Класифікація рахунків бухгалтерського обліку в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

1. Економічна сутність бухгалтерських рахунків та їх призначення в формуванні облікової інформації

2. Нормативно-правове регулювання застосування рахунків в Україні

3. Основні підходи до класифікації рахунків бухгалтерського обліку

4. Проблеми класифікації рахунків бухгалтерського обліку та шляхи їх вирішення

Висновки

Список використаної літератури

Вступ

Актуальність дослідження. Пізнання функцій бухгалтерського обліку слід розглядати як передумову розвитку бухгалтерського обліку. Функції є первинними по відношенню до методу та організаційних форм бухгалтерського обліку.

Під функціями бухгалтерського обліку слід розуміти прояв його головних властивостей, спрямованих на пізнання і взаємопов'язане відображення фактів господарського життя.

Реалізація функцій потребує використання спеціального інструментарію, набору методичних способів та прийомів, спроможних забезпечити пізнавальний процес.

Виходячи із функціонального аспекту дослідження бухгалтерського обліку, започаткованого вітчизняним вченим проф. Г.Г. Кірейцевим, зокрема постулатів, що кожна з функцій бухгалтерського обліку виконується за допомогою декількох елементів методу обліку, а кожен елемент методу забезпечує реалізацію декількох функцій, одним із основних інструментів реалізації контрольної, пізнавальної, аналітичної та інформаційної функцій бухгалтерського обліку мають виступати рахунки бухгалтерського обліку.

Принципи обліку і фінансової звітності та їх застосування в міжнародній і вітчизняній обліковій практиці досліджено у працях Ф. Бутинця, С. Голова, Н. Горицької, В.Костюченко, Н. Малюги, В. Пархоменка, В. Сопка, Н. Ткаченко та інших вчених. На формування принципів обліку суттєво вплинули праці В.Е. Патона, Сандерса, Хатфілда і Мора, Гілмана, А.Ч. Літтлтона і П. Греді. Основну увагу науковці приділяють дослідженню сутності принципів і умов їх застосування для формування достовірних показників фінансової звітності, не виокремлюючи при цьому особливостей їх застосування в системі рахунків.

Структура та обсяг курсової роботи. Курсова робота складається зі вступу, чотирьох пунктів, висновків та списку використаної літератури. Основний текст курсової роботи викладено на 33 сторінках друкованого тексту. Список використаних літературних джерел включає 41 найменування.

Метою дослідження є детальна класифікація рахунків бухгалтерського обліку в Україні.

Для досягнення поставленої мети вирішені наступні завдання:

1. Розкрити сутність бухгалтерських рахунків, їх призначення та види.

2. Розглянути класифікацію рахунків.

3. Дослідити проблеми класифікації рахунків бухгалтерського обліку та розробити шляхи їх вирішення.

Предметом дослідження є процес використання бухгалтерських рахунків підприємствами України.

Об'єкт дослідження - класифікація рахунків бухгалтерського обліку в Україні.

Практичні результати роботи полягають у дослідженні проблем класифікації рахунків бухгалтерського обліку з метою розробки шляхів їх вирішення.

1. Економічна сутність бухгалтерських рахунків та їх призначення в формуванні облікової інформації

Протягом місяця підприємство здійснює велику кількість господарських операцій. Тому необхідно мати поточні дані про зміни, які виникають після господарських операцій. Такі дані про рух засобів одержують за допомогою системи бухгалтерських рахунків. Групування економічно однорідних об'єктів обліку, яке відображається на бухгалтерських рахунках, дозволяє одержати про них підсумкові, узагальнені показники. Таким чином, бухгалтерські рахунки - це проміжна ланка між бухгалтерським балансом та первинною документацією в обліковому процесі.

Бухгалтерські рахунки - це спосіб економічного групування, поточного відображення та контролю за господарськими засобами підприємства, джерелами їх формування та господарськими процесами [39].

У наукових колах поширеним є розуміння рахунків бухгалтерського обліку як способу групування, поточного обліку та контролю господарських засобів, їх джерел та господарських процесів за їх окремими видами. Запис господарських операцій на синтетичних рахунках дає можливість контролювати стан засобів підприємства та джерел їх утворення, перебіг господарських процесів в будь-який момент діяльності підприємства.

Дані аналітичних рахунків створюють можливість проведення розгалуженого, точного та своєчасного контролю за діяльністю підприємства, надають детальну інформацію, необхідну для управління та оперативного прийняття виважених управлінських рішень. При цьому для ефективного моделювання господарської ситуації на підприємстві через систему рахунків слід знати економічну сутність самої інформації, запити кожного з рівнів управління та контролю.

Рахунки як елемент методу бухгалтерського обліку у взаємодії з іншими елементами методу створюють інформаційну базу для прийняття рішень на мікро- та макрорівнях [35, с. 1].

Рахунки бухгалтерського обліку є способом групування економічно однорідних активів, зобов'язань, власного капіталу та операцій. Вони призначені для обліку конкретного виду об'єктів. Завдяки рахунку можна поступово накопичувати однорідні за економічним змістом записи.

Бухгалтерський рахунок -- це спосіб обліку, який використовується для запису та узагальнення або зменшення відповідного виду доходів, витрат активів, зобов'язань і власного капіталу підприємства, установи, організації.

За своєю формою бухгалтерський рахунок має вигляд таблиці, ліва частина якої називається «дебет», а права -- «кредит».

У бухгалтерському рахунку сума, що записують до балансу, -- це «залишок», або «сальдо», тобто різниця між підсумками записів за дебетом і кредитом рахунків з урахуванням змін на рахунку на кінець звітного періоду. Цей залишок використовується при складанні балансу на початок періоду, наступного за звітним (квартал, рік).

Дебет (від лат. debet -- винен) -- лівий бік бухгалтерського рахунку.
Кредит (від лат. kredit -- вірити) -- правий бік рахунку. Сальдо -- залишок по рахунку на початок або кінець періоду; в більшості випадків кінцеве сальдо по рахунках визначають у кінці кожного місяця. Обороти -- зміни за дебетом і кредитом рахунків у результаті господарських операцій.

Рахунки відкриваються для кожного з об'єктів бухгалтерського обліку. При цьому рахунки для обліку активів побудовані таким чином, що в них збільшення активів відображується за дебетом, а зменшення -- за кредитом; на рахунках капіталу і зобов'язань, навпаки, збільшення відображується за кредитом, а зменшення -- за дебетом [39].

Бухгалтерські рахунки відкриваються на певний період (місяць). Для відкриття рахунків в них записують (вносять) початковий залишок (сальдо), використовуючи дані балансу на початок звітного періоду. Після того, як рахунки відкриті, в них записують відповідні суми по дебету і по кредиту згідно здійснюваних господарських операцій.

Особливістю будь-якого рахунку є те, що кожна його частина призначена для роздільного відображення збільшення й зменшення сум. Якщо в одній частині записується зменшення, то у другій -- збільшення [41].

Отже, суть рахунків бухгалтерського обліку полягає в групуванні та систематизації господарських операцій за відповідними ознаками та видами господарських засобів і джерел їх утворення, що створює налагоджену систему поточного бухгалтерського обліку на підприємстві.

Призначення рахунків -- служити засобом відображення та поточного контролю господарських операцій, що охоплюють наявність і рух господарських засобів, власного капіталу й зобов'язань, а також процесів, пов'язаних з використанням трудових ресурсів та фондів оплати праці, використанням основних засобів, придбанням (заготівлею) предметів праці та їх споживанням, обліком процесу виробництва та реалізації.

Як складова методу бухгалтерського обліку система рахунків перебуває в тісному взаємозв'язку з іншими його складовими (елементами), зокрема документацією, подвійним записом, оцінкою, балансом, звітністю. Калькуляція та інвентаризація також є обов'язковими, але вони мають епізодичний характер і використовуються в кінці відповідних звітних періодів (місяць, квартал, півріччя, рік) [31, c. 13].

Умовно всі рахунки бухгалтерського обліку поділяються на активні та пасивні. Рахунки, що призначені для обліку активів підприємства, називають активними. Рахунки, що відображують облік джерел формування активів, називають пасивними.

При обчисленні кінцевого сальдо активних і пасивних рахунків слід керуватися такими правилами:

-- в активних рахунках початковий залишок (сальдо) і всі збільшення реєструють за дебетом рахунка, а всі зменшення -- за кредитом;

-- в пасивних рахунках -- навпаки. Початковий залишок (сальдо) і всі збільшення показуються за кредитом рахунка, а всі зменшення -- за дебетом (табл. 1.1).

Таблиця 1.1 Структура рахунків бухгалтерського обліку [30, с. 79]

а)	Структура активного рахунка
Д-т	активний рахунок	К-т
Сальдо -- початковий залишок
Збільшення «+»	Зменшення «-»
Сальдо -- кінцевий залишок
б)	Структура пасивного рахунка
Д-т	пасивний рахунок	К-т
	Сальдо -- початковий залишок
Зменшення «-»	Збільшення «+»
	Сальдо -- кінцевий залишок

Враховуючи це, періодично, після узагальнення даних за дебетом і кредитом рахунків, визначається кінцеве сальдо. В активних рахунках його визначають за таким алгоритмом: до початкового дебетового сальдо додають оборот за дебетом рахунка і віднімають оборот за кредитом рахунка.

У пасивних рахунках до кредитового сальдо додають кредитовий оборот і віднімають оборот за дебетом рахунка.

В активних рахунках сальдо може бути лише дебетовим або вони можуть зовсім не мати сальдо. У пасивних рахунках сальдо може бути лише кредитовим або вони можуть зовсім не мати сальдо.

Активні рахунки мають такі особливості:

- ними відбивається наявність і рух господарських засобів і майна підприємства;

- початкове сальдо завжди дебетове і відображає наявність коштів на початок звітного періоду;

- обороти по дебету відбивають отримання коштів;

- обертів за кредитами показують вибуття коштів;

- кінцеве сальдо завжди дебетове і показує залишок коштів у кінець звітний період.

Пасивному рахунку можна дати таку характеристику:

- на пасивних рахунках ведеться облік джерел утворення господарських засобів підприємства, тобто капіталу та зобов'язання (заборгованості) підприємства;

- початкове сальдо завжди кредитове і показує величину капіталу або наявність зобов'язань підприємства на початку звітного періоду;

- обороти по дебету показують зменшення капіталу чи зобов'язань підприємства;

- обороти за кредитом показують збільшення капіталу чи зобов'язань підприємства;

- кінцеве сальдо завжди кредитове і показує величину капіталу чи зобов'язань підприємства наприкінці звітного періоду [10, с. 17].

Особливу групу становлять активно-пасивні рахунки, які поєднують у собі ознаки активних і пасивних рахунків. Сальдо на таких рахунках називається розгорнутим. Звичайним порядком його визначити неможливо, для цього необхідні дані аналітичного детального обліку.

На активно-пасивних бухгалтерських рахунках ведеться облік розрахунків із різними організаціями чи окремими особами, тобто облік дебіторської та кредиторської заборгованості.

Якщо підприємство користується залученими чи позиковими засобами, воно має кредиторську заборгованість перед іншими організаціями чи окремими особами, що є кредиторами цього підприємства. Якщо підприємству винні інші організації чи окремі особи, то цих боржників називають дебіторами, а їх заборгованість підприємству -- дебіторської.

Між рахунками і балансом існує тісний взаємозв'язок:

- кожній статті балансу, зазвичай, відповідає рахунок, крім випадків, коли окремі статті відбивають дані кількох рахунків;

- залишки за деякими рахунками демонструються у балансі кількома статтями;

- рахунки поділяються на активні і пасивні аналогічно статтям балансу;

- сума залишків за всіма активними рахунками дорівнює підсумку активу (валюті) балансу, а за всіма пасивними рахунками - підсумку пасиву (валюті) балансу;

- баланс складається на підставі даних рахунків бухгалтерського обліку, а рахунки відкриваються на підставі даних балансу [9, с. 105].

Для керівництва підприємства важливо мати інформацію про об'єкти бухгалтерського обліку різного рівня деталізації. Тож всі бухгалтерські рахунки діляться на синтетичні, аналітичні рахунки і субрахунки.

На синтетичних рахунках відбиваються наявність і рух господарських засобів у підсумковому грошовому виразі.

На аналітичних рахунках облік ведеться детальніше, з розбивкою за конкретними видами коштів. Облік на аналітичних рахунках ведеться в грошовому і натуральному вираженні (метрах, кілограмах, тоннах, штуках тощо).

Субрахунки є проміжним угрупуванням коштів.

Ведення аналітичного і синтетичного обліку має такі особливості:

- аналітичного обліку -- це, зазвичай, кількісно-підсумковий облік, в основному він ведеться по складах. Синтетичний облік ведеться в бухгалтерії підприємства;

- синтетичний облік ведеться лише у грошовому вимірі, а аналітичний обліку можна вести як у грошових, так і у натуральних одиницях;

- система ведення синтетичного обліку, зазвичай, залежить від специфіки роботи підприємства, оскільки це узагальнюючий облік. Аналітичний облік прив'язаний до конкретного підприємства і до сфери діяльності підприємства;

- синтетичні і аналітичні рахунки взаємопов'язані [8, с. 21].

2. Нормативно-правове регулювання застосування рахунків в Україні

Реформування системи бухгалтерського обліку значно змінило правові та методологічні засади організації бухгалтерського обліку на підприємствах. З 1 січня 2000 р. основними нормативно-правовими актами, які регламентують організацію бухгалтерського обліку в Україні, є:

1. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99, № 996-ХІV (зі змінами та доповненнями). Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані вести бухгалтерський облік і надавати фінансову звітність згідно з законодавством.

2. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку - П(С)БО. За Законом про бухгалтерський облік національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - це нормативно-правовий акт, затверджений МФУ, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, які не суперечать міжнародним стандартам.

3. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом МФУ від 30.11.99, № 291. План рахунків призначено для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій підприємств, діяльність яких здійснюється на принципах самофінансування та самоокупності.

4. Інструкція з використання Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99, № 291. Ця Інструкція роз'яснює основні господарські операції підприємств з надходження, збереження і використання основних засобів та інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів, запасів, зобов'язань та інших операцій із розрахунків.

5. Постанова КМУ “Про затвердження порядку подання фінансової звітності” за № 419 від 28.02.2000 [25, с. 58].

Окрім цих основних документів, правове регулювання бухгалтерського обліку в Україні здійснюється на підставі:

- указів і розпоряджень Президента України з економічних питань;

- постанов Кабінету Міністрів та інших органів виконавчої влади з найважливіших питань економіки, планування, калькуляції собівартості тощо;

- постанов Національного банку з питань організації розрахунково-кредитних та ведення касових операцій, відкриття рахунків у національній та іноземній валюті тощо;

- постанов органів статистики, якими затверджуються форми статистичної звітності;

- нормативних актів міністерства економіки, галузевих міністерств та інших органів, перед якими звітуються підприємства (Державної податкової адміністрації, Державного казначейства, Державної комісії з питань цінних паперів та фондового ринку, Пенсійного фонду та інших).

Методологічне регулювання бухгалтерського обліку в Україні здійснює Міністерство фінансів, яке розробляє:

- плани рахунків бухгалтерського обліку;

- положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку;

- обсяг, форми і порядок складання річної (квартальної) фінансової звітності;

- порядок ведення облікових регістрів різними підприємствами;

- інші нормативні документи, які визначають правила ведення обліку в цілому та окремих господарських операцій.

Правила ведення бухгалтерського обліку в нашій країні полягають у наступному:

1. Підприємства, організації зобов'язані вести бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій (фактів господарського життя) шляхом подвійного запису на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку, які включаються до робочого Плану рахунків, що формується в обліковій політиці підприємства на підставі єдиного Плану рахунків.

2. Бухгалтерський облік майна, зобов'язань і господарських операцій (фактів господарського життя) ведеться у національній валюті України - у гривнях. Документування майна, зобов'язань та інших фактів господарського життя, ведення регістрів бухгалтерського обліку і звітності здійснюється українською мовою.

3. Для ведення бухгалтерського обліку в організації формується облікова політика, що передбачає майнову відокремленість і безперервність діяльності організації, послідовність застосування облікової політики.

4. Підставою для запису в облікові регістри визнаються дані первинних облікових документів, що фіксують господарські операції. Вони повинні складатися у момент здійснення господарських операцій або безпосередньо після їх закінчення і містити обов'язкові реквізити.

5. Майно, зобов'язання і господарські операції дня, відображенні у бухгалтерському обліку і звітності, підлягають оцінці у грошовому вимірнику (у гривнях) шляхом сумування фактично проведених витрат. Допускається застосування й інших видів оцінок згідно з діючим законодавством.

6. Проведення інвентаризації майна і фінансових зобов'язань та відображення її результатів у бухгалтерському обліку є обов'язковим [8, с. 20].

Основними нормативними документами, які регламентують організацію обліку, є національні П(С)БО - це нормативно-правові акти, затверджені МФУ, що визначають принципи та методи ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Нормативне забезпечення форм бухгалтерського обліку в умовах дії П(С)БО міститься у “Методичних рекомендаціях із застосування регістрів бухгалтерського обліку”, затверджених МФУ від 29.12.2000, № 356. Вони спрямовані на узагальнення у регістрах бухгалтерського обліку (крім регістру позабалансового обліку) методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань та фактів фінансово-господарської діяльності підприємств і організацій та інших юридичних осіб (крім банків і бюджетних установ), їх філій, відділень, представництв незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності (далі - підприємства), на накопичення аналітичних даних про склад і рух активів, капіталу і зобов'язань, доходів, витрат, фінансових результатів [27, с. 61].

3. Основні підходи до класифікації рахунків бухгалтерського обліку

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку дає змогу ясно зрозуміти зміст рахунків, забезпечує чітке користування ними у практичній роботі.

Групування господарських засобів та їх джерел, господарських процесів та їх результатів здійснюється відповідно до їх економічного змісту. При цьому різні рахунки, а також обліковувані на них об'єкти мають різний зміст відповідно до характеру і особливостей обліковуваних об'єктів. Таким чином, всі рахунки за змістом можуть бути зведені у відповідні групи і види.

Економічний зміст рахунків є основою побудови всієї системи рахунків бухгалтерського обліку й найважливішою ознакою їх класифікації.

Не менш значущою є класифікація рахунків за призначенням і структурою. А найбільш узагальнюючою є класифікація за відношенням до бухгалтерського балансу. Адже вона диктує структуру рахунків, пов'язує їх з класифікацією об'єктів і вказує відповідність до статей балансу. Зміст і призначення рахунків, у свою чергу, визначають побудову рахунків або їхню структуру, тобто характер і значення їх дебетових і кредитових записів і залишків, становище у балансі тощо. Одні види рахунків за структурою можуть мати тільки дебетові залишки і є активними, інші - тільки кредитові залишки і належать до пасивних. Одні рахунки показують в активі, інші - в пасиві балансу, а деякі - як в активі, так і в пасиві [26, с. 34].

Усі ознаки (за економічним змістом, за їх призначенням та структурою, за відношенням до бухгалтерського балансу) тісно взаємопов'язані і є основою побудови класифікації рахунків бухгалтерського обліку.

Класифікація бухгалтерських рахунків за економічним змістом показує, що обліковується на даному рахунку, які об'єкти бухгалтерського обліку відображаються на ньому, тобто надає відомості, що характеризують стан і зміни обліковуваного об'єкта.

По відношенню до групування об'єктів обліку бухгалтерські рахунки за своїм економічним змістом складаються з таких груп:

1. Рахунки для обліку господарських засобів (ресурсів).

2. Рахунки для обліку джерел утворення господарських засобів.

Рахунки для обліку господарських засобів (ресурсів) складаються з рахунків, на яких обліковуються основні засоби, інші необоротні матеріальні активи, нематеріальні активи, і рахунків, на яких обліковуються кошти, розрахунки та інші активи.

Класифікація бухгалтерських рахунків за їх призначенням і структурою відображає зміст записів на дебеті, кредиті рахунка і залишку (сальдо), тобто показує, для яких потреб призначені ті чи інші рахунки і як вони побудовані. За цією класифікацією виділяють 5 груп рахунків:

1. Основні.

2. Операційні.

3. Регулюючі.

4. Результативні.

5. Позабалансові.

І група. Основні рахунки, до складу яких належать інвентарні, фондові рахунки та рахунки розрахунків.

Інвентарні рахунки використовуються для обліку майново-матеріальних цінностей і готівкових коштів. На кожному інвентарному рахунку обліковуються наявність, надходження і вибуття визначеного виду засобів, що мають предметний, майновий вираз. До інвентарних рахунків належать рахунки «Основні засоби», «Виробничі запаси», «Готова продукція», «Товари», «Каса» та ін.

Усі інвентарні рахунки активні, сальдо активного рахунка може бути тільки дебетовим. Дебетові обороти на інвентарному рахунку означають надходження даного виду засобів, а кредитові - вибуття.

В аналітичному обліку записи на майново-матеріальних інвентарних рахунках використовуються не тільки в сумовому, а й у кількісному виразі із зазначенням натуральних показників наявності, надходження й витрат даного виду матеріальних цінностей. Обліковувані на інвентарних рахунках натуральні одиниці предметів по дебету і кредиту записуються в однакових оцінках.

Рахунки власного капіталу використовуються для обліку джерел власних засобів підприємства.

До групи цих рахунків входять «Статутний капітал», «Пайовий капітал», «Додатковий капітал» та ін.

II група. Операційні рахунки використовуються для обліку витрат, визначення собівартості.

Операційні витрати - це витрати, пов'язані з діяльністю з реалізації продукції та управління підприємством. Вони характеризують витрати, що здійснювалися у звітному періоді і безпосередньо не пов'язані з виробництвом продукції. Операційні витрати як правило поділяються на адміністративно-управлінські, витрати на збут та витрати, пов'язані з науково-дослідницькими та дослідно-конструкторськими роботами.

Адміністративно-управлінські витрати - це витрати, пов'язані з управлінням підприємством як цілісним комплексом (заробітна плата, страхування, додаткові виплати, виплати за навчання тощо; амортизація адміністративних приміщень та обладнання, витрати на їх утримання -- оренда, податки, страхування, знос, ремонт, комунальні послуги; амортизація нематеріальних активів; оплата за юридичні, аудиторські, медичні та інші послуги; загальні витрати, витрати на реєстрацію підприємства тощо) [4, с. 22].

III група. Регулюючі рахунки призначені для уточнення, коригування оцінки засобів, коштів, обліковуваних на інвентарних, рахунках капіталу і рахунках розрахунків. Самостійного значення регулюючі рахунки не мають, вони завжди пов'язані з іншими рахунками і слугують засобом більш детального розгорнутого відображення операцій і коригування їх оцінки. Залежно від того, збільшує чи зменшує регулюючий рахунок оцінку, вказану в основному рахунку, розрізняють додаткові (доповнюючі) та контрарні регулюючі рахунки.

Додаткові регулюючі рахунки завжди збільшують оцінку основного рахунка. Якщо основний рахунок буде активним, то додатковий також буде активним і матиме дебетове сальдо, й, навпаки, додатковим до пасивного рахунка буде рахунок з кредитовим сальдо, котрий і в балансі буде також у пасиві, тобто з кредитовим сальдо.

Для одержання фактичної величини вартості об'єкта, що обліковується на основному рахунку і регулюється додатковим рахунком, їхні залишки потрібно скласти. Для одержання повного розміру залишку на пасивному рахунку, що регулюється додатковим рахунком, їхні суми також потрібно скласти.

Контрарні регулюючі рахунки уточнюють оцінку основного рахунка в бік зменшення і в балансі відображаються з мінусовим знаком. Так, якщо основний регулюючий рахунок активний, то контрарний до нього буде пасивним. Такий регулюючий рахунок називається контрактивним, тобто він протистоїть активному рахунку. Якщо ж основний регулюючий рахунок пасивний, то регулюючий рахунок, що протистоїть йому, буде активним й матиме назву контрпасивний.

Контрактивний рахунок має кредитове сальдо, а контрпасивний -- дебетове.
Для визначення реальної оцінки по основному активному рахунку, що регулюється контрактивним рахунком, потрібно знайти різницю між залишками по цих рахунках [5, с. 74].

IV група. Результативні рахунки поділяються на фінансово-результативні і розподільчі.

Фінансово-результативні рахунки призначені для обліку прибутків і збитків. На них відображаються кінцеві, підсумкові фінансові результати господарської діяльності підприємства. На дебеті фінансово-результативних рахунків показуються збитки, а на кредиті -- прибутки. Якщо фінансово-результативний рахунок має дебетове сальдо, то він показує збиток. Якщо ж фінансово-результативний рахунок має кредитове сальдо, то це свідчить про наявність прибутку.

Фінансово-результативний рахунок з відображенням збитків або втрат за характером свого сальдо є активним. Фінансово-результативний рахунок, що використовується для відображення прибутків, є пасивним.
Активно-пасивні фінансово-результативні рахунки по дебету відображають збитки, а по кредиту - прибутки.

Розподільчі рахунки використовуються для виявлення розміру витрат і доходів кожного звітного періоду окремо і рівномірного розподілу цих витрат у відповідному періоді. Ці рахунки використовуються насамперед для обліку витрат у поточному звітному періоді за рахунок майбутніх звітних періодів і доходів, одержаних у поточному періоді, але тих, що належать до доходів майбутніх звітних періодів. Часто підприємство для забезпечення нормальної роботи в майбутньому звітному періоді мусить відображати витрати в поточному звітному періоді.

До таких витрат належать орендна плата, що вноситься авансом за майбутній період, аванси по податках, витрати на удобрювання землі, що скуповуються протягом декількох майбутніх звітних періодів, витрати на освоєння нових видів продукції, витрати на гірничо-підготовчі роботи та ін. Потрібно з'ясувати, що витрати, здійснені за рахунок майбутнього часу, мають бути відокремлені від витрат, що належать до поточного періоду. Без врахування такого розподілу неможливо правильно визначити фінансові результати, визначити собівартість продукції (виконаних робіт, послуг), встановити розмір витрат обігу в даному звітному періоді.
Для обліку витрат, здійснених в поточному звітному періоді, але тих, що належать до майбутніх звітних періодів, призначений рахунок «Витрати майбутніх періодів» [2, с. 25].

V група (клас 0). Позабалансові рахунки. До позабалансових рахунків належать рахунки, на яких обліковуються цінності, що тимчасово знаходяться у підприємстві й не належать йому, наприклад: «Орендовані необоротні активи», «Активи на відповідальному зберіганні» (сировина, матеріали, запасні частини тощо, обладнання, прийняте для монтажу, бланки суворої звітності та ін.).

Характерною особливістю позабалансових рахунків є одинарність виконаних на них бухгалтерських записів. На відміну від балансових рахунків, на яких операція відображається методом подвійного запису на дебеті і кредиті кореспондуючих рахунків, на позабалансових рахунках операція відображається тільки на дебеті або тільки на кредиті одного позабалансового рахунка.

Одинарний, позабалансовий рахунок може мати тільки дебетове сальдо. Але на відміну від активного балансового рахунка, позабалансовий рахунок не пов'язаний кореспонденцією з іншими рахунками [26, с. 36].

Класифікація рахунків за економічним змістом провадиться для об'єднання рахунків у певні групи за їхньою економічною однорідністю, тобто залежно від того, що саме обліковується на цих рахунках. Вона досить тісно пов'язана з об'єктами обліку та їх групуванням, охоплює всі об'єкти обліку і забезпечує комплексне відображення господарської діяльності кожного підприємства.

Оскільки об'єктами бухгалтерського обліку є передовсім наявні засоби підприємства, господарські процеси та джерела утворення засобів, то й рахунки бухгалтерського обліку за їхнім економічним змістом цілком закономірно групуються за названими розділами.

Нерідко, класифікуючи рахунки, дехто робить спробу згрупувати їх за сферами відтворення (сфера виробництва, обертання, розподілу та споживання). Такий підхід лише суттєво ускладнює класифікацію і часто призводить до втрати нею практичної корисності. З нашого погляду, це зовсім інші критерії класифікації.

Усі наявні засоби підприємства за способом передачі вартості поділяються на основні та оборотні. Якщо останні споживаються разово в одному виробничому процесі і повністю передають свою вартість на виготовлену продукцію, то основні засоби багаторазово використовуються у виробничому процесі і передають свою вартість частинами через урахування їхнього зносу за встановленими нормами. Отже, з цих міркувань всі засоби підприємства незалежно від сфери їх використання завжди поділяються на основні й оборотні. Поняття засобів у загальноекономічному розумінні часто поділяють на засоби праці та предмети праці. Проте поняття засобів праці є значно ширшим, ніж основні засоби, оскільки включає досить широку групу засобів праці, які не входять у групу основних засобів. Це так звані малоцінні й швидкозношувані предмети, що їх умовно з метою спрощення обліку і фінансування віднесено до оборотних засобів. Виходячи з цього, в обліковій теорії і практиці вважаємо доцільним в окрему групу виділити саме основні засоби, зважаючи на їхню роль та питому вагу в загальній вартості всіх засобів підприємства [29, с. 14].

Перехід до ринкових відносин зумовлює появу нових об'єктів обліку, яких раніше не було в діяльності наших підприємств. До таких об'єктів належать нематеріальні активи -- права та об'єкти власності (патенти, товарні знаки, торгові марки, ліцензії, програмне забезпечення ЕОМ, ділова репутація та ін.).

Підприємство самостійно визначає та обґрунтовує період їхнього зносу, але не більше 20 років, як це встановлено чинними положеннями.
Оскільки нематеріальні активи за своєю економічною суттю, призначенням, порядком використання, придбання та списання значно відрізняються як від основних засобів, так і від виробничих запасів, їх виділено в окрему групу.

Класифікація рахунків за економічним змістом дає можливість встановити, які рахунки слід застосовувати для обліку певного об'єкта, тобто ця класифікація дозволяє визначити систему рахунків, які необхідно використовувати на підприємствах тієї чи іншої галузі. Вона будується відповідно до класифікації об'єктів бухгалтерського обліку.

За економічним змістом рахунки поділяють на три основні групи і одну доповнюючу (табл. 3.1) [34, с. 46]:

-- рахунки господарських засобів;

-- рахунки господарських процесів;

-- рахунки джерел формування засобів;

-- рахунки обліку операцій, які не відображені в балансі (позабалансові рахунки).

Таблиця 3.1 Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом [34, с. 46]

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку за економічним змістом дає можливість згрупувати рахунки в залежності від того, що безпосередньо на них обліковується. бухгалтерський рахунок обліковий кошти

Враховуючи класифікацію об'єктів предмету бухгалтерського обліку бухгалтерські рахунки поділяються на три групи:

1) рахунки для обліку господарських засобів;

2) рахунки для обліку джерел утворення господарських засобів;

3) рахунки для обліку господарських процесів.

Класифікацію рахунків за економічним змістом представлено на рис.

Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачено наступні рахунки для обліку господарських засобів:

- клас 1. «Необоротні активи (рах. 10 «Основні засоби», рах.12 «Нематеріальні активи» та ін.);

- клас 2. «Запаси»(рах. 20 «Виробничі запаси», рах 25 «Напівфабрикати» та ін.);

- клас 3. «Кошти, розрахунки та інші активи» (рах. 30 «Каса», рах. 31 «Рахунки в банках», рах. 37 «Розрахунки з різними дебіторами» та ін.).

Поряд з тим, рахунки для обліку джерел утворення господарських засобів поділяються на:

- рахунки для обліку власних джерел;

- рахунки для обліку залучених джерел.

Рахунки для обліку власних джерел знайшли своє відображення у класі 4 «Власний капітал та забезпечення зобов'язань» Плану рахунків бухгалтерського обліку, зокрема на рахунках: рах. 40 «Статутний капітал», рах. 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)», рах. 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» та ін.

Рахунки для обліку залучених джерел знайшли своє відображення у класі 5 «Довгострокові зобов'язання» та класі 6 «Поточні зобов'язання» Плану рахунків бухгалтерського обліку, зокрема на рахунках: рах. 50 «Довгострокові позики», рах. 51 «Довгострокові векселі видані», рах. 60 «Короткострокові позики», рах. 62 «Короткострокові векселі видані», рах. 64 «Розрахунки за податками й платежами», рах. 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» та ін.

Рахунки для обліку господарських процесів поділяються в свою чергу на:

- рахунки для обліку процесу постачання;

- рахунки для обліку витрат виробництва і діяльності підприємства;

- рахунки для обліку реалізації, доходів і результатів діяльності.

До рахунків по обліку процесу постачання відноситься рах. 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» класу 6 «Поточні зобов'язання», а також рахунок, на якому проводиться відображення транспортно-заготівельних витрат підприємства.

Рахунки для обліку витрат виробництва і діяльності підприємства включають:

- рахунок 23 «Виробництво» класу 2 «Запаси» по якому здійснюється облік витрат, пов'язаних із виробництвом;

- рахунки класу 8 «Витрати за елементами» по яких здійснюється облік витрат за елементами витрат (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати) на окремих рахунках із щомісячним списанням сальдо рахунків на рахунок 23 «Виробництво» і рахунки класу 9 «Витрати діяльності»;

- рахунки класу 9 «Витрати діяльності», на окремих рахунках якого відображують зокрема: рах. 91 «Загальновиробничі витрати», рах. 92 «Адміністративні витрати» та ін.

До рахунків по обліку реалізації, доходів і результатів діяльності відносяться:

- рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи»;

- рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності», по яких у розрізі окремих рахунків здійснюється облік доходів від реалізації продукції, робіт і послуг, інвестиційної та фінансової діяльності, а також фінансових результатів підприємства [29, с. 17-18].

За структурою і призначенням рахунки поділяються на основні, регулюючі, операційні, фінансово-результативні та позабалансові.

Таке групування дозволяє визначити порядок обліку господарських операцій на рахунках, забезпечує можливість більш раціонального уявлення про показники діяльності підприємства.

Основні рахунки у бухгалтерському обліку застосовуються перш за все для контролю за наявністю господарських засобів та джерел їх утворення, а також за їхніми змінами. Об'єкти, які обліковуються на цих рахунках, є основою господарської діяльності, дають повне уявлення про майновий стан підприємства, тому вони і називаються основними.

До основних рахунків відносяться:

-- інвентарні;

-- рахунки капіталу;

-- рахунки розрахунків.

Інвентарні рахунки застосовують для обліку наявності та руху матеріальних цінностей і коштів. Головне їх призначення -- контроль за наявністю господарських засобів підприємства. Рахунки цієї групи умовно поділяють на матеріальні та рахунки коштів [7, с. 52].

Матеріальні рахунки призначені для обліку наявності та руху основних засобів, товарно-матеріальних цінностей і контролю за їх збереженням. По відношенню до балансу вони є активними (рахунки № 10, 11, 20, 22, 26, 28).

Рахунки коштів призначені для обліку грошових коштів. Вони також є активними (рахунки № 30, 31, 33).

Рахунки капіталу використовуються для обліку джерел утворення власних засобів. Вони є пасивними (рахунки № 40, 41, 42, 43).

Рахунки розрахунків призначені для відображення дебіторської та кредиторської заборгованості.

Рахунки, на яких обліковується дебіторська заборгованість, є активними (рахунки 36, 37). Рахунки, на яких обліковується кредиторська заборгованість, є пасивними (рахунки № 66, 50, 55, 51, 52, 53, 54, 68).

Окремі рахунки цієї групи є активно-пасивними (рахунки № 327, 64, 65, 377), на них одночасно обліковується дебіторська і кредиторська заборгованість. Ці рахунки можуть мати два залишки за дебетом (дебіторська заборгованість) і за кредитом (кредиторська заборгованість).

Регулюючі рахунки призначені для уточнення оцінки господарських засобів і визначення реального розміру джерел утворення засобів. Дані рахунки поділяються на:

-- контрарні;

-- доповнюючі;

-- контрарно-доповнюючі.

Контрарні регулюючі рахунки призначаються для зменшення оцінки засобів і джерел їх утворення. За будовою ці рахунки протилежні до рахунків, які вони зменшують. Так, якщо зменшується оцінка засобів, то самі вони є контрактивними, пасивними (рахунки № 131, 132, 133), якщо зменшується величина джерел утворення засобів, то контрарні рахунки відносяться до контрпасивних і є активними.

Доповнюючі регулюючі рахунки збільшують оцінку засобів або джерел їх утворення. За будовою вони такі ж, як і рахунки, які вони доповнюють. Використовуються вони в аналітичному обліку. Наприклад, до суми транспортно-заготівельних витрат додається вартість пр идбаних матеріалів або сировини, таким чином визначається фактична собівартість матеріальних цінностей.

Контрарно-доповнюючі рахунки поєднують в собі ознаки двох попередніх. Їх застосовують, як правило, в аналітичному обліку, зокрема в обліку готової продукції чи матеріалів. Якщо аналітичний облік окремих видів готової продукції проводять за плановою собівартістю, окремо ведуть облік відхилень фактичної собівартості від планової. При цьому для того, щоб визначити фактичну собівартість готової продукції, треба суму відхилень додати або відняти від планової собівартості залежно від наявності перевитрат або економії засобів [3, с. 49].

Операційні рахунки призначені для відображення в обліку окремих господарських операцій і процесів, а саме для обліку витрат, доходів і результатів діяльності підприємства.

Вони поділяються на:

-- розподільчі;

-- калькуляційні;

-- порівняльні;

-- транзитні.

Розподільчі рахунки в свою чергу поділяються на збірно-розподільчі та бюджетно-розподільчі.

Збірно-розподільчі призначені для збору і розподілу витрат між об'єктами в одному звітному періоді. Ці рахунки є активними і закриваються наприкінці звітного періоду і, таким чином, вони не мають сальдо (рахунки № 91, 92, 93, 94, 70, 71).

Бюджетно-розподільчі рахунки призначені для відображення витрат і їх розподілу між окремими звітними періодами. Це активні рахунки (рахунок № 39) і пасивні (рахунки № 47, 69).

За дебетом рахунка 39 «Витрати майбутніх періодів» відображуються витрати, здійснені в даному періоді, але фактично вони відносяться до майбутнього періоду. За кредитом рахунка 39 витрати поступово списуються за настанням відповідного періоду. Даний рахунок може мати дебетове сальдо, яке означає нерозподілену суму витрат і відображується в ІІ розділі активу балансу.

Калькуляційні рахунки призначаються для обліку витрат і визначення собівартості продукції, робіт і послуг. За будовою вони є активними (рахунки № 23, 24, 25, 90).

Порівняльні рахунки призначені для відображення окремих господарських операцій і процесів та результатів за ними. Ці рахунки є активно-пасивними. Результат від певної операції чи процесу визначається шляхом порівняння записів за звітний період за дебетом і кредитом цих рахунків. І на суму цього результату даний рахунок закривається (рахунок № 79 «Фінансові результати»).

Транзитні рахунки використовуються тоді, коли є необхідність акумулювати певні однорідні активи з метою їх подальшого розподілення для забезпечення контролю і управління цими активами.

До цих рахунків відносяться рахунки восьмого класу, на яких відображуються елементи витрат (рахунки № 80, 81, 82, 83, 84, 85). За цими рахунками немає початкового і кінцевого сальдо і вони в кінці звітного періоду закриваються.

Фінансово-результативні рахунки використовуються для відображення фінансових результатів діяльності підприємства за певний період (рахунок № 44). Ці рахунки активно-пасивні, оскільки результат може бути позитивним (прибуток) і негативним (збиток).

Позабалансові рахунки призначені для обліку об'єктів, які не є власністю підприємства, але перебувають у його користуванні. Для цих рахунків притаманна проста форма запису, тобто на них відсутній подвійний запис, і вони не кореспондують між собою і балансовими рахунками (табл. 3.2) [26, с. 36].

Класифікація рахунків за призначенням і структурою [11, с. 36]

Усі ці групи рахунків (основні, регулюючі, операційні та фінансово-результативні) обліковують балансові об'єкти і мають назву балансові рахунки [26, с. 37].

Для забезпечення єдності, порівнювання й узагальнення облікових даних необхідно, щоб господарські операції однаково відображалися на рахунках бухгалтерського обліку підприємств незалежно від організаційно-правових форм. Такої єдності досягають за допомогою єдиної системи рахунків бухгалтерського обліку і єдиних вимог до неї.

Збір інформації і процес складання фінансових звітів значно полегшується завдяки систематизації даних на рахунках бухгалтерського обліку, які відкриваються для кожної статті в розрізі елементів фінансової звітності (активів, зобов'язань, капіталу, доходів, витрат). Рахунки крім того, що використовуються для збору інформації про кожний елемент фінансової звітності є також засобом забезпечення постійної перевірки точності запису операцій.

Кожний рахунок побудовано так, що всі збільшення відображаються на одній стороні (наприклад, на лівій стороні для активних рахунків), а всі зменшення - на протилежній (наприклад, на правій стороні для активних рахунків). Для пасивних рахунків - все навпаки.

Забезпечення систематичного контролю точності у процесі реєстрації досягається завдяки наявності двох рівностей або двох балансів, які схематично можна зобразити так (табл. 3.3) [41].

Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що при всій їхній різноманітності міжнародна практика виробила два основних підходи до структури плану рахунків:

- двокруговий принцип, тобто виділення двох автономних систем рахунків відповідно до завдань фінансового і управлінського обліку. Для дзеркального відображення інформації, систематизованої на рахунках фінансового і управлінського обліку, використовуються два спеціальних рахунки - «Контрольний рахунок фінансового обліку» і «Контрольний рахунок управлінського обліку». Цей підхід реалізований в планах рахунків країн континентальної облікової моделі, у тому числі в більшості країн-членів ЄС (Франції Німеччини, Іспанії, Швейцарії, Бельгії, Португалії та ін.);

- інтегрований принцип, згідно з яким рахунки управлінського обліку кореспондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи рахунків. Такий підхід є характерним дія великих промислових підприємств країн британо-американської облікової моделі (США, Великобританії, Австрії, Канади тощо).

Таблиця 3.3 Забезпечення систематичного контролю точності

Рівність	Причина рівності
Активи = Зобов'язання + Капітал	Математичний взаємозв'язок елементів облікової моделі, яка відображає майнові інтереси інвесторів і кредиторів та забезпечується завдяки використанню методу подвійного запису операцій
Дебети - Кредити	Математичний взаємозв'язок між збільшенням і зменшенням рахунка

В Україні застосовують спеціальний перелік рахунків, який називають Планом рахунків.

План рахунків -- це систематизований перелік рахунків бухгалтерського обліку для відображення господарських операцій і накопичення бухгалтерської інформації про діяльність підприємства, необхідної користувачам для прийняття рішень.

План рахунків має забезпечувати отримання інформації для внутрішніх і зовнішніх користувачів, задоволення інформаційних потреб різних рівнів управління і складання форм фінансової звітності безпосередньо за даними рахунків, а також можливість їх використання в системі національних рахунків (СНР) для макроекономічних показників; агрегування інформації окремих рахунків і субрахунків з метою одержання узагальнюючих та консолідованих даних, можливість гнучкого трансформування рахунків і субрахунків без порушення загальної структури плану; ідентифікацію рахунків з показниками та статтями фінансової звітності та приміток (пояснень) до звітів, що забезпечує логічність побудови та зручність при її складанні [33, с. 61].

При розробці Плану рахунків послідовно вирішуються такі завдання: вибір структури плану та оптимального переліку рахунків; їх систематизація та спосіб кодування; визначення сфери застосування окремих рахунків.

Методологічною основою діючого в Україні Плану рахунків є:
загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності: обачність, повне висвітлення, автономність, послідовність, безперервність, нарахування та відповідність доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історична (фактична) собівартість, єдиний грошовий вимірник, періодичність; міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку;
Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Плани рахунків будуються здебільшого за модульним принципом, що забезпечує послідовне спрощення або ускладнення бухгалтерського обліку шляхом додавання або вилучення окремих модулів. У цьому випадку бухгалтерський модуль -- це функціонально завершений вузол Плану рахунків, що забезпечує бухгалтерський облік і визначення фінансового результату підприємства незалежно від його організаційно-правових форм. Отже, у методологічному аспекті

План рахунків можна розглядати як сукупність бухгалтерських модулів, які можуть інтегруватися і функціонувати самостійно: балансовий, витрати -- доходи -- результати, позабалансовий. Кожен модуль складається з окремих класів рахунків [41].

На сьогодні в Україні застосовують чотири плани рахунків:

1. План рахунків бухгалтерського обліку підприємств і організацій;

2. План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ;

3. План рахунків бухгалтерського обліку Національного банку України;

4. План рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків України.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій структурно складається з 10 класів, які включають балансові, номінальні та позабалансові рахунки. План рахунків зорієнтований на потреби складання фінансової та внутрішньої звітності, тому чітко розмежовані балансові рахунки, об'єднані в класи з розділами активу і пасиву балансу, номінальні рахунки для обліку витрат, доходів і результатів діяльності, а також позабалансові рахунки.

Кожен клас рахунків має конкретне призначення та тісно пов'язаний з інформаційними потребами внутрішніх і зовнішніх користувачів. У Плані рахунків використано децимальну систему кодування, за якої кожна цифра в коді рахунка визначає відповідну складову (клас, синтетичний рахунок, субрахунок).

План рахунків та Інструкція щодо його застосування є важливим засобом державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що здійснюється з метою створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, яка є обов'язковою для всіх підприємств та гарантує і захищає інтереси користувачів облікової інформації [33, с. 68-69].

У бухгалтерських рахунках відображають стан та зміни стану, рух (у розумінні зменшення або збільшення) господарських фактів-явищ і процесів, тобто збільшення засобів або їх джерел чи зменшення відображається окремо.

Розподільне відображення цих процесів необхідно для того, щоб по кожному господарському факту-явищу або процесу просто й легко можна було б отримати дані про кількісні і вартісні характеристики, наприклад, матеріалів, які надійшли чи вибули, або інших засобів господарювання. Такі дані потрібні для оперативного керівництва, проведення оперативного контролю чи аналізу.

Як було зазначено, господарські факти-явища або процеси відображаються на рахунках взаємопов'язано. Суть цього моменту зводиться до того, що запис господарських операцій на одному рахунку викликає необхідність запису цієї операції на іншому, кореспондуючому рахунку.

При подвійному відображенні господарських операцій у системі рахунків суттєвою ознакою є те, що одна й та сама сума відображається на двох рахунках, тобто двічі. А цей факт -- об'єктивна необхідність визначення нового стану двох аспектів господарювання -- продуктивних сил і виробничих відносин. З одного боку, це може бути результатом збільшення або зменшення масштабів господарювання, тобто коштів, які знаходяться в господарстві. З іншого боку, це може бути викликано зміною в структурі продуктивних сил або виробничих відносин. Звідси випливає висновок: подвійне (двоїсте) відображення господарських операцій вимагає, щоб кожна господарська операція, яка отримала вартісне визначення на підставі оцінки на ту саму суму, була записана один раз у одному, другий раз -- іншому рахунку, або кількох кореспондуючих рахунках [39].

...