым могут выдаваться в подотчет наличные деньги. Данный список утвержден приказом руководителя организации. В список включены только те работники организации, которые постоянно работают в ней. По выданным в подотчет суммам не установлено превышения предельных размеров аванса. На командировочные расходы деньги выдаются в подотчет в пределах сумм, причитающимся командированным лицам на оплату проезда в оба конца, суточных и квартирных расходов на срок командировки. В организации осуществляется предварительный расчет по командировке.

...