История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета. Эта эволюция прошла несколько этапов [8]:

- 1917--1918--попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования;

- 1918--1921 -- подходы к формированию коммунистического, развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание принципиально новых учетных измерителей;

- 1921--1929--НЭП, реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;

- 1929--1953--индустриализация, построение социализма, создание новых принципов бухгалтерского учета;

- 1953--1984--совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки экономической информации;

- с 1985--перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

Октябрьская революция на первом этапе была демократической и как бы “заморозила” разрушавшиеся из-за нестабильности социально-экономической жизни производственные отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало существовать частное предпринимательство, наблюдались тенденции, получившие развитие в годы нэпа.

Необходимо отметить, что тенденция к формированию централизованной, управляемой в административном порядке экономике сложилась в России еще в годы первой мировой войны. Так, царское правительство ввело продразверстку еще в 1916 году. Проведенная Советской властью в 1918 национализация банков, крупной промышленности и внешней торговли предали этой тенденции завершенный вид. В основе этой системы управления лежал ресурсно-распределительный принцип. Государственные органы концентрировали в своих руках важнейшие производительные ресурсы - сырье, топливо, продовольствие, впоследствии и рабочую силу - и распределяли их между всеми потребителями в соответствии с нерыночными приоритетами. Материально-вещественный аспект воспроизводства считался определяющим, а финансово-стоимостной - второстепенным. Наличие у предприятия финансовых ресурсов, необходимых для продолжения производства, роли не играло. В советской экономике ведущую роль играли натуральные потоки, распределяемые в централизованном порядке, а финансовые потоки играли всего лишь вторичную роль. В этом и заключалось основное отличие советской экономике от западной - она была ориентирована на удовлетворение текущих и стратегических потребностей государства, а не на получение максимальной прибыли хозяйствующими субъектами.

Господство ресурсно-распределительного подхода к управлению народным хозяйством выражалось в том, что ключевую роль в хозяйственном руководстве играли ведомства и учреждения, которые занимались распределением того или иного ресурса. В описываемые времена важнейшим из распределительных органов был Наркомат продовольствия, за ним шла Комиссия использования, учрежденная декретом СНК РСФСР 21 ноября 1918 года. В ее компетенцию входил расчет потребности во всех материальных ресурсах, учет имеющихся запасов, разработка планов распределения и установления розничных и оптовых цен. Третьим по значению распределителем был Главный топливный комитет, подчинявшейся ВСНХ. Введение трудовой мобилизации вызвало появление Главного комитета по проведению трудовой повинности (Главкомтурд) . Им осуществлялись трудовые мобилизации для работ на лесозаготовках, в строительстве, на свеклосахарных плантациях и т. д.

Из данного подхода неизбежно вытекало доминирование отраслевого принципа управления Созданный в декабре 1917 года для регулирования экономической жизни старны в целом Высший Совет народного хозяйства (ВСНХ) постепенно превратился в Наркомат промышленности, то есть, в отраслевой орган. Решение всех экономических вопросов, непосредственно не относящихся к промышленности сосредотачивалось в Совнаркоме, Политбюро ЦК РКП(б), хозяйственных наркоматах, включая и чисто оперативные вопросы. Структура ВСНХ была также отраслевой. Его центральный аппарат состоял из Президиума и производственных отделов по отраслевым блокам промышленности. Оперативное управление отраслями осуществлялось соответствующими главными и центральными управлениями (главками и центрами), подчиненными или Президиуму ВСНХ (Главтекстиль, Главкож), или коллегии соответствующего производственного отдела.

С конца 1918 года до середины 1920 количество главков выросло с 20 до 52. А губернские совнархозы, созданные в 1918 году, превратились в исполнительные органы ВСНХ на местах, выполнявшие распоряжения Президиума ВСНХ. Крупные предприятия из их ведения были изъяты, они руководили только мелкими и средними, обслуживающими местные потребности.

В феврале 1920 года декретом ВЦИК схема управления промышленностью изменилась. Все государственные предприятия были в зависимости от их экономического значения и размеров производственных фондов разделены на три группы. В первую группу, непосредственно управляемую главками, были отнесены предприятия стратегического значения. Они находились в полном подчинении ВСНХ. Предприятия второй группы переходили в оперативное управление губернских совнархозов при сохранении за производственно-отраслевыми отделами ВСНХ функций планирование производства и сбыта продукции. Предприятие третьей группы передавались в полное и непосредственное подчинение губсовнархозам.

Изменения социально-экономического уклада, системы управления экономикой не могло не отразиться на хозяйственным учетом. Новые условия поставили пред всем учетом, в том числе и пред бухгалтерским , новые задачи, которые ждали нового решения в новых обстоятельствах. Ведь по сути дела в годы Гражданской войны произошла глубокая архаизация страны. И подобно тому, как это было в Древнем Египте, первостепенное значение приобрел учет инвентарный. Недаром буквально чрез несколько дней после Октябрьской революции В.И. Ленин провозгласил свой знаменитый лозунг: “Социализм - это учет”, т.е. образом одним из важнейших условий существования Советского государства В.И. Ленин видел создание единой системы учета и контроля.

Разъясняя смысл этих слов, ставших крылатыми. В.И. Ленин в работе “Как организовать соревнование” писал “... учет и контроль повсеместный, всеобщий, универсальный - учет и контроль за количеством труда и за распределением продуктов - в этом вся суть социалистического преобразования, раз политическое господство пролетариата создано и обеспечено.

Учет и контроль, которые необходимы для перехода к социализму, могут быть только массовыми. Только добровольное и добросовестное, с революционным энтузиазмом производимое сотрудничество массы рабочих и крестьян в учете и контроле за богатыми, за жуликами, за тунеядцами, за хулиганами может победить эти пережитки проклятого капиталистического общества, эти отбросы человечества, эти безнадежно гнилые и омертвелые члены, эту заразу, эту чуму, язву, оставленную социализму по наследству от капитализма.

Рабочие и крестьяне, трудящиеся и эксплуатируемые! Земля, банки, фабрики, заводы перешли в собственность всего народа! Беритесь сами за учет и контроль производства и распределения продуктов, - в этом и только в этом победа социализма, залог его победы, залог его победы над всякой эксплуатацией и нищетой! Ибо в России хватит хлеба, железа, леса, шерсти, хлопка и льна на всех, лишь бы правильно распределить труд и продукты, лишь бы установить всенародный, деловой, практический контроль за этим распределением, лишь бы победить не только в политике, но и в повседневной экономической жизни врагов народа....”. Ленин считал, что “без всестороннего, государственного учета и контроля за производством и распределением продуктов власть трудящихся, свобода трудящихся удержаться не может, возврат под иго капитализма неизбежен”.

Таким образом одним из важнейших условий существования Советского государства В.И. Ленин видел создание единой системы учета и контроля. Единая система всеобщего учета и контроля прежде всего должна была стать действенным инструментом провозглашенной диктатуры пролетариата, используемой для подавления сопротивления свергнутых классов и для принятия от них экономической власти.

Как же отразилось на учетной науке поставленные новой властью задачи? В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие ученые старой России -- Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман--издавали новые и успешно переиздавали старые труды. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879--1938). Ученик -- А. П. Рудановского и Ф. Бесты--А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство, которое стремительно архаизировалось.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов.

Единая система всеобщего учета и контроля прежде всего должна была стать действенным инструментом провозглашенной диктатуры пролетариата, используемой для подавления сопротивления свергнутых классов и для перенятия от них экономической власти.

Как же отразилось на учетной науке поставленные новой властью задачи? В этот период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие ученые старой России -- Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, Р. Я. Вейцман--издавали новые и успешно переиздавали старые труды. Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М. Галаган (1879--1938). Ученик -- А. П. Рудановского и Ф. Бесты--А. М. Галаган становится как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство, которое стремительно архаизировалось.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы постановление “Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля”. В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, которая должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления и утверждения Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов”.

ЦИК РСФСР 13 июля 1918 г. издал Основные положения учета имущества. Этим Положением была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом Государственного контроля, где предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета: Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.

СНК РСФСР 27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, используя опыт европейских стран.

1. Период с 1918 г. по 1921 г.: создание принципиально новых учетных измерителей

Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило перейти к политике “военного коммунизма”. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Вместе с тем резко ухудшились и условия труда счетных работников.

Наметившаяся с осени 1918 г. ликвидация товарного хозяйства привела к идее введения безденежного учета. В теории учета появились новые проблемы, разделившие специалистов на три группы, которые можно условно назвать: романтики, натуралисты, реалисты.

Многие видные экономисты, доказывали, что при коммунизме денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Эту группу назвали романтиками. Ее объединяло стремление установить новый измеритель, что делило их три направления: трудовое, энергетическое и предметное.

Самым влиятельным было трудовое направление, представители которого считали целесообразным установить измерение материальных ценностей в трудочасах

Энергетическое и предметное направления не получили распространения. Среди его представителей отметим М. Н. Смит и С. А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной, приведенной единицы энергии (“эрг”), и А. В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства. Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что “экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет”. Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета -- выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий. Идеи Чаянова, изучавшего крестьянские хозяйства, в данном случае были продолжением спора о использовании двойной записи в сельскохозяйственном учете.

Другую группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет. Самым интересным детищем Амосова и Савича было создание, как сказали бы теперь, централизованной бухгалтерии, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда -- чрезучет (чрезвычайный учет). Все, что могли предложить романтики и натуралисты, это или использованию надуманных условных до абсурда величин (трэды, эрги), или к возвращению к самым первым временам истории счетоводства -- к инвентарному натуральному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям. Однако в условиях общей архаизации страны, полного развала денежно-кредитной системы, натурализации хозяйственной жизни данные предложения были вполне актуальны. Это была попытка учетной мысли дать нестандартный ответ в чрезвычайных условиях.

Бухгалтеры--реалисты, часто с весьма ограниченным кругозором, продолжали вести учет так, как научились. Они получали новые инструкции и добросовестно применяли их, как могли. Но стремительный рост цен, падение покупательной силы рубля заставили их думать. Большинство думающих стало склоняться к идее переоценки статей баланса на основании индексов цен. Ведущую роль в группе этих бухгалтеров играл С. Ф. Глебов. Основным оппонентом выступил А. П. Рудановский, возглавлявший твердых реалистов, который зарекомендовал себя противником всяких переоценок балансовых статей. Он считал, что все ценности должны получать отражение в учете по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни. Сущность разногласий между реалистами и твердыми реалистами коренилась в понимании роли баланса. Первые видели в балансе способ изображения хозяйственных средств и их источников и требовали перманентной переоценки, вторые, понимали под балансом способ сопоставления расходов (актив) и доходов (пассив) и поэтому настаивали на перманентной оценке.

Выпуск с конца 1922 г. банковских билетов позволил впоследствии вернуться к твердому денежному измерителю. Это привело к прекращению споров и дало возможность бухгалтерам сосредоточиться на решении общих вопросов теории бухгалтерского учета.

Переход к нэпу означал, с одной стороны, возрождение товарно-денежных отношений на их естественной основе мелкотоварного крестьянского и частнокапиталистического хозяйств. С другой стороны, попытку соединить госсектор с рынком, сузить объем натуральных связей, а одновременно изменить традицию ведения затратного хозяйства, повысить его эффективность. Это предполагало отделение государственной собственности на важнейшие средства производства от их хозяйственного использования, обособление национализированных предприятий от государственного аппарата управления, превращения их в самостоятельных товаропроизводителей. Именно такой смысл заложен в Декрете о трестах 1923 года, в котором говорилось, что государство не несет ответственности за деятельностью трестов, хозяйствующих на основе коммерческого расчета.

Коммерческий расчет являлся важнейшей новой формой функционирования государственных предприятий. Наряду с этой формой использовались и другие: аренда, концессия и смешанные общества, кооперативные объединения, государственные акционерные общества.

Внедрение коммерческих начал в деятельность промышленных предприятий началось с отраслей, производящих потребительские товары.

Новая экономическая политика возродила хозяйство в более эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я. Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Николай Александрович Блатов (1875--1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов

А. По источникам составления -- 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный.

Б. По сроку составления -- 1) вступительный;2) операционный ; 3) ликвидационный.

В. По объему--1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.

Г. По полноте оценки-- 1) брутто; 2) нетто.

Д. По содержанию--1) оборотный; 2) сальдовый.

Е. По форме--1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

Ж. По временной ориентации -- 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.

Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, ученик П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев (1877--1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора “Трактата о счетах и записях”.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863--1934) -- был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем--систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета.

А. Регистрация--наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике.

Б. Систематизация--правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им только как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы: Пачоли--о равновеликости дебета и кредита и Пизани -- о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли.

В. Координация -- размещение хозяйственных операций по счетам баланса -- осуществляется специальным координирующим приемом -- двойной записью.

Г. Оценка -- выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса.

Сейчас целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех отечественных бухгалтеров. Во-первых, им было предложено новое понятие -- фонд вместо старого -- капитал. Во-вторых, он дал обоснование счету Реализации. В-третьих, указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру. В-четвертых, он настоял на своде балансов только прямым путем и ввел принцип накопительных ведомостей.

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879--1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами. В 1916 г. дал описание европейского, преимущественно итальянского, опыта бухгалтерского учета. В 1928 г. произвел осмысление этого опыта, выработав наиболее оригинальную и целостную концепцию. В 1930 году попытался создать диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желая осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики. А в 1939 году вышло его посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, “выпрямлявшими линию”.

Галаган четко развивал идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства как предмета счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Под субъектами понимались участники хозяйственного процесса, под Объектами --различные виды основных и оборотных средств предприятия, а под Операциями -- действия человека на ценности, с которыми он работает.

Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

Такова общая схема теоретических взглядов Галагана. Позднее даже возник термин “галагановщина”--это обвинение каждого бухгалтера, который разделяет полностью или частично изложенные выше взгляды. Сам Галаган, попытался трансформировать свое учение, перейти как бы от логики формальной к логике диалектической. В основу был положен принцип двойственности, который рассматривался в виде определенного ядра. Предполагалось, что каждая хозяйственная операция непременно и объективно несет в себе два равновеликих заряда -- положительный и отрицательный, что предопределяет действие закона единства и борьбы противоположностей. Вывод сальдо объяснялся как переход от количественных изменений к качественным, а последовательная смена сальдо начального оборотом и оборота сальдо конечным трактовалась как проявление закона отрицание отрицания.

Как бы там ни было, Рудановский и Галаган -- выдающиеся бухгалтеры советской школы, ее создатели, и, несмотря на то, что их имена сначала были преданы травле, а потом забвению, оставленные ими идеи прочно остались в практике и теории того, что получило название социалистического учета.

Конец 20-х -- начало 30-х годов ознаменовались коренным поворотом в экономической политике. Был взят курс на ускоренное преобразование производительных сил и производственных отношений, структурную перестройку экономики путем индустриализации промышленности и коллективизации сельского хозяйства. Коренной поворот в экономической политике потребовал соответствующих изменений в хозяйственном механизме, в котором возобладали административные методы.

Резкие изменения в хозяйственной жизни страны отразились и на развитие учета. Выдвинутые в ходе нэпа новые идеи в учете встретили ожесточенную критику. Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то.

В ходе так называемой “большой дискуссии” против основоположников советской школы учета были выдвинуты достаточно серьезные обвинения. В этом обвинении были перечислены и “вредители”, ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.

Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над ним был организован специальный показательный общественный суд. Это шельмование подытоживалось торжествующей записью: “Проф. Галаган ... под давлением общественности признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит законченная буржуазная идеология”. В результате Галагану была запрещена педагогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он умер; Рудановский умер в 1934 г.

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н. А. Блатова, И. Н. Богословского и Н. С. Помазкова “Счетно-бухгалтерские курсы на дому”. Вскоре появилась рецензия, разоблачающая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала “Спутник счетовода” Помазкова обвиняют в том, что он “написал одну, пожалуй, вредную в счетной литературе книгу “Счетные теории” ... стремился поставить счетную мысль на ложный путь”.

Это не могло отразиться на теории и практике учета. К 30-м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности. Различие это действительно существовало, только основано оно не на различии форм собственности непосредственно, а на различие типов хозяйствования. Капиталистическая экономика нацелена на максимальное извлечение прибыли в процессе воспроизводства, на погоне за максимальной эффективностью. Она хрематистична. А В СССР была предпринята попытка построить иную, нехрематистичную экономику, ориентированную не на извлечение прибыли, а на удовлетворении потребностей общества. Для советской экономики всегда был характерен примат натуральных потоков и вторичность финансовых.

Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии: 1) сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство; 2) параллельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисциплину -- бухгалтерский учет; 3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Построение единого учета и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое, новый вид учета -- оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера. Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

С начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен коммерческий расчет, ввели хозрасчет для всех предприятий. Оригинальным способом был переход к ежедневному балансу. Такое решение открывало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы учета, получившие распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы). Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни.

Механизация учета и распространение счетоводства на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной техники в учете.

Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20--30-е годы: Н. А. Благова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана.

Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: 1) исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и 2) исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну -- по фактическим затратам, другую -- нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938--1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов “нормативный учет” и производного от него “нормативная себестоимость” потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости.

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду “чистого” варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение “чистого” нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

С окончанием второй мировой войны перед страной встали задачи переориентации на мирное развитие экономики и восстановление разрушенного войной хозяйства.

В ходе войны народному хозяйству СССР был нанесен огромный ущерб. На временно оккупированных территориях разрушены тысячи городов и сел, десятки тысяч производственных предприятий, большой урон понесло сельское хозяйство. Безвозвратная потеря -- гибель почти 20 млн. советских людей.

Стратегия послевоенного развития народного хозяйства заключалась не только в ликвидации нанесенного войной ущерба и достижении довоенного уровня народного хозяйства, но и дальнейшем подъеме производительных сил. При переходе к мирному строительству руководство страны вновь вернулось к разработке пятилетних планов как основной форме планирования.

В первые послевоенные годы особое внимание уделялось восстановлению и развитию тяжелой промышленности, то есть, по сути говоря, продолжался интенсивно начатый в конце 20-х годов курс на индустриализацию. К 1950 г. валовая продукция промышленности по сравнению с 1940 г. почти удвоилась. Такое направление развития экономики объяснялось необходимостью восстановления народного хозяйства и создания базы для его успешного функционирования в дальнейшем.

Таким образом, развитие экономики СССР в первые послевоенные годы осуществлялось на основе тех тенденций и процессов, которые имели место в 30-е-- 40-е годы, а именно: свертывание товарно-денежных отношений, укрепление монопольного положения государства в экономике, фактическое подчинение хозяйственного механизма государственно-политическому управлению. С окончанием второй мировой войны перед страной встали задачи переориентации на мирное развитие экономики и восстановление разрушенного войной хозяйства.

На участке учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом калькулирования понимают продукт определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис-- вид продукции; П.С. Безруких--отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин--виды; Н.Г. Чумаченко--единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев--продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость) [14]. Со своей стороны постараемся показать невозможность и ненужность калькуляции в ее современном состоянии.

Возможна ли калькуляция? Возможна ли калькуляция вообще или же возможна ли бухгалтерская точная калькуляция. В первом случае следует дать положительный, а во втором отрицательный ответ, продиктованный следующими соображениями.

1. Состав затрат, а следовательно, и величина себестоимости обусловлены нормативными актами: что по инструкции включается в состав затрат, то и получается в частном.

2. Величина затрат, т. е. числителя, зависит от колебаний цен, тарифов, ставок налога с оборота, процентных отчислений.

3. Нельзя затраты строго разграничить между отчетными периодами, всегда возможно смещение по времени тех или иных величин.

4. Знаменатель, т. е. объем готовой продукции, зависит и от инструкции, и от определения объема незавершенного производства.

5. Существенным обстоятельством надо считать и то, что объект калькуляции, как правило, крайне сложно определить.

6. Наличие так называемых сопряженных расходов практически перечеркивает возможность калькуляции.

7. Существенным аргументом против бухгалтерской калькуляции надо считать и то обстоятельство, что практически на любом предприятии выделяются прямые и косвенные затраты. Предполагается, что прямые затраты легко включить в объекты калькуляции, косвенные затраты распределяются пропорционально какой-то определенной базе.

8. Необходимо также отметить, что себестоимость получается только как средняя арифметическая величина.

9. И, наконец, последнее предположение: допустим, что себестоимость рассчитана и измерена совершенно точно. Тогда все равно возникают минимум два вопроса: а) что с этой себестоимостью делать? и б) во что она обойдется, какова себестоимость себестоимости. Расчет себестоимости, конечно, и трудоемок, и дорог, а решать с ее помощью конкретные производственные задачи не приходится, так как она не верна по существу.

Итак, бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвестными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем -- на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему -- собственнику.

Децентрализация -- это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

С середины 50-х годов получает мощный толчок механизация учета. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок -- учетных регистров и т. п.

Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойствах: они могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи и т. п.

В дальнейшем последовало разочарование. Потребовалось множество работников на обслуживание машин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы Возник глубокий кризис в ее использовании. Основополагающие принципы, лежащие в основе рациональной организации учета в условиях его механизации [11]:

1.Гибкость--Суть этого принципа сводится к возможности эксплуатировать ЭВМ как в режиме персонального компьютера, так и в операторном варианте.

2. Коммуникация--возможность передачи информации от одного лица, занятого обработкой данных, другим лицам, участвующим в хозяйственном.

3. Коллация--предполагает четкую адекватность объема прав объему обязательств.

4.Мнемоничность--предполагает оптимальное сочетание запоминающих и печатающих устройств.

5.Информационное обеспечение--по возможности никогда не должно увеличиваться в связи с созданием ЭВМ.

6.Огмантация--предполагает, что объем результатной информации должен превышать объем исходных данных.

7.Пирамида--принцип, согласно которому чем выше уровень управления, тем меньше информации о нижних уровнях.

8.Инвариантность-- хорошо составленная программа должны решать не частную задачу, а частный случай более общей задачи, составленной проектировщиком.

9.Главное звено--с точки зрения технологии машинной обработки данных необходимо четко разграничить массовые и немассовые операции.

10.Перманентность (корректировка)-- возникающих ошибок предполагает, что учетный регистр на машине не исправляется, а сохраняется в первоначальном виде.

На грани 50-60-х годов стали видны недостатки существовавшей системы управления экономикой. Стала осуществляться перестройка социально-экономических отношении в стране, была предпринята попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета.

В новых условиях повысилась самостоятельность и ответственность руководителя предприятия, в том числе и главного бухгалтера. Выбор форм учета, формирование конкретных структур бухгалтерского аппарата, комплектация парка вычислительных машин -- все это находилось в компетенции главного бухгалтера, и никто не в праве навязывать ему какие-либо мнения по этим вопросам.

Все эти изменения в хозяйственной жизни поставили новые задачи перед бухгалтерским учетом и пред его теоретической частью - счетоведением. Без развитой теории бухгалтерского учета какой-либо прогресс невозможен. Ведь теория позволяет: понимать конкретные факты хозяйственной жизни; выявлять структуру изучаемых явлений; видеть, рассматривать и выбирать наилучшие решения из возможных альтернатив; анализируя прошлое, находить решения в будущем; раскрывать интересы лиц, отстаивающих ту или иную методологическую концепцию; сформулировать общие правила поведения хозяйствующих субъектов.

Теория не должна быть противоречивой. Существующая теория бухгалтерского учета ограничивается осмыслением диграфизма. И в этой связи трактовка фактов хозяйственной жизни в теории двойной записи может быть имманентной, трансцендентной, позитивной и конвенциональной. Первая исходит из того, что сам факт хозяйственной жизни обусловливает двойную запись или двойная запись--следствие имманентных особенностей факта хозяйственной жизни. Наиболее последовательно эта теория представлена в трактовке А. М. Галагана.

Второе понимание связано с тем, что факт хозяйственной жизни обусловлен двойной записью, которая вытекает из взаимоотношений субъектов хозяйственного оборота. Выразителями трансцендентного подхода были А. И. Гуляев (юридическая теория) и Н. А. Блатов (экономическая теория в ее меновом варианте).

Третья интерпретация основана на том, что бухгалтер с помощью двойной записи только наблюдает и описывает факты хозяйственной жизни, при этом его не интересует природа, содержание самих фактов. Такой подход был характерен для представителей балансовой теории (Н. С. Лунский, Р.Я.Вейцман, Н. А. Кипарисов, Я. М. Гальперин).

И, наконец, последний конвенциональный подход. Его цели чисто практические. Любая запись любого факта хозяйственной жизни предопределена соглашением (конвенцией) между бухгалтером и администрацией.

2.2 Создание журнала “Бухгалтерский учет”