Разработка элементов учетной политики по переоценке

Значение учетной политики очень велико, в подтверждение этого можно привести несколько высказываний авторов о роли учетной политики.

Н.П. Кондраков пишет о том, что выбранная организацией учетная политика оказывает значительное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Таким образом, учетная политика является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя проводить сравнительный анализ деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций [25. С. 565].

По словам А. И. Шарипова во многом оптимизировать величину прибыли позволяет грамотно сформированная учетная политика, которая дает возможность за счет выбора методологических приемов выбрать и закрепить способы ведения бухгалтерского учета из альтернативно возможных. Выбранные методы учета оказывают непосредственное влияние на формирование себестоимости, прибыли, величины налоговых платежей. То есть, учетная политика может выступать инструментом управления и оптимизации финансовых результатов без привлечения дополнительных ресурсов, поэтому становится очевидным важность осмысленного подхода при формировании учетной политики [65. С. 139].

О. В. Наговицына подчеркивает, что учетная политика является неотъемлемым инструментом, регулирующим методологические и организационные основы учета в организации. В случае автоматического дублирования учетной политики от одного отчетного периода к другому и отсутствия корректировок возникает опасность ухудшения финансового состояния организации в связи с изменениями хозяйственной ситуации, подвижками по внешней и внутренней среде организации, ведущими к снижению эффективности ее функционирования [54. С. 30].

М.И. Кутер предлагает рассматривать учетную политику с двух позиций, в связи с чем выделяет:

- национальную учетную политику - установление единых общих принципов (правил) ведения бухгалтерского учета для всех экономических субъектов в рамках отдельного государства (группы государств);

- внутрифирменную учетную политику (учетная политика организации) - избранная конкретной организацией методика ведения бухгалтерского учета в рамках общих принципов, установленных системой нормативного регулирования в каждой стране (группе стран).

Также М.И.Кутер выдвигает определение учетной политике в широком смысле слова, как средство реализации учетных целей путем выбора адекватных им моделей бухгалтерского отражения [26. С. 348].

Таким образом, учетную политику можно рассматривать как системообразующий фактор бухгалтерского учета организации, которая предусматривает наличие специфики финансово-хозяйственной деятельности и представляет собой совокупность конкретных форм и методов, имеющих своей целью постановку бухгалтерского учета в соответствии с действующим законодательством.

В связи с вышеизложенным, учетная политика может выступать в качестве:

- инструмента управления финансовыми результатами, расходами;

- инструмента управления величиной налогов, подлежащих к уплате;

- инструмента унификации учетных процедур, направленных на снижение трудоемкости учета [26. С. 348].

Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. Правильно составленная учетная политика позволяет предприятию не только безошибочно вести бухгалтерский и налоговый учет, управлять финансовыми ресурсами, а также оптимизировать налогообложение и отстаивать свои интересы в спорных вопросах с налоговыми органами. Учетная политика является важнейшим инструментом управления. При правильном составлении учетной политики организация может существенно изменить в лучшую сторону свои основные показатели деятельности, построить налоговое планирование и ценовую политику.

1.3 Порядок отражения в учетной политике методических и организационно-технических аспектов учета материально-производственных запасов

В любой организации ведется бухгалтерский учет сырья, материалов или полуфабрикатов, товаров, готовой продукции приобретаемых ею для производственных или управленческих нужд.

Все виды перечисленного имущества представляют собой материально-производственные запасы, бухгалтерский учет которых невозможно правильно организовать без правильно сформированной учетной политики [58. С. 140].

Для того чтобы у организации не было проблем с налоговыми органами в учетной политике, необходимо отразить все элементы, связанные с учетом материалов:

- критерии отнесения имущества в состав материалов;

- применяемая организацией единица учета материалов;

- оценка и принятие к учету, в том числе учет транспортно-заготовительных расходов;

- создание резерва под снижение стоимости материалов;

- метод оценки материалов при списании в производство и ином выбытии;

- состав документов, которыми организация будет оформлять операции по движению материалов;

- особенности учета некоторых видов материалов.

В соответствии с ПБУ 5/01 критерии отнесения имущества к материалам (материально-производственным запасам) - это активы (имущество), которые:

- используются в качестве сырья, материалов и тому подобное при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью не более 40 000 рублей за единицу, является частью МПЗ, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством) [12].

Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

При отнесении активов в состав МПЗ необходимо учитывать, что срок использования данных активов при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации не должен превышать 12 месяцев.

В соответствии с п. 3 ПБУ 5/01 организация может принять за единицу учета МПЗ номенклатурный номер, партию, однородную группу [10]. Единицы учета МПЗ представлены в таблице 7.

Таблица 7 - Единицы учета МПЗ

Единицы учета МПЗ	Комментарии
Номенклатурный номер	Номенклатурный номер принимается за единицу учета драгоценных металлов, драгоценных камней и других МПЗ, которые не могут заменять друг друга. А также, если движение объектов МПЗ происходит поштучно (а не группами или партиями), то за единицу учета принимается номенклатурный номер
Партия	Для видов МПЗ, движение которых в организации происходит партиями, за единицу учета принимается партия МПЗ
Однородная группа	Для видов МПЗ, движение которых в организации происходит однородными группами, за единицу учета принимается однородная группа

Единица учета МПЗ выбирается таким образом, чтобы было возможным формирование полной и достоверной информации об их наличии и движении.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При формировании фактической себестоимости МПЗ учитываются варианты их поступления:

- фактическая себестоимость МПЗ, приобретенных за плату;

- фактическая себестоимость МПЗ при их изготовлении самой организацией;

- фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал;

- фактическая себестоимость МПЗ, полученных безвозмездно (например по договору дарения), а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества;

- фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете проценты по заемным средствам, связанные с приобретением МПЗ, учитываются в составе внереализационных расходов (п.п. 2 п. 1 ст. 265 гл. 25 НК РФ) [1].

Положительные и отрицательные суммовые разницы, связанные с их приобретением включаются в состав внереализационных расходов (доходов) (п.п. 11 п. 1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 гл. 25 НК РФ) [2].

Организация принимает решение об учете формирования фактической себестоимости МПЗ одним из способов представленных в таблице 8.

Таблица 8 - Порядок принятия к учету МПЗ

Варианты решений	Комментарии
На счете 10 «Материалы»	МПЗ учитываются на счете 10 по фактической себестоимости приобретения (заготовления)
На счете 10 «Материалы» с использованием счетов 15 «Заготовление и приобре- тение материальных ценно- стей» 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»	МПЗ учитываются на счете 10 по учетной цене. Организация, которая использует счета 15 и 16, приказом об учетной политике утверждает следующие принципы: принцип формирования учетной цены, принцип списания выявляемых отклонений фактических расходов на приобретение МПЗ от их учетной цены

Учетные цены устанавливаются организацией самостоятельно, поэтому в учетной политике в обязательном порядке указывается, что понимается под учетной ценой МПЗ, кем утверждаются такие цены и в каком порядке производится их пересмотр.

Транспортно-заготовительные расходы организации (ТЗР)- это расходы, которые появлются при приобретении (заготовлении) и транспортировке материалов организацией.

ТЗР состоят из транспортных расходов, стоимости погрузочно-разгрузочных работ, расходов на страхование груза, командировочных расходов водителей-экспедиторов, потерь в пути в пределах нормы естественной убыли.

Также в состав ТЗР включаются посреднические и консультационные услуги и другие расходы.

В п. 83 Методических указаний по учету МПЗ указаны три способа принятия к учету ТЗР.

Первый способ заключается в учете ТЗР на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Основой данного учета являются расчетные документы поставщика. Отклонения, выявленные в стоимости запасов, учитываются на счете 16. Второй способ представляет собой учет ТЗР на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы».

Третий вариант основан на прямом включении ТЗР в фактическую стоимость приобретаемых (заготовляемых) материалов. В данном случае ТЗР будут включены в договорную цену материала, в денежную оценку внесенного в форме МПЗ вклада в уставный капитал, в рыночную стоимость материалов, полученных на безвозмездной основе [16].

Организация в учетной политике самостоятельно определяет, какой способ учета ТЗР для нее более подходящий. Если в организации небольшая номенклатура материалов, то нужно учитывать ТЗР по фактической себестоимости материалов. Если необходимо разбить ТЗР по отдельным видам или группам материалов, используют первый либо второй способ, представленный в методических указаниях.

Согласно требованиям п. 25 ПБУ 5/01 обязанность организации формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей возникает в следующих случаях:

- текущая рыночная стоимость, стоимость продажи запасов снизились;

- запасы частично потеряли свои первоначальные качества;

- запасы полностью потеряли свои первоначальные качества;

- запасы морально устарели [10].

В соответствии с п. 20 Методических указаний по учету МПЗ при создании резерва под снижение стоимости МПЗ организация должна обеспечить подтверждение расчета их текущей рыночной стоимости. Учитывая это, в учетной политике нужно указать, какими источниками организация пользуется для подтверждения рыночной стоимости МПЗ.

Создавать резерв под снижение стоимости МПЗ организация вправе отдельно по каждому наименованию запасов, так и по группам однородных либо связанных наименований МПЗ. Исходя из этого в учетной политике нужно отметить используемый способ создания резерва.

Для создания резерва в учетной политике следует прописать порог существенности, который будет применяться организацией в целях исполнения обязанности по формированию данного резерва, а также закрепить порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ и документального оформления расчета резервов [29. C. 77].

Согласно ПБУ 5/01 и пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ при отпуске материалов и сырья в производство их оценка производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО) [10].

Организации розничной торговли могут использовать один из следующих методов учета товаров:

- по покупной стоимости, куда включаются договорная цена приобретения, ТЗР и затраты на предпродажную подготовку (менее трудоемкий);

- по продажной стоимости (позволяет осуществлять внутренне перемещение МПЗ между подразделениями организации (торговые точки, склады) в оценке, приближенной к рыночной.

Выбранный вариант надо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. По каждому виду материалов в течение одного года применяется один способ оценки.

Для целей налогообложения как при ОСН, так и при УСН стоимость сырья, материалов и инструментов определяется так же, как в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 254, пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ) [2].

В налоговом учете стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Данная позиция закреплена в п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ [2].

МПЗ в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Это могут быть, например, расходы по оплате услуг сторонних организаций за доставку ценностей в указанное покупателем место, оплате транспортно-экспедиционного обслуживания, таможенных терминалов, а также услуги по ветеринарному контролю, сертификации, экспертизе поступающих ценностей, если такие действия являются необходимыми для оценки выполнения своих обязательств по договору с поставщиком [2].

При этом данные расходы связаны с приобретением различных партий, групп МПЗ, то организация распределяет их пропорционально стоимости приобретенных МПЗ либо иным способом, определенным в приказе по учетной политике.

То есть, организации формируют первоначальную стоимость МПЗ аналогично бухгалтерскому учету, за исключением организаций (например, экспортеров), которые включают в стоимость купленных материалов НДС, уплаченный поставщикам.

В организационном разделе учетной политики в части документооборота нужно закрепить перечень документов, которыми организация будет оформлять операции по движению материалов.

Документальное отражение движения материалов утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года № 71а. Их применение не обязательно, но и не запрещено, поскольку они содержат все реквизиты, обязательные для первичных документов, согласно Закону № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2].

К первичным документам по учету МПЗ относятся доверенность (форма № М-2 и № М-2а) приходный ордер (форма № М-4), акт о приемке материалов (форма № М-7); лимитнозаборная карта (форма № М-8), требование-накладная (форма № М-11), накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15); карточка учета материалов (форма № М-17), акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35).

Не смотря на то, что учет сырья, материалов достаточно подробно рассмотрен в нормативных актах, учебных пособиях и других источниках, учет таких видов материалов, как шины, ГСМ и другие часто требует дополнительного раскрытия в учетной политики в части документального отражения и аналитического учета.

Например, автомобильные шины относятся к наиболее изнашиваемым комплектующим транспортных средств. Необходимость их замены возникает не только при их износе или повреждении, но и при смене зимнего и летнего сезонов.

Поэтому организациям нужно разработать необходимые для учета и контроля автомобильных шин внутренние организационно-распорядительные документы [58].

Согласно п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, в них могут устанавливаться:

- формы первичных документов по приему, отпуску и перемещению шин и порядок их заполнения, а также правила документооборота;

- перечень должностных лиц подразделений, которым доверены получение и отпуск МПЗ;

- порядок осуществления контроля рационального использования автомобильных шин [16].

С целью обеспечения контроля для учета шин к субсчету 10-5 могут открываться следующие счета аналитического учета:

10-5-1 «Автошины на складе»;

10-5-2 «Автомобильные шины в ремонте и на восстановлении».

Также необходимо выбрать и отразить в учетной политики один из видов списания:

- списание шин при передаче в эксплуатацию - более простой, однако при его использовании нужно на должном уровне вести аналитический учет шин до момента их полного выбытия;

- списание шин пропорционально их пробегу более трудоемкий, но при его применении использованные шины списываются в затраты более равномерно;

- списание шин с помощью счета 97 «Расходы будущих периодов». Списание расходов происходит равномерно в течение периода, к которому они относятся, и в порядке, который устанавливает сама организация (равномерно, пропорционально объему продукции и т. д.) [58].

При формировании учетной политики в части учета МПЗ необходимо отразить все вышеперечисленные аспекты. Выбор одного из вариантов оценки поступивших материалов, отпуска их в производство и других аспектов учета материалов необходимо осуществлять с учетом индивидуальных особенностей организации. После разработки и утверждения учетной политики в процессе учета материалов, товаров, готовой продукции необходимо точно следовать выбранным вариантам учета, это позволит осуществлять контроль за сохранностью материалов, повысить аналитичность учета и избежать проблем с налоговыми органами.



2. АНАЛИЗ СПОСОБОВ УЧЕТА ПЕРЕОЦЕНКИ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

2.1 Экономическое содержание и нормативное регулирование переоценки МПЗ

В оборотном капитале предприятия большую часть составляют МПЗ, объективная оценка которых влияет на достоверность учетной информации в бухгалтерском и налоговом учете. Существующие методы оценки МПЗ с позиции их влияния на прибыль организации основаны на допущении, что фактическая себестоимость единицы запасов имеет тенденцию к росту. Так же в условиях рыночной экономики может быть снижение цен запасов организации в частности или переоценка стоимости активов, которая не достаточно рассматривается в современной научной литературе [36. C. 7].

Процессы оценки и переоценки схожи по своему содержанию, так как оба позволяют определить денежный эквивалент каждого учетного объекта путем определенного способа измерения. Различны цели данных процессов. Целью первоначальной оценки является постановка объекта на учет, определение величины главных элементов, формирующих в бухгалтерском учете информацию о финансовом положении организации - активах, обязательствах и капитале, а также элементов бухгалтерской информации о финансовых результатах деятельности организации - доходах и расходах. Переоценка представляет собой последующую оценку учетного объекта, целью которой является уточнение предыдущей учетной стоимости объекта в соответствии с современными условиями на рынке [40].

Переоценка МПЗ осуществляется в соответствии с действующим законодательством (по решениям правительства Российской Федерации) в связи с изменением цен и тарифов. Основными нормативными документами, регулирующими переоценку МПЗ, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Рассмотрим отдельно переоценку товаров, материалов и готовой продукции.

На рисунке 4 рассмотрены причины переоценки товаров.

Размещено на http://www.allbest.ru/

105

Размещено на http://www.allbest.ru/

99

Рисунок 4 - Причины переоценки товаров

Переоценка может быть в сторону снижения цен (уценка) и в сторону их повышения (дооценка). Во всех случаях изменения цены должен быть соответствующий документ на переоценку МПЗ (приказ, распоряжение и т. п.) за подписью руководителя организации [70].

В условиях инфляции и постоянного роста цен своевременная дооценка материальных ценностей позволяет предприятию сохранить свои оборотные средства на уровне, необходимом для обеспечения нормальной деятельности. Дооценка с целью удобства ведения учета и калькулирования себестоимости целесообразна также в тех случаях, когда продукция одного наименования поступает от разных поставщиков по разным ценам. С другой стороны, товары устаревшие, потерявшие свои первоначальные свойства, не имеющие спроса необходимо уценять и продавать по цене возможной реализации.

Порядок проведения переоценки и механизм учетных записей по отражению ее результатов (уценки и дооценки) на счетах бухгалтерского учета зависит от того, по каким ценам ведется в организации учет товаров: в покупных или продажных.

Если товары учитываются по стоимости приобретения порядок уценки товаров зависит от величины снижения цен на товары.

Здесь возможны два варианта - когда новая цена больше либо равна стоимости приобретения товара и когда меньше.

В первом варианте процедура переоценки заключается в замене ценников на товарах. При этом в бухгалтерском учете никакие записи не делаются. Точно также поступают и во втором варианте, если переоцененные товары будут проданы до конца отчетного года [70].

И. Н Костюкова анализирует возможные причины изменения стоимости материальных ценностей под воздействием фактов-событий, которые представлены в таблице 9 [51. C. 34].

Одна группа фактов-событий (ситуации 1-4) показывает колебания рыночных цен на идентичные или аналогичные ценности и не зависит от особенностей функционирования организации, частоты проведения инвентаризаций, эффективности системы внутреннего контроля и даже от ее наличия. Цены могут расти и снижаться, причем как в области значений, больших первоначальной (исторической) величины (ситуации 1 и 2), так и меньших (ситуации 3 и 4).

Другая группа фактов-событий (ситуации 5-7) обусловлена физической утратой или ухудшением потребительских свойств ценностей. Это возможно по ряду причин. В процессе обычной хозяйственной деятельности неизбежно имеют место некоторые потери при транспортировке, хранении и использовании ценностей, даже при строгом соблюдении установленных правил (ситуация 5) [51. C. 34].

Сюда же следует отнести и прочие потери вследствие экстраординарных обстоятельств, в результате чего происходит полная или частичная утрата ценностями своих потребительских качеств (ситуация 6) либо утрата ценностей как таковых (ситуация 7) [51. C. 34].

Таблица 9 - Причины изменения стоимости товаров под воздействием фактов-событий

	Событие	Квалификация	Учетная процедура
Ситуация 1	Рост рыночной стоимости материальных ценностей по отношению к первоначальной	Увеличение предполагаемой цены продажи	Отражение дооценки, если учет ведется по ценам продажи Д41 К42
Ситуация 2	Снижение рыночной стоимости материальных ценностей, но не ниже первоначальной	Снижение предполагаемой цены продажи	Отражение уценки, если учет ведется по ценам продажи Д41 К42-сторно
Ситуация 3	Снижение рыночной стоимости материальных ценностей ниже первоначальной	Снижение предполагаемой цены продажи	Признание обесценения Д91 К14
Ситуация 4	Рост рыночной стоимости материальных ценностей, но не выше первоначальной	Увеличение предполагаемой цены продажи	Восстановление обесценения Д14 К91
Ситуация 5	Нормальные (естественные) потери материальных ценностей при транспортировке, хранении, использовании	Естественная убыль	Отражение потерь в пределах норм естественной убыли Д94 К41, Д 44 К94 и пр.
Ситуация 6	Утрата потребительских свойств материальных ценностей вследствие экстраординарных обстоятельств	Потери от порчи сверх естественной убыли	Признание потерь от порчи сверх норм естественной убыли Д94 К41, Д 91 К94 и пр
Ситуация 7	Утрата материальных ценностей вследствие экстраординарных обстоятельств	Недостача сверх естественной убыли	Отражение недостачи сверх норм естественной убыли Д94 К41, Д91 К 94 и пр.

Ситуация 1. Рост рыночной стоимости товаров по отношению к стоимости их приобретения (первоначальной) не находит отражения в учете, что обусловлено принципом консерватизма или осторожности в оценке. Исключение составляют товары, учитываемые по ценам продажи. Их дооценка отражается:

Д 41 «Товары» К 42 «Торговая наценка».

Однако даже в этом случае бухгалтерская отчетность не отразит влияния дооценки товаров до новой (возросшей) стоимости их предполагаемой продажи, которую производят посредством увеличения размера торговой наценки. В бухгалтерском балансе в любом случае товары будут представлены по цене их приобретения (первоначальной), которая образуется посредством вычитания из цены предполагаемой продажи суммы начисленной торговой наценки.

Ситуация 2. Снижение текущей рыночной цены товаров, но не ниже их первоначальной стоимости, вызывает необходимость сторнирования сумм ранее начисленной торговой наценки и отражает уменьшение предполагаемой величины ожиданий будущих экономических выгод от продажи товаров:

Д 41 «Товары» К 42 «Торговая наценка» - сторно.

Ситуация 3. В случае если рыночная стоимость товаров снижается настолько, что становится ниже стоимости их приобретения, признается обесценение посредством создания резерва:

Д 91-2 «Прочие расходы» К 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [10] такие ценности будут представлены по их текущей рыночной стоимости (т.е. по их первоначальной стоимости за вычетом суммы начисленного обесценения).

Ситуация 4. Сумма обесценения восстанавливается в обратном случае, т. е. когда происходит рост текущей рыночной стоимости товаров и иных запасов, но в пределах (не выше) их первоначальной оценки. Иначе говоря, не более той суммы, которая ранее была признана в качестве обесценения [51. C. 35]:

Д 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

К 91-1 «Прочие доходы».

Стоит напомнить, что восстановление обесценения происходит также при передаче в производство, эксплуатацию, при продаже и ином выбытии ценностей, в отношении которых оно ранее было признано.

Ситуация 5. Нормальные (естественные) потери товаров при транспортировке, хранении и использовании. Такие потери получили название естественной убыли. Она зависит от вида ценностей, условий хранения, перевозки и т.д. Причем зачастую создание условий, полностью исключающих естественную убыль, либо вообще невозможно, либо нецелесообразно по причине высоких затрат, сопоставимых или превышающих величину потенциальных потерь [51. C. 35].

Однако идентифицировать (т.е. отделить естественную убыль от прочей) возможно лишь после подведения итогов инвентаризации, сопоставления фактических потерь с нормативными.

Поэтому изначально все недостачи и потери от порчи ценностей, независимо от причин, относятся на одноименный счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 41 «Товары» и др.

Далее естественная убыль в пределах установленных норм относится к расходам организации, связанным с обычной деятельностью. У торговой организации таковыми выступают расходы на продажу:

Д 44 «Расходы на продажу» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Ситуация 6. Утрата потребительских свойств вследствие экстраординарных обстоятельств (стихийных бедствий, противоправных действий третьих лиц, несоблюдения техники безопасности, условий труда и др.). При этом сами ценности остаются в наличии и предъявляются комиссии для осмотра, т. е. имеет место не недостача, а порча ценностей. Потери от порчи ценностей подлежат взысканию с виновных лиц, а при отсутствии такой возможности относятся к прочим расходам:

Д 73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76-2 «Расчеты по претензиям», 91-2 «Прочие расходы» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». материальный производственный запас учет

Ситуация 7. Утрата материальных ценностей вследствие экстраординарных обстоятельств. Основное и единственное отличие от предыдущей ситуации состоит в том, что в ходе проверки констатируется отсутствие ценностей. В данном случае говорят о недостаче. Отражение в учете недостач и потерь от порчи идентично:

Д 73-2 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». 76-2 «Расчеты по претензиям», 91 -2 «Прочие расходы» К 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Таким образом, можно обобщить учетные процедуры, в результате которых происходят изменения в составе и (или) в стоимости товаров: проведение и отражение результатов дооценки; проведение и отражение результатов уценки; признание факта обесценения; восстановление обесценения; отражение потерь в пределах норм естественной убыли; признание потерь от порчи сверх норм естественной убыли; отражение недостачи сверх норм естественной убыли [51. C. 36].

Всем перечисленным процедурам, как правило, предшествует проведение инвентаризации, которая служит их отправной точкой.

Далее подробнее остановимся на причинах изменения стоимости материальных ценностей которое, как отмечалось ранее, может быть обусловлено двумя группами причин - физической утратой потребительских свойств ценностей и изменением рыночной конъюнктуры.

К первой группе относятся недостачи и потери от порчи ценностей как в пределах, так и сверх установленных норм.

Вторая группа отражает влияние на стоимость товарной массы внешних (рыночных) факторов, не изменяющих потребительских свойств товаров, но воздействующих на стоимостную оценку их полезности.

В таблице 10 представлены возможные случаи изменения текущей (рыночной) цены товаров и соответствующие им варианты учетного отражения.

Данные, представленные в таблице, демонстрируют, что изменение стоимости материальных ценностей может происходить:

1) в области значений, превышающих их первоначальную стоимость, в этом случае производится переоценка, т. е. прямая корректировка стоимости товаров (непосредственно на счете, предназначенном для учета товаров):

а) дооценка - при росте стоимости;

б) уценка - при снижении стоимости;

2) в области значений, лежащих ниже их первоначальной (исторической) стоимости, при этом говорят об обесценении активов, которое отражается косвенным путем - посредством контрарного счета, предназначенного для учета обесценения, а счет учета товаров остается неизменным:

а) признание обесценения - при снижении стоимости товаров;

б) восстановление обесценения - в случае если их стоимость вновь возрастает [51. C. 37].



Таблица 10 - Отражение в учете потерь от обесценения и результатов переоценки товаров

Возможная ситуация	Учет товаров ведется по ценам покупки	Учет товаров ведется по ценам продажи
Рост текущей (рыночной) стоимости выше первоначальной	Дооценка (во внесистемном учете, в ценниках, прайс-листах и пр.)	Дооценка (Д-тсч. 41 К-тсч. 42)
Снижение текущей (рыночной) стоимости не ниже первоначальной	Уценка (во внесистемном учете, в ценниках, прайс-листах и пр.)	Уценка (Д-т сч. 41 К-т сч. 42 - сторно)
Снижение текущей (рыночной) стоимости ниже первоначальной	Признание обесценения (Д-т сч. 91 К-т сч. 14)
Рост текущей (рыночной) стоимости не выше первоначальной	Восстановление обесценения (Д-т сч. 14 К-т сч. 91)

Переоценка материалов и готовой продукции. В соответствии с п.п.10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 [8], суммы дооценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Проводка в бухгалтерском учете по дооценки готовой продукции и материалов:

Д 43 "Готовая продукция", 10 «Материалы» К 91 "Прочие доходы и расходы" [8].

Соответственно уценка готовой продукции и материалов:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» К 43 «Готовая продукция», 10 «Материалы».

Если переоцененные МПЗ к концу отчетного года проданы не будут, то необходимо поступать согласно пункту 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В этом пункте сказано, что МПЗ, «которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продаж которых снизилась, отражается в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей» [70].

Все организации (в том числе и малые) обязаны создавать этот резерв на конец года (31 декабря). Его годовая инвентаризация обязательна. Однако резерв создается, только если рыночная стоимость МПЗ на конец года снизилась:

а) при проверке рыночной стоимости товаров (счет 41 «Товары») нужно смотреть, за какую цену можно продать товары. И если эта цена меньше стоимости, по которой товары числятся в учете (независимо от того, учитывать ли их по цене приобретения или по цене реализации), то резерв придется создавать. Аналогично создается резерв и по готовой продукции;

б) при проверке стоимости сырья и материалов вопрос о создании резерва зависит от рыночных цен на готовую продукцию (работы или услуги), для которых приобретены эти сырье и материалы п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов:

- если на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) больше или равна ее фактической себестоимости, то не надо создавать резерв под снижение стоимости сырья и материалов, используемых при ее производстве;

- если на отчетную дату рыночная стоимость продукции (работ, услуг) меньше ее фактической себестоимости, то резерв под снижение стоимости сырья и материалов создавать придется. И его сумму надо определить как разницу между рыночной ценой сырья и материалов и той стоимостью, по которой они учитываются.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице запасов либо по отдельным видам (группам) запасов. Не допускается создание разделов по таким укрупненным группам запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы и т. п. Иными словами, организация осмотрительно страхуется в отчетном периоде от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному отчетному периоду [46].

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим МПЗ, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний), произведенного на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности, с учетом положений, приведенных в абз. 3 п.20 Методических указаний [16].

Вместе с тем, в ПБУ 8/2010 сказано, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

Таким образом, в учетной политики предприятия могут быть установлены свои критерии создания резерва по оценочному значению и обоснованием изложенной методики с рекомендациями специалистов.

Зарезервированная сумма восстанавливается в следующем отчетном периоде

по мере списания МПЗ, по которым образован резерв или при повышении рыночной стоимости МПЗ.

Иных оснований для восстановления сумм начисленного резерва нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Действующим налоговым законодательством (глава 25 части второй НК РФ) предусмотрен ограниченный перечень резервов, отчисления в которые принимаются для целей налогообложения (резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, резерв сомнительных долгов и другие) [1].

Однако в числе таких резервов не упомянут резерв под снижение стоимости МПЗ. Следовательно, при отнесении в целях бухгалтерского учета на операционные расходы сумм образованного резерва возникает разница между налогооблагаемой прибылью и прибылью, сформированной в бухгалтерском учете, а размере суммы образованного резерва.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, признаются постоянной разницей [14].

В дополнение следует заметить, что правило создавать резервы, как и многое в современном учете, заимствовано из международной практики, хотя, казалось бы, и не очень согласуется с IAS/IFRS. Так, согласно международным стандартам, резерв создается не в любом случае, а только если обесценение (снижение стоимости запасов) является всего лишь вероятным, но если оно уже состоялось - проводится обычная уценка, а не создается резерв.

Основное правило учета запасов по IAS/IFRS состоит в том, что балансовая стоимость запасов должна представлять меньшую из двух оценок: по себестоимости или по чистой продажной стоимости. Такая оценка достигается или способом уценки (с последующим реверсированием, если потребуется), или способом создания резерва под обесценение. Так, если запасы вследствие ухудшения своих физических характеристик потеряли часть своей первоначальной стоимости, их следует уценить до чистой продажной стоимости. Обязательность приведения балансовой стоимости запасов к уровню чистых продажных цен обусловлена мнением, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых может быть ожидаемо от их продажи на сторону.

Вместе с тем, стоимость запасов, переданных в производство, не может опускаться ниже фактической стоимости их приобретения, если готовая продукция, при выпуске которой они использовались, будет продана с прибылью или, по крайней мере, по цене, которая не ниже себестоимости. В таком случае необходимости в уценке не возникает [2].

Уценка готовой продукции отражается в учете организации аналогично операциям по уценке товара. Законодательно порядок проведения уценки не урегулирован. Отдельные рекомендации приведены лишь в Инструкции от 5 мая 1986 г. Минфина СССР № 75 и Госкомцен СССР № 10-17/1500-25. Этим документом можно пользоваться в части, не противоречащей действующему законодательству [46].

Материалы и готовую продукцию уценивают по приказу руководителя организации. Перед этим проводят инвентаризацию, чтобы определить, что именно уценивать. Оформить результаты инвентаризации можно описью-актом по форме № 1, утвержденной Инструкцией от 5 мая 1986 г. Минфина СССР № 75 и Госкомцен СССР № 10-17/1500-25[46].

Каждый факт переоценки МПЗ оформляется соответствующим документом. В ФЗ № 402 «О бухгалтерском учете» и в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132, формы этого документа нет. Поэтому организации имеют право самостоятельно разработать форму такого документа [46].

После инвентаризации составляют акт об уценке. Например, по форме № МХ-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66). В нем приводят причину уценки и признаки снижения качества МПЗ, новую и старую цены.

Расчет текущей рыночной стоимости материалов нужно подтвердить документально. Организация вправе использовать любые источники информации. Например, данные, полученные от изготовителя, в отделении статистики, в торговой инспекции, из журналов и газет. Можно обратиться и к независимым оценщикам.

По состоянию на конец отчетного года МПЗ отражаются в балансе в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, т. е. по себестоимости каждой единицы запасов, по средней себестоимости, по методу ФИФО.

В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующие положения учетной политики организации:

- методы оценки материально-производственных запасов по видам;

- изменение методов оценки материально-производственных запасов и результаты этих изменений;

- разница между фактической себестоимостью и стоимостью по ценам возможной продажи запасов, отнесенная на финансовые результаты организации, в случаях уменьшения продажных цен;

- нанесения ущерба ценностям; при наличии запасов в оценке, превышающей стоимость их возможной продажи, по состоянию на конец года [30. C. 79].

Переоценка МПЗ является важным элементом хозяйственной деятельности предприятия. Правильное ведение переоценки МПЗ, в сторону снижения цен (уценка, создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей) и в сторону их повышения (дооценка), имеет большое значение, так как влияет на достоверность финансовой отчетности предприятия. Однако методика переоценки МПЗ в российских стандартах бухгалтерского учета в настоящее время нуждается в серьезной доработке, так как в ней часто допускаются нарушения.

2.2 Проблемы учета переоценки материально-производственных запасов

Анализ российской практики учета МПЗ показал, что большинство организаций не соблюдают требования бухгалтерского учета в части учета переоценки МПЗ: отражения обесценения запасов и не создают резервов под снижение стоимости материальных ценностей. В результате чего оценка активов таких организаций может быть нереальной.

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что счет 14 применяется при создании резервов для материалов, сырья, товаров, готовой продукции, топлива, а также незавершенного производства (НЗП) и т.п.[4]. Следует отметить что в этот перечень активов включено НЗП, которое МПЗ не является.

Олифиров В. В. отмечает, что специфика счета 20 «Основное производство», где отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На счете собираются разные виды расходов (стоимость услуг, материалов, сумма начисленной амортизации и т. д.). Т.е. если ещё производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому методика создания резерва, которая установлена для МПЗ, представляется проблематичным [35].

Резерв, образованный за счет прочих расходов организации, отражается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов следующими записями:

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»

К 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

При выбытии материалов списание резерва отражается записью:

Д 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ предусмотрено отнесение соответствующей суммы резерва «в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным» [16].

Далее, в соответствии с Методическими указаниями, излишне начисленный резерв списывается в следующем периоде на уменьшение материальных расходов [16]:

Д 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

К 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы».

Это требование противоречит Инструкции по применению Плана счетов, так как предполагаемая в этом случае корреспонденция счетов Инструкцией не предусмотрена.

Согласно принципу осмотрительности оценка запасов не должна быть завышена, и их следует уценивать до возможной чистой стоимости продажи, если последняя ниже их себестоимости. Однако российская технология отражения обесценения запасов через резерв обеспечивает, по мнению Э.С. Дружиловской, решение проблемы лишь наполовину, поскольку оценка обесценившихся запасов уменьшается только в бухгалтерском балансе. На счете же 10 «Материалы» их оценка остается завышенной. Это приводит к тому, что при выбытии таких запасов, например при их списании в производство, со счета 10 будет списываться фактическая, а не рыночная стоимость запасов, что в свою очередь искажает показатели на счетах, корреспондирующих со счетом 10. Так, при списании обесценившихся материалов в производство увеличиваются затраты на производство и, следовательно, оценка незавершенного производства и готовой продукции [44. C. 19].

По мнению многих российских авторов, существует несколько причин отказа от создания организациями резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Поскольку при составлении отчетности оценочные резервы являются регулирующими статьями, корректирующими величину активов в балансе, а также расходами, влияющими на конечный финансовый результат в отчете о финансовых результатах, их создание может существенно отразиться на конечном финансовом результате деятельности организации. Это, в свою очередь, влияет на такие показатели деятельности, как рентабельность и размер прибыли на акцию. Возможна ситуация, когда после формирования всех необходимых и законодательно предусмотренных оценочных резервов организация из прибыльной превратится в убыточную, что, естественно, не находит поддержки у руководства организации, которое хочет видеть организацию инвестиционно привлекательной, а не убыточной [37. C. 24].

В нарушение основополагающих допущений и требований бухгалтерского учета, установленных п. 6 ПБУ 1/2008 [13] (требований осмотрительности, полноты, своевременности, приоритета содержания над формой, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности), а также нормами п. 25 ПБУ 5/01 и пп. 2-4 ПБУ 21/2008, умышленное несоздание оценочных резервов является своеобразным способом искусственного завышения стоимости активов в балансе и регулирования финансовых результатов. Однако формирование оценочных резервов в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета должно осуществляться вне зависимости от финансового результата деятельности организации, а использование оценочных резервов для регулирования финансовых результатов организации неприемлемо.

Следовательно, когда организация не формирует оценочные резервы в случаях, прямо предусмотренных законодательством, и при наличии оснований для их формирования, то бухгалтерскую (финансовую) отчетность такой организации нельзя признать достоверной и дающей полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) [7]).

Следующей причиной, по которой организация не формирует оценочные резервы, является тот факт, что методические вопросы формирования оценочных резервов, в том числе под снижение стоимости материальных ценностей, на законодательном уровне недостаточно проработаны. Наиболее актуальной проблемой является отсутствие методических рекомендаций по расчету величины отчислений в формируемые оценочные резервы, пригодные для различных практических ситуаций. С другой стороны, их отсутствие дает организациям право самостоятельно разрабатывать такие методики.

Еще одной причиной отказа организации от формирования оценочного резерва является большая трудоемкость его формирования. Во-первых, при подготовке годового отчета организации необходимо выявить запасы с признаками обесценения, по которым необходимо формирование резерва под снижение стоимости.

Выявление частично поврежденных МПЗ осуществляется при проведении инвентаризации. Целесообразно, чтобы экспертную оценку обесценения запасов, в том числе востребованности продукта на рынке, оценку размера утраты первоначальных качеств запасами, давало должностное лицо, ответственное за использование таких ценностей. Для этого организации необходимо определить перечень уполномоченных лиц, имеющих право на вынесение экспертных оценок о необходимости формирования резервов, руководитель подразделения, коммерческий директор, технолог, менеджер по продажам, менеджер по закупкам, товаровед и другие должностные лица [37. С. 25].

Для целей налогообложения прибыли, согласно НК РФ, не учитывается образование и восстановление резерва, что должно отражаться в регистрах налогового учета по формированию внереализационных доходов и расходов. Это означает, что при создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», образуется постоянная разница и возникает постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату [14].

Начисление налогового обязательства отражается на счетах бухгалтерского учета:

Д 99 «Прибыли и убытки»

К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В начале следующего года восстановление суммы начисленного резерва приведет к противоположному результату (отражение дохода в бухгалтерском учете не увеличивает налоговую базу), что приводит также к образованию постоянной разницы, от суммы которой начисляется постоянный налоговый актив:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, учет переоценки МПЗ ведет к значительному увеличению объема учетной работы, обусловленное не только необходимостью учета создания, использования, корректировки резервов по каждой единице МПЗ, но и необходимостью учета разниц между бухгалтерским и налоговым учетом [35].

...