Разработка элементов учетной политики по переоценке

Размещено на http://www.allbest.ru/

105

Размещено на http://www.allbest.ru/

99

Магистерская диссертация

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

Вид ВКР: магистерская диссертация

Тема ВКР: РАЗРАБОТКА ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО ПЕРЕОЦЕНКЕ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ



СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В ОБЛАСТИ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

1.1 Сущность, классификация и учет материально-производственных запасов

1.2 Определение учетной политики и её роль в бухгалтерском учете

1.3 Порядок отражения в учетной политике методических и организационно-технических аспектов учета материально-производственных запасов

2. АНАЛИЗ СПОСОБОВ УЧЕТА ПЕРЕОЦЕНКИ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

2.1 Экономическое содержание и нормативное регулирование переоценки МПЗ

2.2 Проблемы учета переоценки материально-производственных запасов

2.3 Характеристика и сравнение учета переоценки материально-производственных запасов

3. РАЗРАБОТКА ЭЛЕМЕНТОВ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО ПЕРЕОЦЕНКЕ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

3.1 Выбор и обоснование порядка отражения в учетной политике переоценки материально-производственных запасов

3.2 Применение разработанной учетной политики в части переоценки материально-производственных запасов

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ



ВВЕДЕНИЕ

Среди многочисленных проблем теории, организации и методики бухгалтерского и налогового учета немаловажное место занимают вопросы переосмысления действующих и разработки новых методических подходов в части учета операций с материально-производственными запасами, оценки их налоговых последствий, формирования учетной политики и раскрытия информации о материально-производственных запасах.

Не смотря на то, что МПЗ являются достаточно хорошо изученным объектом бухгалтерского учета, сам факт их наличия на балансе организации вызывает необходимость отражения весьма широкого круга операций, зачастую отличающихся сложностью и неоднократностью толкования как с позиции бухгалтерского учета, так и с точки зрения оценки их налоговых последствий.

В ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» даются лишь общие рекомендации по формированию учетной политики, без конкретизации в разрезе объектов бухгалтерского учета, в том числе и по МПЗ, а в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ разделы, посвященные учетной политике в области МПЗ отсутствуют.

Актуальность объясняется тем, что правильность ведения учета переоценки материально-производственных запасов на предприятии имеет большое значение, и в значительной мере влияет на достоверность финансовой отчетности предприятия.

Соответствие учета переоценки материально-производственных запасов нормативным требованиям влияет на общее состояние бухгалтерского учета на предприятии.

В условиях изменения рыночной конъектуры и колебания цен переоценка материально-производственных запасов является важным элементом хозяйственной деятельности предприятий, в то время как в ней часто допускаются нарушения.

Исследуемая проблема: в нормативных документах и специальной литературе не представлены единые подходы к учету переоценки материально-производственных запасов, то есть отсутствует общепринятый способ ведения бухгалтерского учета подобных операций.

Объект исследования: переоценка материально-производственных запасов.

Предмет исследования: учетная политика по переоценке материально-производственных запасов.

Цель исследования: Разработать элементы учетной политики по переоценке материально-производственных запасов

Задачи исследования:

- Определить сущность, классификацию и учет МПЗ.

- Рассмотреть учетную политику и её роль в бухгалтерском учете.

- Определить порядок отражения в учетной политики методических и организационно-технических аспектов учета МПЗ.

- Выявить экономическое содержание и нормативное регулирование переоценки МПЗ.

- Рассмотреть проблемы учета переоценки МПЗ.

- Рассмотреть характеристику и сравнить учет переоценки материально-производственных запасов.

- Выбрать и обосновать порядок отражения в учетной политике переоценки МПЗ.

- Применить разработанную учетную политику в части переоценки материально-производственных запасов.

Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных авторов, в частности работы Астахова В.П., Кондракова Н.П., Наговицына О.В. и др., а также нормативные документы в области бухгалтерского учета.

Методологической основой является системный подход к исследуемым процессам и явлениям, приемы диалектической и формальной логики, используются общенаучные и специальные методы: дедукция, индукция, сравнение, систематизация и обобщение теоретических и практических материалов, сводки и группировки, аналитические процедуры и другие методы.

Теоретическая значимость диссертационного исследования: разработка элементов учетной политики по переоценки материально-производственных запасов и оценка предложенных рекомендаций на предприятии.

Практическая значимость диссертационного исследования: выводы, полученные в ходе исследования, будут способствовать более широкому использованию элементов учетной политике по переоценке МПЗ. Теоретические положения диссертации могут быть использованы организациями, при разработке положения учетной политики по переоценке МПЗ.

Публикации: по материалам исследований опубликовано 4 работы общим объемом 2,88 п. л.

Объем и структура работы: диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы. Она содержит 108 страницу машинописного текста, 6 рисунков и 24 таблицы. В списке использованной литературы 70 наименований.



1.ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ В ОБЛАСТИ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

1.1 Сущность, классификация и учет материально-производственных запасов

Необходимым условием хорошего функционирования любого предприятия является наличие у предприятия достаточных материальных запасов. Материально-производственные запасы (далее МПЗ) являются одними из составных компонентов частей имущества предприятия и их содержанию, хранению, использованию, а также правильности их приемки отводят большую роль.

В.А. Ерофеева [21] под МПЗ понимает активы, используемые в качестве предметов труда в производстве, управление или для продажи, целиком, потребляемые в каждом производственном цикле, и полностью переносящие свою стоимость на изготавливаемую продукцию.

В.П.Астахов [18], считает, что МПЗ - это в широком понимании предметы труда, которые вещественно составляют основу изготовляемого продукта и включаются в себестоимость продукции, работ и услуг полностью после предварительной обработки в одном производственном цикле.

По мнению Р.З. Тумасяна [31], МПЗ представляют собой различные вещественные элементы, используемые в качестве исходных предметов труда, потребляемых при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд.

Согласно статьи 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н (с последними изменениями и дополнениями от 25.10.2010 г. № 132н) [10] (далее ПБУ 5/01«Учет материально-производственных запасов») в бухгалтерском учете МПЗ признаются:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Согласно МСФО (IAS) 2 «Запасы» - это активы:

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

- находящиеся в процессе производства для такой продажи;

- находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг [3].

Таким образом, можно отметить два подхода к раскрытию понятия «материально-производственные запасы», используемые в экономической литературе и нормативно-правовых актах. Первый из них основан на характеристике материальных запасов с позиции присущих им особенностей, к которым, в частности, относится:

- однократное участие в производственном процессе;

- однократное перенесение стоимости на вновь созданный продукт;

- формирование материальной (вещественной) основы продукта.

Второй подход основан на раскрытии содержания МПЗ с точки зрения их структуры и роли в хозяйственной деятельности организации. Этот подход применяется не только при формулировании определения понятия «материально-производственные запасы» в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) и международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), но и широко распространен в экономической литературе.

Основными нормативными документами, регулирующими учет МПЗ, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды [19. С. 269].

В состав МПЗ включаются три вида запасов: сырье и материалы, готовая продукция и товары.

Материалы составляют основу готовой продукции, а также используются при выполнении работ и оказании услуг. Они относятся к оборотным средствам однократного использования и входят в состав производственных запасов организации. В таблице 1 приведена классификация материалов организации в зависимости от их роли в хозяйственной деятельности [20. С. 269].

Готовая продукция - это часть МПЗ организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса.

Товары - часть МПЗ организации, предназначенные для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.

Выделяют следующие задачи учета МПЗ:

- правильное и своевременное документальное оформление всех операций по движению МПЗ;

- контроль за поступлением и заготовлением МПЗ;

- контроль за сохранностью МПЗ в местах их хранения и на всех стадиях обработки;

- систематический контроль за выявлением излишних и неиспользуемых материалов, их продажей;

- своевременное осуществление расчетов с поставщиками производственных запасов [28. С. 148].



Таблица 1 - Классификация материалов

Наименование	Характеристика
1	2
Сырье и основные материалы	Предметы труда, составляющие материальную (вещественную) базу вырабатываемой продукции или являющиеся необходимыми компонентами ее изготовления (руда, хлопок, сталь, ситец и др.).
Вспомогательные материалы	Предметы труда, используемые для хозяйственных нужд, технологических целей, содействия производственному процессу (смазочные, обтирочные, химикаты, эмульсии, спирты и т.д.).
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия	Предметы труда, прошедшие определенные стадии обработки, поступившие со стороны для изготовления продукции и выполняющие роль основных материалов (моторы в станкостроении, различные начинки в кондитерском производстве и т.д.).
Возвратные отходы производства	Остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в ГП, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов, которые могут быть использованы в процессе производства (стружка, опилки и т.д.).
Топливо	Предметы труда, которые предназначены для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления зданий. Топливо может быть нескольких видов: нефтепродукты (нефть, бензин), твердое топливо (уголь, дрова) и газообразное топливо.
Тара и тарные материалы	Предметы труда, которые используются для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики и коробки), а также материалы и детали, предназначенные для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.)
Запасные части	Предметы труда, которые используются для ремонта и замены износившихся частей машин, оборудования и транспортных средств.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности	Объекты многоразового использования, которые по признакам существенности нецелесообразно учитывать в составе основных средств организации (мелкий инструмент и инвентарь, мелкая мебель и т.д.)
Прочие материалы	Неисправимый брак, а также материальные ценности, полученные от выбытия основных средств, инвентаря и хозяйственных принадлежностей (металлолом, утильсырье, изношенные шины), которые не могут быть использованы в данной организации в составе материалов, топлива или запасных частей.
Специальная одежда	Средства индивидуальной защиты работников организации (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы и т.д.)
Специальная оснастка	Специальное оборудование	Специальное оборудование многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций
	Специальный инструмент и специальные приспособления	Технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг) (инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели и т.д.)

Указанные классификации МПЗ используются для ведения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступлении и расходе МПЗ в производственно-эксплуатационной деятельности.

В основу классификации МПЗ положена их номенклатура - систематизированный перечень МПЗ, разрабатываемый организацией исходя из специфики отрасли организации и сложившейся практики их учета.

Единица бухгалтерского учета МПЗ определяется организацией самостоятельно для того чтобы предоставить формирование достоверной и полной информации, а также контроль за их наличием и движением.

В зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может служить номенклатурный номер, партия и т.п. [10].

Учет МПЗ производится в двух измерителях - денежном и вещественном (количественном). Согласно п. 50 Методических указаний № 119н, материалы могут быть оприходованы в единицах измерения, свойственны данному материалу: весовых, объемных, линейных, в штуках (литры, метры, тонны и т. п.) [16].

Движение МПЗ в организациях осуществляется в результате операций, связанных с поступлением, перемещением, расходованием, выбытием.

Во время сформированное и правильное документальное оформление движения МПЗ позволяет предупредить различные нарушения, повышает дисциплинированность материально ответственных работников.

При осуществлении учета МПЗ можно использовать унифицированные формы первичной документации. Первичный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно по ее окончании.

В соответствии с ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Так же организации могут создавать документы самостоятельно с обязательными реквизитами, которые указаны в законе [2].

В расчетах за приобретенные организацией материалы применяются: товарно-транспортная накладная, счет-фактура, банковские расчетно-платежные документы, приходный и расходный кассовые ордера и др. [20. С. 270].

Важную роль в организации учета МПЗ является их оценка. В соответствии с законом о бухгалтерском учете, материалы в учете и отчетности отражаются по фактической себестоимости их приобретения или заготовления [24. С. 268].

Фактическая себестоимость МПЗ формируется исходя из затрат на их приобретение, поэтому фактическую себестоимость заготовления исчисляет лишь небольшая часть организаций по основным видам сырья или материалов. Большинство организаций текущий учет материальных ценностей ведут по учетным ценам [24. С. 272].

В качестве учетных цен на материалы применяются: договорные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года), планово-расчетные цены, средняя цена группы материалов.

Порядок определения фактической себестоимости представлен в таблице 2.



Таблица 2 - Порядок определения фактической себестоимости МПЗ

Вариант поступления	Порядок определения фактической себестоимости
1	2
Фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату (п. 6 ПБУ 5/01)	Фактическая себестоимость МПЗ, приобретаемая за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)
	К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся: - суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором поставщику; - суммы, которые уплачиваются организациям за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением МПЗ; - таможенные пошлины; - невозмещаемые налоги, которые уплачиваются в связи с приобретением единицы МПЗ; - вознаграждения, которые уплачиваются посреднической организацией, через которую приобретены МПЗ; - затраты на заготовку и доставку МПЗ до места их использования, включая затраты по страхованию. Эти затраты включают: затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за транспортные услуги по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, которая установлена договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов; - затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Указанные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; - прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Несмотря на то что в соответствии с ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) в общем случае признаются операционными расходами, п. 6 ПБУ 5/01 предусматривает возможность включения затрат на оплату процентов по заемным средствам в состав фактических затрат на приобретение МПЗ. Для этого из договора займа (кредита) должно следовать, что средства привлекаются на приобретение МПЗ, кроме того, расходы на оплату процентов должны быть произведены до момента приходования организацией соответствующих запасов
Окончание таблицы 2
1	2
Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией (п. 7ПБУ 5/01)	Фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал (П.8ПБУ5/01)	Фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В соответствии с п. 11 ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость МПЗ включаются фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, которые перечислены в п. 6 ПБУ 5/01
Фактическая себестоимость МПЗ. полученных безвозмездно (например, по договору дарения), а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества (п. 9 ПБУ 5/01)	Фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией безвозмездно или по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из текущей рыночной стоимости МПЗ на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, полученная в результате продажи МПЗ. Текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету определяется: - компетентными государственными и муниципальными органами; - органами, регулирующими ценообразование; - экспертами; - специалистами организации на основании данных средств массовой информации; - другими источниками. В соответствии с п. 11 ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость МПЗ включаются также фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, которые перечислены в п. 6 ПБУ 5/01
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами (п. 10 ПБУ 5/01)	Фактической себестоимостью МПЗ, полученная по договорам, предполагающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость активов, переданных/подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходит из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Если нет возможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость МПЗ, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из цены, но которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ. В соответствии с п. 11 ПБУ 5/01, в фактическую себестоимость МПЗ включаются и фактические затраты организации на доставку МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования, которые перечислены в п. 6 ПБУ 5/01

Согласно ПБУ 5 / 01, при отпуске МПЗ в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов [10]:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО).

Метод оценки МПЗ должен быть определен в учетной политике организации [25. С. 283]. На выбор способа оценки МПЗ влияют особенности функционирования экономики страны, развитие рыночных отношений, системы налогообложения. В зависимости от ситуации, в которой находится предприятие, оно может изменять метод оценки. При этом нужно помнить, что по отдельным группам МПЗ должен быть применим один из способов оценки.

Способ оценки по себестоимости каждой единицы применяется для наиболее ценных материалов. Это могут быть драгоценные камни и драгоценные металлы. Так же этот метод используется для оценки запасов, которые не могут заменять друг друга. Данный метод широко используется в организациях, осуществляющих единичное производство. В этом случае учетная цена МПЗ совпадает с фактической ценой покупки этих запасов. Каждой единице подобных МПЗ присваивается инвентарный номер, который служит идентификатором данного материала. При отпуске указанных материалов в производство, бухгалтер вносит соответствующую запись в специальном регистре, указывая, с какого подразделения отпущен в производство конкретный инвентарный номер. Стоит отметить высокую трудоемкость использования этого способа оценки запасов, особенно в отсутствии автоматизации бухгалтерского учета [20. С. 264].

Способ оценки материальных ценностей по средней себестоимости является традиционным в нашей стране. В течение отчетного месяца материальные ценности списываются на производство по учетным ценам, а в конце месяца производится списание соответствующей доли отклонений фактической себестоимости материалов от их ученой стоимости. Преимущества данного метода заключаются в том, что он позволяет сгладить колебания цен, вследствие чего стоимость списанных материалов сохраняется на довольно стабильном уровне. Таким образом, метод средней себестоимости дает наиболее объективную оценку наличия и движения производственных запасов. Однако использование данного метода не позволяет обеспечивать достаточный контроль за правильностью списания МПЗ на издержки производства.

При методе ФИФО в первую очередь подлежат списанию материальные ценности первой закупочной партии, независимо от того, какая партия отпущена в производство.

Далее материалы списываются по цене второй партии, третьей и т.д. пока не будет получен общий расход материальных ценностей за месяц.

Следует отметить преимущество использования метода ФИФО в условиях инфляции, поскольку рост доходов при этом методе опережает темп роста затрат. Если перед предприятием стоит цель получения дополнительных источников финансирования, рекомендуется использовать метод ФИФО, поскольку он позволяет продемонстрировать более высокий уровень доходности.

Недостатком использования метода ФИФО является необходимость ведения суммового учета по каждой партии МПЗ и отслеживать время прихода и списания материалов. Поэтому данный метод отличается своей трудоемкостью.

Таким образом, каждый из рассмотренных методов оказывает влияние на величину финансового результата организации.

Наличие множества вариантов оценки материалов позволяет руководителям выбрать тот метод, применение которого является наиболее подходящим в конкретных условиях хозяйствования [20. С. 265].

Для учета МПЗ, применяют следующие синтетические счета: 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», забалансовые счета: 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию» [28. С. 151].

На синтетических счетах учет МПЗ ведут по фактической себестоимости или по учетным ценам.

При учете запасов по фактической себестоимости в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению. При поступлении материалов дебетуют материальный счет 10 «Материалы» и кредитуют:

- счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами;

- счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;

- счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

- счет 20 «Основное производство» - на стоимость возвратных отходов;

- другие счета [25. С. 284].

Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

Аналитический учет поступления МПЗ в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве учетных цен применяют средние покупные цены, то поступившие МПЗ отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам.

Если учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете «Отклонения фактической себестоимости от плановой».

Отпущенные в производство и на другие нужды материалы списывают с кредита материальных счетов в дебет соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по учетным ценам. При этом составляют следующую бухгалтерскую проводку: Дебет счетов учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и др.) Кредит счета 10 или других счетов по учету материалов.

Проданные материалы списывают с кредита счета 10 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 отражают также расходы, связанные с продажей материалов, и сумму НДС по проданным материалам [28. С. 267].

Стоимость материалов по учетным ценам между различными счетами издержек производства и другим направлениям выбытия материалов распределяют на основанной ведомости распределения материалов, которую составляют по данным первичных документов о расходе материалов [24. С. 175].

При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам дополнительно используют счета:

- 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

- 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» используется для отражения покупной стоимости (стоимости заготовки и доставки) материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков.

В дебет счета 15 относят покупную стоимость материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщика, и другие расходы по приобретению материалов с кредита счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др. в зависимости от того, откуда поступили материальные ценности, от характера расходов по заготовке и доставке материальных ценностей в организацию.

МПЗ, фактически поступившие в организацию, списывают по учетным ценам с кредита счета 15 в дебет счетов 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и 41 «Товары».

Сумму разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывают со счета 15 в дебет счета 16. Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути.

Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации об отклонения фактической себестоимости приобретения (заготовления) МПЗ и из стоимости по учетным ценам. Этот счет используют только в том случае, если на счетах 10, 11, 41 синтетический учет ведут по учетным ценам.

Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных МПЗ и стоимостью их по учетным ценам списывают с кредита счета 16 в дебет счетов затрат производства или обращения или других счетов пропорционально стоимости израсходованных МПЗ по учетным ценам.

Аналитический учет по счету 16 ведут по группам МПЗ с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений [24. С. 290].

Перед составлением бухгалтерского баланса за год фактическая себестоимость МПЗ сравнивается с их рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). При этом если фактическая себестоимость МПЗ оказывается ниже их рыночной стоимости, то они отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости. Если же, наоборот, фактическая себестоимость МПЗ оказывается выше их рыночной стоимости, то нужно формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Величину резерва под снижение стоимости МПЗ определяют сопоставлением фактической себестоимости с рыночной стоимостью по каждому номенклатурному номеру или группам однородных материальных ценностей (в случае, когда рыночная фактическая себестоимость превышает рыночную стоимость материалов).

На общую величину резервов под снижение стоимости МПЗ дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена указанная выше запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91 [10].

Закрытие счета 14 осуществляют исходя из предположения полного расходования материальных ценностей в следующем отчетном периоде. [28. С. 155].

В таблице 3 представлена корреспонденция счетов при учете МПЗ по фактической себестоимости.



Таблица 3 - Корреспонденция счетов по учету поступивших МПЗ по фактической себестоимости

Операции	Корреспондирующие счета
	дебет	кредит
Оприходованы МПЗ, поступившие от поставщиков	10	60,76
Отражена сумма НДС по поступившим ценностям	19	60,76
Оплачена задолженность поставщикам	60,76	51
Принят к вычету НДС по материальным ценностям	68	19
Отражены расходы по заготовке МПЗ	10	60,76 и др.
Оприходованы отходы из основного производства	10	20
Оприходованы материалы, произведенные вспомогательными цехами	10	23
Оприходованы материалы, полученные от ликвидации основных средств	10	91
Получены безвозмездно от других организаций материальные ценности	10	98
Отражено поступление материалов от учредителей в счет вклада в уставный капитал	10	75
Списаны по плановой себестоимости материалы, отпущенные на капитальные вложения, основное и вспомогательное производства, цеховые и общезаводские нужды, расходы будущих периодов, расходы на продажу	08,20,23,25, 26,97,44	10
Списаны материалы на непроизводственные нужды	29,91	10
Списана сумма НДС по материалам, использованным на непроизводственные нужды	29,91	68
Реализованы материалы	91	10
Начислен НДС, находящийся на реализованные материалы	91	68
Переданы безвозмездно материальные ценности	91	10
Списан финансовый результат от безвозмездной передачи	99	91
Начислен НДС по безвозмездно переданным МПЗ	91	68
Списаны по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от их плановой себестоимости	08,20,23, 25,26,97,44	10

В таблице 4 представлена корреспонденция счетов при учете МПЗ по учетным ценам.



Таблица 4 - Корреспонденция счетов по учету МПЗ по учетным ценам

Операции	Корреспондирующие счета
	дебет	кредит
Акцептованы счета поставщиков за приобретенные МПЗ	15	60,76
Отражена сумма НДС по МПЗ	19	60,76
Оплачена задолженность поставщикам	60,76	51
Списана сумма НДС по оплаченным ценностям	68	19
Отражены расходы по заготовке МПЗ	15	60,76 и др.
Оприходованы МПЗ по учетным ценам	10	15
Списаны отклонения фактической себестоимости МПЗ от их стоимости по учетным ценам	16	15
Списаны по учетным ценам материалы по направлениям расхода, указанным в операции 10	08,20,23,25, 26,97,44	10
Списаны по окончании месяца отклонения фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам	08,20,25, 26,97,44	16

В таблице 5 представлена корреспонденция счетов по учету излишек и недостачи материалов.

Таблица 5 - Бухгалтерские проводки по учету излишек и недостачи материалов

Операции	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Выявлены излишки материалов	10	91
Выявлена недостача материалов	94	10
Недостача отнесена на виновных лиц	73	94
Недостача при отсутствии виновных лиц	91	94

Для обеспечения производственной программы соответствующими материальными запасами на предприятиях создаются склады специализированные для хранения основных и вспомогательных материалов, запасных частей, топлива и прочих материалов. Помимо центральных заводских складов в различных структурных подразделениях предприятия есть кладовые, выполняющие функции промежуточных складов. Каждому складу приказом по предприятию присваивается номер, который указывается во всех документах, относящихся к операциям определенного склада. На каждом складе должны быть весы, измерительные приборы и мерная тара [34. С. 169].

С помощью Программы 1с-8.2 ежедневно составляют оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции относительно складов (других мест хранения). Остатки готовой продукции периодически инвентаризируют.

На автоматизированных складах вместо карточек складского учета используют, как правило, оперативные машинограммы и видеограммы остатков и движения готовой продукции по каждому наименованию и виду [24. С. 258].

В цехах, где есть кладовые, а также в подотчетных подразделениях (пунктах, отделениях) материально ответственные лица (заведующие пунктами и отделениями) составляют месячные отчеты об остатках и движении МПЗ в подотчете и отдают их в бухгалтерию.

При использовании материальных отчетов нет необходимости в составлении других документов на расход материалов и упрощается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров аналитического учета используются отчеты материально ответственных лиц [28. С. 156].

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ аналитический учет производственных запасов в бухгалтерии осуществляется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом. При автоматизированном учете все учетные регистры составляются при помощи вычислительной техники [24. С. 283].

Таким образом, организация учета МПЗ довольно трудоемкий и сложный процесс. Правильная и своевременная организация учета МПЗ способствует усилению контроля за сохранностью сырья и материалов, товаров, готовой продукции, обеспечению предприятия денежными средствами и ускорению оборачиваемости оборотных средств, что обеспечивает эффективную работу предприятия, повышает рентабельность и прибыльность, снижает затраты, улучшает качество продукции. Поэтому МПЗ занимает, одно из главных мест в системе управления организацией и является основой его планирования.

1.2 Определение учетной политики и её роль в бухгалтерском учете

В настоящее время учетная политика является одним из главных механизмов в управлении организацией, поэтому ее формированию и раскрытию уделяется большое внимание. Она играет важную роль в реализации стратегии организации [50. С. 99]. В действующей системе нормативного регулирования бухгалтерского учета учетная политика организации является документом четвертого уровня и относится к рабочим документам организации [38. С. 58].

Понятие учетной политики, правила ее формирования и раскрытия устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008), вступившего в действие с 01.01.2009 г. (ред. от 06.04.2015г.) [13].

Понятие «Учетная политика» в экономической литературе и нормативно-правовых актах рассмотрено в таблице 6.

Таблица 6 - Понятие «Учетная политика» в экономической литературе и нормативно-правовых актах

Источник	Определение
1	2
ПБУ 1/2008 «Учетная политика» [13]	Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности
А.И. Нечитайло [27. С. 166]	Под учетной политикой понимает способ реализации интересов различных «субъектов хозяйственной деятельности организации», ставящих «перед учетом определенные цели»
Н.П. Кондраков [25. С. 242]	Учетная политика представляет собой выбор организацией вариантов учета и оценки обьектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета исходя из установленных допущений и требований и особенностей ее деятельности
В.П. Астахов [18. С. 49]	Рассматривает учетную политику как механизм выбора и реализации «…нетрадиционных подходов к получению информации об отдельных объектах учета, и в первую очередь о затратах, связанных с исчислением себестоимости продукции, её калькулированием, подсчетом финансовых результатов, методиками анализа, внутренним контролем и принятием ни их основе управленческих решений». Сделанный выбор, зависит от условий хозяйствования и действующего законодательства.
Окончание таблицы 6
1	2
Р.А. Алборов [54. С. 33]	Учетная политика представляет собой совокупность принципов и правил (вариантов) организации и технологии реализации способов (метода) бухгалтерского учета в организации с целью формирования максимально оперативной, полной, объективной и достоверной финансовой и управленческой информации.

Вышеизложенные трактовки понятия «учетная политика» объединяет идея ее понимания как метода бухгалтерского учета для конкретного предприятия, включающего совокупность способов ведения учета, что сближает взгляды авторов с официальным определением, изложенное в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».

Организация оформляет свою учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, не позднее 90 дней со дня государственной регистрации юридического лица. Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица [38. С. 59].

Принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Основания для внесения изменений вносятся в соответствии № 402-ФЗ от 06.12.2011 (в ред. от 04.11.2014 N 344-ФЗ) [2].

В зависимости от причин изменения учетной политики организации полследствия этих изменений отражаются в учете и отчетности по разному:

1) в результате изменения законодательства Российской Федерации и нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в порядке, предусмотренном переходными положениями соответствующего законодательства или нормативных актов. Если же таких переходных положений не предусмотрено, то применяется второй подход;

2) в результате внедрения новых способов учета или существенным изменением условий деятельности организации, в соответствии с п. 15 ПБУ 1/2008 отражаются в отчетности ретроспективно.

Ретроспективный порядок отражения последствий изменений учетной политики организации заимствован разработчиками ПБУ 1/2008 из МСФО (IAS) 8 [67. С. 10].

Согласно МСФО (IAS) 8 ретроспективный подход к отражению последствий изменения учетной политики подразумевает, что организация должна применять новые элементы учетной политики так, как если бы они применялись всегда, т.е. организация должна скорректировать начальное сальдо каждого затронутого данным изменением компонента капитала за самый ранний из представленных периодов и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных предыдущих периодов [1].

Когда ретроспективное применение учетной политики невозможно, организация применяет ее перспективно с начала самого раннего периода, с которого применение будет практически осуществимо.

Аналогично МСФО (IAS) 8 ПБУ 1/2008 также предусматривает два подхода к отражению последствий изменения учетной политики:

- ретроспективное применение - применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям, таким образом, как если бы эта политика применялась всегда;

- перспективное применение изменений учетной политики - применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и обстоятельствам, которые имели место после даты изменения политики [10].

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ разрабатывается самостоятельно [2].

Методологические основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организации установлены ПБУ 1/2008. Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации и утверждается руководителем организации [38].

При этом утверждаются:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета,

- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности,

- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации, способы оценки активов и обязательств,

- правила документооборота и технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями,

- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета [25. С. 246].

Федоренко И. В. представил совокупность вопросов, решаемых учетной политикой в виде схемы, представленной на рисунке 1 [32. С. 9].



Рисунок 1 - Совокупность вопросов, решаемых учетной политикой

Приведенные элементы разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Проанализировав вышесказанное, можно предложить более расширенную схему вопросов учетной политики, которая представлена на рисунке 2.



Рисунок 2 - Совокупность вопросов, решаемых учетной политикой

Организация вправе расширять вопросы учетной политики, дополняя другими подразделами. На формирование учетной политики влияют:

- организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т.д.);

- отраслевая принадлежность и виды деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.д.);

- масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.д.);

- управленческая структура организации и бухгалтерии;

- финансовая стратегия организации (стремление организации к уменьшению налогообложения);

- материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т.д.);

- степень развития информационной системы организации, в том числе управленческого учета;

- уровень квалификации бухгалтерских кадров;

- хозяйственная ситуация (ситуация на рынке реализуемого товара, свобода ценообразования, выбора партнера, развитость инфраструктуры рынка, наличие налоговых льгот) [38. С. 59].

При формировании учетной политики согласно ПБУ 1/2008 организация должна исходить из особых принципов - четырех допущений и шести требований.

Допущения:

- активы и обязательства организации существуют отдельно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее нет намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими событиями (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) [2].

Требования позволяют обеспечить:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, но и их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) [32. С. 11].

К указанным принципам можно добавить принципы, не нашедшие отражения в ПБУ 1/2008, но реально используемые в бухгалтерской практике и сформулированные рядом авторов (например В. П. Астахов):

- принцип периодичности, т.е. разграничения учетного (месяц) и отчетного периода (квартал, полугодие, 9 месяцев, год) для целей исчисления финансового результата деятельности организации с одной стороны и представления внешним потребителям информации о финансовом состоянии ее с другой;

- принцип неизменности состава бухгалтерской отчетности;

- принцип сопоставимости показателей бухгалтерской отчетности;

- принцип публичности отчетности [18. С. 56].

Принципы неизменности состава и сопоставимости бухгалтерской отчетности показателей закреплены ПБУ 4/99 [7], а принцип публичности отчетности - федеральным законом «О бухгалтерском учете» [2]. Понимание принципов составления учетной политики является необходимым условием для обеспечения составления полноценной и рациональной учетной политики.

На многих российских предприятиях до сих пор к формированию учетной политики относятся как к формально необходимому документу. В этой связи следует выделить два вида учетной политики: формальную и эффективную. Эффективную учетную политику необходимо определить как закрепленную внутренней документацией совокупность принципов, приемов, и правил ведения учета, которая должна способствовать получению максимального эффекта от функционирования системы учета в рамках действующего законодательства [50. С. 102].

На Рисунке 3 представлены пользователи учетной политики и их цели.



Размещено на http://www.allbest.ru/

105

Размещено на http://www.allbest.ru/

99

Рисунок 3 - Пользователи учетной политики

Пользователи учетной политики оценивают содержание документа в собственных интересах и применяет его для принятия решений в своей области. Учетная политика имеет важное значение, как для самой организации, так и для внешних пользователей [54. С. 37].

Значимость учетной политики организации проявляется через ее функции. Следовательно, для разных групп пользователей учетная политика организации выполняет ту или иную функцию и становится значимой для принятия решений. О. В. Наговицына отмечает следующие основные функции:

- оптимизационная (выбор и разработка способов учета, регулирование документооборота для эффективной деятельности организации, повышение качества группировки и представления учетной информации);

- регулирующая (направлена на корректное отражение хозяйственных процессов предприятия в бухгалтерском учете, снижение трудоемкости учетного процесса);

- конкретизирующая (дополняющая) нормативное правовое регулирование (с помощью правил и инструкций, устанавливаемых в определенной организации);

- защитная (в случае проверок со стороны аудиторов и государственных органов, наложения штрафов и решение споров со стороны государственных органов и в случае судебных процессов);

- информационная (при анализе внешними пользователями показателей отчетов) [54. С. 37].

Таким образом, разработка учетной политики - это сложный многоэтапный процесс. Несмотря на то, что ответственность за состояние бухгалтерского учета несет руководитель предприятии, важную роль в организации и постановке учета играет, конечно же, его главный бухгалтер. Главный бухгалтер разрабатывает учетную политику организации, а утверждает ее руководитель. В крупных организациях, в формировании учетной политики организации должна быть задействована определенная цепочка ответственных подразделений и сотрудников: аналитическая группа, главный экономист, главный бухгалтер, руководитель [54. С. 37].

...