Бухгалтерский учёт и аудит основных средств на примере Управления федеральной почтовой связи Нижегородской области

На списание транспортного средства с баланса предприятия составляется «Акт о списании транспортного средства» ф. ОС - 4а.

В акте указано:

- наименование транспортного средства - ГАЗ 33073;

- инвентарный номер - 04105011002285;

- причина списания - физический износ;

- материально-ответственное лицо - механик.

В 1 разделе акта отражены сведения о техническом состоянии автотранспортного средства на дату списания:

- год выпуска - 1993 г.;

- ввод в эксплуатацию - январь 2004 г.;

- дата последнего капитального ремонта - август 2002 г.;

- пробег с начала эксплуатации - 312204 км.

В разделе «Краткая характеристика объекта основных средств» указаны данные паспорта транспортного средства.

Акт подписан комиссией и утвержден руководителем предприятия.

В инвентарной карточке транспортного средства № 11 от 01.01.2011 отражены сведения о списании автомобиля.

При осуществлении строительно-монтажных работ, связанных с ремонтом помещений, затраты списываются на основании «Акта о приемке выполненных работ» ф. КС-2. В акте перечисляется наименование, количество и стоимость выполненных работ. Форма КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» используется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Заказчиком является ФГУП «Почта России», генподрядчиком - ЗАО «ТЕЛ МТК».

Сведения о начисленной амортизации отражаются в ведомости начисления амортизации основных средств.

В соответствии с Приказом № 49 от 13.06.1995 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года.

УФПС проводит инвентаризацию основных средств ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности на основании приказа о проведении инвентаризации.

В ходе инвентаризации комиссия проверяет не только фактическое наличие этих объектов, но также и соответствие технической документации по ним данным бухгалтерского учета. Для оформления результатов инвентаризации в УФПС применяется специализированная форма № АНФ-2/10 «Акт инвентаризации основных средств», утвержденная приказом ФГУП «Почта России» № 473-п от 31.12.2011 г.

Для анализа учета основных средств в УФПС используются такие документы, как «Анализ счета», «Оборотно - сальдовая ведомость по счету».

Все вышеперечисленные первичные документы по учету основных средств служат основанием для составления бухгалтерских записей и формирования как годовой, так и промежуточной бухгалтерской отчетности.

2.2 Синтетический и аналитический учет основных средств

Учет основных средств в УФПС Нижегородской области - филиал ФГУП «Почта России» организован в соответствии с нормативными документами, определяющими порядок организации и ведения бухгалтерского учета.

Бухгалтерскую службу возглавляет главный бухгалтер. Задачами бухгалтерской службы является своевременное и достоверное отражение на основании принятых первичных учетных документов записей в системе бухгалтерского учета.

Количество работников бухгалтерии УФПС Нижегородской области - 144 человека, в т.ч. бухгалтерия аппарата управления составляет 35 человек, бухгалтерские службы почтамтов - 109 человек.

Учет основных средств в УФПС ведется в соответствии с Внутренним стандартом «Учет основных средств» ДМБУ 2-03/02-01 ФГУП «Почта России» и организуется в разрезе инвентарных объектов.

Основанием для отражения амортизации в бухгалтерском учете Нижегородского почтамта служил расчет амортизационных отчислений с использованием бухгалтерской программы «1С: Предприятие», версия 7.7.

В связи с внедрением ПО «Галактика» Приказом УФПС Нижегородской области от 19.05.2011 г. № 101-О «О переходе на централизованный учет основных средств» утвержден порядок передачи первоначальной стоимости и начисленной амортизации основных средств, числящихся в ОПС Почтамтов, в Аппарат управления, по состоянию на 1 июня 2011 г.

Рабочие места сотрудников оснащены персональными компьютерами. Автоматический информационный обмен обеспечивается между отдельными автоматизированными рабочими местами на уровне создания локальной вычислительной сети.

Согласно учетной политике УФПС Нижегородской области:

- метод начисления амортизации основных средств - линейный;

- понижающие (повышающие) коэффициенты к действующим нормам амортизационных отчислений основных средств не применяются;

- переоценка основных средств производится по распоряжению руководителя;

- предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более 40 тыс. руб. за единицу, подлежат списанию на затраты производства (расходы на продажу). Основные средства, стоимостью менее 40 тыс. руб. учитываются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете;

- инвентаризация основных средств проводится ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

В составе учетной политики предприятие утверждает порядок учета основных средств и контроля их использования, в т.ч.:

- формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов ОС;

- альбом нетиповых форм (АНФ);

- порядок оформления первичных документов, правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

- перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов ОС;

- порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов ОС в организации.

По видам основные средства в УФПС подразделяются следующим образом:

1. Земельные участки,

2. Объекты природопользования,

3. Здания и сооружения,

4. Машины и оборудования,

5. Передаточные устройства,

6. Вычислительная техника,

7. Транспортные средства,

8. Хозяйственный инвентарь,

9. Прочие основные средства.

Такая классификация необходима для организации аналитического учета основных средств. В зависимости от прав на объекты основных средств, предприятие подразделяет основные средства на собственные и арендованные. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся в учете, в запасе, модернизации, на консервации. Группировка основных средств по рассмотренным признакам необходима для правильного начисления сумм амортизации.

В зависимости от присвоенного номера амортизационной группы руководителем устанавливается срок полезного использования основного средства.

Бухгалтерский учет в УФПС ведется на основании рабочего плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ФГУП «Почта России». Единый план счетов бухгалтерского учета всех видов деятельности почтовой службы - нормативный документ, представляющий собой систему регистрации и группировки фактов финансово-хозяйственной деятельности предприятиями всех видов деятельности системы почтовой связи. Разработка Единого плана счетов бухгалтерского учета осуществлена в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению.

Расходы по приобретению объектов основных средств первоначально аккумулируются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того, как на счете 08 собраны все расходы, специально созданная приказом по предприятию комиссия анализирует объект на возможность ввода в эксплуатацию и по результатам рассмотрения составляет Акт ОС-1, утверждаемый руководителем, либо уполномоченным им лицом. Датой принятия объекта к учету считается дата, указанная в Акте ф. ОС-1.

Учет на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в ФГУП «Почта России» ведется на следующих субсчетах:

08.04 «Приобретение объектов ОС»,

08.09 «Вложения во внеоборотные активы в пути при внутренней передаче»

08.11 «Объекты недвижимости приобретенные (полученные) непригодные для использования».

Аналитический учет по субсчетам счета 08 ведется по каждому объекту вложений во внеоборотные активы.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке подлежит списанию со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства».

На счете 01 «Основные средства» предусмотрена следующая детализация по субсчетам и аналитики группы КАУ (код аналитического учета):

01.01 Основные средства собственные,

01.02 Основные средства, полученные по лизингу,

01.04 Основные средства в пути при внутренней передаче,

01.05 Основные средства, не подлежащие амортизации,

01.09 Выбытие основных средств.

Между УФПС Нижегородской области - филиал ФГУП «Почта России» и ЗАО «Реализация и обслуживание современных систем» был заключен договор купли-продажи на приобретение сервера.

29 июля 2011 года Сервера 584084-421 DL 580R07 был доставлен в сопровождении товарной накладной № 1638 от 29.07.2011 (прил. Ф) и счета фактуры № 1658 от 29.07.2011 г. на сумму 893873,00 руб. в т.ч. НДС 18% 136368,76 руб.

31.07.2011 основное средство введено в эксплуатацию, о чем составлен Акт о приеме-передаче основных средств (ф. ОС-1) № 370 от 31.07.2011 г.

На основании документов на приобретение сервера бухгалтером ФГУП «Почта России» произведены записи, отраженные в табл. 2.2.

Таблица 2.2 - Бухгалтерский учет приобретения основных средств

№ п/п	Наименование операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Товарная накладная № 1638 от 29.07.2011 г. Отражена стоимость Сервера 584084-421 DL 580R07	08.04	60.01	757604,24
2	Счет фактура № 1658 от 29.07.2011 г. Выделен НДС	19.01	60.01	136368,76
3	Акт о приеме-передаче основных средств № 370 от 31.07.2011 г. Основное средство введено в эксплуатацию	01.01	08.04	757604,24
4	Книга покупок за 3 кв. 2011 г. Зачтен НДС	68.03	19.01	136368,76
5	Платежное поручение № 823 от 30.07.2011 г. Оплачена задолженность поставщику	60.01	51	893873,00

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В ФГУП «Почта России» начисление амортизации производится линейным способом.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств введен в эксплуатацию, т.о. начисление амортизации Сервера 584084-421 DL 580R07 начинается с августа 2011 г.

Для начисления амортизации основных средств необходимы следующие данные:

- первоначальная стоимость Сервера 584084-421 DL 580R07 - 757604,24 руб.;

- метод начисления амортизации основных средств - линейный;

- срок полезного использования - 25 мес.

- амортизационная группа - 02.

Эти сведения отражены в Инвентарной карточке учета объекта основных средств (ф. ОС-6) № 370 от 31.07.2011 г.

Норма амортизации бухгалтером рассчитана по формуле (2.1):

Nа = 1/n х 100 % (2.1)

где n- срок полезного использования в месяцах

Норма амортизации Сервера 584084-421 DL 580R07 составит:

Nа = 1/25 х 100 % = 4%

Ежемесячная сумма амортизации исчислена по формуле (2.2):

Ам = ПС x Nа, (2.2)

где ПС - первоначальная стоимость объекта основных средств;

Nа - норма амортизации.

Ежемесячная сумма амортизации Сервера 584084-421 DL 580R07 составит:

А = 757604,24 х 4% = 30304,17 руб.

Расчет амортизации Сервера 584084-421 произведен в табл. 2.3.

Таблица 2.3 - Расчет суммы амортизации Сервера 584084-421 DL 580R07

Год начисления амортизации	Ежемесячная сумма амортизации, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.
первый год	30304,17	363650,04	393954,2
второй год	30304,17	363650,04	30304,16
третий год	30304,16	30304,16	-
итого		757604,24

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

- начислена амортизация Сервера, полученного по товарной накладной № 1638 от 29.07.2011.

Д-т сч. 26 Общехозяйственные расходы.

К-т сч. 02 Амортизация основных средств 30304,17 руб.

Сведения о сумме начисленной амортизации объектов основных средств отражены в ведомости начисления амортизации.

При выполнении ремонтных работ основных средств, введенных в эксплуатацию, расходы на ремонт основных списываются на затраты предприятия.

ФГУП «Почта России» заключило договор со строительной фирмой ЗАО «ТЕЛ МТК» на ремонт помещения почтовой связи, находящееся в р. п. Красные Баки Нижегородской обл. По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок выполнить строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и оплатить работу.

Таблица 2.4 - Бухгалтерский учет ремонта основных средств

№ п/п	Наименование операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Акт о приемке выполненных работ (ф. КС-2) № 1 от 23.11.2011 г. Отражена стоимость ремонта помещения почтовой связи в р.п. Красные баки	26	60.01	425243,01
2	Счет фактура № 2011-1692 от 23.11.2011 г. Выделен НДС	19.03	60.01	76543,74
3	Книга покупок за 4 кв. 2011 г. Зачтен НДС	68.03	19.03	76543,74
4	Передана почтамту задолженность Филиала перед Генподрядчиком за выполненные работы по договору № ПР 3152-05 от 16.02.05	60.01	79.12	501786,75

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» предусмотрен субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта основных средств, а в кредит сумма накопленной амортизации со счета 02 «Амортизация основных средств».

В августе 2011 г. ФГУП «Почта России» списало вышедшие из строя основные средства:

- ККМ Меркурий стоимостью 8961,00 руб.

- ПКТ E -port стоимостью 20935,95 руб.

- Системный блок Celeron стоимостью 13355,08 руб.

Общая стоимость основных средств, подлежащих списанию, составила 43252,03 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту выбытия составила 43252,03 руб. На списание основного средства был составлен Акт о списании объекта основных средств (ф. № ОС-4) от 30.08.2011 г. В акте в качестве причины списания указано, что основные средства морально устарели и пришли в негодность.

Акт подписан комиссией и утвержден руководителем подразделения.

В бухгалтерском учете произведены записи, отраженные в табл. 2.5.

Таблица 2.5 - Бухгалтерский учет списания основных средств

№ п/п	Наименование операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Акт о списании объекта основных средств (ф. № ОС-4) от 30.08.2011 г. Отражена первоначальная стоимость основных средств, подлежащих списанию	01.2	01.1	43252,03
2	Бухгалтерская справка - расчет Списана накопленная амортизация	02.1	01.2	43252,03

Реализация объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд предприятия. Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.2 «Прочие расходы».

Руководителем ФГУП «Почта России» было принято решение о продаже автомобиля ГАЗ 33073. Комиссией установлено, что автомобиль выработал установленный ресурс и подлежит реализации по рыночной цене.

Дата выпуска автомобиля - 1993 г., срок полезного использования 84 мес. Автомобиль был передан ФГУП «Почта России» в 2004 г. ГУ Нижегородской области без определения стоимости и числился на забалансовом счете 013 «Материальные активы со сроком полезного использования более 12 месяцев».

Согласно Регламенту ФГУП «Почта России», при списании основных средств составляется Акт технического состояния автотранспортного средства реализация транспортного средства осуществляется Филиалом по согласованию с ФГУП.

Автомобиль был продан физическому лицу. С покупателем заключен договор купли-продажи № 1 от 17.07.2011 г. согласно которому цена автомобиля составляет 14423,00 руб. Оплата производится наличными денежными средствами в кассу предприятия.

Передача транспортного средства оформлена товарной накладной № 041028 от 23.08.2011 г. на сумму 14423,00 руб., в т.ч. НДС 18% 2200,12 руб. Для учета НДС выписан счет фактура № 041028/08/23/0002 от 23.08.2011 г. В инвентарной карточке транспортного средства № 11 от 01.01.2011 отражены сведения о списании автомобиля.

В бухгалтерском учете произведены записи, отраженные в табл. 2.6.

Таблица 2.6 - Бухгалтерский учет реализации основных средств

№ п/п	Наименование операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
1	Накладная 041028 от 23.08.2011 г. Отражена задолженность покупателя за автомобиль	62.01	91.01	14423,00
2	Счет фактура 041028 от 23.08.2011 г. Начислен НДС	91.12	68.02	2200,12
3	ПКО № 312 от 23.08.2011 Погашена задолженность за проданный объект основных средств	50.01	62.01	14423,00
4	Бухгалтерская справка расчет Отражена прибыль от продажи основного средства	91.09	99	12222,88

Выписка из книги продаж за 3 квартал 2011 г. по приведенному примеру представлена в табл. 2.7.

Таблица 2.7 - Книга продаж за 3 кв. 2011 г.

дата и номер сч. фактуры	наименование покупателя	ИНН покупателя	дата оплаты счета фактуры	всего продаж, включая НДС	продажи, облагаемые налогом по ставке
					18%
					стоимость без НДС	сумма НДС
23.08.11	Дмитриев А.М.	522100338971	23.08.11	14423,00	12222,88	2200,12

2.3 Инвентаризация и раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

Обязанность проведения инвентаризации установлена ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно закону инвентаризация проводится в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, в ходе ее проведения проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств организации.

ФГУП «Почта России» проводит инвентаризацию основных средств ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности на основании приказа о проведении инвентаризации.

Директором ФГУП «Почта России» издан приказ № 174-А от 25.10.2011 г. о проведении инвентаризации основных средств, запасов и иных активов по состоянию на 01.11.2011 г. В ходе инвентаризации комиссией проверено фактическое наличие объектов основных средств, соответствие технической документации по ним данным бухгалтерского учета.

Результаты инвентаризации оформлены в Акте инвентаризации основных средств (ф. № АНФ-2/10) № 1 от 01.11.2011 г.

В акте отражены все имеющиеся на предприятии основные средства, дата принятия к бухгалтерскому учету, первоначальная стоимость объекта, срок полезного использования, фактический срок эксплуатации, сумма начисленной амортизации. Фактическое наличие основных средств, установленное инвентаризационной комиссией, сверяют с данными счета 01 «Основные средства».

В бухгалтерской отчетности сведения об основных средствах содержатся в бухгалтерском балансе и пояснениях к бухгалтерскому балансу.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются в активе баланса в нетто-оценке, т.е. по остаточной стоимости по строке 1130 «Основные средства» в разделе I «Внеоборотные активы».

Между синтетическим и аналитическим учетом существует взаимосвязь, выражающаяся в том, что сумма оборотов и сумма остатков по счетам аналитического учета должна быть равна оборотам и остаткам по соответствующим им счетам синтетического учета.

Регистром аналитического учета является оборотно-сальдовая ведомость, отчет по основным средствам, инвентарная книга учета объектов основных средств. В этих регистрах представлен перечень основных средств, итоговая сумма которых соответствует сумме, отраженной в главной книге.

Бухгалтерский баланс составляется на основании данных оборотно-сальдовой ведомости и оборотных ведомостей по счетам.

В оборотной ведомости аналитического учета по счету 01 «Основные средства» итоги начальных остатков, оборотов и конечных остатков равны начальному остатку, оборотам и конечному остатку соответствующего синтетического счета. Тем самым показатели синтетического и аналитического учета контролируют друг друга.

Данные для заполнения строки 1130 «Основные средства» бухгалтерского баланса ФГУП «Почта России» представлены в табл. 2.8.

Таблица 2.8 - Данные оборотной ведомости для заполнения строки 1130

дата	Первоначальная стоимость, руб.	Сумма начисленной амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.
31.12.2009	262 575 310	94 746 842	167 828 468
31.12.2010	303 365 491	100 185 460	203 180 031
31.12.2011	394 049 910	138 965 569	255 084 341

В бухгалтерском балансе сведения об основных средствах отражены следующим образом (табл. 2.9).

Таблица 2.9 - Бухгалтерский баланс ФГУП за 2011 г., руб.

Актив	Код показателя	на 31.12.2011	на 31.12.2010	на 31.12.2009
I Внеоборотные активы
Основные средства	1130	255084341	203180031	167828468

Расшифровка строки 1130 «Основные средства» приводится в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Расшифровку основных средств ФГУП «Почта России» формирует по видам основные средства в трех разделах: основные средства, амортизация и балансовая стоимость основных средств (табл. 2.10).

Таблица 2.10 -Расшифровка строки 1130 бухгалтерского баланса за 2011 г.

Здания	Машины и оборудование	Транспортные средства	Хозяйственный инвентарь	Прочие основные средства	Всего
Раздел I Основные средства
189228941	134955565	14854233	54903821	107350	394 049 910
Раздел II Амортизация
13948935	77598861	10979798	36413349	24626	138 965 569
Раздел III Балансовая стоимость основных средств
175280006	57356704	3874435	18490472	82724	255084341

Таким образом, данные оборотных ведомостей соответствуют данным, отраженным в бухгалтерском балансе, расшифровка которых приводится в пояснениях к балансу.

Проанализировав ведение и организацию бухгалтерского учета в ФГУП «Почта России» можно сделать следующий вывод. Бухгалтерский учет на предприятии ведется согласно учетной политике. Бухгалтерскую службу возглавляет главный бухгалтер. Метод начисления амортизации основных средств - линейный. Учет основных средств в УФПС ведется в соответствии с Внутренним стандартом «Учет основных средств» ДМБУ 2-03/02-01 ФГУП «Почта России» и организуется в разрезе инвентарных объектов. Инвентаризация основных средств проводится ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

3. Аудит основных средств в УФПС Нижегородской области - филиал ФГУП «Почта России»

3.1 Оценка существенности, системы внутреннего контроля и аудиторского риска

Известный автор книги «Основы аудита» Р. Адамс дал классическое определение сущности аудита. Аудит - это процесс, посредством которого компетентный независимый работник оценивает свидетельство об информации, которая поддается количественной оценке и касается специфической хозяйственной системы, с тем, чтобы выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным стандартам.

Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности».

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, содержащиеся в Законе № 307-ФЗ.

При проведении аудита основных средств особое внимание должно быть обращено на:

1) качество рабочей документации аудитора, в том числе формирования и хранения аудиторского файла (ФПСАД № 2 «Документирование аудита»);

2) составление и документальное оформление плана и программы аудита (ФПСАД № 3 «Планирование аудита»);

3) адекватность оценки уровня существенности (ФПСАД № 4«Существенность в аудите»);

4) выбор и выполнение уместных в рамках конкретного задания аудиторских процедур получения аудиторских доказательств (ФСАД № 7/2011 «Аудиторские доказательства»);

5) на разработку тестов системы внутреннего контроля и оценку рисков искажения отчетности (ФПСАД № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности»).

Согласно ФПСАД № 8, аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется; систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется дает основу для планирования аудита и выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Анализ существенности позволяет установить предельно допустимые отклонения в значениях показателей бухгалтерской отчетности, которые не лишают возможности пользователей этой отчетности делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.

В ФПСАД № 4 «Существенность в аудите» не приводится методик оценки этого показателя, а говорится о том, что аудитор оценивает уровень существенности ошибок и искажений показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности по своему профессиональному суждению.

Таблица 3.1 - Расчет планируемого уровня существенности, тыс. руб.

Наименование базового показателя	Значение показателя по отчётности клиента - Пi	Доля существенности - Li (%)	Значение показателя для расчета уровня существенности Пiс (гр. 2 * гр.3)
1. Валюта баланса	6494812	2	129896,2
2. Выручка	3138602	2	62772,04
3. Чистая прибыль	330142	5	16507,1
4. Общие затраты	3068688	2	61373,76

В графе 1 определены базовые показатели, перечисленные в графе А. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 2, а результат заносится в графу 3. Далее следует определить единый уровень существенности (УС).

Для расчета уровня существенности по бухгалтерской отчетности в целом необходимо вычислить среднее арифметическое показателей:

УС = (129896,2+62772,04+16507,1+61373,76) : 4 = 67637,3 тыс. руб.

После определения среднего значения следует сравнить минимальное из полученных значений со средним значением и максимальное значение со средним значением по формуле (3.1):

Откл. % = ((УС - ЗН)/УС х 100% (3.1)

Подставим в формулу (3.1) данные табл. 3.1.

Откл. % (1) = (67637,3 - 129896,2)/ 67637,3 х 100% = 92,05%;

Откл. % (2) = (67637,3 - 62772,04)/ 67637,3 х 100% = 7,19%;

Откл. % (3) = (67637,3 - 16507,1)/ 67637,3 х 100% = 75,59%;

Откл. % (4) = (67637,3 - 61373,76)/ 67637,3 х 100% = 9,26%;

Наименьшее значение отличается от среднего на 7,19 %, наибольшее значение отличается от среднего на 92,105 %

Аудитор принимает решение не учитывать в дальнейших расчетах наибольший и наименьший показатели. После этого рассчитывается новая средняя арифметическая величина и определяется уровень существенности по бухгалтерской отчетности в целом.

УС = (16507,1+61373,76) : 2 = 38940,43 тыс. руб.

Если совокупность неисправленных нарушений по итогам проверки превысит 38940,43 тыс. руб., то эти ошибки будут являться существенными и аудитор признает отчетность недостоверной.

Для определения уровня существенности по статье «Основные средства», аудитор рассчитывает ее долю в валюте баланса, после чего умножает полученный показатель на величину уровня существенности по бухгалтерской отчетности в целом.

В табл. 3.2 определен уровень существенность основных средств по статье бухгалтерского баланса «Основные средства».

Таблица 3.2 - Уровень существенности по статье «Основные средства»

Статьи актива баланса	Сумма, тыс. руб.	Доля статьи к валюте баланса	Уровень существенности
Основные средства	255084	255084 / 6494812 х 100 = 3,93	38940,43 /100 х 3,93 = 1530

Если совокупность неисправленных нарушений при проверке основных средств превысит 1530 тыс. руб., то данная статья, по мнению аудитора, будет являться недостоверной.

Выбранные аудитором показатели могут быть различны в зависимости от видов осуществляемой деятельности и наличия прочих операций у аудируемого лица.

Определив уровень существенности, аудитор переходит к проверке эффективности и надежности системы внутреннего контроля аудируемого лица. Система внутреннего контроля представляет собой процесс, организованный и осуществляемый представителями собственника, руководством, а также другими сотрудниками аудируемого лица, для того чтобы обеспечить достаточную уверенность в достижении целей с точки зрения надежности финансовой (бухгалтерской) отчетности, эффективности и результативности хозяйственных операций и соответствия деятельности аудируемого лица нормативным правовым актам. Это означает, что организация системы внутреннего контроля и ее функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей.

Система внутреннего контроля (далее СВК), согласно ФПСАД №8 включает следующие элементы:

1.контрольная среда;

2.процесс оценки рисков аудируемым лицом;

3.информационная система, в том числе связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности;

4.контрольные действия;

5.мониторинг средств контроля.

Разделение системы внутреннего контроля на пять элементов предоставляет аудиторам удобный подход для анализа того, каким образом различные элементы системы внутреннего контроля аудируемого лица могут влиять на аудит.

Для оценки эффективности и надежности СВК аудитору необходимо проанализировать анкету, в структуре которой приводятся элементы системы внутреннего контроля и варианты ответов: «да» и «нет». «Да» означает, что в рассматриваемой организации имеется конкретный элемент системы внутреннего контроля, «нет» - что он отсутствует.

Для определения степени эффективности и надежности системы внутреннего контроля аудитор определяет удельный вес ответов «да» в общем количестве вопросов по формуле (3.2).

(3.2)

Если результат окажется менее 40%, уровень эффективности и надежности считается низким, в диапазоне от 40% до 60% - средним, более 60% - высоким.

Оценка СВК проводится в 2 этапа: предварительная и окончательная. При этом второй этап проводится только в том случае, если уровень эффективности и надежности СВК окажется не менее среднего.

В анкете первого этапа для последующей оценки величины риска хозяйственной деятельности перечисляются элементы контрольной среды, процесса оценки рисков и информационной системы, связанной с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.

Процесс оценки рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности.

Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается техническими средствами, программным обеспечением, персоналом, базами данных.

Первые три элемента процедур контроля объединены в тест № 1, представленный в табл. 3.3.

Таблица 3.3 - Тест системы внутреннего контроля ФГУП 1 этап

Наименование процедуры контроля	Возможные методы проведения процедуры контроля на предприятии	Оценка наличия внутреннего контроля
		«Да»	«Нет»
Контрольная среда	1.Разработан ли в организации кодекс поведения персонала		-
	2.Имеют ли сотрудники профессиональные знания	+
	3.Осуществляют ли представители собственника надзор за эффективностью и работоспособностью СВК на предприятии		-
	4.Проявляет ли руководитель осмотрительность при выборе принципов подготовки оценочных показателей	+
Контрольная среда	5.Осуществляется ли разделение ответственности и полномочий подотчетности сотрудников	+
	6.Проводится ли политика в области обучения	+
Процесс оценки рисков	7.Проводятся ли мероприятия по выявлению и устранению рисков, имеющих отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности	+
Информационная система, связанная с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности	8.Разработаны ли внутренние регламенты деятельности, руководства по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, инструкции и указания	+
	Итого	6	2

Расчет эффективности и надежности системы внутреннего контроля теста № 1 рассчитан по формуле (3.2).

Эффективность = 6/8 х 100% = 75%

Анализируя данные табл. 3.3, можно сделать вывод, что уровень эффективности и надежности ФГУП «Почта России» является высоким.

Следовательно, аудитор переходит ко второму этапу оценки СВК.

В анкете второго этапа перечисляются элементы контрольных действий и мониторинга средств контроля.

Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, что необходимые меры приняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица.

Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Эти элементы процедур контроля объединены в тест № 2 (табл. 3.4).

Таблица 3.4 - Тест системы внутреннего контроля ФГУП 2 этап

Наименование процедуры контроля	Возможные методы проведения процедуры контроля на предприятии	Оценка наличия внутреннего контроля
		«Да»	«Нет»
Контрольные действия	1. Проводятся ли обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении со сметными и прогнозными показателями		-
	2. Проводятся ли обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении с показателями за предыдущие периоды	+
	3. Проверяется ли соотнесение между собой управленческих и финансовых данных		-
	4. Сопоставляются ли внутренние данные со сведениями, полученными из внешних источников информации;	+
	5. Осуществляется ли контроль информацион ного центра и компьютерной сети;		-
	6. Существует ли разделения обязанностей по подготовке отчетов, их просмотру, согласованию и утверждению, а также по утверждению и проверке документов.	+
Мониторинг средств контроля	7. осуществляется ли наблюдение руководства за правильностью начисления сумм арендных платежей	+
	8. осуществляется ли контроль правильности начисления амортизации по сдаваемым в аренду основным средствам	+
	Итого	5	3

Расчет эффективности и надежности системы внутреннего контроля по тесту № 2 рассчитан по формуле (3.2).

Эффективность = 5/8 х 100% = 63%.

По данным табл. 3.4 можно сделать вывод, что уровень эффективности и надежности системы внутреннего контроля ФГУП «Почта России» на втором этапе также является высоким: Аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности для групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Для этой цели аудитор:

а) выявляет риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля, относящиеся к этим рискам;

б) устанавливает соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

в) рассматривает, не являются ли риски столь большими, чтобы привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности представляет собой произведение хозяйственного риска и риска системы внутреннего контроля, величина которых может быть определена на основании результатов оценки эффективности и надежности СВК аудируемого лица.

Риск хозяйственной деятельности рассчитывают по формуле (3.3).

РХД = 100% - уровень эффективности и надежности СВК, (3.3)

где РХД - риск хозяйственной деятельности.

По результатам теста № 1 системы внутреннего контроля ФГУП «Почта России» рассчитаем риск хозяйственной деятельности.

РХД = 100 % - 75 % = 25 %.

Риск системы внутреннего контроля рассчитывают по формуле (3.4).

РСВК = 100% - уровень эффективности и надежности СВК, (3.4)

где РСВК - риск системы внутреннего контроля.

По результатам теста № 2 системы внутреннего контроля ФГУП «Почта России» рассчитаем риск системы внутреннего контроля.

РСВК = 100% - 63 % = 37 %

В ФПСАД № 8 не приводится определения риска необнаружения, однако, согласно положениям МСА 315 и другим российским ФПСАД, его величина также должна быть определена. Между уровнем риска необнаружения (РН) и совокупной величиной риска хозяйственной деятельности (аналогом неотъемлемого риска) и риска СВК (ранее - риска средств контроля) существует обратная зависимость. Исходя из рассчитанных значений риска хозяйственной деятельности и риска СВК, уровень риска необнаружения определяется как высокий (экспертно - 60%).

Таким образом, уровень риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности может быть рассчитан по формуле (3.5):

РСИО = РХД х РСВК х РН, (3.5)

где РСИО - риск существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности ФГУП «Почта России» рассчитаем по формуле (3.5).

РСИО = 25% х 37% х 60% = 5,5%.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Если руководство не отреагировало на значимые риски введением средств контроля и в результате аудитор придет к заключению о существенном недостатке системы внутреннего контроля аудируемого лица, то ему следует сообщить об этой проблеме представителям собственника.

3.2 План и программа аудита основных средств

Аудитору необходимо планировать свою работу с целью эффективного и своевременного проведения аудита. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Результаты процесса планирования оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. Планирование аудиторской проверки производится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита».

В табл. 3.5 представлен план проведения аудита основных средств ФГУП «Почта России».

Таблица 3.5 - План аудита основных средств ФГУП «Почта России»

Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1. Аудит поступления основных средств	01.03.12	Герасимов И.Ф.
2. Аудит начисления амортизации основных средств	02.03.12 03.03.12	Журавлева Е. В.
3. Аудит выбытия основных средств	05.03.12	Матасова Р.В.

На основе плана аудита составляется программа аудита. Программа аудита строится из разделов, каждый из которых посвящен одному определенному виду хозяйственных операций. При подготовке программы аудитор может полагаться на определенные виды внутреннего контроля для установления сущности, времени проведения и объема требуемых аудиторских процедур. Программа служит инструкцией для аудиторов, проводящих проверку.

На основе программы аудитор осуществляет процедуры аудиторской проверки учета основных средств. Эта проверка предполагает выполнения процедур, предусмотренных планом и программой.

Последовательность процедур аудита зависит от особенностей проверяемой организации (клиента), работы конкретной аудиторской фирмы, каждого члена аудиторской группы или индивидуального аудитора, а также от требований российских и международных стандартов аудиторской деятельности.

Проверка правильности отнесения имущества к основным средствам состоит в определении соответствия отнесенного предприятием к основным средствам имущества условиям, перечисленным в ПБУ 6/01. Для выполнения этой процедуры аудитору рекомендуется воспользоваться такими документами аудируемого лица, как журнал хозяйственных операций, первичные учетные документы на приобретение основных средств.

Нормативная проверка правильности отражения поступления основных средств на счетах бухгалтерского учета заключается в определении соответствия используемых в аудируемой организации корреспонденций по дебету счета 01 «Основные средства» плану счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению.

При нормативной проверке правильности начисления и отражения в учете амортизации основных средств, необходимо установить соответствует ли фактический способ начисления амортизации для целей бухгалтерского учета, способу, утвержденному в учетной политике организации. Соответствует ли порядок начисления амортизации, порядку, утвержденному в нормативных актах.

Таким образом, аудитором проведен подготовительный этап аудиторской проверки: собрана информация аудируемого лица, рассчитан уровень существенности и аудиторский риск, составлены план и программа аудита. На следующем этапе аудитор приступает к сбору аудиторских доказательств и обобщению результатов проверки.

Заключение

учетный амортизация инвентаризация

Проблема повышения эффективности использования основных средств занимает центральное место в хозяйственной деятельности любого предприятия. От состояния основных средств зависит будущее организации, а именно увеличение выпуска продукции и, следовательно, - увеличение прибыли.

Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются и постепенно переносят свою первоначальную стоимость на затраты производства в течение нормативного срока их службы путем начисления амортизации по установленным нормам.

В работе изучена и разработана методика проведения аудиторской проверки учета основных средств на примере УФПС Нижегородской области - филиал ФГУП «Почта России». Основной вид деятельности предприятия - предоставление почтовых, финансовых и др. услуг.

Для проведения проверки рассчитан аудиторский риск и уровень существенности по данным отчетности аудируемого лица, проведена оценка системы внутреннего контроля предприятия, составлен план и программа аудита основных средств.

Аудиту были подвергнуты первичные документы предприятия, регистры синтетического и аналитического учета, бухгалтерская отчетность.

Отражение в учете операций по вводу в эксплуатацию и выбытию объектов основных средств в ФГУП «Почта России» осуществляется на основании первичных документов: актов о приеме - передаче объекта ОС, актов о списании объектов ОС, товарных накладных, справок о стоимости выполненных работ, актов о выполненных работах.

Аудитор убедился, что наличие и сохранность основных средств на предприятии обеспечивается ежегодным проведением инвентаризации, наличием договоров о полной материальной ответственности с лицами, отвечающими за сохранность основных средств.

В процессе аудита основных средств:

-составлен план и программа аудита основных средств,

-проведена оценка системы внутреннего контроля предприятия, произведен расчет уровня существенности;

-представлен пример выполнения аудиторских процедур по учету основных средств.

В ходе проверки выявлены нарушения оформления первичных документов, а также при формировании первоначальной стоимости основных средств, что повлекло к искажению данных в бухгалтерском учете.

Предприятию даны рекомендации, направленные на совершенствование бухгалтерского учета основных средств.

Литература

1. Адамс Р. Основы аудита: пер. с англ. / Р. Адамс; под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005. - 398с.

2. Подольский В.И. Аудит: Учебник для вузов В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, -2009 - 583с.

3. Семенихин В.В. Основные средства и нематериальные активы. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2011. 764с.

4. Чернов В.А. Экономический анализ: торговля, общественное питание, туристический бизнес: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / В.А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 639с.

5. Шеремет, А.Д., Суйц В. П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2008. - 158с.

6. Булаев С.В. Учетная политика в торговых организациях // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. - № 11.-С. 11-25.

7. Васильев Ю.А. Отдельные вопросы отражения ОС с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложения. 2012. - № 4.

8. Демина И.Д Инвентаризация как эффективный метод получения аудиторских доказательств в торговых организациях //Все для бухгалтера. 2010.- № 12. - С. 12-14.

9. Демина И.Д. Сравнительный анализ учета основных средств в коммерческих организациях в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств и МСФО (IAS) 16 «Основные средства» // Международный бухгалтерский учет. 2012. - № 12. - С. 14-17.

10. Петров А.М. Бухгалтерский учет основных средств // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2012. - № 3.

Размещено на Allbest.ru

...